1. Baggrund for ændring af praksis

Elpatronordningen giver mulighed for afgiftslempelse (godtgørelse) i forbindelse med kraftvarmeproducenters produktion af fjernvarme på varmeproduktionsanlæg uden samtidig el-produktion. Ordningen gælder, uanset om varmen produceres på basis af elektricitet, gas, kul eller olie.

Landsskatteretten har i SKM2020.465.LSR afgjort, at fristen for ordinær fastsættelse af godtgørelse efter elpatronordningen, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., er direkte efter udløbet af måneden. Selv om tilbagebetalingen angives på momsangivelsen, kan fristen for angivelse af moms ikke regnes for det tidligste tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse kan gøres gældende, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt.

2. Det retlige grundlag

Skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Forarbejder (LF 175 2002/1)

(---)

Fristen finder tilsvarende anvendelse i relation til myndighedernes ændring af godtgørelse af afgift, jf. § 35 B, stk. 1, 2. pkt. 3-års fristen regnes da fra det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse af afgiften tidligst kan gøres gældende af den godtgørelsesberettigede. Hvis virksomheden skal opgøre størrelsen af den godtgørelsesberettigede afgift for hver afregningsperiode efter momsloven, regnes fristen fra momsangivelsesfristens udløb. (---)

Bestemmelserne om afgiftslempelse for fjernvarme (elpatronordningen) findes i følgende love:

• Elafgiftslovens § 11, stk. 6 og 7
• Gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5
• Kulafgiftsloven § 7, stk. 3 og 4
• Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 4 og 5
• CO2-afgiftslovens § 7, stk. 6 og 7.

Bestemmelserne om afgiftslempelse for eget forbrug af varme (elpatronordningen) findes i følgende love:

• Elafgiftslovens § 11 f
• Gasafgiftslovens § 8 a
• Kulafgiftsloven § 7 b
• Mineralolieafgiftsloven § 9 a
• CO2-afgiftslovens § 7, stk. 5.

Det fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 4. pkt., at tilbagebetaling efter elpatronordningen sker efter reglerne i gasafgiftslovens § 8, stk. 3:

Gasafgiftsloven § 8, stk. 3

Kraft-varme-værker, der kan få godtgjort afgiften efter stk. 2, og som ikke opfylder betingelserne for at få afgiften tilbagebetalt efter reglerne i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan efter anmodning til told- og skatteforvaltningen få afgiften tilbagebetalt månedsvis. Afgiftsbeløbet udbetales efter § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Kraft-varme-værker, der ikke er registreret efter § 3, kan få leveret afgiftspligtige varer, som værket anvender til fremstilling af elektricitet, uden afgift, jf. stk. 2.

Det fremgår af kulafgiftslovens § 7, stk. 3, 4. pkt., at tilbagebetaling sker efter reglerne i § 7, stk. 2:

Kulafgiftsloven § 7, stk. 2

Kraftværker og kraftvarmeværker, der ikke er registreret efter denne lov, får afgiften godtgjort i samme omfang og efter samme fordelingsregler som i stk. 1. Værker, der ikke opfylder betingelserne for at få afgiften tilbagebetalt efter reglerne i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan efter anmodning til told- og skatteforvaltningen få afgiften tilbagebetalt månedsvis. Afgiftsbeløbet udbetales efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.

Det fremgår af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., at tilbagebetaling sker efter reglerne i § 9, stk. 3:

Mineralolieafgiftsloven § 9, stk. 3

Kraftværker og kraftvarmeværker, der ikke er registreret efter denne lov, får afgiften godtgjort i samme omfang, og efter samme fordelingsregler som i stk. 2. Værker, der ikke opfylder betingelserne for at få afgiften tilbagebetalt efter reglerne i lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, kan efter anmodning til told- og skatteforvaltningen få afgiften tilbagebetalt månedsvis. Afgiftsbeløbet udbetales efter de i merværdiafgiftslovens § 63 anførte regler.

Opkrævningsloven § 12, stk. 1

Hvis en virksomheds tilsvar af skatter og afgifter m.v., der opkræves efter reglerne i denne lov, for en afregningsperiode er negativt, udbetales beløbet til virksomheden. Det samme gælder, når virksomheden ved en fejl har indbetalt for meget, eller når en godtgørelse eller lignende, som skal modregnes i virksomhedens tilsvar, overstiger tilsvaret.

3. Gældende praksis

Afgiftslempelsen efter elpatronordningen bliver udbetalt som en godtgørelse. Når varmeproducenten har opgjort afgiftslempelsen ved udgangen af en måned, kan virksomheden få lempelsen godtgjort hos Skatteforvaltningen. Godtgørelse kan udbetales månedsvis.

For momsregistrerede varmeproducenter, som har måneden som afregningsperiode efter momsloven anvendes momsangivelsen. Godtgørelsesbeløbene skrives på momsangivelsen i rubrikkerne/felterne for de pågældende afgifter.

Varmeproducenter, som har bevilling til fremskyndet (månedsvis) tilbagebetaling/godtgørelse af energiafgifter og CO₂-afgift, skal anvende denne måde for at få godtgjort energiafgifter og CO₂-afgift vedrørende afgiftslempelsen.

