Parter
1)A
(advokat Peter Dyhr)
2)B
(advokat Peter Dyhr)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen).
Afsagt af landsretsdommerne
Teilmann, Jan Uffe Rasmussen og Marianne T. Øllgaard (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 15. oktober 2003, har sagsøgerne, A og B, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgernes fortjeneste ved salget i 1999 af ejendommen ...1 (København), er skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten afsagde den 16. juli 2003 sålydende kendelse vedrørende sagsøger, A:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Sagen har været forhandlet med klageren og klagerens revisor på Landsskatterettens kontor.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i lige sameje med sin ægtefælle købte ejendommen ...1 (København), på tvangsauktion med overtagelse 1. september 1993. Klageren har siden indkomståret 1988 i lige sameje med ægtefællen ejet ejendommen ...2.
Ejendommen ...1 (København), er vurderet som en ejendom med to lejligheder, og består af en lejlighed i stuen og en på 1. sal, begge på 58 m2. Herudover er loftet på 2. sal udnyttet til at indrette en lejlighed på 40 m2. Lejligheden på 2. sal er ikke anerkendt til beboelse. Klageren og hendes ægtefælle har for indkomstårene 1997 og 1998 været tilmeldt til Københavns Belysningsvæsen som brugere af elmåleren for lejligheden beliggende på 2. sal.
Der har været følgende personer tilmeldt folkeregisteret på adressen ...1 (København):
Klageren har i perioden 15. november 1988 til 15. april 1999, og igen fra i. juli 1999 været tilmeldt folkeregisteret på ...2. Klageren og hendes ægtefælle afstod ...1 (København) med overtagelse den 1. juli 1999 for 1.500.000 kr.
Klageren og hendes ægtefælle har i klagen til skatteankenævnet oplyst, at de beboede lejligheden beliggende på ejendommens 2. sal, bl.a. ved anken til skatteankenævnet af 17. december 2001.
Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse ikke anset ejendommen ...1 (København) for at have tjent til bolig for klageren eller hendes ægtefælle i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1's forstand. Nævnet har henset til, at der i den periode klageren har været tilmeldt adressen ...1 (København), har været foretaget indkøb i ...2 på hverdage, samt at elforbruget for lejligheden på 2. salen har været på 629 kWh i perioden 1. juli 1997 til 8. juli 1998, og 667 kWh fra den 8. juli 1998 til 1. juli 1999, og at elforbruget ikke har ændret sig væsentligt på ...2. Klageren og hendes ægtefælle har endvidere ikke dokumenteret, at de har haft fast bopæl på adressen. Nævnet har ved afgørelsen lagt til grund, at klageren og hendes ægtefælle ikke har beboet en af de vurderingsmæssigt lovlige boliger på ejendommen.
Klagerens revisor har for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand, om at ejendomsavancen nedsættes til 0. Subsidiært har revisoren nedlagt påstand om, at ejendomsavancen nedsættes til 0 og opgørelsen af overskuddet ved udlejningen af ...1 (København) hjemvises til de stedlige skattemyndigheder.
Revisoren har til støtte for sin principale påstand bl.a. anført, at lejligheden i ejendommens stueetage siden 1997 har tjent til bolig for klageren og hendes ægtefælle, idet lejligheden tjente som den primære helårsbolig, mens ...2 i samme periode har været anvendt som fritidsbolig. Grunden til at klageren og hendes ægtefælle var tilmeldt folkeregisteret på adressen ...2 var, at de var bange for, at kommunen ville udleje deres ejendom til flygtninge, såfremt det fremgik af folkeregisteret, at ejendommen var ubeboet.
Revisoren har fremlagt regninger for udgifter til telefon for perioden 25. maj til 24. november 1998 på ...1 (København), st., der har i denne periode været 126 opkald, hvilket ikke kan antages at være lavt, henset til at både klageren og hendes ægtefælle har haft mobiltelefon. For så vidt angår installeringen af kabeltv, er denne blevet foretaget primo 1998, hvorefter klageren efterfølgende har fået leveret den fulde pakke til stueetagen. Herudover er vurderingen, husforsikringen, samt bankudtog for ægtefællen alle sendt til ...1 (København), stuen. Herudover har revisoren udarbejdet en oversigt over indkøb, hvoraf det fremgår, at hovedparten af de foretagne indkøb er foretaget i København, og i særdeleshed i nærheden af ...1 (København).
Der forefindes separate elmålere på alle 3 etager, og der har været et elforbrug i alle lejlighederne. Elforbruget på ...2 er begrundet i, at ejendommen er elopvarmet, og at klageren og hendes ægtefælle i kolde perioder permanent har haft varme på ejendommen, for at undgå skader på træbjælkerne.
Klageren har i indkomstårene 1997, 1998 og 1999 arbejdet som sanger på ... Teater, mens klagerens ægtefælle har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed med opsætning af køkkener, hans eneste kunde er G1 A/S i København. Klagerens ægtefælle havde i indkomståret 1998 et samlet kørselsforbrug på 28.008 km og på 26.016 km i indkomståret 1999. Et sådant kørselsforbrug efterlader ikke mulighed for daglig kørsel fra ...2 til København, idet den daglige transportvej er 300 km. Klageren ejede ikke en bil, og da forestillingerne som hovedregel sluttede efter kl. 22, hvorefter afsminkning og omklædning tog en time, kunne hun ikke nå til ...2.
