Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets ansøgning om momsgodtgørelse på i alt 81.590,50 kr.  for perioden 1. januar til 31. december 2021, da selskabet er fællesregistreret med et andet britisk selskab, H2 Limited, som er momsregistreret i Danmark.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 Limited (herefter selskabet) er et selskab beliggende i Storbritannien. Selskabet er en del af koncernen X, der beskæftiger sig med forskelligartede ydelser inden for erhvervsejendomme. Selskabet er specialiseret i administration af lån, hvor de leverer ydelser angående komplicerede lånestrukturer for store ejendomsporteføljer.

Selskabet har i den relevante periode været fællesregistreret for moms med et andet britisk selskab, H2 Limited, under VAT-nummer […]. Begge selskaber er etableret i Storbritannien. Der er fremlagt dokumentation for fælleregistreringen fra HM Revenue & Customs af 27. august 2021, hvoraf fremgår, at foruden selskabet er også en række øvrige selskaber omfattet af fællesregistreringen. Fællesregistreringen er tilknyttet H2 Limiteds virksomhedsnavn.

H2 Limited er også momsregistreret i Danmark med et dansk CVR-nr. […].

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet og H2 Limited er to selvstændige juridiske enheder.

Selskabet har i perioden 1. januar - 31. december 2021 afholdt momsudgifter i Danmark på i alt 81.590,50 kr. Selskabet har indgivet ansøgning om momsgodtgørelse, som er dateret den 24. juni 2022. Ansøgningen blev modtaget af Skattestyrelsen den 30. juni 2022.

Den indgivne ansøgning er indgivet på blanket 31.004EN "Refund of VAT to businesses outside the EU". Ansøgningen vedrører moms af udgifter til ydelser bestående af vurdering af ejendomme fra G1 og G2. På den indsendte ansøgning fremgår, at der bl.a. er vedlagt 2 originale fakturaer.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets ansøgning om momsgodtgørelse på 81.590,50 kr. for perioden 1. januar - 31. december 2021, da selskabet er fællesregistreret i Storbritannien med H2 Limited, som også er momsregistreret i Danmark.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

“…

The Danish Tax Agency is unable to grant the comapny’s application.

We find that the applicant (H2 Limited) is registered for VAT in Denmark with CVR No […].

Pursuant to LBK No 1021 of 26.09.2019, § 45(1), applicants are eligible for VAT refunds if they are not liable to register for VAT in Denmark or if they are not registered optionally or voluntarily in Denmark.

The provision implements Article 3 of Council Directive 2008/9/EC of 12.02.2008.

Foreign companies registered for VAT in Denmark are obliged to file a Danish tax return, pursuant to LBK No. 1021 of 26.09.2019, § 56.

…"

Skattestyrelsen er den 3. november 2022 ved udtalelse til klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

"…

Den 11. juli 2022 har Skattestyrelsen truffet afgørelse om at undlade at imødekomme en anmodning om godtgørelse af moms på 81.590,50 kr. for perioden 1.01.2021 - 31.12.2021.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med, at den britiske virksomhed er momsregistreret (fællesregistreret) med en anden britisk virksomhed H2 Limited, CVR-nr. […], hvilket har den konsekvens, at virksomhederne i momsmæssig henseende betragtes som én virksomhed, og at momsen skal afregnes efter lovens almindelige regler via H2 Limiteds danske momsangivelse.
Klagerens repræsentant, R1 (herefter benævnt "klagerens repræsentant"), har derefter valgt at påklage afgørelsen til Skatteankestyrelsen.

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at ansøgningen om momsgodtgørelse skal imødekommes. Repræsentanten er dermed uforstående over for Skattestyrelsens afslag på momsrefusion og finder, at betingelserne for tilbagebetaling af moms til H1 Ltd er opfyldte, jf. momslovens § 45, stk. 1 samt momsbekendtgørelsens § 39.

Der er til støtte for påstanden blandt andet anført følgende:
·         Det er uforståeligt, at Skattestyrelsen lægger afgørende vægt på det, da det er selskabet, H1 Ltd., som har ansøgt om refusion af dansk moms.
·         Det er uden betydning for retten til momsrefusion, at et andet selskab i koncernen er momsregistreret i Danmark, idet det afgørende er, om ansøger er momsregistreret i Danmark.
·         Det er ligeledes uden betydning, at selskaberne er fællesregistreret for moms i Storbritannien, idet en sådan registrering ikke er grænseoverskridende, og derfor er den ikke gældende i Danmark.
·         Skattestyrelsens begrundelse om, at fakturaerne i stedet skal medtages på H2 Limiteds danske momsangivelse, stemmer ikke overens med fradragsreglerne, jf. momslovens § 37.
·         Skattestyrelsen har truffet en fejlbehæftet afgørelse, da Styrelsen har blandet to selskaber, H1 Ltd. Og H2 Limited, sammen.
·         Det har ikke nogen betydning, at selskaberne er fællesregistreret for moms i Storbritannien, idet klager ikke driver registreringspligtig virksomhed i Danmark.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af manglende overholdelse af reglerne om partshøring i forvaltningslovens §§ 19 -20. Klagerens repræsentant henviser i den forbindelse til uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5.1, der omhandler konsekvenserne af manglende høring, når Skatteforvaltningen træffer afgørelser.

