Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal ske kontantomregning af anskaffelsessummen for goodwill erhvervet før den 19. maj 1993.

 

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har ansat den skattepligtige  avance ved salg af goodwill til 581.065 kr.

Selvangivet med 478.804 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

 

Sagens oplysninger

Tandlægerne A ApS (herefter selskabet) driver tandlægepraksis.

 

Tidligere drev tandlægerne B og C tandlægepraksis i Tandlægeselskabet B ApS. Den 1. maj 1990 blev denne tandlægepraksis overdraget til Tandlægeselskabet D ApS. Overdragelsen var skattepligtig og omfattede hovedsageligt goodwill og driftsmidler for i alt 2.380.712 kr. Goodwill blev værdiansat til 1.800.000 kr. Købesummen for virksomheden blev delvist finansieret ved et gældsbrev på 1.800.000 kr., der skulle afdrages over 10 år med en rente på 10 %.

 

Den 1. maj 1997 blev virksomheden inkl. goodwill overdraget til selskabet ved en skattefri tilførsel af aktiver i henhold til fusionsskattelovens § 15 c. Ved beregning af genvundne afskrivninger for driftsmidler blev gældsbrevet på nom. 1.800.000 kr. ansat til kurs 80.

 

Frem til februar 2001 var selskabet ejet i lige sameje af E Holding ApS ved B, F Holding ApS ved C og G ApS ved H. I 2001 udtrådte E Holding ApS ved B af selskabet. E Holding ApS´s afståelse af anparterne i selskabet blev gennemført ved en kapitalnedsættelse. Samtidig blev B frigjort fra anpartshaveroverenskomstens konkurrenceklausul vedrørende egne patienter mod et vederlag på 1.155.061 kr. Selskabet solgte således en del af tandlægevirksomhedens goodwill til E Holding ApS for en pris af 1.155.061 kr. svarende til 1.655 patienter

 

Selskabet har opgjort den skattemæssige avance ved salg af goodwill således:

 

Anskaffelsessum

Anskaffelsessum fra 1990	1.800.000 kr.
Heraf solgt i 2001 (2.282.076/6.074.228) x 1.800.000 kr.	- 676.257 kr.
Anskaffelsessum for resterende goodwill	1.123.743 kr.
Fortjeneste ved salg
Salgssum	1.155.061 kr.
Anskaffelsessum, jf. ovenfor	- 676.257 kr.
Avance	478.804 kr.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

Den skattepligtige avance ved salg af goodwill kan fastsættes til 581.065 kr.

 

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af goodwill skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Anskaffelses- og afståelsessummerne skal omregnes til kontantværdi. Dette gælder også goodwill, der er anskaffet før den 19. maj 1993, idet goodwillen ikke kan afskrives efter overgangsreglerne i § 4 i lov nr. 248 af 9. juni 1982.

 

Det kursnedslag på gældsbrevet, der kan henregnes til goodwill, skal derfor reduceres i anskaffelsessummen for den pr. 1. maj 1990 erhvervede goodwill. Gældsbrevet på nom. 1.800.000 kursfastsættes til 80, hvorefter den kontantomregnede værdi af gældsbrevet udgør 1.440.000 kr. og kurstabet udgør 360.000 kr.

 

Den samlede anskaffelsessum for aktiverne ved overdragelsen i 1990 var på 2.380.712 kr. (ekskl. likvide midler), hvoraf goodwill udgjorde 1.800.000 kr. eller 75,61 %. Således anses 76,61 % af kurstabet på gældsbrevet at vedrøre goodwill, og den kontantomregnede anskaffelsessum for goodwill udgør herefter 1.800.000 kr. – (76,61 % af 360.000 kr.) = 1.527.813 kr.

 

Den andel af goodwill som blev overdraget er af selskabet opgjort til 2.282.076 / 6.074.228, og den kontantomregnede anskaffelsessummen for den overdragne goodwill udgjorde således (2.282.076 / 6.074.228) af 1.572.813 kr. = 573.996 kr.

