Sagen drejer sig om ikke godkendt fradrag for hensættelse til udgifter til retablering af grusgrav.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for hensættelse til retableringsudgifter på 2.870.000 kr.
Landsskatteretten godkender fradrag med 2.870.000 kr.
Sagens oplysninger
Selskabet påbegyndte sin aktivitet i 1971 og har som formål at udgrave, bearbejde og sælge kvartssand til både industri- og fritidssektoren i såvel indland som udland. Selskabet udgraver kvartssand i området omkring selskabets forretningsadresse.
Resultatopgørelsen for 2002 viser en omsætning på 46.340.442 kr. og et resultat på 3.233.666 kr. Skattepligtig indkomst er selvangivet med ¸ 5.029.524 kr.
Ved tilladelse af 7. september 1998 imødekom Amtet selskabets ansøgning om at grave kvartssand i endnu 10 år i området. Amtets tilladelse omfatter en årlig indvinding af 200.000 m3 sand.
Tilladelsen er dels betinget af, at selskabet forpligter sig til at retablere det anvendte areal og dels, at selskabet stiller sikkerhed for retableringsudgifterne. Sikkerhedsstillelsen omfatter en sikkerhed for retableringsudgifter til Amtet på 2.500.000 kr. og en sikkerhed for tilplantningsudgifter mv. til Skov- og Naturstyrelsen på 370.000 kr.
Ved aftale af 30. oktober 1998 stillede Banken en garanti på 2.500.000 kr. til Amtet. Det fremgår af garantidokumentet, at garantien stilles til sikkerhed for efterbehandling af graveareal og fjernelse af bygninger i henhold til tilladelse til sandgravning mv. af 7. september 1998.
Ved aftale af 30. oktober 1998 stillede Banken en garanti på 370.000 kr. til Skov- og Naturstyrelsen. Det fremgår af garantidokumentet, at garantien stilles til sikkerhed for tilplantning mv. af areal beliggende på matr. x.
Ved brev af 11. november 1998 kvitterede amtet for modtagelsen af bankgarantien. Det fremgår heraf, at garantien er sikkerhed for efterbehandling efter grusgravning og fjernelse af bygninger.
Som bilag til kvitteringen anføres det som "Vilkår" bl.a., at gravningen og efterbehandlingen skal ske efter en godkendt grave- og efterbehandlingsplan. Det fremgår endvidere, at størrelsen af den sikkerhed, der skal stilles til gennemførelse af retableringen, fastsættes på grundlag af den godkendte efterbehandlingsplan. Derudover fremgår det, at sikkerheden skal gælde til efterbehandlingen er udført og godkendt af amtet, og sikkerheden kan forhøjes, hvis det findes nødvendigt på grund af prisudviklingen.
Selskabet blev bekendt med, at Landsskatteretten i en tilsvarende sag havde godkendt fradrag for hensættelse til retableringsudgifter med et beløb svarende til de stillede bankgarantier.
Selskabet foretog derefter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2002, fradrag for hensættelse til retableringsudgifter med 2.870.000 kr. Beløbet fremkom ved, at den skattemæssige hensættelse ultimo 2002 udgjorde 2.870.000 kr., mens den skattemæssige hensættelse primo 2002 var 0 kr., da selskabet ikke tidligere havde foretaget fradrag for hensættelser til retableringsudgifter.
Selskabet har ikke afholdt udgifter til retablering af den pågældende grusgrav i perioden 1998 - 2002.
Selskabsskattemyndighedens afgørelse
Fradrag for hensættelser til retableringsudgifter godkendes ikke.
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der fradrages udgifter, der har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.
Af Ligningsvejledningen 2002, afsnit E.E.4.2. fremgår:
"Beløb, som det påhviler den, der indvinder forekomsten, at afholde til retablering og efterbehandling af ejendommen, indgår ikke i opgørelsen af afståelsesvederlaget efter ejendomsavancebeskatningsloven. Vederlag i form af éngangsbeløb samt de i forbindelse med udgravningen påhvilende udgifter til retablering og efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse kan afskrives ved indkomstopgørelsen.
Afskrivning og fradrag foretages således at:
1. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrives med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, eller
2. der tages udgangspunkt i det beløb der skal stilles sikkerhed for, og afskrivningen fordeles over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år, eller
3. der foretages et skøn over hvor meget retableringsudgiften er steget som følge af udnyttelsen ved udløbet af hvert skatteår, hensættes et beløb svarende hertil på særskilt konto i pengeinstitut eller lignende, og foretages fradrag herfor.
Garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, da sådanne garantibeløb ikke kan sidestilles med faktisk afholdte udgifter.