Efter en fornyet gennemgang af sagsbehandlingsforløbet, finder Skattestyrelsen ikke, at der er fremkommet nye faktiske oplysninger, der kan ændre den trufne afgørelse.

Ad principal påstand - H1 Ltd er berettiget til momsgodtgørelse
Efter de oplysninger, der foreligger til sagen, er klager fællesregistreret for moms i Storbritannien med en anden britisk virksomhed H2 Limited. Disse to virksomheder er etableret i Storbritannien. Derudover er H2 Limited registreret i Danmark med et dansk CVR-nr. […].

For så vidt angår repræsentantens påstand om, at H1 Ltd har ret til momsrefusion, kan Skattestyrelsen henvise til gældende praksis for behandling af udenlandske fællesregistreringer på baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige.

På baggrund af den praksis, som er beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.3.1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at svaret kan findes i bindende svar fra Skatterådet, som det daværende SKAT har udarbejdet på baggrund af Skandia-sagen. Skatterådet har dermed taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af deltagelse i en udenlandsk fællesregistrering i SKM2016.344.SR. Se indstilling og begrundelse under spørgsmål 3. (jf. i denne retning også SKM2009.119.SR).

Hvis den pågældende virksomhed har hjemsted i Storbritannien, og deltager i en britisk fællesregistrering og ikke har fast forretningssted i Danmark i momslovens og momssystemdirektivets forstand, må den britiske virksomheds danske momsregistrering anses for en del af den britiske fællesregistrering, dvs. en og samme momspligtige person. Fællesregistreringen må derfor anses for momsregistreret her i landet.

Det har i denne forbindelse ikke betydning, om CVR/SE-registreringen er i et andet EU-land eller i et tredjeland. Det afgørende er, om registreringen i det andet land kan anses for et fast forretningssted. Hvis CVR/SE-registreringen ikke kan anses for et fast forretningssted, anses registreringen for en del af fællesregistreringen i hjemlandet (samme momspligtige person som fællesregistreringen). Der er med andre ord ikke et fast forretningssted, der ikke kan anses for en del af fællesregistreringen i hjemlandet. Samtidig er der ikke en selvstændig momspligtig person i det andet land, da virksomheden momsmæssigt "forsvandt" (udtrådt af den afgiftspligtige person) ved deltagelsen i fællesregistreringen. Dette gælder dog direkte efter SKM2009.119.SR, når hjemlandet er Danmark.

Skatterådet har [i] et bindende svar, jf. SKM2016.344.SR, udtalt, at fællesregistreringer i visse tredjelande momsmæssigt skal behandles på samme måde som fællesregistreringer i EU-lande. Der er tale om fællesregistreringer i tredjelande, som både har et momssystem, der er sammenligneligt med momssystemet i EU-landene, og samtidig har regler om fællesregistrering, der er sammenlignelige med reglerne i momssystemdirektivet og momsloven.

På baggrund af bindende svar i SKM2016.344.SR, hvorefter danske fællesregistreringer og fællesregistreringer i andre EU-lande skal behandles ens, må reglerne om fællesregistrering også kunne anvendes "omvendt", dvs. når CVR/SE-registreringen, der ikke er et fast forretningssted, er i Danmark og hjemstedet er i et andet EU-land. Tilsvarende kan disse regler anvendes "omvendt", når hjemstedet er i et tredjeland, som både har et momssystem, der svarer til momssystemet i EU.

Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om tilbagebetaling af moms, idet virksomhedens CVR/SE-registrering i Danmark og ansøger er én og samme afgiftspligtige person.

Af momslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug.

Loven oplister således en række materielle betingelser, der alle skal være opfyldt, før der kan ydes godtgørelse. Det er dermed en materiel betingelse for at opnå afgiftsgodtgørelse, at den afgiftspligtige person (ansøgeren) ikke var momsregistreret i Danmark i den periode, som ansøgningen vedrører.

Skattestyrelsen bemærker i forlængelse heraf, at det er et krav for at opnå momsgodtgørelse for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug, at virksomheden ikke er registreret for moms her i landet, jf. momslovens § 45, stk. 1, 1. pkt., hvilket H1 Ltd henset til ovenstående ikke opfylder. 

