Indhold

Dette afsnit handler om periodisering af ydelsen og periodiseringens betydning for at henføre et vederlag til artikel 15.

Afsnittet indeholder:

Generelt om periodisering
Aktieoptioner
Perioder, hvor der ikke udføres arbejde
Fratrædelsesgodtgørelse og lignende
Sign-on-fees
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Generelt om periodisering

Modeloverenskomstens artikel 15 omfatter vederlag, der umiddelbart betales eller leveres af en arbejdsgiver til en arbejdstager som betaling for en tjenesteydelse.

Den tidsmæssige sammenhæng mellem tjenesteydelsen og vederlaget kan give anledning til tvivl. Se afsnit C.F.3.1.2 om indtræden og ophør af begrænset skattepligt efter danske regler. Periodisering har givet anledning til særlige tvivl, fx ved fratrædelsesgodtgørelse og lign., aktieoptioner og sign-on-fees.

Aktieoptioner

Aktieoptioner er utvivlsomt en form for vederlag som omfattes af modeloverenskomstens artikel 15. Aktieoptioner kan være en køberet eller en tegningsret til aktier. Se C.A.5.17.2.1.

Se også

C.B.2.1.1.14 om definitionen på køberetter
C.B.2.1.1.23 om definitionen på tegningsretter

Punkt 12-12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 beskriver de særlige problemer ved at anvende overenskomsten på aktieoptioner, herunder samspillet mellem overenskomsten og de enkelte landes lovgivning.

Til aktieoptioner knytter sig navnlig følgende forhold:

Mange lande beskatter ikke aktieoptioner på det tidspunkt, hvor arbejdet er udført, men på et andet og senere tidspunkt, nemlig når optionen udnyttes til at købe aktier. Det tidspunkt kan ligge efter, at ansættelsesforholdet er ophørt.
Der skelnes efter overenskomstens kommentarer mellem værdien af aktieoptionen på det tidspunkt, hvor den udnyttes til at købe aktier, og en efterfølgende værdistigning på aktierne. Når aktierne først er købt, betragtes ejeren som en almindelig aktionær, og fortjeneste ved et senere salg af aktierne er omfattet af modeloverenskomstens artikel 13 om kapitalgevinster. Se punkt 12.2 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Efter punkt 2.2 i kommentaren til overenskomsten er kildelandets beskatningsret betinget af, at gage, løn og andet lign. vederlag stammer fra arbejde udført i dette land. Dette er tilfældet, uanset hvornår indkomsten betales til eller krediteres arbejdstageren, eller på anden måde endeligt erhverves af denne.

Modeloverenskomstens artikel 15 tillader derfor, at kildelandet beskatter den del af aktieoptionens værdi, der udgør vederlag, erhvervet i forbindelse med ansættelsesforholdet i dette land, selv om skatten pålignes på et senere tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke længere er ansat i dette land. Se punkt 12.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Se også

SKM2006.507.SR
Afsnit C.A.5.17 om beskatning af aktieløn, herunder tildeling af købe- og tegningsretter

Perioder, hvor der ikke udføres arbejde

Vederlag, der vedrører perioder, hvor modtageren rent faktisk ikke arbejder, er også vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det forudsættes, at vederlaget står i forbindelse med et ansættelsesforhold, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 15.

Se SKM2001.454.LSR om hospitalsindlæggelse og SKM2008.679.VLR om løn under barsel.

Fratrædelsesgodtgørelse og lignende

Fratrædelsesgodtgørelse, løn i opsigelsesperiode og lign. er efter dansk opfattelse omfattet af modeloverenskomstens artikel 15. Se SKM2005.411.DEP om praksisændring fra indkomståret 2006.

Efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter den begrænsede skattepligt fratrædelsesgodtgørelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Se afsnit C.F.3.1.2, og SKM2008.475.SR om en stay-on-bonus, udbetalt efter at arbejdsforholdet var ophørt, hvor der blev skelnet mellem den del, der kunne henføres til arbejde udført i Danmark, og den øvrige bonus.

Sign-on-fees

Sign-on-fees til sportsfolk m.fl. er efter dansk opfattelse betaling for det personlige arbejde, som sportsudøveren påtager sig at udføre i det nye ansættelsesforhold, og spørgsmål om beskatningsretten skal derfor behandles efter modeloverenskomstens artikel 15.

Skatteministeriet anser sign-on-fees for vederlag for sportsudøverens tilsagn om udførelse af et personligt arbejde i tjenesteforhold, som er skattepligtigt på tidspunktet for påbegyndelsen af arbejdsforpligtelsen. Se SKM2007.370.SKAT.

Se også

Afsnit C.F.1.3 om sign on fee i forbindelse med indtræden af fuld skattepligt
Afsnit C.F.3.1.2 om begrænset skattepligt af lønindtægt
SKM2009.30.HR om sign on fee