Afskrivning og fradrag efter nr. 1-3 forudsætter, at det må anses for sandsynligt, at udgiften til efterbehandling/retablering vil komme til at svare til de krævede sikkerhedsstillelser. Kan der kun sandsynliggøres et mindre beløb, skal der tages udgangspunkt i dette beløb.
Fradrag efter nr. 3 er også betinget af at de hensatte beløb kun må anvendes til dækning af de retableringsudgifter, der er forbundet med udgravningstilladelsen. Der kan kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retlig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering. Beløb, der hæves til andre formål, beskattes i hæveåret. Overskydende beløb beskattes efter endt retablering af arealet. Udgifter til retablering kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de dækkes af sådanne hensættelsesbeløb.
Hvis ejeren af den faste ejendom selv indvinder og sælger ejendommens forekomster af grus m.v., beskattes indtægterne fra denne virksomhed som almindelig indkomst. Ejeren kan i dette tilfælde som driftsomkostning løbende fradrage den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til grusforekomsten m.v. Har ejeren ikke betalt en merpris for ejendommen som følge af forekomsten, kan der ikke indrømmes fradrag."
Når der henses til ordlyden i ligningsvejledningen, kan der ikke gives fradrag for de stillede garantier efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Det at Landsskatteretten i en ikke offentliggjort kendelse tidligere har taget stilling i et lignende tilfælde, anses ikke for at kunne tilsidesætte ordlyden i ligningsvejledningen.
Klagerens påstand og argumenter
Fradraget skal godkendes.
Til støtte herfor er det anført, at betingelserne for at kunne foretage fradrag for hensættelse til retableringsudgifterne med et beløb svarende til bankgarantierne er opfyldt, da selskabets sag er identisk med de to kendelser fra Landsskatteretten, der er vedlagt klagen. Landsskatteretten godkender i de to sager fradrag for hensættelse til retableringsudgifter med et beløb svarende til de stillede bankgarantier.
Det fremgår af kendelserne, at ligningsvejledningens afsnit om fradrag for hensættelser til retableringsudgifter forudsætter, at så længe retableringen ikke er foretaget, kan de forventede retableringsudgifter ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betaling for tilladelsen til udnyttelsen af forekomsten under forudsætning af, at de løbende fradrag ved råstofindvindingens afslutning reguleres i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter.
I kendelserne fandt Landsskatteretten det godtgjort, at der var etableret det nødvendige regnskabsmæssige grundlag til sikring af, at fradrag for sikkerhedsstillelserne alene havde periodiserende virkning, dvs. at det var sikret, at fradrag kun blev indrømmet én gang, og kun med den faktiske udgift. Da Landsskatteretten endvidere fandt, at det kunne lægges til grund, at selskaberne ville komme til at afholde retableringsudgifter omtrentligt svarende til de fordrede sikkerhedsstillelser, og da sikkerhedsstillelserne dermed kunne ligestilles med betaling for tilladelsen til udnyttelsen af forekomsterne, godkendte Landsskatteretten fradrag for hensættelser til retableringsudgifter med et beløb svarende til de stillede bankgarantier.
Landsskatterettens kendelser vedrører indkomstårene 1997, 1998 og 2000. I Ligningsvejledningen 1994 og de efterfølgende år til og med 2001, har afsnittet om fradrag for retableringsudgifter haft uændret ordlyd. I Ligningsvejledningen 2002 omredigeres afsnittet, og den omredigerede udgave er videreført i de efterfølgende ligningsvejledninger. Der er kun tale om en redaktionel omformulering uden nogen indholdsmæssig ændring, idet der indholdsmæssigt ikke ses at være nogen forskel på Ligningsvejledningen 2002 og de forudgående års ligningsvejledninger. Det omredigerede afsnit er da heller ikke stjernemarkeret, hvilket tilkendegiver, at det også er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at omredigeringen udelukkende er af redaktionel karakter, idet væsentlige ændringer i forhold til sidste års udgave altid stjernemarkeres.
Retsgrundlaget for fradrag for retableringsudgifter er således uændret med den virkning, at de to kendelser fortsat er udtryk for gældende praksis.
Selskabets situation er helt identisk med selskaberne i de to kendelser, da selskabet driver den samme form for virksomhed som selskaberne i kendelserne. Alle selskaber er forpligtet til at retablere de udnyttede områder efter endt gravning, og der er efter krav fra amterne stillet sikkerhed for retableringsudgifterne, og amterne har fastsat størrelsen af sikkerhedsstillelserne ud fra en konkret vurdering af de forventede retableringsudgifter.