Ad subsidiær påstand om manglende partshøring
Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at afgørelsen er ugyldig.
Repræsentanten har gjort gældende, at der ikke er sket partshøring, jf. forvaltningslovens §§ 19-20.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag for at tage klagerens subsidiære påstand om hjemvisning til følge. Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at princippet om partshøring ikke gælder refusionssager.

Den nærværende sag omhandler afgiftsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 1, hvorfor sagen er omfattet af skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3 (kontorsager) og dermed undtaget fra pligten til at udarbejde sagsfremstilling og foretage høring efter skatteforvaltningslovens § 19, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4.

Følgende fremgår bl.a. af lovens § 19, stk. 5:
Kravet efter stk. 1-3 om udarbejdelse af en sagsfremstilling og høring, før der træffes en afgørelse, gælder dog ikke følgende typer af afgørelser:
(…)
4) Afgørelser, hvis klage herover efter regler udstedt i medfør af § 35 b, stk. 3, eller efter § 4 a, stk. 1, jf. §§ 6 og 6 b, eller § 4 a, stk. 2, kan afgøres af skatteankeforvaltningen.

Det kan i den forbindelse oplyses, at det fremgår af bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen, at Skatteankestyrelsen afgør klager over afgørelser truffet efter de love, der er nævnt i bekendtgørelsens § 1, nr. 1-150 (jf. nr. 93 vedrørende momsgodtgørelse).

Hertil skal Skattestyrelsen bemærke, at det klart fremgår af skatteforvaltningslovens § 19 stk. 5 nr. 4, at Skattestyrelsen kan træffe en afgørelse ved sådanne type sager, uden der skal ske høring, og Skattestyrelsen finder derfor ikke at afgørelsen er ugyldig.

En eventuel hjemvisning af sagen til fornyet behandling ville ikke have ført til et andet resultat end det, som Skattestyrelsen kom frem til, idet der er tale om en materielt rigtig afgørelse. Skattestyrelsen er dermed uenig med repræsentanten i vurderingen af, om partshøringen ville have haft indflydelse på Skattestyrelsens afgørelse. 

Skattestyrelsens konklusion
Efter en fornyet gennemgang af sagsbehandlingsforløbet, finder Skattestyrelsen ikke, at den indsendte klage giver anledning til at ændre den trufne afgørelse.

Det afgørende i sagen er, at klageren ved at indgå i fællesregistrering med et dansk registreret søsterselskab blev anset for momsregistreret her i landet.
Det fastholdes således, at klageren ikke er berettiget til godtgørelse af moms, og at det ansøgte beløb ikke kan refunderes med hjemmel i Rådets direktiv 86/560/EØF, jf. momslovens § 45, stk. 1.
Det er derfor Skattestyrelsens indstilling, at afgørelsen af 11. juli 2022 er truffet på et korrekt grundlag og i overensstemmelse med såvel EU-Domstolens praksis på momsområdet - som de forvaltningsretlige principper.

Skattestyrelsen finder herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, således som anført af klagerens repræsentant.

Der vil være fradragsret for udgifter afholdt i Danmark, i det omfang disse er anvendt i forbindelse med leverancer, som anses for momspligtige. Fradrag for momsen, skal dog ske via angivelsesforhold og ikke via en refusionsansøgning.

Som anført af Skattestyrelsen i afgørelsen af 11. juli 2022, har virksomheden mulighed for at modregne købsmomsen ved opgørelse af afgiftstilsvar i forbindelse med indsendelse af momsangivelser, jf. momslovens § 56, stk. 3.

…"

Skattestyrelsen er den 4. august 2023 fremkommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Under henvisning til Deres brev af 2. august 2023 kan det oplyses, at Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at der godkendes momsgodtgørelse på 81.590,50 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 for ydelser købt i Danmark af selskabet. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen på grund af manglende overholdelse af reglerne om partshøring.

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende:  

"…

Begrundelse - principal påstand
Vores opfattelse
Som beskrevet ovenfor er det et krav for at opnå ret til momsrefusion, at ansøger ikke er momsregistreret eller er registreringspligtig i Danmark. Vi kan bekræfte, at Klager ikke udfører momspligtige aktiviteter her i Danmark, hvorfor Klager hverken er momsregistreret eller er registreringspligtig her i Danmark. Denne betingelse er derfor opfyldt.

Det er tillige en betingelse for at opnå refusion af dansk moms, at de momsbelagte udgifter vedrører ansøgerens momspligtige virksomhed. Som det ses af de to vedhæftede fakturaer, vedrører det udførte arbejde vurdering af ejendomme beliggende i Danmark.