 

Herefter kan avance ved salg af goodwill opgøres således:

 

Kontant salgssum	1.155.061 kr.
Kontant anskaffelsessum	- 573.996 kr.
Avance	581.065 kr.

 

Der er henvist til afskrivningslovens § 40, stk. 6 og § 45, samt endvidere ligningsvejledningen 2001 afsnit E.C.1.2.1 og E.I.5.3 og artikel i TfS 2002.97.

 

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at avance ved salg af goodwill ansættes til det selvangivne.

 

Det er ikke korrekt, at anskaffelsessummen for goodwill skal kontantomregnes. Anskaffelsessummen skal opgøres på grundlag af den nominelle købesum på 1.800.000 kr.

 

Dette følger modsætningsvist af afskrivningslovens § 61, som er en undtagelse til den nuværende hovedregel om kontantomregning i afskrivningslovens § 45. Ifølge § 61 skal anskaffelsessummen for goodwill købt før 1999 ikke kontantomregnes, hvis dette ikke var et krav efter reglerne gældende indtil 1999. Forudsætningen for at kræve kontantomregning er således, at der efter tidligere gældende regler har været krav om kontantomregning.

 

I nærværende sag er der tale om goodwill anskaffet i 1990, det vil sige på et tidspunkt, hvor der ikke var krav om kontantomregning af anskaffelsessummen. Der er ikke efterfølgende indført et krav om kontantomregning for goodwill anskaffet før 19. maj 1993.

 

Der blev ikke ved skattereformen i 1993 indført krav om kontantomregning af anskaffelsessummen for goodwill, idet lovændringen netop ikke vedrørte aktiver anskaffet før den 19. maj 1993. Dette ses tydeligt af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 8, stk. 2 i lov nr. 428 af 25. juni 1993, hvoraf det fremgår, at loven har virkning for formuegoder, der afstås og erhverves den 19. maj 1993 eller senere.

 

Derudover indeholder § 8, stk. 6 en særlig regel om opgørelse af afskrivningsgrundlaget for goodwill, som efter de tidligere gældende regler havde været afskrivningsberettiget. Heraf fremgår det, at man som afskrivningsgrundlag skulle benytte den oprindelige anskaffelsessum uden kontantomregning.

 

Ud fra ordlyden af § 8, stk. 2, må det anses for at være en betingelse for kontantomregning af anskaffelsessummen, at aktivet både er anskaffet og afstået den 19. maj 1993 eller senere, hvorimod reglen om kontantomregning ikke gælder, hvis aktivet er anskaffet før 19. maj 1993, uanset at aktivet sælges efterfølgende. En naturlig sproglig fortolkning af ordet ”og” fører normalt til, at begge led skal være opfyldt, således at aktivet både skal være afstået og erhvervet efter den 19. maj 1993 for at være omfattet af lovgivningen.

 

§ 8, stk. 6, er ikke en modifikation til stk. 2, idet stk. 6 blot præciserer, hvordan man skal opgøre afskrivningsgrundlaget til brug for fremtidige afskrivninger, hvis man tidligere har kunnet afskrive på aktivet. Stk. 6 omhandler ikke situationer, hvor man ikke kunne afskrive på anskaffelsessummen. Stk. 6 er dermed uden betydning i nærværende sag.

 

Det er uden betydning, at lovbemærkningerne til § 8, i modsætning til den vedtagne lov, nævner, at lovændringen skulle have virkning for aktiver som afstås eller erhverves efter den 19. maj 1993.

 

I det omfang lovens ordlyd eventuelt måtte være i modstrid med lovens bemærkninger, er det lovens ordlyd, som har forrang, og bemærkningerne kan således ikke ændre kravet om, at aktivet skal være erhvervet efter den 19. maj 1993. Der henvises til departementets udtalelse i TfS 1998.137, hvor departementet konkluderer, at Højesterets praksis viser, at hvis der er tvivl om hjemmelskravet, er dette ubetinget myndighedernes problem.