Revisoren har endvidere fremlagt to erklæringer fra naboerne til ...1 (København), der bekræfter, at klageren og hendes ægtefælle har beboet ejendommen ...1 (København) fra 1997 til 1999, samt en kolonnebog med klageren og hendes ægtefælles regnskab for indkomstårene 1997, 1998 og 1999. Af kolonnebogen fremgår det, at den betalte leje er bogført som vedrørende "...1 (København)" og "...1 (København) 2", det fremgår således at klageren og hendes ægtefælle har beboet stueetagen. Ejendommens 1. sal var i indkomståret 1999 udlejet til TK og MK, og 2. salen var udlejet til HR.
Landsskatteretten skal udtale
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er fortjeneste ved salg af en- og tofamilieejendomme ikke skattepligtig, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele perioden, hvori denne har ejet ejendommen, og ejendommens areal er under 1400 m2.
Landsskatteretten finder, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt sandsynliggjort, at ejendommen ...1 (København), st. har tjent til bolig for klageren og hendes ægtefælle i ejertiden i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1's forstand. Der er herved henset til, at der under sagens behandlingen ved de stedlige skattemyndigheder har været oplyst, at klageren og ægtefællen har beboet ejendommens 2. sal, senest ved anken til skatteankenævnet af 17. december 2001. Herudover har klageren og hendes ægtefælle været tilmeldt elmåleren på 2. sal som brugere. Ved en sammenligning mellem den for retten forelagte kolonnebog, hvor lejemålene er betegnet som "...1 (København) 1" og "...1 (København) 2" og udskriften fra CPR-registeret, kan det konstateres, at betegnelsen "...1 (København) 1" dækker over stuelejligheden og "...1 (København) 2" dækker over 1. salen. Klageren og hendes ægtefælle har således alene haft lejligheden på 2. sal til rådighed. Lejligheden på 2. sal er imidlertid ikke en del af den lovlige bolig, hvorfor beboelsen heraf ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, jf. Vestre Landsrets dom af 21. december 2001, gengivet i SKM2002.107.VLR
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, idet det bemærkes, at den talmæssige opgørelse ikke er påklaget.
..."
Samme dag afsagde landskatteretten en tilsvarende kendelse vedrørende sagsøger, B.
Sagsøger, A, har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 (København), 1., i perioden 15. april 1999 til 1. juli 1999. Sagsøger, B, har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 (København), st., i perioden 1. november 1998 til 1. juli 1999.
I erklæringer af 22. oktober 2001 fra beboerne i ..., KM og GB, samt beboeren i ...1 (København) 3, RM, hvilke ejendomme begge grænser op til ...1 (København), er anført:
"Undertegnede bekræfter herved, at B har boet på ...1 (København), i tidsrummet fra 1.11.1998 til ca.1.7.1999"
og
"Undertegnede bekræfter herved, at A har boet på ...1 (København), i tidsrummet fra 15.4.1999 til ca.1.7.1999"
TK og MK har i erklæring af 29. august 2003 bekræftet, at de
"i perioden fra d. 01/07-98 til d. 14/06-00 boede i lejligheden ...1 (København), (hhv.2),
og
At A og B i perioden fra 01/07-98 til 01/07-99 havde deres faste bopæl i lejligheden i ejendommens stueetage."
HV og CV har i erklæring af 4. september 2003 bekræftet, at de
"i perioden fra d. 1/2-96 til d. 1/7-97 og 1/7-97 - 23/5-98 boede i lejligheden ...1 (København),1 (hhv.2)
og
"At A og B i perioden fra 1/2-96 til 23/5-98 havde deres faste bopæl i lejligheden i ejendommens stueetage."
Sagsøgerne har udarbejdet nedennævnte opgørelse over, hvem der i hvilke perioder har beboet lejlighederne i ejendommen:
"...
..."
Bs kontoudtog for BG Privatkonto, kontonr. ..., for perioden 2. november 1998 til 30. juni 1999 (udskrift nr. 78-94) er sendt til ham på adressen ...1 (København), st.. Af en på baggrund heraf udfærdiget opgørelse over Bs dankortbetalinger i perioden fremgår, at 25 ud af 127 transaktioner på hverdage er fra ...2 området.
As kontoudtog for BG Privatgiro Lønkonto, kontonr. ..., for perioden 1. juni til 6. juli 1999 (udskrift nr. 13-15) er sendt til hende på adressen ...1 (København), 1.. Den på baggrund heraf udfærdigede opgørelse viser, at dankorttransaktionerne på hverdage er omtrent ligeligt fordelt mellem Københavnsområdet og ...2 området.
Københavns Belysningsvæsen har i 1997 og til ultimo februar 1998 sendt acontoregninger og årsregninger vedrørende forbrugsstedet ...1 (København), 2., til sagsøgerne på adressen ...1 (København), 2.