Varmeproducenter, der ikke er momsregistrerede, eller hverken har måneden som afregningsperiode efter momsloven eller har bevilling til fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter kan alligevel få godtgjort energiafgifter og CO₂-afgift vedrørende afgiftslempelsen månedsvis. Virksomheden skal i dette tilfælde anvende blanket 23.023 (månedsvis godtgørelse af energiafgifter og CO₂-afgift - elproducenter).

Fristen for ordinær fastsættelse af godtgørelse af afgift, jf. skatteforvaltningslovens § 31 om henholdsvis myndighedernes varsling, jf. stk. 1, 2. pkt., og den afgiftspligtiges anmodning, jf. stk. 2, 2. pkt., har efter gældende praksis været regnet fra momsangivelsesfristens udløb, når kravet om godtgørelse blev fremsat ved momsangivelsen.

4. Landsskatterettens afgørelse om fristens beregning (SKM2020.465.LSR)

Landsskatterettens klagebehandling vedrørte to forhold:

• selskabets egen anmodning om godtgørelse efter elpatronordningen på baggrund af genoptagelsesstyresignalet SKM2016.41.SKAT
• SKATs krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt godtgørelse efter elpatronordningen, som SKAT fremsatte efter at have foretaget en kontrol i forbindelse med selskabets anmodning

Baggrunden for dette styresignal er udelukkende den del af afgørelsen, som vedrører SKATs tilbagebetalingskrav og udelukkende den del af afgørelsen, som tager stilling til beregningen af fristen for ordinær fastsættelse ved godtgørelse efter elpatronordningen, jf. skatteforvaltningslovens § 31.

SKATs afgørelse

SKAT sendte varsel/forslag til afgørelse d. 18. juli 2017. SKAT havde anset perioden 1. juni 2014 - 31. januar 2017 for at ligge indenfor den ordinære fastsættelsesfrist. Selskabet havde anvendt momsangivelsen til at få udbetalt godtgørelsen, og SKAT anså derfor angivelsesfristen for juni måned 2014 for det tidligste tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, 2. pkt.

*Såfremt krav om godtgørelse fremsættes ved angivelse på momsangivelsen og ikke efter lov om fremskyndet tilbagebetaling eller blanket 23.023

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten afgjorde, at perioden 1. juli 2014 - 31. januar 2017 lå indenfor den ordinære fastsættelsesfrist. I modsætning til SKAT fandt Landsskatteretten dermed ikke, at juni 2014 lå indenfor den ordinære fastsættelsesfrist.

Landsskatteretten afgjorde dermed, at fristen for angivelse af moms ikke kan anses for det tidligste tidspunkt, som selskabet kunne gøre kravet om tilbagebetaling efter elpatronordningen gældende fra, uanset om godtgørelsen udbetales ved momsangivelsen. Landsskatteretten fandt, at det tidligste tidspunkt, hvor selskabet kan gøre kravet om godtgørelse for en måned gældende, må anses for at være direkte efter udløbet af måneden.

Landsskatteretten bemærkede, at der ikke var tale om en situation, hvor godtgørelsen ifølge loven skal angives på momsangivelsen.

SKATs varsel om ændring af godtgørelse indenfor den ordinære fastsættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., kunne således ikke sendes senere end 3 år efter udløbet af måneden.

5. Ny praksis

Det tidligste tidspunkt, hvor krav om godtgørelse efter elpatronordningen kan gøres gældende, er direkte efter udløbet af måneden.

SKATs varsel om ændring af godtgørelse efter elpatronordningen indenfor den ordinære ansættelsesfrist kan ikke sendes senere end 3 år direkte efter udløbet af den pågældende måned. Det gælder uanset, om godtgørelsen udbetales ved angivelse på momsangivelsen.

6. Genoptagelse

Landsskatterettens afgørelse indebærer, at der kan tillades ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af den relevante periode, som efter den nye praksis ikke har været omfattet af ordinær fastsættelse. Det vil sige i tilfælde, hvor Skattestyrelsen har varslet en ændring af godtgørelse efter elpatronordningen, hvor fristen efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., har været beregnet fra fristen for den momsangivelse, hvor tilbagebetalingen er angivet og ikke direkte fra udløbet af måneden.

6.1 Frister for genoptagelse

6.1.1.      Ordinær genoptagelse

I sagens natur vil dette genoptagelsesstyresignal ikke give anledning til ordinær genoptagelse.

6.1.2.      Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis.

Når hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en afgørelse fra Landsskatteretten, kan genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Landsskatterettens afgørelse vedrører afgiftsperioden 1. juni 2014 - 30. juni 2014. Praksis blev underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2020.

Genoptagelse vil således kunne ske fra og med en afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med afgiftsperioden 1. juni - 30. juni 2014.

6.2 Reaktionsfrist

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside.

6.3 Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse af afgiftsfastsættelsen skal indgives til Skattestyrelsen via SKAT.dk eller til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr. samt oplysning om den afgørelse, som ønskes genoptaget, og det korrekte tilbagebetalingsbeløb som fastsættelsen ønskes ændret til.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den afgiftspligtige fremlægger fornødne oplysninger til dokumentation eller sandsynliggørelse af det korrekte beløb. Hvilken dokumentation, der skal fremlægges, er en konkret vurdering.

7. Gyldighed

Den ændrede praksis, som er beskrevet i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit : A.A.8.3.1.1.4 "Beregning af fristen". Efter offentliggørelsen af Den juridiske vejledning 2022-1 og udløbet af reaktionsfristen i pkt. 6.2, er styresignalet ophævet.