Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at trusten H1-Trust ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at Spørger efter arveudlægget af aktierne i H4 i skattemæssig henseende er ejer af 25 pct. af de aktiver, som tilhører trusten, hvis aktierne i H2 udlægges til de søskende, der er bosiddende i Y1-land, som beskrevet?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at der skal foretages en værdiansættelse af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor aktierne i H4 er udlagt til arvingerne?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales dansk boafgift af arven fra Y1-land?
5. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet så bekræfte, at Spørger alene skal beskattes af afkast af trusten, efter at aktierne i H4 er endeligt udlagt til arvingerne enten ved et arveudlæg eller senest efter endt bodeling?

Svar

1. Ja
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse.
3. Nej, se dog indstilling og begrundelse.
4. Afvises
5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers far flyttede til Y1-land i (dato udeladt) og boede der indtil sin død den (dato udeladt). Spørgers far havde 4 børn, hvoraf de to ældste, Spørgers bror og Spørger, ikke flyttede med til Y1-land.

H1-Trust

Spørgers far stiftede (dato udeladt) en trust i Y2-land ved navn H1-Trust. Midlerne fra trusten hidrørte fra salget af en virksomhed i Danmark.

Gennemgang af hovedpunkterne i den fremsendte fundats:

Varighed

Det følger af § 4:

“The duration of the Settlement has been fixed without a date. However, it will end at latest upon the first to occur of the following three dates, hereinafter called the Vesting Date:

• 80 years after the date of this Deed
• [Betingelse udeladt]
• The date, if any, which the Trustee shall in his discretion appoint as the distribution date of this Settlement."

Det sidste punkt indebærer, at Trustee som udgangspunkt kan opløse trusten når som helst. Trusten er dermed kun "irrevocable", jf. § 5, indtil Trustee måtte beslutte at udlodde alle midler i trusten.

Det følger desuden af § 23, at trusten skal opløses, når alle midlerne er udloddet til de begunstigede.

Begunstigede

§ 6 indeholder en liste over de begunstigede, som primært består af familiemedlemmer til stifter, herunder Spørgers bror og spørger, som stadig er bosiddende i Danmark.

Herudover er selskabet H2 (…), indsat som begunstiget. Spørgers far ejede 100 pct. af aktierne i dette selskab.

Trustee

Kapitel IV omhandler udnævnelse af Trustees. Trustee kan udnævne en eller flere yderligere Trustees (§ 7), og Trustee kan trække sig tilbage fra aftalen (§8).

Hvis Trustee ophører med at være Trustee uden at have udpeget en ny Trustee, bliver selskabet H3 Trustee. Dette selskab tilhørte også Spørgers far.

På et tidspunkt i 70’erne eller 80’erne blev de oprindelige Trustees (…) afløst af Spørgers far. Frem til 2004 var der tre aktionærer i dette selskab. Fra og med 2004 var Spørgers far eneste aktionær i selskabet. Det kan lægges til grund, at Spørgers far gennem hele perioden havde fuld kontrol over selskabet. Dette selskab forblev Trustee indtil 8. september 2022, hvor et andet selskab H4, blev udpeget som Trustee, jf. nedenfor.

Udlodninger

Det følger af §17, at Trustee alene træffer afgørelse vedrørende ledelse, investeringer samt udlodninger.

Det følger af § 20, at Trustee kan udbetale dele eller hele kapitalen i trusten til en eller flere begunstigede.

Transaktioner forud for og efter Spørgers fars død

Som ovenfor anført afgik Spørgers far ved døden den (…).

Den 8. september 2022 blev der udpeget en ny Trustee, jf. "Deed of retirement and appointment of Trustee".

Et selskab ejet af Spørgers far, H5, udtrådte som Trustee og afløstes af et andet selskab ejet af Spørgers far som ny Trustee. Den nye Trustee er H4.

Årsagen til dette er, at Spørgers fars søn, A, i henhold til testamentet stod som enearving af det selskab, der tidligere var Trustee.

Det nye Trustee selskab er ikke omtalt i testamentet, men det fremgår af pkt. 3.4, at de 4 børn arver alle andre aktiver, der ikke er omtalt i testamentet, ligeligt. Dermed sikres det, at de alle får fælles kontrol med trusten, når Trustee selskabet er blevet udlagt ved arv.

Spørgers fars søn, A, der er bosiddende i Y1-land, er udpeget som bobestyrer. Det fremgår af brev fra advokatfirmaet (…), at bobestyrer er forpligtet til at udlodde boets aktiver i overensstemmelse med testamentet. Boet forventes afsluttet i løbet af 1-2 år, hvorefter arven vil blive udlagt til arvingerne, herunder vil 25 pct. af aktierne i selskabet H4 (Trustee selskabet) blive udlagt til Spørger.