 

Skatteforvaltningen har henvist til en artikel i TfS 2002.978, hvor der er redegjort for reglerne om kontantomregning. Det konkluderes i artiklen, at der er lovhjemmel til kontantomregning af anskaffelsessummen for goodwill købt før den 19. maj 1993. Efterfølgende har forfatteren overfor skatteforvaltningen oplyst, at ikrafttrædelsesbestemmelsen efter forfatterens opfattelse ikke hindrer kontantomregning, idet § 8, stk. 2 ikke skal forstås som et krav om, at aktivet skal være både afstået og erhvervet efter den 19. maj 1993. Forfatteren mener, at lovgiver ville have skrevet ”erhvervet og afstået” – altså i omvendt rækkefølge, hvis reglerne kun skulle gælde for aktiver anskaffet efter den 19. maj 1993. Det er endelig forfatterens opfattelse, at ordet ”erhverves” tager sigte på indførslen af afskrivningsadgang, mens ordet ”afstås” vedrører salget og kontantomregningen i den forbindelse.

 

Ud fra en sproglig fortolkning er det uden betydning, i hvilken rækkefølge ordene ”afstås” og ”erhverves” skrives. Det afgørende er, at loven efter sin ordlyd stiller krav om, at begge dele skal være opfyldt. Forfatterens efterfølgende argumentation om, at ordet ”erhverves” i § 8, stk. 2 vedrører indførelsen af afskrivningsadgangen, idet der overhovedet ikke er holdepunkter i loven eller lovens bemærkninger for denne opfattelse.

 

Der findes hverken i lovens ordlyd eller lovens bemærkninger holdepunkter for den fortolkning af § 8, stk. 2, hvorefter ordet ’erhverves’ anses for at vedrører reglerne om afskrivning, mens ordet ’afstås’ vedrører avanceopgørelsen.

 

I det oprindelige lovforslag var ikrafttrædelsesbestemmelsen udformet, således at lovændringen gjaldt for aktiver, der var afstået eller erhvervet senest den 19. maj 1993 eller senere. Det ser således ud til, at det ved lovens fremsættelse var hensigten at lade lovændringen gælde for aktiver anskaffet før den 19. maj 1993. Lovforslaget indeholder dog ikke en klar sproglig tilkendegivelse om, hvorvidt dette samtidig medførte, at der skulle ske kontantomregning for aktiver erhvervet før den 19. maj 1993. Bemærkningerne indeholder alene en passus om, at der for visse aktiver anskaffet før denne dato ikke skulle ske kontantomregning.

 

Ved ændringsforslag fremsat den 22. juni 1993, blev det imidlertid af dele af oppositionen foreslået at ændre ikrafttrædelsesbestemmelsen for lovforslaget, således at der kom til at stå ’og’ i stedet for ’eller’.

 

Oppositionens ændringsforslag var begrundet med, at oppositionen fandt det urimeligt, at lovændringen skulle have tilbagevirkende kraft og dermed ramme personer, der havde disponeret i tillid til eksisterende regler.

 

I den endelige lov fastholdes ordet ’og’. Ændringsforslaget ender derfor med at blive en del af den endelige vedtagne lov, således at loven forudsætter, at aktiver er både anskaffet og afstået efter den 19. maj 1993.

 

Dette fører til, at lovændringen ikke giver hjemmel til at kræve kontantomregning af anskaffelsessummen for goodwill anskaffet før den 19. maj 1993

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved salg af goodwill medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger. Det fremgår af afskrivningslovens § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt.

 

Anskaffelses- og salgssummer skal omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1, 1. pkt. Uanset § 45 skal der ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummen m.v. for aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, når anskaffelsessummen efter de hidtil gældende regler ikke skulle kontantomregnes, jf. afskrivningslovens § 61.

