Dette afsnit beskriver de nye regler, som med virkning fra 1. januar 2020, forenkler reglerne om overførsel af varer til et konsignationslager i et andet EU-land. Reglerne er implementeret i momsloven ved ændringslov nr. 1295 af 5. december 2019 om ændring af chokoladeafgiftsloven, lov om forskellige forbrugsafgifter, momsloven og forskellige andre love.

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Formål og baggrund
• Definitioner
• Regler
• Pligt til momsregistrering ved manglende opfyldelse af betingelser (Momsudvalget)
• Små tab på lageret (Momsudvalget)
• Fast forretningssted (Momsudvalget)
• Brexit (Momsudvalget)
• ►Tidspunktet for returnering af varer - Anvendelse af FIFO-metoden på varer, der ikke er massegods (momsudvalget)◄
• Reglernes betydning.

Se også:

• D.A.4.7 om Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande ML § 10
• D.A.8.1 om Erhvervelsesmoms af varer
• D.A.10.1.1. om Leverancer til andre EU-lande.

Formål og baggrund

Før 1. januar 2020 var der ikke fælles EU-regler for den momsmæssige behandling af konsignationslagre. Dette medførte uens praksis på området for konsignationslagre EU-landene imellem.

Momsmæssigt vedrører konsignationslagre den situation, hvor leverandøren på tidspunktet for forsendelse eller transport af varer til et andet EU-land allerede er bekendt med identiteten på den erhverver, som disse varer vil blive leveret til på et senere tidspunkt efter, at de er ankommet til bestemmelseslandet. Se betragtning nr. 5 i præamblen til direktiv 2018/1910.

Før 1. januar 2020 skulle virksomheder, der forsendte eller transporterede varer fra et andet EU-land til Danmark med henblik på oplagring, momsregistreres her. Forsendelsen eller transporten blev anset for at være en overførsel, som medførte pligt til at betale erhvervelsesmoms efter ML § 11, stk. 3. Når salget senere fandt sted skulle der betales dansk moms af det pågældende salg.

Blev varen derimod forsendt eller transporteret her fra Danmark til et andet EU-land med henblik på oplagring, skulle der betales overførselsmoms, jf. ML § 10, og virksomheden skulle evt. også leve op til momsforpligtelser, herunder registrering, i det andet EU-land.

For at sikre en ensartet behandling af konsignationslagre i alle EU-lande har Rådet vedtaget direktiv 2018/1910 om ændring af momssystemdirektivets regler for så vidt angår harmonisering og forenkling af visse regler for beskatning af samhandlen i medlemsstaterne. EU-reglerne definerer, hvad der skal forstås ved en konsignationsaftale, og skaber et fælles grundlag for hvor og hvornår, der skal ske beskatning af grænseoverskridende levering af varer i henhold til en konsignationsaftale.

De nye regler om konsignationslagre er implementeret i dansk ret ved en ny bestemmelse i ML § 10 a. Se ændringsloven § 4, nr. 10.

Definitioner

Konsignationslagre refererer i dette tilfælde til de situationer, hvor en leverandør på tidspunktet for transport af varer til en anden medlemsstat allerede er bekendt med identiteten på den erhverver, som disse varer vil blive leveret til på et senere tidspunkt efter, at de er ankommet til bestemmelsesmedlemsstaten. Se betragtning nr. 5 i præamblen til direktiv direktiv 2018/1910.

Begrebet konsignationsaftale forstås som den situation, hvor leverandøren og erhververen har indgået en aftale om, at erhververen på et senere tidspunkt har ret til at overtage ejerskabet til de varer, der forsendes eller transporteres af leverandøren fra et EU-land til et andet.

Reglerne omfatter ikke den situation, hvor varer forsendes eller transporteres til et andet EU-land, uden at leverandøren kender identiteten på den potentielle erhverver af de pågældende varer på tidspunktet for forsendelsen eller transporten.