Ifølge testamentet skal de fire børn arve aktierne i H2 (begunstiget i H1-Trust) ligeligt.

Bobestyrer A har drøftet spørgsmålet vedrørende H2 med sine tre søskende. H2 er et Y1-landsk aktieselskab med begrænset aktivitet, hvilket giver anledning til uhensigtsmæssige skattemæssige komplikationer, hvis to udenlandske statsborgere skal være aktionærer i dette selskab. Derfor overvejer de fire søskende en løsning, hvor Spørgers bror og Spørger vil få udlagt kontanter direkte fra dødsboet, mens de Y1-landske søskende får udlagt alle aktierne.

Ifølge fundatsen er Spørger begunstiget til at modtage udlodninger fra trusten. Det samme er tilfældet for H2.

Som ligeværdige aktionærer kontrollerer de fire søskende det nye Trustee selskab i fællesskab. De vil som følge heraf modtage samme værdier i form af udlodninger fra trusten. I tilfælde af, at de bliver enige om, at der fremover udloddes midler fra trusten til H2, hvilket vil være fordelagtigt for de to søskende, der bor i Y1-land, vil de samtidig hermed aftale, at et tilsvarende beløb udloddes fra trusten til Spørgers bror og Spørger personligt.

Yderligere oplysninger efter anmodning fra Skattestyrelsen

Skattestyrelsen har den 2. juni 2023 anmodet om følgende oplysninger:

1. Sammen med anmodningerne er indsendt de oprindelige vedtægter for H1-Trust fra (dato udeladt). Der ønskes kopi af efterfølgende ændringer.
2. Vedtægternes § 6 indeholder en liste over begunstigede. Det ønskes oplyst om listen er ændret efterfølgende, herunder om en eller flere af de begunstigede er afgået ved døden.
3. I har oplyst, at Spørgers bror og Spørger sammen med deres søskende, der er bosiddende i Y1-land, som ligeværdige aktionærer kontrollerer det nye Trustee selskab. I bedes oplyse om der er indgået en aktionæroverenskomst eller anden aftale, der sikrer, at de fire søskende vil modtage samme værdier fra trusten. Såfremt dette er tilfældet, bedes I indsende kopi af aftalen.
4. Oplysning om hvorvidt H1-Trust er et selvstændigt skattesubjekt i Y2-land.

Repræsentanten har den 16. juni 2023 indsendt følgende svar:

1. Ændringer af vedtægter

Udover de ændringer vedrørende Trustee, som blev foretaget sidste år, og som er sendt ind som bilag til vores anmodning om bindende svar, har der ikke været andre ændringer. Der har aldrig været foretaget en ændring af de begunstigede, hvilket efter de gældende vilkår for trusten heller ikke er tilladt.

2. Liste over begunstigede

§ 6, nr. 1 omhandler de primære begunstigede. Disse er og var:

    1.          (…)
    2.          (…)
    3.          (…)
    4.          (…)
    5.          (…)
    6.          (…)
    7.          (…)
    8.          (…)
    9.          (…)
  10.          (…)
  11.          Spørgers bror, (…)
  12.          Spørger, (…)
  13.          H2

Nr. 2 og 3 omhandler de sekundært begunstigede. Dog er de to søskende, der er bosiddende i Y1-land, A og B, omfattet af kredsen af begunstigede i nr. 2, (…)

Nr. 3 omhandler (…)  

Når kontrollen med trusten overgår til de 4 søskende, vil der ikke blive udloddet nogen midler til disse sekundært begunstigede, og der har i øvrigt aldrig været udloddet midler til disse.

Kredsen af begunstigede efter nr. 2 og 3 er også ganske omfattende, og der findes ingen liste over disse personer, nulevende eller afdøde.

3. Det nye Trustee selskab

Aktierne i dette selskab er ikke udlagt til børnene endnu. Bobestyrer har pligt til at udlægge dem ligeligt til børnene. Når de indtræder som aktionærer, vil der blive indgået en aftale mellem de fire søskende om udlodninger fra trusten.

4. Trustens skattepligt

Trusten behandles som et selvstændigt skattesubjekt i Y1-land. Trusten har ingen skattesubjektivitet i Y2-land.

Repræsentanten har supplerende oplyst telefonisk, at trusten er hjemmehørende i Y2-land, men efter skatteregler i Y1-land et selvstændigt skattesubjekt i Y1-land. Herudover har repræsentanten oplyst, at A og (…), der begge er bosiddende i Y1-land, er direktører i H4. Der er ikke nogen bestyrelse i H4.  