H1 beskæftiger sig netop med låne, hvorfor disse udgifter må anses at vedrøre ansøgerens momspligtige virksomhed, hvorfor denne betingelse også er opfyldt.

Det er endvidere et krav for ret til momsrefusion, at ansøgningen indsendes senest den 30. september i kalenderåret efter godtgørelsesperioden. Ansøgningen for kalenderåret 2021 er indsendt den 30. juni 2022, hvorfor denne betingelse tillige er opfyldt.

På den baggrund er det vores opfattelse, at samtlige betingelser for opnåelse af ret til refusion af dansk moms er opfyldt, jf. momslovens § 45 samt momsbekendtgørelsens § 39.

Vores bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med, at ansøgeren er momsregistreret i Danmark, idet de henviser til, at H2 Limited er momsregistreret i Danmark, og at fakturaerne i stedet skal medtages på H2 Limiteds danske momsangivelse.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at H2 Limited er momsregistreret i Danmark.

Vi er dog meget uforstående over for, at Skattestyrelsen lægger afgørende vægt på det, da det er selskabet, H1 Ltd., som har ansøgt om refusion af dansk moms. Forvirringen skærpes af, at Skattestyrelsen netop skriver på afgørelsens side 1, at ansøgningen er indsendt af repræsentanten på vegne af H1 Ltd.

Det er uden betydning for retten til momsrefusion, at et andet selskab i koncernen er momsregistreret i Danmark, idet det afgørende er, om ansøger er momsregistreret i Danmark.

Det er ligeledes uden betydning, at selskaberne er fællesregistreret for moms i Storbritannien, idet en sådan registrering ikke er grænseoverskridende, og derfor er den ikke gældende i Danmark.

I henhold til Skattestyrelsens begrundelse om, at fakturaerne i stedet skal medtages på H2 Limiteds danske momsangivelse, skal vi bemærke, at dette ikke stemmer overens med fradragsreglerne, jf. momslovens § 37.

Dette skyldes, at det er en grundlæggende betingelse for ret til momsfradrag, at varen eller ydelsen kan anses for at være leveret til virksomheden, samt at den afgiftspligtige person er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, som er udstedt til den købende virksomhed.

Det vil derfor ikke være i overensstemmelse med de danske momsregler for H2 Limited at medtage fakturaer på momsangivelsen, som er udstedt til selskabet, H1 Limited, og vi er derfor meget undrende over for, at Skattestyrelsen anbefaler det.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen har truffet denne fejlbehæftede afgørelse, da de har blandet de to selskaber, H1 Limited og H2 Limited, sammen.

Denne misforståelse ville med al sandsynlighed være undgået, hvis Skattestyrelsen havde iagttaget deres forvaltningsretlige forpligtigelser og partshørt Klager inden afgørelsens udstedelse, jf. nærmere nedenfor.

Det nægtes ligeledes, at det måtte have betydning, at selskaberne er fællesregistreret for moms i Storbritannien, idet Klager ikke driver registreringspligtig virksomhed i Danmark og derfor ikke er momsregistreret i Danmark.

På den baggrund er vi ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2022.

Vi er i stedet af den opfattelse, at Klager opfylder samtlige betingelser for momsrefusion, og at ansøgningen om momsrefusion på i alt 81.590,50 DKK for perioden 1. januar 2021 - 31. december 2021 skal imødekommes.

Begrundelse - subsidiær påstand
Skattestyrelsen har ikke foretaget høring af H1 Limited før, at der blev truffet afgørelse om at afvise ansøgningen af 30. juni 2022 og derved nægte selskabet momsrefusion for kalenderåret 2021.

Skattestyrelsen har derved ikke iagttaget sin forpligtelse til at foretage høring inden der træffes afgørelse, som Skattestyrelsen ellers er forpligtet til, når en anmodning ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 19.

Vi bemærker i øvrigt, at anmodningen om momsrefusion er indsendt den 30. juni 2022, og at Skattestyrelsens afgørelse er udstedt den 11. juli 2022, hvilket betyder, at høringsfristen på 15 dage slet ikke ville kunnet have være iagttaget i denne periode.

Det er vores klare opfattelse, at Skattestyrelsens iagttagelse af deres høringspligt af Klager ville have medført, at ansøgningen ville have været imødekommet fuldt ud, da vi formoder, at afgørelsen beror på en misforståelse fra Skattestyrelsens side.

På den baggrund er det vores opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse af 11. juli 2022 er ugyldig, og at afgørelsen skal hjemsendes til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

…"

Repræsentanten er den 9. december 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

"…

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse angående den principalle påstand

Skattestyrelsens udtalelse bygger på en vildfarelse om, at klager skulle være etableret med en filial i Danmark og have fast forretningssted i Danmark.