For at opnå fradrag for hensættelse til retableringsudgifter kræves dels, at der rent faktisk er hensat et beløb, og dels at der består en aktuel retlig forpligtelse til, at hensætte netop det hensatte beløb. De af selskabet stillede bankgarantier udgør en faktisk hensættelse. Dette er godkendt af Landsskatteretten i de to kendelser. I og med, at de stillede bankgarantier lyder på det beløb som myndighederne har krævet, består der endvidere en retlig forpligtelse for selskabet til at hensætte netop 2.870.000 kr. Landsskatteretten har ligeledes i de to kendelser lagt til grund, at de stillede bankgarantier er udtryk for en retlig forpligtelse.
Selskabets bogholderisystem er indrettet således, at der på en særskilt konto er hensat beløb svarende til saldoen for de garantistillelser, der fortsat er i drift. Frigives en garanti som følge af, at retableringen er gennemført eller nedskrives en garanti som følge af en delvis gennemført retablering, reduceres kontoens saldo med den frigivne garanti, henholdsvis med det nedskrevne beløb. Der er således tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag for at sikre, at et fradrag for sikkerhedsstillelsen alene har periodiserede virkning.
Til belysning heraf bemærkes, at det skattemæssige fradrag for hensættelse til retablering for et givet indkomstår fremkommer som forskellen mellem den skattemæssige primo saldo og den skattemæssige ultimo saldo. Teknisk er der tale om fradrag for ultimo saldoen og indtægtsførsel af primo saldoen og hermed den indtægtsførsel, der modsvarer den ultimoværdi, der blev fratrukket det forudgående indkomstår. Når kontoens saldo efter en periode går i 0 ultimo, så udgør nettofradraget for hensættelser set for alle år under ét netop 0 kr., idet alle indtægtsførte beløb fuldt ud svarer til de fratrukne beløb.
Dermed er der også skabt sikkerhed for, at der alene opnås fradrag for retableringsudgifter én gang, og at der kun opnås fradrag for de faktisk afholdte udgifter, og dermed er der også sikkerhed for, at fradrag for sikkerhedsstillelserne alene har periodiserende virkning.
De stillede bankgarantier på 2.870.000 kr. udgør en faktisk hensættelse, og der består en retlig forpligtelse til netop at hensætte 2.870.000 kr., I overensstemmelse med praksis er det berettiget at antage, at selskabet vil komme til at afholde retableringsudgifter omtrentligt svarende til de fordrede sikkerhedsstillelser, og selskabet har etableret det nødvendige regnskabsmæssige grundlag til sikring, at fradrag for sikkerhedsstillelserne alene har periodiserende virkning. Derfor opfylder selskabet betingelserne for at foretage fradrag for hensættelse til retableringsudgifter.
Fradraget for hensættelse til retableringsudgifter opgøres til 2.870.000 kr., idet den skattemæssige primo saldo for indkomståret 2002 udgør 0 kr., da selskabet ikke har foretaget fradrag for hensættelser til retableringsudgifter for 2001.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Det er ikke en betingelse for fradrag, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling. Det afgørende for fradragsretten er, hvorvidt der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale beløbet, samt at beløbet kan gøres endeligt op.
Det fremgår af ligningsvejledningen, afsnit E.E.4.2, at der kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retslig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering, og at beløbet indsættes på en særskilt konto.
Ligningsvejledningens afsnit E.E.4.2. forudsætter således, at så længe retablering ikke er foretaget, kan den forventede udgift hertil ansættes til det beløb, der er krævet stillet til sikkerhed som betaling for tilladelsen til udnyttelse af forekomsten under forudsætning af, at de løbende fradrag ved råstofindvindingens afslutning reguleres i overensstemmelse med de faktisk afholdte udgifter.
Fradrag for hensættelser til retableringsudgifter godkendes med 2.870.000 kr. Der er herved lagt vægt på, at tilladelsen til udgravning er betinget af en sikkerhedsstillelse for retableringsudgifter, og at størrelsen af sikkerhedsstillelsen er fastsat af Amtet på baggrund af en af amtet godkendt efterbehandlingsplan. Det er dermed er godtgjort, at selskabet vil komme til at afholde udgifter til retablering omtrentligt svarende til sikkerhedsstillelserne.
Derudover er der lagt vægt på, at der på en særskilt konto er hensat et beløb svarende til saldoen for sikkerhedsstillelser vedrørende retableringer, og at der dermed er tilvejebragt det fornødne regnskabsmæssige grundlag for at sikre, at et fradrag for sikkerhedsstillelsen alene har periodiserende virkning.