Skattestyrelsen har herudover anmodet om følgende oplysninger den 13. september 2023:

1. Det skal vurderes, hvorvidt H1-Trust anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis samt hvorvidt H1-Trust er transparent i forhold til henholdsvis Spørger og Spørgers bror, herunder hvilket tidspunkt formuen i H1-Trust anses for overgået til henholdsvis Spørger og Spørgers bror Spørgers bror og Spørger. Til brug herfor, har vi brug for en afklaring af, hvilke beslutningskompetencer, der er tillagt A i forbindelse med behandlingen af dødsboet samt hvilke kompetencer de øvrige arvinger i boet har. I bedes derfor redegøre for A kompetencer i forhold til trusten under boets behandling, herunder om A kan beslutte at foretage udlodninger fra trusten under boets behandling.
2. I har oplyst, at Spørgers far stiftede H1-Trust den (…). Af vedtægterne fremgår, at H1-Trust er (…). I bedes bekræfte, at (…) stifter H1-Trust på vegne af Spørgers far.

Repræsentanten har den 29. september 2023 indsendt følgende svar:

1. [A]s beslutningskompetencer

Vi har anmodet de rådgiverne i Y1 Land om at besvare Skattestyrelsens spørgsmål. Vi har modtaget følgende svar:

[A] has very limited competencies in his role as executor of the estate. 

[A] must administer the estate of [Spørgers far] strictly in accordance with the terms of [Spørgers far] will. This means he has no discretion to decide who receives which assets and is obliged to effect these transfers as quickly as possible in accordance with the State laws of [...].  We refer to the […] solicitors’ letter to [A] provided to you dated 30 January for more details on [A] obligations.

This means that [A] holds the shares in the company as executor for [Spørgers far] estate; [A] does not own the shares for his personal benefit but holds them in the name of the estate. Furthermore, under his various legal responsibilities and duties [A] must transfer 25 pct. of the shares in this company to all four brothers (including himself), when he is able to do so under the relevant [Y1-land] laws. 

For the period of time, he is acting in his executor role, [A] has the responsibility to continue to administer the Trust in accordance with [Spørgers fars] wishes and directions per his will. [A] is fully aware of the terms of his late father’s wishes and the will and his responsibilities in relation to it. All actions he takes while an executor therefore must benefit all four brothers (including [A]) equally.

[A] is also unable to make sole decisions in respect of the [H1-Trust]. The Directors of the Trustee company are [A] and [Spørgers fars] widow, […] -[A] does not have the right to make distributions without the agreement of […].   

Whilst [A] holds the shares as executor - he is obliged to ensure that any decisions he makes in relation to these are made in accordance with the terms of [Spørgers fars] will.  This means any decision [A] makes while a Director of the Trustee company (including who the Trust might distribute to) must not conflict with his obligation as the executor to represent all four brothers interests as ultimate shareholders of the Trustee company.

So while the Trust can still make payments, [A] and […] would both have to agree. In this respect, further to [Spørgers fars] wishes and his will, the Directors of the Trustee intend to only make distributions to the four brothers (including [A]) in equal shares - based on [Spørgers far] wishes and the terms of his will.  The Directors intend to make the minimal distributions as possible, until all four brothers are in control of the shares in the Trustee company.  It is also noted that the other brothers can (and will be asked to) become Directors of the Trustee company as part of this arrangement.

We note that [Spørgers bror] & [Spørger] could not be transferred the shares immediately under [Y1-land] law as [Y1-landsk] foreign investment laws restrict foreign ownership of land which [H4] indirectly owns via its subsidiary companies. The [Y1-land] Government has given approval in late June 2023 via XX, after application by [A] as executor, assisted by solicitors, for [Spørgers bror & Spørger] to be each transferred 25 pct. of the interest in [H4] as per the will of [Spørgers Far]. Now that the XX approval has been granted (and is valid until 14 June 2024), [A] will have to transfer the shares before 14 June 2024, and the only pending issue is confirmation from Denmark that this has no issues for [Spørger & Spørgers bror] in receiving those shares.

Either the existing directors [A & (…)] or the company’s shareholder can also appoint [Spørger, Spørgers bror, and B] to also be directors of [H4] To date they have not been appointed to those roles, because the existing directors (and A as executor) are bound by their legal and fiduciary obligations. It is expected that they will be appointed as directors in the near future.

2. Stiftelse af trusten

Vi har anmodet de Y1-landske rådgivere om at besvare Skattestyrelsens spørgsmål. Vi har modtaget følgende svar:

It has always been our understanding that the Trust was established to benefit [Spørgers fars] close family, which indirectly included him personally. 