Ordningen er obligatorisk, hvis aftalerne mellem parterne opfylder betingelserne herfor. I praksis bliver ordningen dog frivillig, idet virksomhederne kan indrette deres forretningsgange og aftaler således, at de ikke bliver omfattet af ordningens særlige definition på en konsignationsaftale. F.eks. kan leverandøren vente med at indgå konsignationsaftalen, indtil varen er blevet forsendt eller transporteret til det andet EU-land.

Bemærk

Det bemærkes, at der er tale om en særlig definition på en konsignationsaftale. Det er således ikke det samme begreb, som bruges i ML § 23, stk. 4.

Se D.A.7.2.6 om Kommissionshandel ML § 23, stk. 4.

Regler

En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed her i landet til et andet EU-land i henhold til en konsignationsaftale sidestilles uanset § 10 ikke med levering af varer mod vederlag. Ligeledes sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra et andet EU-land her til landet i henhold til en konsignationsaftale uanset § 11, stk. 3, ikke med erhvervelse mod vederlag. Se ML § 10 a, stk. 1, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10. 

Betingelser

ML § 10 a, stk. 2, fastlægger i nr. 1-4 betingelserne for, hvornår der er tale om en konsignationsaftale, jf. ML § 10 a, stk. 1. 

En konsignationsaftale anses at foreligge, når: 

• En potentiel leverandør og en potentiel erhverver har indgået en konsignationsaftale om nogle varer, som forsendes fra et EU-land til et andet.
• Leverandør og erhverver er begge afgiftspligtige personer
• Leverandøren må ikke være etableret eller have et fast forretningssted i det EU-land, hvortil varerne forsendes eller transporteres
• Erhververen skal være momsregistreret i det EU-land, hvortil varerne forsendes eller transporteres
• Erhververens identitet og momsregistreringsnummer skal være kendt af leverandøren på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes

Se ML § 10 a, stk. 2, nr. 1-3, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10.

Herudover oplister ML § 10 a, stk. 2, nr. 4, nogle betingelser som leverandøren også skal opfylde af kontrolhensyn:

• Leverandøren skal føre et register over de varer, der overføres i henhold til ordningen. Se den nye bestemmelse i ML § 55 a, som indført ved ændringsloven § 4, nr. 27
• Identiteten på erhververen samt dennes momsnummer i varernes bestemmelsesland skal listeindberettes efter ML § 54, stk. 2, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 26, samt bestemmelser fastsat i henhold hertil.

Når alle ovenstående betingelser i ML § 10 a, stk. 2, er opfyldte, vil momspligten først indtræde på det tidspunkt, hvor erhververen overtager retten til at råde over varerne. På dette tidspunkt anses leverandøren for at have foretaget et momsfrit EU-salg, og erhververen anses for at have erhvervet varerne fra et andet EU-land og betaler erhvervelsesmoms. Reglerne skaber den fiktion, at dem forudgående overførsel momsmæssigt ikke har fundet sted.

Se ML § 10 a, stk. 3, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10.

Tidsfrist - 12 måneder

Det er en betingelse for anvendelse af de forenklede regler ordning for konsignationslagre, at en tidsfrist på 12 måneder overholdes. Det betyder, at salget (overdragelsen af retten til som ejer at råde over varen) skal ske senest 12 måneder efter det tidspunkt, hvor varen rent faktisk ankom til det EU-land, hvortil den blev forsendt eller transporteret.

Se ML § 10 a, stk. 4, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10.

Hvis fristen på de 12 måneder ikke overholdes, anses en overførsel af varen for at have fundet sted. Denne overførsel finder sted dagen efter udløbet af perioden på 12 måneder. 

Bemærk

Under visse betingelser anses overførsel dog ikke for at have fundet sted, selvom varerne ikke bliver leveret til erhververen.

Dette gælder i tilfælde, hvor leverandøren returnerer varerne til forsendelseslandet eller udskifter den oprindelige erhverver med en anden erhverver. Leverandøren skal registrere ændringerne i det register, der skal føres efter ML § 55 a.