Vi skal - igen - påpege over for Skattestyrelsen, at klager er en selvstændig juridisk person i form af et selskab. Klager er på ingen måde etableret i Danmark, klager er ikke en filial af H2 Limited, og afledt heraf har klager heller ikke fast forretningssted i Danmark. Klager og H2 Limited er derimod to seperate selskaber, som er fællesregistreret for moms i Storbritannien.

Vi er derfor noget undrende over for Skattestyrelsens argumentation om, at klager skulle være omfattet af en dansk fællesregistrering med selskabet, H2 Limited.

Der er i den danske momslov indsat en territorial afgrænsning vedrørende reglerne om momsmæssig fællesregistrering, da det fremgår direkte af ordlyden i momslovens § 47, stk. 4 (momsdirektivets artikel 11), at en dansk fællesregistrering kun kan ske mellem selskaber, der er etableret her i landet.

Til Skattestyrelsens orientering offentliggjorde EU-domstolen den 11. marts 2021 sagen C-812/19 (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial), som omhandler den momsmæssige behandling af ydelser leveret fra bankens hovedkontor i Danmark til bankens filial i Sverige. Afgørelsens resultet er ikke af betydning for nærværende klagesag, men princippet om terrorial afgørensning nævnes dog i afgørelsens præmis 24: (vores understregninger)

Selve ordlyden af nævnte artikel 11 indeholder en territorial afgrænsning, således at en medlemsstat ikke kan bestemme, at en momsgruppe kan omfatte personer, der er etableret i en anden medlemsstat.

Således som det fremgår af de for Domstolen fremlagte sagsakter, fremgår det af den danske lovgivning til gennemførelse af denne bestemmelse, at det kun er faste forretningssteder, der er beliggende i Danmark, som må indgå i en dansk momsgruppe.

(Vores understregning)

Her fremgår det altså klart, at det kun er faste forretningssteder i Danmark, som kan indgå i en dansk momsgruppe / fællesregistrering.

Derfor kan et selskab som klager, der er etableret i Storbritannien, ikke indgå i en dansk momsgruppe / fællesregistrering.

Antagelsen om, at Skattestyrelsen er i en vildfarelse, bekræftes af, at Skattestyrelsen i sin udtalelse henviser til to afgørelser, som begge vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en filial skal anses som én afgiftspligtig person sammen med hovedkontoret, når filialen eller hovedkontoret indgår i en fællesregistrering.

Indledningsvist henvises der til EU-domstolens praksis, C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige.

Sagen Skandia America Corp. omhandler en koncern, hvor det skal afdækkes, hvorledes transaktioner mellem et selskabs hovedkontor i USA og dets filial i Sverige skal behandles momsmæssigt.

Selskabets hovedkontor leverede ydelser til den svenske filial. Transaktioner mellem et hovedkontor og en filial er som udgangspunkt ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde, da hovedkontoret og filialen anses som én afgiftspligtig person - og der er derfor ikke tale om levering mod vederlag.

I denne afgørelse er den svenske filial dog med i en momsmæssig fællesregistrering i Sverige. EU-domstolen konkluderer, at filialen ikke kan anses for at udgøre samme afgiftspligtige person som hovedkontoret i USA, når filialen er en del af en svensk fællesregistering.

Resultatet af denne sag fra EU-domstolen er derfor, at der ikke er tale om én afgiftspligtig person i en struktur, der består af hovedkontor og filial, hvis hjemstedet eller det faste forretningssted er medlem af en fællesregistrering.

Denne sag er på ingen måde sammenlignelig med nærværende klagesag, idet selskaberne i X-koncernen er selvstændige juridiske personer (i form af selskaber), som Skattestyrelsen også er blevet gjort opmærksom på via den fremsendte dokumentation.

Skattestyrelsen offentliggjorde i 2019 styresignalet SKM2019.593.SKTST, hvor det blev fastlagt, at denne sag fra EU-domstolen ville få følgende virkning:

·         Fradragsret for danske virksomheder, der ikke har indgået i en dansk fællesregistrering, men samtidig har haft en etablering (hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted) i et andet EU-land, der har deltaget i en udenlandsk fællesregistrering.

·         Pligt til at betale moms ved modtagelse af ydelser fra fællesregistreringer i andre EU-lande, når virksomheden ikke samtidig har deltaget i en dansk fællesregistrering.

…

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, har det danske hovedkontor / den danske filial, på baggrund af dommen i sag C-7/13, Skandia America Corp., ret til fradrag efter momslovens almindelige regler i forbindelse med leverancer til fællesregistreringen i det andet EU-land.

Heraf fremgår det altså tydeligt, at sagen har betydning i forhold til behandlingen af transaktioner, hvor én juridisk person består af flere enheder - det vil sige hovedkontor og filial(er). Afgørelsen har ikke betydning i forhold til den territotiale afgrænsning af fællesregistrering, som fremgår direkte i momslovens § 47, stk. 4.