That is, […] established the Trust in […] with only [beløb udeladt] as the initial settlement sum, but then [Spørgers far] himself made additional (and substantial) contributions.

While we do not have records going back to […] when the Trust was established, it has always been our understanding, and certainly during the period we have looked after the accounting for the Trust, that it has only ever distributed to [Spørgers far] widow - […] personally - or to [Spørgers fars] 100 pct. owned company [H2]. 

Therefore, to our knowledge the only people who have benefited from the Trust were [Spørgers far] (indirectly) and his widow (personally).

Uddrag af vedtægterne for H1-Trust

§ 4

The duration of this Settlement has been fixed without date. However, it will end at latest upon the first to occur of the following three dates, hereinafter called the Vesting Date:

• 80 years after the date of this Deed
• [Betingelse udeladt]
• The date, if any, which the Trustee shall in his discretion appoint as the distribution date of this Settlement.

§ 6

The following persons are appointed as Beneficiaries of the Settlement:

1)	- […] - [Spørgers bror] - [Spørger] - [H2]
2)	The grandchildren and great grand children of [Spørgers farfar], Copenhagen, and their issue as from time to time shall be living
3)	The children and their issue of […], as shall from time to time be living

In the event that on the Vesting Date none of the aforementioned Beneficiaries are still living, an [Y1-land] institution for training and support of agriculture and its development has to be designated as Beneficiary by the Trustee.

The Beneficiaries have no vested interest but only a contingent interest in the Trust Fund and its income. Distribution is in the absolute power and discretion of the Trustee.

§ 7

The Trustee can appoint one or more further Trustees.

The power to appoint further Trustees extends to the appointment of one or more Trustees in place of a Trustee who for any reason ceases to act as Trustee.

§ 8

The Trustee can at all times withdraw from this agreement and cease to be a Trustee upon giving at least two months notice.

This notice must be given to one of the persons with the power to nominate one or more new Trustees, or in the absence of such a person, to the appropriate court of the Principality of [Y2-land].

§ 19

Application of the income

The Trustee has absolute discretion and power of disposition with respect to the income from the Trust Fund until the Vesting Date.

He is entitled to apply the whole or a part of the income for the maintenance, education, advancement or for the use of all or one or more of the Beneficiaries, and may exclude one or more of the Beneficiaries from time to time or permanently.

He also has an absolute discretionary power over the income which has not been applied as above for one or more Beneficiaries.

In default of any determination having been made by the Trustee as to the payment, application or distribution of the whole or any part of the income of the Trust Fund, for any accounting year. prior to midnight of 31st March of that year the Trustee shall hold the undistributed income as part of the trust capital.

§ 20

Application of the trust capital

The Trustee shall determine in his absolute discretion and power 30 days before the Vesting Date how and to what extent the trust capital is to be applied on the Vesting Date for all or one or more of the Beneficiaries. In default of such determination by the Trustee he shall continue to administer the trust capital for such Beneficiaries as shall then be living in equal shares.

The Trustee in his absolute discretion may from time to time pay and apply any part of the capital of the Trust Fund, even before the Vesting Date for all of such one or more of the Beneficiaries for his or their own use and benefit absolutely without affecting the contingent interest of any such Beneficiary or Beneficiaries in the balance of the Trust Fund.

Uddrag af Spørgers fars testamente

(…)

2.     I appoint my son [A] to be sole executor and trustee of this my Will provided he survives me but if the said [A] should not survive me or is unwilling or unable to act as such executor and Trustee I appoint my wife […] to be sole executor and Trustee of this my Will ("my Trustee")

(…)

3.     I give devise and bequeath the whole of my real and personal estate wheresoever situate unto and to the use of my Trustee upon the following trusts that is to say:

(…)

3.2 As to my shares in [H5] […] for my son the said [A] provided he survives me but if he fails to survive me then for my wife the said […].

(…)

3.4  As to the rest residue and remainder of my estate for such of my sons the said [Spørgers bror] the said [Spørger] the said [A] and the said [B] as shall survive me and if more than one in equal shares as tenants in common.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vores begrundelse vedrørende spørgsmål 1-5 fremgår nedenfor.

Spørgsmål 1 - Selvstændigt skattesubjekt

Der er en omfattende praksis, der har taget stilling til, hvornår udenlandske familietrusts kan tillægges skattesubjektivitet efter dansk skatteret. Det er en grundlæggende betingelse, at trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Dette indebærer bl.a., at de til trusten overførte midler ikke må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til trusten på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at råde over disse, se Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.15.2 om beskatning af udenlandske trusts.