B har i den periode, hvor han var tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 (København), st., fået tilsendt følgende post til adressen ...2:
A har på adressen ...2, fået tilsendt telefonregninger fra TDC vedrørende telefonnummer ..., ...1 (København), st., for juli kvartal 1996, januar kvartal 1997, juli kvartal 1997 til januar kvartal 1999. 1 perioden fra 22. januar 1998 til 30. juni 1999 var telefonnummer ... tillige tilmeldt Telet.
B har på adressen ...2, fra TDC fået tilsendt telefonregninger vedrørende telefonnummer ..., ...2, for perioden januar kvartal 1997 til juli kvartal 1999.
På baggrund af disse telefonregninger kan samtaleudgifterne for de to telefonnumre opgøres således:
Sagsøgerne har på adressen ...1 (København), st., i 1998 fået tilsendt fakturaer vedrørende installering og abonnement på kabel-tv på samme adresse.
Det fremgår af As selvangivelser, at hun for indkomståret 1996 har foretaget befordringsfradrag med 45.337 kr., for indkomståret 1997 med 47.151 kr., for indkomståret 1998 med 46.608 kr. og for indkomståret 1999 med 10.342 kr.
I As selvangivelser for årene 1996, 1997, 1998 og 1999 samt Bs selvangivelser for årene 1997, 1998 og 1999 er medtaget lejeværdi af egen bolig vedrørende ejendommen ...2, mens der alene er medtaget en forholdsmæssig andel af lejeværdi af egen bolig for ejendommen ...1 (København), i selvangivelsen for 1999. Under "ejendomsoplysninger" er vedrørende ...1 (København), anført "Beboelse 2 lejligheder".
Ejendomsvurderingen for 1999 er sendt til sagsøgerne på adressen ...1 (København), st.. I rubrikken "Benyttelse" er anført: "Beboelsesejendom 2 lejligheder".
Det fremgår af den tilstandsrapport, der blev udarbejdet til brug for sagsøgernes salg af ejendommen i afsnittet "Sælgers oplysninger om ejendommen", at der er "Samiflopumpetoilet på 2. sal", I afsnittet "Forsikringsoplysninger for tilbud om ejerskifteforsikring" er i rubrikken "Bolig type" angivet "to-familie-hus".
I købsaftalen, underskrevet af sagsøgerne som sælgere den 7. juni 1999, fremgår det af afsnit 2, "Ejendommen", at det bebyggede areal udgør 58 m2 at der er udnyttet tagetage på 40 m2, at kælderem er på 58 m2, og at boligarealet i alt udgør 116 m2. I afsnit 3 om "Tilbehør" anføres, at følgende inventar overtages af køber: "3 køle-/fryseskabe, 3 indbygningskomfurer (heraf 2 med keramiske plader), 1 vaskemaskine". I afsnittet "Supplerende oplysninger" fremgår blandt andet: "VEDR. EJENDOMMENS 2. SAL: Køber er bekendt med, at 2.salen ikke er godkendt til beboelse."
I statsautoriseret revisor LOs indsigelsesskrivelse på vegne sagsøgerne af 15. november 2001 til ... kommunes Skatteforvaltning hedder det:
"...
Vi skal til Deres orientering oplyse, at ejendommen ...1 (København) er et to-familiehus som blev erhvervet på en tvangsauktion ultimo 1993. Umiddelbart efter erhvervelsen påbegyndte skatteyderne ombygning og moderniseringsarbejder på ejendommen. I indkomståret 1997 havde skatteyderne på 40 etagemeter på anden salen indrettet værelser med selvstændigt køkken og bad.
Det er vores opfattelse at tilstandsrapporten og købsaftalen dokumenterer, at 3 familier kunne bo i ejendommen.
De selvstændige værelser på anden salen i ejendommen har siden 1997 tjent som bolig for skatteyderne, således at skatteyderne reelt havde 2 helårsbolig til disposition. En bolig placeret i København, hvor skatteyderne arbejdede, samt en bolig i ...2.
Boligen i ... kommune har tjent som helårsbolig nr. 2 samt en slags sommerbolig, hvor skatteyderne har boet i weekend og ferier.
Det er imidlertid en betingelse for besiddelse af ejendommen i ...2, at skatteyderne tog ophold der, hvorfor skatteyderne ikke meldte adresseændring til Folkeregisteret vedrørende boligen på ...1 (København). Denne adresseændring blev først anmeldt til Folkeregisteret i 1999.
Der forefindes selvstændige elmålere til de 3 etager.
I den konkrete skattesag med A og B har vi dokumenteret at:
- Der var værelser til rådighed til skatteyderne på ejendommen ...1 (København).
- Værelserne havde de sædvanlige faciliteter med særskilt køkken samt toilet og bad.
..."
Det samme fremgår af revisors skrivelse til ... kommunes Skatteankenævn af 17. december 2001. Der er herudover anført:
"...
Det kan ikke bebrejdes skatteyderne, at de som følge af flytningen alene kan fremlægge en del af de private regninger vedrørende elektricitet. Til forklaring af det beskedne telefonforbrug skal vi oplyse, at begge skatteydere havde mobiltelefoner. Det forhold, at Tele Danmark kabel TV sender regninger til ...1 (København) stuen, mener vi ikke skal tillægges betydning i skattemæssig henseende. Installationen blev som normalt af Tele Danmark trukket til ejendommen, og B har selv ført antenneledninger videre til 2. salen.
..."
