D.B.2.1 Fradragsbegrænsning ved arbejde i udlandet


	►De fleste lønmodtagere har større lønindtægter end fradragsberettigede udgifter ved arbejdet i udlandet. Der findes imidlertid enkelte erhvervsgrupper, hvis lønindkomst ved arbejdet i udlandet er så lille, at de vil kunne have større fradrag end indtægter, se A.F.X. Dette overskydende fradrag ville uden en fradragsbegrænsning kunne anvendes til fradrag i den danske lønindtægt. Det gælder derfor, at udgifter, der er fradragsberettigede efter LL § 9, stk. 1, (almindelige lønmodtagerfradrag i det omfang de overstiger 4.300 kr. (2000)), LL § 9 B, stk. 3, LL §§ 9 C og 9 D (befordringsfradrag), i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde i udlandet, ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere, i det omfang de nævnte udgifter overstiger den udenlandske lønindkomst, der skal medregnes i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 9, stk. 2.◄ Ved fradrag efter SL § 6 a skal udgifterne kunne dokumenteres eller i rimelig grad sandsynliggøres, se Told•Skat Nyt 1991.21.1210 (v), (TfS 1991,460), og TfS 1992.242 (Skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg). Der skal således foreligge udgiftsbilag i form af eksempelvis hotel- og restaurationsregninger og lignende. Hvis der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, kan der foretages fradrag for differencen mellem de dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse. Fradrag efter pkt. 6.2.1 i TSS-cirk. 1998-35, resp. 1999-07 Fradrag efter pkt. 6.2.1 indrømmes kun til lønmodtagere. Kandidatstipendiatmodtagere er fra 1. jan. 1995 ikke længere omfattet af reglerne om fradrag for arbejde i udlandet, men af reglerne i LL § 7 K. Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.6.5.2. Reglerne finder ikke anvendelse på lønmodtagere, der i deres hverv transporterer varer/personer, eller arbejder om bord på skibe/fiskefartøjer, i luftfartøjer eller i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Fradrag er betinget af, at arbejdet har været forbundet med merudgifter, samt at der er pligt til at medtage den i udlandet erhvervede løn i den danske indkomstopgørelse, se afsnit D.D.2, artikel 4. Der kan derimod ikke stilles krav om, at lønmodtageren skal dokumentere størrelsen af de afholdte udgifter. Endvidere er fradrag betinget af, at der ikke er udbetalt skattefri godtgørelse, herunder godtgørelse omfattet af SL § 5 d og ydelser omfattet af LL § 7 r. I givet fald kan der kun indrømmes fradrag, hvis forholdet er omfattet af reglerne om differencefradrag. Rejse- og befordringsgodtgørelse udbetalt til en ansat i et konfektionsfirma i forbindelse med konsulentarbejde i Polen i 1992 og 1993 ansås af LSR for skattepligtig henset til, at udstationeringsstedet havde antaget karakter af fast arbejdssted. Der blev i stedet godkendt fradrag for udgifter til ophold og fortæring. Der kunne ikke indrømmes befordringsfradrag eller eksportmedarbejderfradrag vedrørende arbejdet i Polen (TfS 1999, 94). Kendelsen er indbragt for domstolene. Hvis lønmodtagerens udgifter - hver udgiftstype (kost og logi) for sig - er dækket som udlæg efter regning, kan der ikke indrømmes fradrag beregnet på grundlag af Ligningsrådets satser. Ved delvis dækning af kostudgifter efter regning er lønmodtageren derfor henvist til at foretage fradrag for de dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som ikke er dækket af arbejdsgiveren, og som overstiger en eventuel udbetalt skattefri godtgørelse. Morgenmad, der er en del af overnatningsudgifter, der betales af arbejdsgiveren, anses i den sammenhæng ikke for dækket som udlæg efter regning. Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.1.7.2. Fradrag kan kun indrømmes, når arbejdet er forbundet med overnatning i udlandet. Som følge heraf kan lønmodtagere, der alene beskattes i Danmark efter grænsegængerreglerne i protokollen til den nordiske DBO, og som dagligt rejser til og fra arbejdet i Sverige, ikke opnå fradrag for kost. Der kan ikke stilles krav om, at udgifterne skal være afholdt i forbindelse med rejse eller udstationering i arbejdsgiverens tjeneste, se TfS 1992.140, hvor LSR fandt, at en skatteyder, der vikarierede for en slægtning i dennes job på Færøerne i nogle måneder, var berettiget til fradrag for kost og logi. Derfor kan der også indrømmes fradrag, hvis lønmodtageren har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver. Fradraget beregnes på grundlag af Ligningsrådets satser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, jf. TSS-cirk. 1998-35, resp. 1999-07 og afsnit A.B.1.7.2. I Ligningsvejledningens bilagsdel er optaget Finansministeriets satser vedrørende offentligt ansatte. Der kan ikke indrømmes fradrag for logi, hvis arbejdsgiveren har stillet logi til