Det fremgår videre af Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.15.2:

"For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være

• definitivt og
• effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, f.eks. kan få Trustee til at træde tilbage som Trustee, antages det, at kapitalen ikke er effektivt udskilt."

Det er åbenbart, at disse betingelser ikke er opfyldt i den konkrete sag, idet Trustee i over 40 år har været et selskab, der har været 100 pct. ejet af stifteren Spørgers far. Endvidere har såvel et selskab tilhørende Spørgers far som Spørgers fars dengang mindreårige børn været begunstiget til at modtage udlodninger fra trusten.

Hele trustens formue kunne i princippet udbetales til det selskab, som var ejet af Spørgers far.

Det er som følge heraf vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Spørgsmål 2 - Ejer af trustformuen

Indtil sin død har Spørgers far via sit 100 pct. ejede selskab alene kunne beslutte, hvor meget der skal udloddes.

Kort før Spørgers fars død blev selskabet H4 udpeget som Trustee, jf. ovenfor. Det fremgår af et testamente, at de 4 børn skal arve alle aktiver, der ikke udtrykkeligt er omtalt i testamentet, ligeligt. Dette gælder dermed også dette selskab, der er den nuværende Trustee.

Idet børnene samtidigt er begunstiget, medfører dette, at de i forening har fuld rådighed over trustens midler.

Det må følge heraf, at Spørgers far indtil sin død i skattemæssig henseende var ejer af trustens midler.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, 2023-2, afsnit C.B.2.15.2: (repræsentantens uddrag)

"Hvis stifteren er død, skal vurderingen af, om trusten er definitivt og effektivt udskilt, ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have "arvet" rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR."

Når aktierne i det selskab, der i dag er Trustee, bliver udlagt som arv til de 4 børn, må de på dette tidspunkt anses for hver at eje 25 pct. af trustens midler.

Følgende fremgår blandt andet af SKM2019.595.SR:

"Kapitalen i trusten overgik ved stifterens død til at blive båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skal derfor fra dette tidspunkt beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter. Det vil sige, at hvis der i alt var 3 søskende, som overlevede stifteren, skal hver især beskattes af 1/3 af indtægterne i trusten. Dette skulle ske fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Indtægterne skal beskattes på samme måde, som hvis aktiverne var ejet direkte."

Det overvejes kun at udlægge aktierne i selskabet H2 til de to søskende, der bor i Y1-land. Dette vil imidlertid ikke medføre en skævdeling af udlodningerne fra trusten, idet Spørgers bror og Spørger skal have udlagt værdier svarende til aktierne i H2 på tidspunktet for Spørgers fars død.

Hvis der fremover udloddes midler til H2, vil dette ske på et tidspunkt, hvor de 4 søskende kontrollerer trusten i fællesskab. I dette tilfælde vil de også aftale, at der skal foretages en korresponderende udlodning til Spørgers bror og Spørger.

Da det ikke vil ændre på fordelingen af udlodningen fra trusten mellem de 4 søskende, om aktierne i H2 alene udlægges til de to søskende i Y1-land, er det vores opfattelse, at Spørger må derfor anses for at eje 25 pct. af trustens midler, når selskabet er blevet udlagt ved arv. Spørgsmål 2 skal derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 3 - Værdiansættelse af trustens aktiver

Spørgsmålet om, hvornår aktiverne anses for udlagt, og der skal foretages en værdiansættelse af disse, behandles blandt andet i SKM2021.355.SR.

Skatterådet bekræftede, at en Anstalt (trust) skulle anses for skattemæssigt transparent, og at spørgeren måtte anses for at have erhvervet ret til trustkapitalen på tidspunktet for arveudlæg heraf fra spørgerens fars dødsbo.

Idet der er tale om et dødsbo med mange aktiver, forventes det at tage nogle måneder, før aktiverne bliver udlagt. På dette tidspunkt vil der blive foretaget en værdiansættelse af aktiverne. Vi vil på dette tidspunkt anmode om et bindende svar vedrørende selve værdiansættelsen.

Det er vores opfattelse, at der skal foretages en værdiansættelse af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor aktierne i H4 udlægges ved arv. Spørgsmål 3 skal derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 4 - Boafgift

Boafgiftslovens § 9, stk. 2, indeholder følgende bestemmelse:

"Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet."

Følgende fremgår blandt andet af den ovenfor omtalte SKM2019.595.SR:

"Forudsat at der ikke var fast ejendom eller formue tilknyttet faste driftssteder her i landet, skal den formue, som var i trusten, da stifteren døde, anses for arv, som ikke er afgiftspligtig til Danmark, jf. boafgiftslovens § 9, stk. 2."