I ... kommunes Skatteankenævns sagsfremstilling i forslag til afgørelse af 22. februar 2002 hedder det:
"...
Revisor oplyser, at i forbindelse med deres arbejde med skattesagen, har de som følge af tidligere skrivelser udarbejdet af regnskabschef NJ været i vildrede om anvendelsen af ejendommen. De har derfor gennemgået oplysningerne fra Det Centrale Personregister med skatteyderne. De har fået oplyst, at TK og MK lejede ejendommens første sal og HR lejede den udnyttede 2 sal, mens lejligheden i stuen var til disposition for B og A.
Lejligheden i stuen var til disposition for skatteyderne efter en lejers fraflytning i indkomståret 1998. Dette sandsynliggøres endvidere af det forhold, at regninger vedrørende telefon og kabel-tv mv. sendes til adressen ...1 (København) stuen.
...
Revisor gør opmærksom på, at det var muligt for 3 familier at bebo ejendommen ...1 (København). Skatteankenævnet bemærker det lave forbrug af elektricitet på anden salen, hvilket ikke sandsynliggør, at der har boet 3 familier i ejendommen.
Ud fra det materiale, med de skiftende forklaringer der er i sagen, mener skatteankenævnet ikke det er dokumenteret, at ejendommen reelt har tjent til bolig for A og B. Klagerne har haft mulighed for til tider at overnatte i ejendommen.
..."
I Landsskatterettens forhandlingsreferat af 10. oktober 2002 udfærdiget af fuldmægtig Peter Mattson hedder det:
"...
Baggrunden for klagen er, at klageren og hendes nuværende ægtefælle fandt deres drømmehus på ...2. De fik ændret ejendommens status fra at være et sommerhus til at være en helårsbolig, da de ønskede at bruge huset som helårsbolig. I den forbindelse blev klageren og hendes ægtefælle informeret om, at de ikke kunne forvente, at ejendommen kunne skifte status til sommerhus igen.
Afstanden til deres arbejdspladser i København gjorde dog, at klager og hendes ægtefælle blev enige om, at flytte ind på ...1 (København). I første omgang beboede de 2. salen, men i 1997 flyttede de ned i stueetagen. ...1 (København) blev brugt som den permanente helårsbolig, men klageren forblev tilmeldt folkeregisteret i ...2, da en fraflytning fra ejendommen, ville betyde, at ... kommune vil få udlejningsretten over ejendommen, for derefter at kunne leje den ud til flygtninge. Ejendommen blev i denne periode anvendt til sommerhus.
...
På ref. spørgsmål forklarede klageren, at grunden til hun var blevet tilmeldt 1. salen på ...1 (København) var, at hun troede at de skulle bebo begge lejligheder for at opnå skattefrihed.
Revisoren forklarede på ref. spørgsmål, at grunden til at han i brevene af 15. november 2001 og 17. december 2001, havde skrevet, at klagerne beboede lejligheden på 2. sal, var at revisoren i begge breve havde taget udgangspunkt i den tidligere revisors brev af 20. august 2001. Revisoren henviste til klagerens medbragte kolonnebog, hvoraf fremgik den indbetalte leje, samt fra hvilket lejemål lejen vedrørte.
..."
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaringer af sagsøger A, TK, BM og DB.
Sagsøger, A, har forklaret blandt andet, at hun indtil 1999 arbejdede som sangerinde i ... Teaters kor. En typisk arbejdsdag bestod i prøver i tidsrummet kl. 11-16, således at der ved korskole var prøve i to timer, og ved arrangementsprøve var prøve i fire timer. Aftenforestillinger begyndte kl. 20, eventuelt kl. 18.30. De færreste aftenforestillinger sluttede allerede kl. 22. De fleste forestillinger sluttede kl. 23. Der var forestillinger mere end 100 aftener årligt. Der kunne også være prøver og forestillinger om lørdagen.
Hun mødte B i 1983. Hun var da nyskilt og havde lige købt en lejlighed på ...3, hvor de flyttede sammen. De købte ejendommen i ...2 i 1986, som de overtog i 1988, idet B havde et hus, som først skulle sælges. De flyttede til ...2 i slutningen af 1988. Ejendommen havde, da de købte den, status som sommerhus. Efter ansøgning blev ejendommens status ændret til helårsbolig, og de fik i den forbindelse at vide af kommunen, at status ikke uden videre ville kunne ændres igen.
De købte ejendommen ...1 (København) som en form for pensionsopsparing, idet B aldrig havde haft mulighed for at selvpensionere sig. Hun ville selv blive pensioneret som 56-årig. Tanken var at sætte huset i stand og leje det ud, så det kunne hvile i sig selv økonomisk. Efter overtagelsen satte de først 1. etage i stand, idet den ikke var i lige så dårlig stand som stueetagen og derfor kunne lejes ud først, hvilket den også blev efter istandsættelse. Kommunen rettede henvendelse vedrørende stueetagen, mens den stod tom. RC og hendes ven skulle flytte ind i lejligheden på 1. sal, men de bad hende om at tilmelde sig folkeregistret på stueetagen, så der ikke blev noget vrøvl med kommunen, og de fortsatte da med at sætte stuelejligheden i stand.