Se ML § 10 a, stk. 5 og 6, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10 og ML § 55 a som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 27. 

Konsekvens ved ophør af betingelser mv.

ML § 10 a, stk. 7, fastlægger den momsmæssige konsekvens af, at betingelserne mv. ikke længere er opfyldte. Konsekvensen af, at betingelserne mv. ikke længere er opfyldt, er, at overførsel af varerne, , jf. ML § 10, anses for at finde sted.

Se ML § 10 a, stk. 7, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10.

Overførsel af varerne anses for at finde sted: hvis 

• En af betingelserne, jf. ML § 10 a, stk. 2, ophører med at være opfyldt
• Varerne forsendes eller transporteres til en anden erhverver end den til hvem varerne var beregnet
• Varerne forsendes eller transporteres til et tredje EU-land 
• Ødelæggelse, tab eller tyveri

Overførsel anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor de relevante betingelser mv. ikke længere er opfyldt. Tidspunktet, for hvornår overførslen anses for at finde sted, kan skematisk opstilles således:

Handling	Tidspunkt
Betingelser opfyldes ikke	Det tidspunkt, hvor betingelsen ikke længere er opfyldt
Leveres til anden erhverver (og det ikke er registreret efter ML § 55 a)	Umiddelbart inden en sådan levering
Forsendes til et andet EU-land	Umiddelbart før påbegyndelsen af den nye transport til det tredje EU-land
Ødelæggelse, tab eller tyveri	Den dag, hvor varen blev fjernet eller ødelagt. Hvis det er umuligt at konstatere, hvilken dag fjernelsen eller ødelæggelsen skete, vil varen blive anset for overført den dag, hvor ødelæggelsen eller fjernelsen blev konstateret.

Se i den forbindelse nærmere herom i Se ML § 10 a, stk. 7, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 10.

Pligt til momsregistrering ved manglende opfyldelse af betingelser (Momsudvalget) 

Momsudvalget er med enstemmighed blevet enige om en retningslinje om, hvorvidt en afgiftspligtig person, der når betingelserne i ordningen for konsignationslagre ikke er opfyldt og dermed anses for at overføre varer til et andet EU-land, er forpligtet til at momsregistrere sig med hensyn til den ansete erhvervelse i dette EU-land.

Når en overførsel af varer i henhold til MSD artikel 17 anses for at finde sted, fordi varer henført under ordningen for konsignationslagre ophører med at opfylde betingelserne for at forblive under ordningen, så er Momsudvalget med enstemmighed enige om, at:

a) hvis den afgiftspligtige person, der overfører varerne, ikke i forvejen er momsregistreret i medlemsstaten, i hvilken varerne først blev overført til under ordningen for konsignationslagre, så skal den afgiftspligtige registreres i denne medlemsstat, da overførslen sidestilles med en erhvervelse foretaget af den afgiftspligtige i medlemsstaten

b) en sådan registrering er nødvendig i henhold til MSD artikel 214, stk. 1, litra b) og må ikke dispenseres fra af den pågældende medlemsstat, selvom den ansete erhvervelse er fritaget i henhold til MSD art. 140, litra c).

Skattestyrelsen er enig i guidelinen. Momsudvalget har efter Skattestyrelsens opfattelse udtalt, at det med den fra 1. januar 2020 nye ordlyd af MSD artikel 138, stk. 1, er nødvendigt, at den afgiftspligtige person i ovennævnte situation momsregistreres, da det er en betingelse, at erhververen er registreret i den medlemsstat, hvor varerne erhverves.

Se Momsudvalgets retningslinje WP 978 vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde 3. juni 2019, dokument C.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4

Se også:

D.A.4.8.3 Erhvervelsesmoms ved overførsel af varer

D.A.10.1.1.3 Levering af varer til momsregistrerede virksomheder § 34, stk. 1, nr. 1

Små tab på lageret (Momsudvalget)

Momsudvalget har i en retningslinje behandlet, hvorledes små tab på et konsignationslager skal håndteres i henhold til momssystemdirektivets artikel 17a.

