►Generelt om omgørelse◄ I SSL § 37 C findes hjemmel til at tillade omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til skatteansættelser, jf. nærmere nedenfor. En tilsvarende bestemmelse eksisterer ikke vedrørende told- og afgiftsområdet. I øvrigt bemærkes, at beskrivelsen nedenfor gælder for anmodninger om omgørelser, der er indgivet fra og med den 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår anmodninger indgivet inden den 1. juli 1999 gælder hidtidig administrativ praksis, hvorom henvises til beskrivelsen i LV 1998 Almindelig del afsnit A.H.2.4 og LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.1.2.6. Endvidere bemærkes, at reglerne om omgørelse i SSL § 37 C i praksis ikke vil have betydning i det omfang koncernforbundne parter omfattet af kredsen i LL § 2, stk. 1 vælger at påberåbe sig og opfylder betingelserne i LL § 2, stk. 4 for at kunne foretage betalingskorrektion.
Formålet med omgørelsespraksis er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige. Under hensyn til karakteren af hidtidig omgørelsespraksis og de alternative muligheder, der eksisterer for at sikre sig mod uforudsete skattemæssige virkninger af privatretlige dispositioner, er adgangen til at tillade omgørelse begrænset, jf nærmere nedenfor om betingelserne for omgørelse. Disse alternative muligheder er bl.a. adgang til at få en bindende forhåndsbesked, adgangen efter LL § 2 til at berigtige en prisaftale og anerkendelsen efter SSL § 37 B af retten til at tage et skatteforbehold.
Det fremgår af SSL § 37 C, stk. 1, at "i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tilægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse)", hvis nærmere angivne betingelser er opfyldte. En tilladelse til omgørelse indebærer således en accept af, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for den oprindeligt foretagne skatteansættelse, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres.
Udgangspunktet er, at parternes skatteansættelser skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig havde fundet sted, dvs. når en disposition fuldstændig ophæves, eller som om dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når der alene ændres vilkår i den oprindelige disposition. Dette er ensbetydende med, at hvis parterne ønsker dispositionen helt ophævet, skal der foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for. Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres, således at den oprindelige overdrager bevarer sit oprindelige afskrivningsgrundlag. Den oprindelige overdragers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige disposition som nævnt er at retablere status på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med tredjemand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode.
Hvad angår forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelsen gælder, at manglende forrentning ikke vil have skattemæssige konsekvenser, medmindre der eksisterer særskilt hjemmel til at kræve forrentning, jf. LL § 2, stk. 1, eller den manglende forrentning er udtryk for skattemæssig omgåelse, jf. dommen i TfS 1998, 199 HRD. Der skal i anmodningen om tilladelse til omgørelse være en specificeret redegørelse for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende periode, jf. TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning til at fastsætte generelle retningslinjer. Af disse retningslinjer fremgår, at der i anmodningen bl.a. skal oplyses om indbyrdes kompensation for forbedringer, forringelser og afdrag på lån samt i hvilket omfang, der skal ske forrentning af beløb, der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere, at der er enighed om omgørelsen samt hvorledes omgørelsen skal gennemføres.
De skattemæssige reguleringer som følge af oprindelig ændring af en privatretlig disposition kræver ikke altid tilladelse til skattemæssig omgørelse. I TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, til at fastsætte generelle retningslinjer for administrationen af omgørelse, er anført eksempler på tilfælde, hvor annullering af de skattemæssige virkninger ikke er betinget af en tilladelse til omgørelse. Der er nævnt tilfælde, hvor en privatretlig disposition viser sig at være ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige dispositionstidspunkt. De skattemæssige reguleringer vil i sådanne tilfælde være en konsekvens af de privatretlige virkninger, således at der kan anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen uden indhentelse af tilladelse til omgørelse. Tilsvarende gælder, hvis parterne kan godtgøre, at den privatretlige disposition er udtryk for en ren fejlekspedition. Endelig skal der ikke ske behandling efter omgørelsesreglerne, hvis de skattemæssige virkninger ved indgåelse og ændring af en privatretlig disposition er særskilt reguleret i skattelovgivningen, eksempelvis skattebegunstigede pensionsordninger eller etableringskonti. I sådanne tilfælde vil muligheden for ændringer og udbetalinger uden den særlige efterbeskatning afhænge af, om den oprindelige disposition som ovenfor anført kan anses for ugyldig, uvirksom eller som en ren fejlekspedition, jf. f.eks. TfS 2000, 798 LSR, hvor en fejlagtig indbetaling på en kapitalpensionsordning blev skattemæssigt annulleret uden anvendelse af omgørelsesinstituttet.
Betingelser for omgørelse Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 1 må dispositionen "ikke i overvejende grad have være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter". Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse. Dette skyldes, at en sådan dispositionen må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.
Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2 skal dispositionen "utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige". Dispositionen skal således have haft væsentlige utilsigtede virkninger for den skattepligtige.I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.
Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 3 skal dispositionen "have været lagt klart frem for myndighederne". Dispositionen skal således oprindeligt have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed. Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 4 er det en betingelse, at "de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige".
En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger heraf, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.
Bestemmelsen er parallel til SSL § 37 B, stk. 2, jf. omtalen afsnit A.H.3.2. Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 5 er adgangen til omgørelse betinget af, "at alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen". I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse kan gives. Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.
Frister Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår inden 1997, er tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere betinget af, at de almindelige betingelser for genoptagelse efter den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, er opfyldt, dvs. de vejledende krav om en minimumsbeløbsgrænse på 3.000 kr. og en reaktionsfrist på 3 måneder, jf. nærmere herom under afsnit A.H.2.2.2.
Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra og med 1997, vil tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere være betinget af opfyldelse af kravene i SSL § 35, stk. 2 og 3 om en minimumsbeløbsgrænse på 5.000 kr. og en reaktionsfrist på vejledende 6 måneder., jf. nærmere herom under afsnit A.H.2.2.1.
Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår, og betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt, gælder ingen yderligere betingelser for at kunne tillade omgørelse og dermed genoptagelse efter SSL § 34, stk. 2, henholdsvis den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1 for så vidt angår indkomstår inden 1997.
Gebyr Efter SSL § 37 C, stk. 2 er omgørelse betinget af, at der betales et gebyr svarende til gebyret for at få en bindende forhåndsbesked om egne forhold. Gebyret er i år 2001 på 1.700 kr. med tillæg af 1.700 kr. for hver 5 timers tidsforbrug udover 45 timer ved sagsbehandlingen. Tidsforbruget opgøres på grundlag af tidsforbruget ved behandlingen af såvel omgørelsesanmodningen som de afledte skatteansættelser. Der medregnes kun tidsforbrug hos den myndighed, som afgør omgørelsesanmodningen i første instans. Beløbet reguleres efter PSL § 20. Gebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen påbegyndes. Et eventuelt tillægsgebyr skal være betalt, før anmodningen besvares. Gebyret tilfalder staten, medmindre afgørelseskompetencen er henlagt til kommunerne, i hvilket tilfælde gebyret tilfalder den pågældende kommune. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse, tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes.
Kompetence I henhold til SSL § 37 C, stk. 1 er omgørelseskompetencen henlagt til skatteministeren, der i sagsudlægningsbekendtgørelsens § 8, nr. 13 har delegeret kompetencen til de kommunale skattemyndigheder for så vidt angår fysiske personer og dødsboer, og efter samme bekendtgørelses § 10, nr. 1 har delegeret kompetencen til den skatteansættende myndighed for så vidt angår juridiske personer, bortset fra dødsboer. Af sagsudlægningsbekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 3 fremgår, at klage i alle tilfælde skal ske til Ligningsrådet, der endvidere i bekendtgørelsens § 19, stk. 2 er tillagt kompetence til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af omgørelse. Sådanne generelle bestemmelser er fastsat i TSS-cirkulære 2000-28, der er indarbejdet i denne vejledning.
Pligt til vejledning om muligheden for omgørelse I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal den skatteansættende myndighed give vejledning om muligheden for omgørelse efter SSL § 37 C, såfremt omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige, jf. TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, til at fastsætte nærmere retningslinjer for administrationen af omgørelse. Det fremgår endvidere af TSS-cirkulære 2000-28, at vejledningspligten navnlig vil gælde, hvor den privatretlige disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er myndigheden bekendt. Der skal dog ikke gives en sådan vejledning i tilfælde, hvor det må anses for åbenbart, at betingelserne for at tillade omgørelse ikke er opfyldt, jf. nærmere ovenfor om disse betingelser. I nævnte TSS-cirkulære 2000-28 har Ligningsrådet foreslået følgende ordlyd til vejledning: "Som et alternativ til at påklage den foreslåede ændring af skatteansættelsen henledes opmærksomheden på muligheden for at anmode om tilladelse til skattemæssig omgørelse, såfremt betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt. Hvis der anmodes om tilladelse til omgørelse, skal der ved anmodningen betales et gebyr i henhold til SSL § 37 C, stk. 2. Nærmere oplysninger om reglerne for omgørelse kan fås ved henvendelse hertil".
Omgørelse contra klage over ansættelse (dobbelt sagsbehandling) I TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen til at fastsætte nærmere retningslinjer for administrationen af omgørelse, er fastsat følgende: Hvis en anmodning om omgørelse indgives sideløbende med en verserende klagesag vedrørende den skatteansættelse, der ønskes omgjort, skal anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero. Hvis den skattepligtige ikke er enig i berostillelse af behandlingen af anmodningen om omgørelse, således at der bliver truffet afgørelse om omgørelse inden afslutningen af klagesagen vedrørende skatteansættelsen, skal en eventuel tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes inden 3 måneder. Ved udnyttelse af tilladelsen bortfalder grundlaget for den verserende klagesag.