Skattestyrelsen henviser ligeledes til et bindende svar, SKM2016.344.SR, hvortil det på side 3 udtales, at:

Fællesregistreringer i visse tredjelande momsmæssigt skal behandles på samme måde som fællesregistreringer i EU-lande.

Først og fremmest skal vi henstille Skattestyrelsen til at iagttage, at klager ikke indgår i nogle momsmæssige fællesregistreringer i andre EU-lande.

Hertil skal vi igen påpege overfor Skattestyrelsen, at der er tale om en sag, hvor der tages stilling til den momsmæssige behandling af transaktioner mellem et hovedkontor og en filial, når den ene enhed indgår i en momsmæssig fællesregistrering.

Derved er de af Skattestyrelsen oplyste afgørelser ikke relevante for nærværende sag.

Hvis Skattestyrelsen stadig måtte være af den holdning, at de nævnte sager måtte være af betydning for nærværende klagesag, bedes Skattestyrelsen uddybe præcis, hvordan nærværende sag og de nævnte sager er sammenlignelige.

På den baggrund fastholder vi vores principale påstand.

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse angående den subsudiære påstand

Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til, at princippet om refusionssager ikke er omfattet af reglerne om partshøring. Dette er vi dybt uenige med Skattestyrelsen i.

Princippet om partshøring er lovfæstet i forvaltningslovens §§ 19 - 20 og gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, der behandler sager, hvori der træffes afgørelse - herunder skatteforvaltningen.
Disse regler er minimumsregler, men Skatteforvaltningen har i nogle sager fastsat strengere regler i skatteforvaltningslovens § 19 -20.

Skattestyrelsen henviser til, at sagen ikke er omfattet af reglerne i skatteforvaltningslovens § 19 - 20, da sagen er en såkaldt kontorsag omfattet af skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3.

Uanset, at en sag om afgørelse inden for skatteforvaltningens ressortområde ikke måtte være omfattet af skatteforvaltningslovens § 19 - 20, skal vi påminde Skattestyrelsen om, at minimumsreglerne om partshøring i forvaltningsloven stadig gælder.

Dette fremgår også direkte af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5.:

Betinget høring efter forvaltningsloven
For afgørelser, som ikke er omfattet af SFL §§ 19 og 20, er det forvaltningsloven, der bestemmer, hvornår og hvordan parterne skal høres. Fx er afgørelser om skatteberegning og registreringsafgift alene omfattet af høringsbestemmelserne i forvaltningsloven.

Der er undtagelser til forvaltningslovens regler om partshøring, men disse har dog et relativt begrænset anvendelsesområde, og finder ikke anvendelse i nærværende sag.

Vi fastholder derfor vores subsidiære påstand.

…"

Repræsentanten er den 8. september 2023 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

"…

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling angående den principale påstand
Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen henviser til SKM2019.480.SR i sin indstilling uden at overveje, at denne sag vedrører spørgsmålet om fællesregistrering, når der er tale om en konstellation med et hovedkontor og en filial, som jo er forskellig fra setup’et i nærværende klagesag.

I denne afgørelse bekræfter Skatterådet, at et dansk selskabs filial (et fast forretningssted) i et tredjeland skulle anses for udtrådt af den afgiftspligtige person i Danmark (en fællesregistrering i Danmark), idet filialen indgik i en fællesregistrering i et tredjeland.

Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling bygger på en vildfarelse om, hvad de nævnte afgørelser reelt handler om. De nævnte afgørelser afdækker den momsmæssige behandling af transaktioner mellem et hovedkontor og en filial, når den ene enhed indgår i en momsmæssig fællesregistrering - hvilket er irrelevant i forhold til nærværende sag.

Hertil skal vi igen påpege, at Klager på ingen måde er etableret i Danmark, samt at klager ikke er en filial af H2 Limited, og afledt heraf har klager heller ikke fast forretningssted i Danmark. Klager og H2 Limited er derimod to seperate selskaber, som er fællesregistreret for moms i Storbritannien.

Som nævnt tidligere er der ikke hjemmel i hverken dansk eller EU ret til, at gøre en fællesregistrering i UK gældende i Danmark. Hertil fremgår det direkte af ordlyden i momslovens § 47, at en virksomhed etableret uden for Danmark ikke kan indgå i en dansk fællesregistrering: (vores understregning)

 § 47, stk. 4:
Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat

Vi undrer os meget over, at Skatteankestyrelsen på side 5 nævner, at det ikke kan føre til et andet resultat, at EU-domstolen i en afgørelse har udtalt, at territorialafgrænsningen i artikel 11 i momsdirektivet medfører, at en medlemsstat ikke kan bestemme, at en momsgruppe kan omfatte personer, der er etableret i en anden medlemsstat - uden at begrunde nærmere, hvordan dette ikke kan have betydning.