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2009.30.HR	En fodboldspiller blev anset for skattepligtig af et "sign on fee" på 3,3 mio. kr., som han fik udbetalt af en dansk klub ved kontraktindgåelsen. Fodboldspilleren boede og spillede i England under forhandlingerne om kontrakten, men fløj hjem til underskrivelse og begyndte straks at spille for sin danske klub. Han boede de første måneder på hotel/hos forældre, samtidig med at han afviklede sine forhold i England. Han blev straks ved sin ankomst til Danmark, umiddelbart før kontraktunderskrivelsen - anset for at påbegynde sit ophold i Danmark af mindst 6 måneders varighed. Dette ophold blev ikke anset for afbrudt ved kortvarige besøg i England, hvorfor han blev anset for fuld skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
Landsretsdomme
SKM2008.679.VLR	Løn under barsel blev anset som omfattet af den begrænsede skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra g, jf. Kildeskattebekendtgørelsens § 20, nr. 7. (Ydelser i forbindelse med barselsorlov er omfattet af den nugældende KSL § 2, stk. 1, nr. 12.) Ifølge DBO med USA tilkom beskatningsretten Danmark som kildeland efter artikel 19. Af disse grunde var lønnen med rette beskattet I Danmark. Løn under barsel
Landsskatteretskendelser
SKM2009.733.LSR	Størstedelen af en fratrædelsesgodtgørelse skulle anses for erhvervet inden fraflytning til Spanien og skulle derfor beskattes I Danmark. Det kunne allerede inden fraflytningen slås fast, hvor stor denne del af beløbet var. En mindre del af beløbet var suspensivt betinget og kunne først gøres op efter fraflytningen. Beskatningsretten for denne del af beløbet tilkom Spanien. Fratrædelses-godtgørelse.
SKM2006.353.LSR	En skatteyder, hvis fulde skattepligt var ophørt, blev anset for begrænset skattepligtig af løn, udbetalt under barselsorlov af et amt. Der blev henset til, at skatteyderen under barselsorloven var ansat i og aflønnet som en lønmodtager af amtet, at ansættelsesforholdet fortsat bestod under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk var udført som led i ansættelsesforholdet i det hele var udført her i landet, samt at den løn, som klageren modtog under barselsorloven, matte anses for at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold. Løn under barsel
SKM2001.454.LSR	Klageren, som var fuldt skattepligtig til Danmark, var kommunalt ansat I Grønland. Ansættelsesforholdet ophørte den 1. juli 1998. Klageren var under hospitalsbehandling i Danmark fra den 19. maj 1998. Da lønnen relaterede sig til ansættelsesforhold i Grønland, blev arbejdet, for hvilket lønnen indtil 1. juli 1998 var udbetalt, anset for i skattemæssig henseende at være udført i Grønland. Grønland havde derfor beskatningsretten. Løn under sygdom
Skatterådet
►SKM2021.6.SR◄	►Spørger og spørgers ægtefælle påtænkte at flytte til USA ultimo 2020. Spørger skulle som led i sin stilling som administrerende direktør i det danske selskab H1 ApS og direktør i et datterselskab i USA arbejde på at udvide koncernens erhvervsmæssige aktiviteter i USA. Skatterådet bekræftede, at spørgers fulde danske skattepligt ikke ophørte. Derudover bekræftede Skatterådet, at spørger efter sin fraflytning havde skattemæssigt hjemsted i USA. Skatterådet bekræftede derudover, at spørger ikke skulle fraflytterbeskattes af optioner, som ikke var retserhvervet på tidspunktet for fraflytningen. Endelig svarede Skatterådet, at der baseret på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skulle ske fordeling af optionerne mellem Danmark og USA i forhold til, hvor arbejdet var udført, når optionerne var tildelt spørger på grundlag af ansættelsen i H1 ApS. Der skulle dog ikke ske fordeling, når optionerne var tildelt spørger, som medlem af bestyrelsen i det danske selskab G1 ApS.◄
SKM2010.50.SR	Skatterådet udtalte, at aktieoptioner, som spørgeren var tildelt i 2001, mens han arbejdede i og var fuldt skattepligtig til Sverige, skulle anses som løn omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Spørgeren havde imidlertid ikke dokumenteret tilstrækkeligt, at aktieoptionerne, som han havde fået tildelt efter sin tilflytning til Danmark, var en videreførelse af aktieoptioner, som han havde fået tildelt I 2001, mens han arbejdede i og var fuldt skattepligtig til Sverige. Skatterådet fandt derfor ikke grundlag for at anse nogen del heraf for at hidrøre fra arbejde udført i Sverige. Aktieoptioner
SKM2008.475.SR	Spørgeren anset for begrænset skattepligtig af en del af stay-on-bonus, som han fik udbetalt 12 måneder efter salg af aktiemajoriteten i arbejdsgiverselskabet. Skattepligten omfattede kun den del af bonussen, der kunne henføres til arbejde i Danmark i fastholdelsesperioden. Ingen del af bonussen kunne beskattes som vederlag for, at spørgeren havde fraskrevet sig en tidligere aftalt ret til fratrædelsesgodtgørelse i tilfælde af ejerskifte. Ydelser efter ophør.
SKM2006.507.SR	Spørgeren havde arbejdet og været beskattet som resident i England siden 1997, men flyttede pr. 1. april 2006 tilbage til Danmark. I perioden 1997-2004 havde spørgerens arbejdsgiver tildelt ham aktieoptioner. Optionerne var ikke udnyttet ved tilflytningen til Danmark. Optionerne ville efter engelsk ret blive beskattet som løn på udnyttelsestidspunktet. Spørgeren spurgte Skatterådet, om Danmark ville anerkende, at beskatningsretten til gevinst opnået fra disse aktieoptioner indtil udnyttelsestidspunktet var tillagt England efter artikel 15 i den dansk-britiske DBO. Skatterådet udtalte med henvisning til kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, at England uanset fraflytningen ville have beskatningsretten til værdien af aktieoptionerne på udnyttelsestidspunktet, også selv om en del af værditilvæksten måtte være opstået efter fraflytningen. Den del af værditilvæksten, der opstod efter fraflytningen, ville dog samtidig indgå i dansk aktieavancebeskatning ved afståelse af aktierne. Denne del af værditilvæksten ville dermed blive dobbeltbeskattet. Danmark var forpligtet efter den dansk-britiske DBO til at give creditlempelse for den betalte skat i England, uanset om den var betalt i et tidligere indkomstår. Aktieoptioner.