Hun og B flyttede selv ind i stuelejligheden frem for at leje den ud, efter hun en aften på vej hjem fra teatret var ved at køre galt, fordi hun var faldet i søvn. På det tidspunkt var stuelejligheden ved at være klar - det var omkring februar 1996. Ved indflytningen i stuelejligheden købte de møbler til lejligheden på forskellige auktioner. De havde ikke råd til andet. Møblerne i ...2 blev stående der.
Da de flyttede ind i stuelejligheden på ...1 (København), turde de ikke melde adresseflytning dertil. Der var på det tidspunkt flygtninge i ...2, og de var bange for, at kommunen skulle genhuse flygtninge i ejendommen. De lod derfor som ingenting. Hun kan nu godt se, at det var dumt. De søgte ikke på noget tidspunkt om at få ejendommen i ...2 status ændret til sommerhus, idet de var bange for, at kommunen opdagede, at de ikke boede i ejendommen i ...2.
De boede i stueetagen på ...1 (København), indtil huset blev solgt den 1. juli 1999. De boede begge på ...1 (København). B tog til ...2 hver weekend. Hun blev i København, hvis der var lørdagsforestilling. De var i ...2 på fridage og i ferier.
I august 1998 fik de hund og hegnede derfor haven på ...1 (København) ind. Der blev også isat en hundelem i terrassedøren. De brugte G4 Dyreklinik som dyrlæge. De købte ofte dagligvarer ind i Gobi, men når de kørte til ...2 i weekenden, handlede de i ...2, idet frostvarer ellers ville tø op under køreturen.
Mens de boede på ...1 (København) brækkede hun sin fod ud for busstoppestedet på ...1 (København). Det var i 1997 eller 1998. Hun fik gips på og kunne derefter i en periode ikke arbejde. I den tid var hun i lejligheden på ...1 (København).
Bs arbejde består i at sætte køkkener op i København for G1 og lave andet forefaldende arbejde i den forbindelse. Han er selvstændig møbelsnedker og fakturerer G1 for arbejdet. Han er fortsat beskæftiget med samme type arbejde for G1 i København. Post til Bs firma blev sendt til ...2, idet firmaet siden 1988 har været registreret der, hvilket ikke blev ændret, da de flyttede ind i lejligheden på ...1 (København). Der var ingen problemer forbundet hermed, idet B var i ...2 i weekender og da kunne tømme postkassen. Post, adresseret til ...2, blev ikke på noget tidspunkt omadresseret.
De indrettede selv 2. salen på ...1 (København), bortset fra VVS-arbejdet, som blev lavet af en VVS-mand. Hun formoder, at arbejdet blev anmeldt til myndighederne. Efter deres opfattelse var 2. salen ikke godkendt til beboelse. Der er skrå vægge næsten helt til gulv. Der er alene lige vægge ved døre og gavl. 2. salen er velegnet til hjemmeboende, studerende børn. Køkkenet er ca. 5 m2, hvoraf elementerne udgør halvdelen. Der er skrå vægge i køkkenet, og man kan kun stå oprejst foran komfuret og vasken. 2. salen har været lejet ud som værelser.
Der var køkken og bad på alle etager. De fik lavet brusebad på 2. etage. Der er toilet på reposen mellem 1. og 2. sal. Der er trappeopgang i huset til alle etager, og man kan gå op til 2. salen direkte ad trappen uden at skulle ind på 1. salen. De søgte ikke på noget tidspunkt om at få 2. salen lovliggjort.
Når der i den af hende førte kolonnebog er anført "...1 (København) 1 og 2" står det for ...1 (København). og 2. sal.
Hendes selvangivelser med befordringsfradrag er udfærdiget af revisor. Hun har ikke sagt til revisor, at der skulle medtages befordringsfradrag. Det er selvfølgelig hendes ansvar, men hun har ingen forstand på tal og har aldrig forstået skattesystemet. Hun har muligvis ikke gjort revisor opmærksom på, at de var flyttet til ...1 (København). Det var jo ikke noget, de gik og reklamerede med. Hun så første gang befordringsfradragsbeløbene under skattesagen. Hun har ikke åbnet sine årsopgørelser, da hun ikke har forstand på det, og har derfor ikke forsøgt at se dem igennem.
Hun ved ikke, hvorfor der ikke i selvangivelserne er angivet nogen lejeværdi af egen bolig for ejendommen ...1 (København), når de nu boede der. Revisor udfærdigede selvangivelserne. Hun kan ikke svare på, hvorfor der i selvangivelsen for 1999 er medtaget lejeværdi af egen bolig.
Der har været nogle uoverensstemmelser med hensyn til angivelse af den periode, hvor de har boet på ...1 (København), idet de har rodet rundt i årstallene. Hun og B har aldrig boet på 2. salen, og hun kan ikke forstå, hvordan den oplysning er kommet ind i sagen. Hun læste ikke revisors breve til skattemyndighederne, da hun nok alligevel ikke ville forstå dem, men hun tror nok, at de har fået kopier. Hun forstår ikke, hvordan det er kommet ind i referatet fra landsskatterettens forhandlingsprotokol, at de i første omgang boede på 2. salen og derefter flyttede ned i stuen.