 

De hidtil gældende regler vedrørende fortjeneste og tab på goodwill fremgår af den tidligere ligningslovs § 16 E og 16 F. Af den tidligere ligningslovs § 16 E, stk. 6, fremgår, at anskaffelses- og afståelsessummer for blandt andet goodwill skal omregnes til kontantværdi. 

Det fremgår af lov nr. 428 af 25. juni 1993, der blandt andet indfører reglerne om kontantomregning, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, og at loven har virkning for formuegoder, der afstås og erhverves den 19. maj 1993 eller senere, jf. lovens § 8, stk. 1 og 2. Disse to bestemmelser er lovens overordnede ikrafttrædelsesbestemmelser. Lovens øvrige ikrafttrædelsesbestemmelser § 8, stk. 3 – 8 er specialregler/ overgangsregler for nærmere angivne forhold.

 

Da § 8, stk. 2 således er en overordnet ikrafttrædelsesbestemmelse, skal denne også fortolkes i lyset heraf. Herefter findes ordet ’erhverves’ at vedrøre reglerne om afskrivninger, mens ordet ’afstås’ findes at vedrører avanceopgørelsen, således at anskaffelses- og afståelsessummer skal kontantomregnes, hvis afståelsen sker den 19. maj 1993 eller senere, og der ikke har kunnet afskrives efter tidligere gældende regler.

 

Der er herved henset til, at denne fortolkning er i overensstemmelse med lovens forarbejder, hvoraf det fremgår, at loven skulle have virkning for formuegoder, der afstås eller erhverves den 19. maj 1993 eller senere, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 296/1992. Der henvises endvidere til cirkulære nr. 97 af 26. juni 1995 og ligningsvejledningen 2001 E.I.5.4.

 

Endvidere er der også henset til, at det fremgår af lovens § 8, stk. 6, at afskrivningsberettiget goodwill erhvervet før 1993 ikke skal kontantomregnes i forbindelse med opgørelsen af avance ved afhændelse. Når der således er indsat en særlig ikrafttrædelsesbestemmelse for afskrivningsberettiget goodwill erhvervet før den 19. maj 1993, må det modsætningsvist sluttes, at ikke-afskrivningsberettiget goodwill erhvervet før den 19. maj 1993 behandles anderledes.

 

Det bemærkes, at Advokatrådet ved brev af 8. juni 1993 rettede henvendelse til Skatteudvalget vedrørende lovforslag 296/1992. Advokatrådet anførte blandt andet, at der burde tages stilling til, hvilke værdier der skal indgå som anskaffelsessum ved overdragelse af goodwill, der var købt før den 19. maj 1993. Skatteministeriet svarede hertil følgende:

 

”For goodwill, der er erhvervet i perioden 1. juli 1982 – 19. maj 1993, skal fortjenesten efter forslaget opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi. … Er der tale om goodwill, erhvervet før 1. juli 1982, eller som er omfattet af overgangsreglerne i forbindelse med ændringen i 1982, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den skattemæssigt nedskrevne værdi, jf. forslagets § 8, stk. 4.”

 

Det bemærkes, at § 8, stk. 2 i lov nr. 428 af 25. juni 1993 har haft samme ordlyd fra lovforslaget (lovforslag nr. 296/1992) blev fremsat den 19. maj 1993 til loven blev vedtaget den 25. juni 1993. Endvidere blev der alene fremsat ét ændringsforslag vedrørende lovens § 8, stk. 2, hvilket forslag dog blev forkastet. Dette ændringsforslag blev fremsat af Fremskridtspartiet, der ønskede ikrafttrædelsesbestemmelsen ændret således, at loven ville finde anvendelse for formuegoder, der afstås og erhverves dagen efter bekendtgørelsen af loven, jf. betænkning 296/1992.

 

Herefter stadfæstes skatteforvaltningens afgørelse.