Idet boets og trustens midler ikke består af aktiver her i landet, skal der ikke betales dansk boafgift. Spørgsmål 4 skal derfor besvares bekræftende.

Spørgsmål 5 - Afkast fra trusten

Følgende fremgår blandt andet af SKM2019.595.SR:

"Kapitalen i trusten overgik ved stifterens død til at blive båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skal derfor fra dette tidspunkt beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter. Det vil sige, at hvis der i alt var 3 søskende, som overlevede stifteren, skal hver især beskattes af 1/3 af indtægterne i trusten. Dette skulle ske fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Indtægterne skal beskattes på samme måde, som hvis aktiverne var ejet direkte."

At indtægterne skulle beskattes på tidspunktet for stifterens død skyldtes, at trusten ved stifterens død overgik til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. De skulle derfor ikke afvente et arveudlæg.

Idet boet efter Spørgers far skal skiftes, skal afkastet først beskattes hos arvingerne på det tidspunkt, hvor aktiverne bliver udlagt, se SKM2021.355.SR.

Spørger skal derfor beskattes af hans andel af trustens afkast efter, at aktiverne er udlagt ved arv. Spørgsmål 5 skal derfor besvares bekræftende.

Høringssvar af 4. januar 2024

Spørger har valgt at acceptere indstillingen med den begrundelse, at der formentlig ikke er sket nogen værdiudvikling fra dødstidspunktet til arveudlægstidspunktet.

Vi har dermed ikke yderligere kommentarer til forslaget.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at trusten H1-Trust ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Begrundelse

H1-Trust blev stiftet i Y2-land den (…).  

H1-Trust blev stiftet med Spørgers fars advokat (…) som settlor. Trustees var (…).   Spørgers fars rådgiver i Y1-Land har oplyst, at det altid har været deres opfattelse, at trusten var stiftet til fordel for Spørgers fars nærmeste familie. Den australske rådgiver har endvidere anført, at (…) etablerede trusten med et indskud på (beløb fjernet), hvorefter Spørgers far lavede et betydeligt indskud i trusten. Det er oplyst, at Spørgers far indskød midlerne fra salget af en virksomhed i Danmark i H1-Trust.

Skattestyrelsen lægger herefter til grund, at advokat (…) stiftede trusten på vegne af Spørgers far, og anser herefter Spørgers far som stifter af trusten.

Begunstigede i trusten er en række af Spørgers fars familiemedlemmer, herunder Spørger og hans tre søskende, et selskab ejet og kontrolleret af Spørgers far (H2), Spørgers farfars børnebørn og oldebørn samt familiemedlemmer til Spørgers fars svigermor.

Efter vedtægternes § 7 kan Trustee udpege en eller flere nye Trustees, og Trustees kan efter vedtægternes § 8 vælge at fratræde som Trustees. Det er oplyst, at de oprindelige Trustees på et tidspunkt i 1970’erne eller 1980’erne blev afløst af selskabet H5. Det er herudover oplyst, at der frem til 2004 var 3 aktionærer i H5, mens Spørgers far fra og med 2004 var eneste aktionær i selskabet. Det er endvidere oplyst, at Spørgers far gennem hele perioden havde fuld kontrol over selskabet.

Spørgers far oprettede den (…) et testamente, hvor det af pkt. 3.2 fremgår, at én af Spørgers søskende skal arve samtlige aktier i H5. Aktiver, der ikke er særskilt nævnt i testamentet, skal, jf. testamentets pkt. 3.4, deles ligeligt mellem Spørger og hans tre søskende.

Den 8. september 2022 fratrådte H5 som Trustee, samtidig blev H4 udpeget som ny Trustee i H1-Trust. Det nye Trustee selskab var - som det fratrådte Trustee selskab - ejet og kontrolleret af Spørgers far, og efter farens død af dødsboet efter Spørgers far. Det er oplyst, at direktørerne i det nye Trustee selskab er Spørgers ene bror samt Spørgers fars hustru.

Da det nye Trustee selskab, H4, ikke er særskilt nævnt i Spørgers fars testamente, skal kapitalandelene i H4 deles ligeligt mellem Spørger og hans tre søskende.

Det er oplyst, at formålet med udskiftningen af Trustee selskabet var at sikre, at Spørger og hans tre søskende får fælles kontrol med trusten, når Trustee selskabet er blevet udlagt ved arv.