Momsudvalget er med næsten enstemmighed enige om, at små tab af varer henført under ordningen for konsignationslagre (MSD art. 17 a), der skyldes varens naturlige egenskaber, uforudsete omstændigheder eller en bemyndigelse eller instruktion udstedt af de kompetente myndigheder, ikke skal betyde, at en overførsel af varerne i henhold til artikel 17 a finder sted.

Momsudvalget er endvidere med stort flertal enige om, at "små tab" i relation til den momsmæssige behandling af konsignationslagre skal forstås som tab, der beløber sig til under 5 % med hensyn til værdien eller mængden af det totale vareparti, som det var på den dato efter ankomst til lageret, hvor varerne faktisk er fjernet eller destrueret eller hvis det er umuligt, at fastlægge datoen, så datoen hvor det opdages at varerne er destrueret eller manglende.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.

Se Momsudvalgets retningslinje WP 973 vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde 3. juni 2019, dokument B.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 

Fast forretningssted (Momsudvalget)

Momsudvalget har i en retningslinje taget stilling til, om et konsignationslager skal anses for at være et fast forretningssted for leverandøren.  

1. Momsudvalget bekræfter med enstemmighed, at forenklingen vedrørende konsignationslagre i henhold til MSD artikel 17a skal finde anvendelse uanset, om den afgiftspligtige person, der overfører varerne (herefter leverandøren) er momsregistreret i medlemsstaten, hvortil varerne blev transporteret i henhold til ordningen for konsignationslagre.  

2. Hvis leverandøren imidlertid har etableret hjemstedet for sin virksomhed eller har et fast forretningssted i medlemsstaten, hvortil varerne ankommer, bekræfter Momsudvalget med enstemmighed, at forenklingen vedrørende konsignationslagre i MSD artikel 17 a ikke finder anvendelse.

Momsudvalget er med enstemmighed enige om, at dette gælder uafhængigt af, om det faste forretningssted faktisk intervenerer, som bestemt i MSD artikel 192a, i leverandørens levering af varerne. 

3. Momsudvalget er med enstemmighed enige om, at når lageret, hvortil varer bliver overført i henhold til ordningen for konsignationslagre, er ejet og drevet af en anden person eller andre personer end leverandøren, så skal lageret ikke anses som leverandørens faste forretningssted.

4. Momsudvalget er med stort flertal enige om, at i de tilfælde hvor lageret, hvortil varer transporteres fra en anden medlemsstat med det formål at varerne på et senere tidspunkt leveres til en identificeret køber, er ejet (eller lejet) og er direkte drevet af leverandøren ved hjælp af hans egne ressourcer, som er til stede i medlemsstaten, hvor lageret er beliggende, så skal lageret anses for at være hans faste forretningssted.

I det tilfælde af, at lageret ikke er drevet af leverandøren ved hjælp af hans egne ressourcer eller hvor disse ressourcer reelt ikke er til stede i medlemsstaten, hvor lageret er beliggende, er Momsudvalget med stort flertal enige om, at på trods af at lageret er ejet (eller lejet) af leverandøren, så må det ikke anses som hans faste forretningssted.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen. Momsudvalget har efter Skattestyrelsens opfattelse udtalt, at forenklingen vedrørende konsignationslagre ikke finder anvendelse, hvis leverandøren er etableret eller har et fast forretningssted i det land, hvortil varerne forsendes eller transporteres. Det vil altid være en konkret vurdering, om der er tale om et fast forretningssted. Denne vurdering går ud på at vurdere, hvorvidt der er tale om en tilstrækkelig permanent karakter og en passende struktur med hensyn til menneskelige og tekniske midler til at modtage/præstere de pågældende ydelser. Både "tilstrækkelig permanent karakter" og "passende struktur" skal begge være opfyldt.

Se Momsudvalgets retningslinje WP 974 vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 113. møde 3. juni 2019, dokument C.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4

Se også:

D.A.6.2.3.3 om fast forretningssted.