EU-domstolens udtalelse bekræfter netop, at danske fællesregistreringer alene er mulige for selskaber etableret i Danmark. Derved er det ikke muligt for H2 Ltd. at være fællesregistreret i Danmark med klager, som ikke er etableret i Danmark.

På den baggrund er vi ikke enige i Skatteankestyrelsens bemærkninger, og vi fastholder vores principale påstand.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling angående den subsudiære påstand
Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen i sin indstilling alene forholder sig til de særregler i skatteforvaltningsloven, der er gældende på skatteområdet.

Som vi tidligere har bemærket i vores skrivelse af 9. december 2022 er reglerne i skatteforvaltningsloven særregler. Vi gør fortsat gældende, at princippet om partshøring er lovfæstet i forvaltningslovens §§ 19 - 20 og gælder for alle dele af den offentlige forvaltning, der behandler sager, hvori der træffes afgørelse - herunder skatteforvaltningen, hvorfor det ikke er i overensstemmelse med forvaltningsloven at træffe afgørelse uden høring.

Dette fremgår også direkte af Skattestyrelsens egen juridiske vejledning, afsnit A.A.7.4.5.:

Betinget høring efter forvaltningsloven

For afgørelser, som ikke er omfattet af SFL §§ 19 og 20, er det forvaltningsloven, der bestemmer, hvornår og hvordan parterne skal høres. Fx er afgørelser om skatteberegning og registreringsafgift alene omfattet af høringsbestemmelserne i forvaltningsloven.

Hertil undrer vi os over, at Skatteankestyrelsen ikke har kommenteret dette i indstillingen, når vi tidligere har præsenteret Skatteankestyrelsen over for disse bemærkninger i skrivelsen af 9. december 2022.

På den baggrund er vi ikke enige i Skatteankestyrelsens bemærkninger, og vi fastholder vores subsidiære påstand.

…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt den principale påstand om, at selskabet er berettiget til momsgodtgørelse på 81.590,50 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2021 og den subsidiære påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling som følge af manglende foretaget partshøring af Skattestyrelsen. Repræsentanten uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om momsgodtgørelse uden at foretage partshøring af selskabet. Endvidere skal Landsskatteretten tage [stilling] til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets ansøgning om momsgodtgørelse på 81.590,50 kr. for perioden 1. januar 2021 til 31. december 2021 for ydelser købt i Danmark som følge af, at selskabet er omfattet af det koncernforbundne selskab, H2 Limiteds danske momsregistrering.

Formalitet - subsidiær påstand om hjemvisning
Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller hvis den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Hjemvisningen medfører, at sagen sendes tilbage til førsteinstansen med henblik på, at denne skal træffe en ny afgørelse i sagen.

Selskabets repræsentant har til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning gjort gældende, at Skattestyrelsen i forbindelse med den påklagede afgørelse ikke har foretaget partshøring i medfør af forvaltningslovens §§ 19-20 og skatteforvaltningslovens §§ 19-20.

Efter skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3, kan visse sager afgøres af Skatteankestyrelsen som afgørelsesmyndighed. I dagældende bekendtgørelse nr. 1 af 2. januar 2014 om afgørelse af visse klager i Skatteankestyrelsen er oplistet, hvilke sager Skatteankestyrelsen har kompetence til at afgøre. Af bekendtgørelsens § 1, nr. 93, modsætningsvist fremgår sager om momsgodtgørelse.

Af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4, følger, at kravet om udarbejdelse af sagsfremstilling og høring ikke gælder for afgørelser omfattet af skatteforvaltningslovens § 35 b, stk. 3, hvor Skatteankestyrelsen kan afgøre sagen.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har udarbejdet sagsfremstilling og foretaget partshøring, da sagen er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 5, nr. 4.

Landsskatteretten finder endvidere, at Skattestyrelsen heller ikke skulle have foretaget partshøring efter forvaltningslovens §§ 19-20, idet der ikke indgår faktiske oplysninger i den påklagede afgørelse, som selskabet ikke kunne antages at være bekendt med.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Materielt - momsgodtgørelse

Retsgrundlaget
Af momslovens § 3, stk. 3, fremgår følgende:

"Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. (...)".

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4:

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet m.v.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier m.v. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber m.v.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber m.v., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat".

Bestemmelsen i momslovens § 47, stk. 4, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 11, hvoraf der fremgår:

"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt "Momsudvalget", kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person."