Erklæringerne fra de tidligere naboer til ...1 (København) er udfærdiget af hende, hvorefter hun har anmodet dem om at bekræfte, at hun og B har boet på ...1 (København) i de nævnte tidsrum. Hun anmodede dem alene om at bekræfte hendes og Bs bopælsforhold i den periode, hvor de har været tilmeldt folkeregistret på adressen.
De havde fået oplyst, at hvis ikke de havde boet i ejendommen, skulle de betale skat af provenuet ved ejendommens salg. De valgte derfor at tilmelde B til folkeregistret på Fensagervej i fra november 1998, og at tilmelde hende selv fra 15. april 1999, og så begge flytte tilbage til ...2 1. juli 1999. Hun husker ikke, hvornår de besluttede at sælge ejendommen på ...1 (København).
TK har forklaret blandt andet, at han i perioden 1. juli 1998 til 15. juni 2000 boede i ejendommen ...1 (København), på 1. sal. A og B boede i stuelejligheden. På 2. salen boede en eller to personer. Han opfattede stuelejligheden som A og Bs faste bopæl. Han så og hørte dem i ejendommen. Hunden var også i huset og i haven.
BM har forklaret blandt andet, at hun har arbejdet sammen med A på ... Teater siden 1981. Hun var første gang på besøg i ejendommen ...1 (København), før ejendommen blev istandsat. Hun har været der flere gange også efter istandsættelsen. A er en god veninde, og de sås blandt andet på ...1 (København) i ejendommens stuelejlighed, indtil ejendommen blev solgt i 1999. Hun har besøgt A på alle tidspunkter af døgnet, men har ikke overnattet hos A. Hun var med til at "indfange" nogle møbler på auktion i Æbeløgade. På et tidspunkt brækkede A foden på vej hjem fra teatret efter at være stået af bussen. A var efterfølgende sygemeldt, og hun besøgte hende i lejligheden på ...1 (København). Hun har også besøgt A i ...2, men ikke ret mange gange. Efter hendes opfattelse boede A og B i lejligheden på ...1 (København) og benyttede ejendommen i ...2 som sommerhus. Hunden var også i det daglige på ...1 (København).
DB har forklaret blandt andet, at hun kender A og B fra ... Teater. Under hendes første besøg i ejendommen ...1 (København) var A og B ved at sætte huset i stand. Anden gang hun var i ejendommen, havde de lige købt en stor seng. Hun har også senere været til frokost og middag på ...1 (København). Hun har været på besøg på forskellige tidspunkter af døgnet og har også kørt A hjem efter endt forestilling. Sagsøgerne boede i stuen. De var der ikke kun en gang imellem. Hun fulgte fra sidelinjen med i deres anskaffelser og indretning. Hun har nok besøgt A i ...2 ca. tre gange. Sagsøgerne boede på ...1 (København). Det ville være upraktisk at bo i ejendommen i ...2, når A arbejdede på teatret. Hvis der var prøve om formiddagen og forestilling om aftenen, ville A jo skulle bruge hele dagen på at køre frem og tilbage.
Procedure
Sagsøgerne har påstået sagsøgtes anbringende om, at ejendommen ...1 (København), ikke er et en- eller tofamilieshus afvist. Det har hidtil været uomtvistet, at ejendommen ...1 (København) var et tofamilieshus. Sagsøgte har først sent i sagen for landsretten tydeligt gjort det nye anbringende gældende. Dette er reelt først fremsat i påstandsdokumentet. Anbringendet er efter retsplejelovens regler derfor fremsat for sent. Der er ingen nye oplysninger på dette punkt, som kan begrunde den sene fremsættelse. Det blev allerede tidligt i forløbet nævnt, at ejendommen var indrettet med køkken og bad på alle tre etager. Skatteministeriets beslutning, som er offentliggjort i TfS 1997.737, må også have betydning for denne sag, selv om beslutningen ikke vedrører fremsættelse af anbringender, men påstande. Da sagsøgte ikke påberåber sig et nyt juridisk anbringende, men et nyt faktum, er anbringendet tættere på at være en ny påstand end et nyt anbringende. Ministeriet har endvidere ikke tiltrådt, at det er gjort gældende.
I tilfælde af, at sagsøgtes anbringende tillades fremsat, gøres det gældende, at ejendommen ...1 (København) er et tofamilieshus og dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ejendommen indeholder ikke tre selvstændige lejligheder. Det erkendes, at 2. salen indeholder et minimalt køkken og bad, men 2. salen er ikke lovlig som selvstændig lejlighed. Sagsøgte har ikke godtgjort, at 2. salen er lovlig beboelse, eller bestridt, at der er tale om en ulovlig indretning. Ejendommen er i købsaftalen angivet som et tofamilieshus, og det fremgår endvidere heraf, at køberen ved salget var gjort bekendt med, at 2. salen ikke var godkendt til beboelse. Det samme fremgår af ejendommens tilstandsrapport. Efter fast praksis gør en ulovlig indretning ikke ejendommen til et trefamilieshus. Det afgørende er, at ejendommen er vurderet som et tofamilieshus, hvilket tillige fremgår af sagsøgernes selvangivelser. Sagsøgerne må kunne støtte ret på skattemyndighedernes vurdering af, at det er et tofamilieshus. Ejendommen fremtræder endvidere klart som et tofamilieshus. Antallet af køkkener kan ikke være afgørende. Det kan heller ikke være afgørende, om der er flere beboere i ejendommen, end hvad der er lovligt.