Brexit (Momsudvalget)

Momsudvalget har i en retningslinje behandlet Brexit og reglerne om konsignationslagre.

1. Når varer før udløbet af overgangsperioden (1) er sendt fra Det Forenede Kongerige (2) til et medlemsland under en konsignationsaftale, og den potentielle erhverver overtager retten til at råde over varerne efter udløbet af overgangsperioden, er Momsudvalget enstemmigt enig i, at overtagelsen af retten til at råde over varerne udgør en erhvervelse af varer fra et andet EU-land i det pågældende medlemsland. Momsudvalget finder enstemmigt, at erhververen skal angive erhvervelsen i sin momsangivelse i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 251, litra c), og medtage de erhvervede varer i det register, som skal føres i overensstemmelse med momsgennemførelsesforordningens artikel 54a, stk. 2, litra d).

2. Hvis varer, der før udløbet af overgangsperioden er sendt fra Det Forenede Kongerige til et medlemsland under en konsignationsaftale, returneres efter udløbet af overgangsperioden, er Momsudvalget næsten enstemmigt enig i, at returneringen skal anses for udførsel af varer. Momsudvalget finder næsten enstemmigt, at den potentielle erhverver (eller oplagshaveren, hvis denne er en anden person end den potentielle erhverver, og hvis den nationale lovgivning kræver, at denne oplagshaver skal føre regnskab over varernes fraførsel) i overensstemmelse med momsgennemførelsesforordningens artikel 54, stk. 2, litra e), skal foretage en korresponderende tilpasning i registret for at afspejle fraførslen af varerne og de nøjagtige forhold i sit lager.

3. Når varer før udløbet af overgangsperioden er sendt fra et medlemsland til Det Forenede Kongerige under en konsignationsaftale, og den potentielle erhverver overtager retten til at råde over varerne efter udløbet af overgangsperioden, er Momsudvalget næsten enstemmigt enig i, at leverandøren ikke skal medtage erhververens momsregistreringsnummer i sin listeindberetning. Momsudvalget er dog ikke desto mindre næsten enstemmigt af den opfattelse, at leverandøren skal opbevare dokumentation for leveringen af hensyn til sin fradragsret.

4. Hvis varer, der før udløbet af overgangsperioden er sendt fra et medlemsland til Det Forenede Kongerige under en konsignationsaftale, returneres efter udløbet af overgangsperioden, er Momsudvalget enstemmigt enig i, at returneringen skal anses for en genindførsel af varer, der skal momsfritages under forudsætning af, at alle betingelserne i momssystemdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), er opfyldt. Momsudvalget finder enstemmigt, at leverandøren ikke skal medtage nogen oplysninger om returneringen i sin listeindberetning, men skal foretage den korresponderende tilpasning i sit register for at afspejle returneringen i overensstemmelse med momsgennemførelsesforordningens artikel 54a, stk. 1, litra h), og opbevare dokumentation for opfyldelsen af betingelserne i momssystemdirektivets artikel 143, stk. 1, litra e), for at kunne anvende momsfritagelsen for genindførslen.

(1) Overgangsperioden udløb 31. december 2020.

(2) Henvisningerne i retningslinjerne til Det Forenede Kongerige skal forstås sådan, at de ikke dækker Nordirland, da transaktioner vedrørende varer, der foretages i dette område, selv efter 1. januar 2021 er omfattet af EU-reglerne om moms.

Skattestyrelsen er enig i retningslinjen

Se Momsudvalgets retningslinje WP 1006 vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 117. møde 16. november 2020, dokument A.

Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 

Om listeindberetning, se A.B.4.2.2.1

Om momsfritagelse i forbindelse med genindførsel, se D.A.10.3.2

Tidspunktet for returnering af varer - Anvendelse af FIFO-metoden på varer, der ikke er massegods (momsudvalget)

►Momsudvalget er næsten enstemmigt enig i, at i forbindelse med tidsfristen fastlagt i momssystemdirektivets artikel 17a, stk. 4, er datoen for returneringen af varer omfattet af en konsignationsaftale omhandlet i artikel 17a, stk. 5, den dato, hvor varerne ankommer til territoriet tilhørende den medlemsstat fra hvilen, varerne oprindeligt blev forsendt eller transporteret. Momsudvalget er med enstemmighed af den opfattelse, at ankomsten til dette territorium kan anses for at have fundet sted på det tidspunkt, hvor varerne ankom til leverandørens lager i dette territorium.◄

►Momsudvalget er enstemmigt enig i, at returneringen af varer omfattet af en konsignationsaftale skal indberettes af leverandøren i listeindberetningen med den returneringsdato, der er fastlagt i overensstemmelse med varernes ankomst til territoriet tilhørende den medlemsstat fra hvilen, varerne oprindeligt blev forsendt eller transporteret◄

►Momsudvalget er enstemmigt enig i, at FIFO-metoden kan anvendes som regnskabsmetode ved fastlæggelsen af den periode, hvor varer, der ikke er massegods, er blevet oplagt i forbindelse med en konsignationsaftale, selvom varerne kan individualiseres og identificeres, på betingelse af, at varerne er identiske. Det forhold, at identiske varer, der ikke er massegods, fra forskellige leverandører opbevares på det samme lager, er efter den opfattelse, som momsudvalget indtager med enstemmighed, ikke til hinder for anvendelsen af FiFO-metoden, forudsat at metoden anvendes særskilt på den enkelte leverandørs oplagrede varer.◄

►Skattestyrelsen er enig i retningslinjen.◄

►Se Momsudvalgets retningslinje WP 1015 REV vedtaget på baggrund af drøftelser på udvalgets 118. møde 19. april 2021, dokument A.◄

►Om Momsudvalget og retningslinjer, se afsnit D.A.1.4 ◄

Reglernes betydning

Med de nye regler, der fremgår af ML § 10 a, anses en afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til et andet EU-land i henhold til en konsignationsaftale ikke for en levering af varer mod vederlag på tidspunktet for overførslen.

Momspligten indtræder først på tidspunktet for erhververens overtagelse af retten til at råde over varerne. Der finder således alene et almindeligt EU-varesalg sted på dette tidspunkt. 

Med reglerne undgås det, at transaktionen sidestilles med en overførsel i forsendelslandet, og en transaktion, der sidestilles med erhvervelse i destinationslandet, der herefter følges af en indenlandsk levering i destinationslandet, hvilket kræver, at leverandøren momsregisreres i destinationslandet. 

Fordelen for leverandøren er, at denne kan undgå momsregistrering i det EU-land, som varerne forsendes eller transporteres til.

Bemærk

Af kontrolhesyn indebærer ordningen, at både leverandøren og erhververen skal føre et regnskab over varer omfattet af ordningen. Se den nye bestemmelsen i ML § 55 a, som indført ved ændringsloven § 4, nr. 27, hvorefter begge parter skal føre register, som gør det muligt for Skatteforvaltningen at kontrollere den korrekte anvendelse af ML § 10 a. 

De nærmere regnskabsregler i forbindelse med registret er fastsat i momsforordningens artikel 54a, som indsat ved artikel 1, nr. 2, i gennemførelsesforordning nr. 2018/1912.

Leverandøren vil herudover skulle opfylde indberetningspligten i § 54, stk. 2, og bestemmelser fastsat i henhold til § 54, stk. 2. Se ML § 54, stk. 2, som indsat ved ændringsloven § 4, nr. 26.

Der er med hjemmel i ML § 54, stk. 2, indsat et nyt stykke 3 i MBKG § 97, om indberetningsforpligtelsen. Se MBKG § 97, stk. 3, som indsat ved ændringsbekendtgørelse nr. 1340 af 9. december 2019.

Se også 

A.B.4.2.2.1 om leverancer af ydelser til andre lande