Af momslovens § 45, stk. 1, fremgår:

"Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, ikke er registreringspligtige her i landet og hverken er valgfrit eller frivilligt registreret her i landet, kan få godtgjort den afgift, som er betalt her for varer og ydelser til virksomhedens erhvervsmæssige brug. Godtgørelse indrømmes dog kun, i det omfang den afgiftspligtige persons transaktioner berettiger til fradrag i det land, hvor vedkommende er etableret, og i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvar efter loven. For en virksomhed, der er etableret i et land uden for EU, som ikke har et merværdiafgiftssystem, der svarer til det, som findes her i landet, indrømmes godtgørelse kun, i det omfang virksomheder registreret her i landet kan foretage fradrag for afgift ved opgørelse af afgiftstilsvaret efter loven."

EU-domstolen har i sagen C-7/13 Skandia America Corp. (USA) Filial Sverige (præmisserne 28 og 29) udtalt, at medlemmerne af en momsgruppe tilsammen danner én afgiftspligtig person. Momsgruppen bliver tildelt et momsnummer af den kompetente nationale myndighed. Tjenesteydelser leveret af en tredjepart til et medlem af en momsgruppe betragtes i momsmæssig henseende som gennemført til fordel for momsgruppen i sig selv og ikke til fordel for medlemmet.

Landsskatterettens begrundelse og resultat
Selskabet har den 24. juni 2022 ansøgt om momsgodtgørelse på 81.590,50 kr. for perioden 1. januar til 31. december 2021. Ansøgningen blev modtaget af Skattestyrelsen den 30. juni 2022. Det opgjorte momsbeløb, der ansøges om momsgodtgørelse for, fremgår af to fakturaer fra G1 og G2. De opkrævede ydelser vedrører vurdering af danske ejendomme.

Selskabet har i den relevante periode været fællesregistreret for moms med det koncernforbundne selskab H2 Limited i Storbritannien under VAT-nummer […]. Begge selskaber er etableret i Storbritannien. H2 Limited har i perioden også haft dansk CVR-nr. […] og været momsregistreret i Danmark.

Landsskatteretten finder, at fællesregistreringer i visse tredjelande skal behandles på samme måde som fællesregistreringer i EU-lande. Dette kan udledes af bl.a. SKM2019.480.SR, hvor Skatterådet fandt, at regler om fællesregistrering i tredjelande skal behandles ens med fællesregistreringer foretaget i EU-lande, hvis tredjelandets regler om fællesregistrering er sammenlignelige med reglerne i momssystemdirektivet og momsloven. Retten finder, at Storbritannien er omfattet heraf.              

Den britisk foretagne fællesregistrering skal herefter forstås i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 11 og C-7/13 Skandia America Corp. (USA) Filial Sverige, hvorefter medlemmerne af fællesregistreringen tilsammen danner én afgiftspligtig person. Konsekvenserne af en fællesregistrering er blandt andet, at der afregnes samlet moms på en fælles angivelse.  

Retten anser på baggrund af dokumentation om den britiske fællesregistrering fra HM Revenue & Customs af 27. august 2021 H2 Limited som den afregnende enhed, der er ansvarlig for afgivelse af en samlet momsangivelse for hele fællesregistreringen.

Retten finder, at når det koncernforbundne selskab, H2 Limited, har ladet sig registrere for moms i Danmark, omfattes de øvrige medlemmer af momsgruppen som udgangspunkt af den danske momsregistrering, herunder selskabet. Ligeledes må levering af ydelser fra tredjemand til et medlem af momsgruppen anses for leveret til momsgruppen og ikke til medlemmet. Ydelserne leveret til selskabet må herefter anses for leveret til H2 Limited som den afregnende enhed for momsgruppen.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at repræsentanten har henvist til, at der efter C-812/19 Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial, gælder en territorial afgrænsning i relation til medlemmerne i en momsgruppe. I dommens præmis 24 har EU-domstolen udtalt, at territorialafgrænsningen i artikel 11 i momsdirektivet medfører, at en medlemsstat ikke kan bestemme, at en momsgruppe kan omfatte personer, der er etableret i en anden medlemsstat.

Fællesregistreringen i denne sag er foretaget i Storbritannien. Når H2 Limited, som er en del af momsgruppen og dermed sammen med de øvrige medlemmer af momsgruppen, herunder selskabet, anses som én afgiftspligtig person, har ladet sig momsregistrere i Danmark, har det den afledte konsekvens, at de øvrige medlemmer i momsgruppen også omfattes af den danske momsregistrering.

Selskabet kan således ikke opnå momsgodtgørelse i relation til ydelserne erhvervet i Danmark, da det fremgår af momslovens § 45, at momsgodtgørelse forudsætter, at den afgiftspligtige person ikke er momsregistreret i Danmark. En betingelse, som selskabet under henvisning til ovenstående, ikke opfylder.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.