rådighed for lønmodtageren. Tilsvarende kan der ikke indrømmes fradrag, hvis logiet er stillet til rådighed mod en betaling, der ikke skønnes at dække arbejdsgiverens omkostninger hertil. I stedet gives der fradrag med det faktisk betalte beløb. Hvis lønmodtageren har modtaget fri kost, skal kostfradraget reduceres efter reglen i cirkulærets pkt. 4.3.1 (15% for morgenmad, 30% for frokost og 30% for middag). Fradraget for såvel kost som logi nedsættes for så vidt angår perioden 1/1 - 31/3 1999 med 1/4 efter 28-dages ophold samme sted. Dette gælder også ved arbejde på Færøerne og i Grønland. Hvis der arbejdes samme sted hen over 1. jan., skal fradraget for det nye år fortsat foretages med det reducerede beløb. Fravær på grund af ferie og lignende kan - uanset varighed - ikke medføre, at en ny 28-dages periode begynder. Derimod kan en ny 28-dages periode begynde, hvis opholdet det pågældende sted afbrydes som følge af arbejde andetsteds i mindst 5 dage, og fraværet nødvendiggør logiskifte. Fradraget kan - sammen med standardfradraget, jf. nedenfor under D.B.2.2 - ikke overstige den udenlandske løn, som skal medregnes i den danske indkomstopgørelse efter reduktion med andre fradrag vedrørende den udenlandske indkomst, jf. TfS 1997,872. Ved fradrag for arbejde i udlandet efter dokumentation for udgifterne gælder der ikke tilsvarende begrænsninger, jf. ligeledes TfS 1997,872. Begrænsningen gøres først gældende, efter at de samlede opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget efter LL § 9, stk. 1, jf. afsnit D.C.3. Differencefradrag efter punkt 6.1 i TSS-cirk. 1998-35, resp. 1999-07 Er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der indrømmes fradrag svarende til differencen mellem det beløb, der kunne have været udbetalt, og det beløb, der faktisk er udbetalt.Reglen omfatter også personer omfattet af LL § 9, stk. 6. Adgangen til differencefradrag omfatter kun rejsegodtgørelse, men ikke befordringsgodtgørelse. Forudsætningsvis indrømmes differencefradrag kun i forbindelse med rejse for arbejdsgiver/hvervgiver. Lønmodtagere, der er omfattet af cirkulærets pkt. 5.1 - 5.3 inkl., kan dog opnå fradrag i forhold til de for disse særligt fastsatte satser. En person, der arbejdede om bord på et fiskefartøj, blev nægtet fradrag for et differencebeløb udregnet på grundlag af statens takster, jf. Told•Skat Nyt 1992.17.513, (TfS 1992,422). LSR lagde i den forbindelse vægt på, at den pågældende ikke havde rejst på tilsvarende måde som offentligt ansatte. OvergangsregelI TSS-cirk.1997-33 , pkt. 6.4 er der fastsat følgende overgangsregel: Til og med 31. marts 1999 kan arbejdsgivere og ansatte mv., der hidtil har haft mulighed for at anvende reglerne i statsskattelovens § 5, litra d, eller særreglerne i TS-cirkulære 1995-19, pkt. 5, vælge mellem enten at anvende disse regelsæt og satser eller anvende bestemmelserne og satserne i dette cirkulære (= TSS-cirk. 1997-33). Der kan dog kun ske udbetaling af godtgørelse efter ét regelsæt for den samme tur. Der kan ikke indrømmes fradrag for ikke udbetalt skattefri godtgørelse efter LL § 9, stk. 7, (fra 1. juli 1997: § 9, stk. 9). Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.1.7.2. Ændret praksis vedrørende modregningGodtgørelser, der udbetales efter LL § 9, stk. 7, (fra 1. juli 1997 LL § 9, stk. 9) er skattefrie, selv om de helt eller delvis modsvares af en reduktion af lønindtægten, jf. afsnit A.B.1.7.2. Det har hidtil været antaget, at en eventuel modregning skal ske løbende inden for den enkelte lønperiode. Ved ØLD af 20. jan. 1997 (TfS 1997,160) er det imidlertid statueret, at det ikke fremgår af LL § 9, stk. 7, eller af bestemmelsens forarbejder, at der er knyttet vilkår som de ovenfor nævnte til udnyttelsen af muligheden for at lade den skattefri godtgørelse modsvare en del af lønindtægten. ØL fandt herefter ikke, at der var hjemmel til at nægte vedkommende skatteyder at foretage modregning med fradragsret efter udløbet af de pågældende indkomstår. Det må herefter lægges til grund, at skatteydere, der (før 1. juli 1997) var omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 7, vil kunne foretage modregning som nævnt også efter udløbet af vedkommende indkomstår, jf. TSS-cirk. 1997-26. Tilsvarende gælder skatteydere, der (fra 1. juli 1997) er omfattet af LL § 9, stk. 9. SelvstændigeSelvstændigt erhvervsdrivende kan, jf. senest pkt. 6.1.5 i TSS-cirk. 1999-07, fra og med 1. juli 1997 ved rejse i udlandet i stedet for de faktiske merudgifter foretage fradrag med de under cirkulærets pkt. 4. og 5. nævnte satser for rejse i udlandet, jf. den fra og med 1. juli 1997 gældende formulering af LL § 9, stk. 7. Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for lønmodtageres godtgørelse/fradrag i de pågældende erhverv.