Trustee er ifølge vedtægternes §§ 19 og 20 bl.a. bemyndiget til at uddele trustens formue og afkastet heraf til de begunstigede. Det er oplyst, at når kontrollen med trusten overgår til de fire søskende, vil der kun blive udloddet til de fire søskende. Efter vedtægternes § 23 skal trusten opløses, når alle midlerne er udloddet til de begunstigede.

Den (…) afgår Spørgers far ved døden, og i overensstemmelse med testamentets pkt. 2 udpeges Spørgers ene bror som eksekutor i boet.

Spørgers ene bror er således både eksekutor i boet efter Spørgers far og den ene af to direktører i Trustee selskabet.

Det er oplyst, at Spørgers bror som eksekutor skal administrere Spørgers fars formue i overensstemmelse med Spørgers fars testamente, hvilket betyder, at han ikke har nogen kompetence til at beslutte hvem, der modtager hvilke aktiver, og han er herudover forpligtet til at forestå fordelingen af Spørgers fars formue så hurtigt som muligt. Spørgers bror er således ikke personlig ejer af kapitalandelene i Trustee selskabet, men forvalter kapitalandelene i sin egenskab af eksekutor. Det er videre oplyst, at i den periode, hvor Spørgers bror fungerer som eksekutor i boet efter Spørgers far, er Spørgers bror forpligtet til at administrere trusten i overensstemmelse med Spørgers fars testamente. Alle beslutninger, Spørgers bror træffer som eksekutor, skal derfor være i alle fire søskendes interesse. Herudover kan Spørgers bror ikke alene træffe beslutninger omkring trusten, da der skal være enighed mellem de to direktører i Trustee selskabet. Den anden direktør, der var Spørgers fars hustru, kan således heller ikke træffe beslutninger omkring trusten alene.

Skattemæssig vurdering

For så vidt angår trusts er der skabt en langvarig praksis, hvorefter fx udenlandske familietrusts i udgangspunktet kan tillægges selvstændig skattesubjektivitet efter dansk skatteret, hvis trustkapitalen er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren, jf. Den juridiske vejledning 2023-2, afsnit C.B.2.15.2.

Trusten er formelt stiftet af advokat (…). Stiftelsen sker med en beskeden trustkapital med Spørgers fars nærmeste familie som begunstigede, og Spørgers far laver efterfølgende et betydeligt indskud i trusten i form af midlerne fra salget af en virksomhed i Danmark.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at Spørgers far er den reelle stifter af trusten, hvorfor trustkapitalen skal være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers fars formuesfære.

Begrebet definitivt indebærer, at stifteren ikke må have mulighed for at tilbagekalde kapitalen således, at kapitalen igen indgår i stifterens formuesfære.

Begrebet effektivt indebærer, at stifteren ikke må have fortsat rådighed over den udskilte kapital. Efter praksis indebærer dette bl.a., at de midler, der er overført til den udenlandske trust, ikke må kunne føres tilbage til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18. Dette gælder for både enhedens kapital og afkastet af denne. Det vil sige, at midlerne skal være overført til enheden på en sådan måde, at stifteren helt er afskåret fra at kunne råde over disse.

Da Spørgers far i nærværende sag bl.a. havde kontrol over Trustee selskabet og derved kunne beslutte, hvorledes trustens midler skulle anvendes, var trusten efter dansk skattepraksis transparent i forhold til Spørgers far.

Er stifteren af en trust afgået ved døden, skal der foretages en vurdering af, om formuen i trusten kan anses for overgået til arvinger/begunstigede, således at vedkommende anses for at eje aktiverne direkte. Der skal foretages en selvstændig vurdering af, om den pågældende trust i forhold til den/de pågældende arvinger og begunstigede i trusten er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR.

Da Spørgers far afgik ved døden, var selskabet H4. Trustee i H1-Trust. Spørgers fars kapitalandele i H4. skal, jf. testamentets pkt. 3.4, deles i lige store dele mellem Spørger og hans tre søskende. Spørger vil således arve 25 pct. af kapitalen i H4. Det er oplyst, at aktierne i H4 endnu ikke er udlagt fra boet, samt at når aktierne udlægges, og de fire søskende indtræder som aktionærer, vil der blive indgået en aftale mellem de fire søskende om udlodninger fra trusten. Det er ligeledes oplyst, at de fire søskende vil modtage samme værdier i form af udlodninger fra trusten.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt Spørger gennem Trustee selskabet, H4, opnår kontrol med trusten og derved bl.a. i fællesskab med sine søskende kan beslutte, hvordan trustens midler og afkastet heraf skal anvendes, kan midlerne i H1-Trust ikke anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis.

Spørgsmålet er herefter, om Spørger opnår kontrollen med trusten gennem dødsboets kapitalandele i Trustee selskabet, H4, samt hvornår Spørger i givet fald opnår denne kontrol i trusten.