Sagsøgerne har endvidere anført, at ejendommen ...1 (København), har tjent til sagsøgernes bolig i perioden februar 1996 til juli 1999, hvorfor betingelserne for skattefrihed i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, er opfyldte. Der kræves efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8 realitet i beboelsen. Sagsøgerne har klart dokumenteret, at ejendommen ...1 (København) reelt har tjent til bolig for dem. Det fremgår af naboernes og lejernes erklæringer, ligesom oplysningerne om telefonforbruget viser, at forbruget på ...1 (København) har været dobbelt så stort som i ...2. Der er desuden af sagsøgerne installeret kabel-tv i stuelejligheden, og kontoudtogene viser, specielt for Bs vedkommende, at indkøbene helt overvejende er foretaget i ...1-området og ikke i ...2-området. Forklaringerne i sagen efterlader heller ingen tvivl om, at sagsøgerne reelt boede i stuelejligheden på ...1 (København) fra 1996 til 1999.
Det er uden betydning, at post blev sendt til begge adresser, og at Bs firma var registreret i ...2, idet B var i ...2 hver weekend. Sagsøgerne har både før og efter den periode, hvor de boede på ...1 (København), boet i ...2.
Sagsøgerne meldte ikke korrekt flytning til folkeregistret, da de var bange for, at ... kommune ville genudleje huset i ...2, og de turde ikke søge om retablering af sommerhus-status. Det erkendes, at A var uberettiget til befordringsfradrag i perioden. Revisor har formentlig ureflekteret blot set på folkeregisteradressen i ...2 og beregnet befordringsfradraget på baggrund heraf, men A har naturligvis pligt til at kontrollere sin selvangivelse inden underskrift, og A har også under sagen tilbudt skattemyndighederne at korrigere herfor. Det forhold, at der ikke er medtaget lejeværdi af egen bolig vedrørende ...1 (København) i sagsøgernes selvangivelser for indkomstårene op til 1999 er uden betydning. Disse oplysninger er ofte ukorrekte og afspejler ikke, hvorvidt man bor i den pågældende bolig eller ej.
Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 udelukker ikke, at mere end en bolig kan tjene til bolig. Boligreguleringslovens § 47's forbud mod mere end én bolig genfindes ikke andre steder. Bopælskravet i skatteretten er af væsentlig mere beskeden art, og man kan godt have mere end en bolig, f. eks. både i København og på ...2.
Sagsøgte bestrider, at anbringendet om, at ejendommen ikke er et "en- eller tofamilieshus" og dermed ikke er omfattet af ejendomavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er et nyt anbringende. Dette er klart fremsat i svarskriftet og er fulgt op i duplikken med fremsættelse af provokationer. Der er derfor ikke tale om et nyt anbringende, som kan afvises efter retsplejelovens regler. Skatteministeriets beslutning, offentliggjort i TfS 97.737, vedrører kun fremsættelse af nye påstande, ikke anbringender, og afskærer ikke sagsøgte fra at fremføre det pågældende anbringende i denne sag.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand anført, at udgangspunktet efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1 er, at ejendomsavance skal beskattes. Bestemmelsen i § 8 er en undtagelse hertil, og det er sagsøgernes bevisbyrde, at betingelserne for skattefrihed er opfyldte. Ejendommen ...1 (København) er ikke et "en- eller tofamilieshus" og er derfor ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Ved afgrænsningen af en- eller tofamilieshuse er bestemmelsens forarbejder ikke til megen hjælp. De omtaler i almindelighed parcelhuse som modsætning til udlejningsejendomme. Efter en naturlig, sproglig forståelse må begrebet forstås som et hus, hvor der bor en eller to familier. Bor der flere end to familier i ejendommen i hver sin lejlighed, er det ikke et tofamilieshus. Der skal både efter ordlyden og efter retspraksis lægges vægt på den faktiske anvendelse. Den gamle retspraksis, hvorefter vurderingen var afgørende, er forladt. Det afgørende er efter SKM2003.91.HR ejendommens faktiske anvendelse. Vurderingsoplysningerne er uden betydning, ligesom det er uden betydning, om den faktiske anvendelse har været lovlig eller ej, jf. U 1985.53 H.
Det kan på baggrund af sagsøgernes egne oplysninger lægges til grund, at ejendommen er indrettet med tre selvstændige lejligheder med køkken og bad og med egen indgang fra opgangen. Lejligheden på 2. sal minder om studenterlejligheder eller tørreloftslejligheder. Det er i sig selv nok til, at der ikke er tale om et tofamilieshus. Hertil kommer, at der har boet tre forskellige familier i ejendommen på samme tid. Dette fremgår af TKs forklaring, af sagsøgernes skriftlige opgørelse over ejendommens beboere, og af sagsøger As forklaring.
Ejendommen er således på baggrund af de faktiske oplysninger ikke et en- eller tofamilieshus og dermed ikke omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Allerede som følge heraf er betingelsernes for fritagelse for beskatning af avancen ikke opfyldte, og sagsøgte skal derfor frifindes.
Subsidiært har Skatteministeriet gjort gældende, at ejendommen ...1 (København) ikke har tjent til sagsøgernes bolig. Efter en ordlydsfortolkning er "tjent til bolig" der, hvor man har sit varige hjem, sin bopæl. Det er ikke efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 tilstrækkeligt, at man har opholdt sig eller overnattet i ejendommen. Det følger modsætningsvis fra bestemmelsens stk. 2, som fritager sommerhuse, hvor skatteyderen periodevis har opholdt sig, fra beskatning. Hvis periodevis overnatning var tilstrækkelig for fritagelse efter stk. 1, ville stk. 2 være overflødig. Forarbejderne støtter, at der skal være tale om det varige hjem. Det skal reelt have været sagsøgernes bolig. Det bestrides ikke, at sagsøgerne har haft en lejlighed til rådighed i ejendommen, og at vidnerne har besøgt sagsøgerne der, men det er ikke det samme som en bolig. Det bestrides, at man kan have flere boliger i ejendomsavancebeskatningslovens forstand, og sagsøgernes tilknytning til ejendommen i ...2 har været større end til ejendommen ...1 (København).
Sagsøgerne flyttede til ...2 i 1988, hvor de efter deres egen forklaring boede i 7½ år, indtil de flyttede til ...1 (København), hvorpå de i 1999 igen flyttede tilbage til ...2, hvor de også bor i dag. Sagsøgerne har utvivlsomt både før og efter den omtvistede periode boet i ...2. Som følge heraf kræves et stærkt bevis for, at sagsøgerne i den mellemliggende periode har opgivet deres bopæl i ...2, og det bevis er ikke tilvejebragt - tværtimod: Møblerne blev ikke flyttet med fra ...2 til ...1 (København), posten blev ikke omadresseret, og Bs virksomhed var fortsat registreret i ...2.
A har også i sine selvangivelser tilkendegivet, at ...2 var deres hjem, idet hun har foretaget befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 mellem sit arbejde og sin sædvanlige bopæl. Fradragene svarer i øvrigt til 200 ture mellem ...2 og København. As forklaring om, at hun ikke kendte til fradragene kan ikke tillægges særlig vægt. Der er tale om store poster, og alle skatteydere kender til befordringsfradrag og ved, at man ikke får befordringsfradrag mellem ...1 og Kongens Nytorv. At sagsøgernes bolig var i ...2 støttes yderligere af, at man ikke har selvangivet lejeværdi af egen bolig, bortset fra for 1999, som er den første selvangivelse, efter salget af ejendommen fandt sted.
De skiftende forklaringer undervejs i forløbet om, i hvilken periode og i hvilken lejlighed i ejendommen sagsøgerne boede, styrker ikke sagsøgernes sag - det samme gælder referatet fra landsskatterettens forhandlingsprotokol - og ingen af forklaringerne stemmer med folkeregistrets udvisende.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgte gjorde allerede i svarskriftet gældende, at ejendommen ...1 (København) ikke er et "en- eller tofamilieshus" og derfor ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Sagsøgerne protesterede først herimod i påstandsdokumentet. Der er herefter ikke grundlag for efter retsplejelovens regler at afskære sagsøgte fra at gøre dette anbringende gældende. Heller ikke TfS 1997.737 afskærer sagsøgte fra at fremføre anbringendet for landsretten. Som følge heraf tages sagsøgernes afvisningspåstand ikke til følge, og anbringendet tages under påkendelse.
Det må lægges til grund, at ejendommen ...1 (København) indeholder tre selvstændige lejligheder med hvert sit køkken og bad og egen adgang fra ejendommens trappeopgang. Det må endvidere lægges til grund, at ejendommens tre lejligheder i perioder reelt har været anvendt af tre forskellige husstande. På den baggrund findes ejendommen ...1 (København) i ikke at være et en- eller tofamilieshus, og ejendommen er derfor ikke omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det er i den henseende uden betydning, at ejendommen skattemæssigt har været vurderet som et tofamilieshus, og at den faktiske anvendelse af den tredje lejlighed eventuelt har været ulovlig.
Hertil kommer, at sagsøgerne siden 1988 - bortset fra de nedenfor nævnte perioder har været tilmeldt folkeregistret i ...2, og også efter afhændelsen af ejendommen ...1 (København) har været tilmeldt folkeregistret på adressen i ...2. B har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 (København), st., i perioden 1. november 1998 til 1. juli 1999, medens sagsøger, A, har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 (København), 1. sal, i perioden 15. april 1999 til 1. juli 1999. Der må endvidere lægges vægt på, at sagsøger, A, har foretaget befordringsfradrag for indkomstårene 1996-1998, ligesom parterne i hele perioden har modtaget deres post i ...2. Under disse omstændigheder er der skabt en formodning for, at den reelle bolig i hele perioden har været i ...2. Denne formodning har sagsøgernes skiftende oplysninger i sagsforløbet, om hvilke perioder, de reelt boede på adressen ...1 (København), på hvilken etage de boede, og hvor lejerne reelt boede, ikke afsvækket.
Af disse grunde frifinder landsretten Skatteministeriet.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgerne, A og B, skal en for begge og begge for en inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 35.000 kr.