I overensstemmelse med pkt. 2 i Spørgers fars testamente er den ene af Spørgers tre søskende udpeget som eksekutor i boet efter Spørgers far. Det er oplyst, at Spørgers bror ikke har nogen kompetence til at beslutte hvem, der modtager hvilke aktiver, da han er forpligtet til at udlodde boets aktiver i overensstemmelse med testamentet. Det ligger således fast, at aktierne i Trustee selskabet, H4, skal deles ligeligt mellem Spørger og hans tre søskende, der således hver vil arve 25 pct. af kapitalen i H4.

I forbindelse med udlodningen af aktierne i H4, vil de fire søskende efter det oplyste indgå en aftale om udlodninger fra trusten, således at de fire søskende vil modtage samme værdier fra trusten. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger senest på dette tidspunkt i fællesskab med sine søskende vil have beslutningskompetence i trusten gennem Trustee selskabet, H4, samt at denne beslutningskompetence medfører, at H1-Trust ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis.

I perioden fra Spørgers far død og frem til udlodningstidspunktet indgår aktierne i H4 i dødsboet efter Spørgers far, der skiftes i Y1-land med den ene af Spørgers søskende som eksekutor. Det er herefter spørgsmålet, om Spørger allerede på dette tidspunkt kan anses at have beslutningskompetence i trusten gennem Trustee selskabet, H4, i fællesskab med sine søskende, eller om beslutningskompetencen i trusten alene er hos den ene af Spørgers søskende, der både er eksekutor i dødsboet efter Spørgers far og direktionsmedlem i H4.

Henset til, at Spørgers bror i sin egenskab af eksekutor er forpligtet til at administrere dødsboet efter Spørgers far i overensstemmelse med Spørgers fars testamente, samt at denne forpligtelse også gælder i forhold til administrationen af trusten; at Spørgers far kort tid inden sin død udskifter Trustee selskabet med det formål, at alle fire børn opnår fælles kontrol med H1-trust; at Spørgers brors forpligtelser som eksekutor er at opbevare og fordele Spørgers fars aktiver i overensstemmelse med testamentet, samt at Spørgers bror er forpligtet til at træffe beslutninger, der er i alle fire søskendes interesse, forudsætter Skattestyrelsen, at boets afvikling i Y1-land svarer til afviklingen af et dødsbo i Danmark, hvor arvingerne har indflydelse på væsentlige beslutninger, således at alle fire søskende inddrages i beslutninger om boets behandling og afvikling. Dette understøttes også af, at de fire brødre efter det oplyste har indgået aftale om, at trustens midler ikke vil blive udloddet til andre end de fire søskende, og herudover har de fire søskende drøftet spørgsmålet omkring fordelingen af H2 for at imødegå uhensigtsmæssige skattemæssige komplikationer i Y1-land.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at de fire søskende allerede fra dødsdagen har fælles beslutningskompetence i trusten. Uanset at aktierne i H4 ikke udlægges på dødsdagen, finder Skattestyrelsen, at Spørger på dødsdagen i fællesskab med sine søskende opnår beslutningskompetence i H1-Trust gennem boets besiddelse af kapitalandelene i H4. Spørger opnår således allerede på tidspunktet for Spørgers fars dødsfald i fællesskab med sine tre søskende beslutningskompetence i H1-Trust.

Skattestyrelsen finder herefter, at midlerne i H1-Trust allerede på Spørgers fars dødsdag ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis.

Hvis H1-Trust får ledelsens sæde i Danmark, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, vil den dog blive beskattet som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningsloven.

Skal H1-Trust beskattes som et selvstændigt skattesubjekt efter fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4?

I henhold til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, beskattes en udenlandsk fond efter fondsbeskatningsloven bl.a., hvis fonden efter danske regler anses for transparent, men efter udenlandske regler anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt.

Af forarbejderne (lovforslag nr. 27 af 3. oktober 2018) til fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, fremgår det, at såfremt en trust ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt, vil trusten være skattepligtig efter fondsbeskatningsloven.

Efter det oplyste anses H1-Trust for et selvstændigt skattesubjekt i Y1-land, hvor Spørgers far, der stiftede trusten, var hjemmehørende. Spørgsmålet er herefter, om H1-Trust har ledelsens sæde her i landet. Hvorvidt en fond har ledelsens sæde her i landet, følger reglerne for, hvornår et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Der skal dog ikke ske beskatning efter fondsbeskatningsloven, hvis fondens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, eller hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter fondsbeskatningslovens § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter fondsbeskatningslovens § 3 C.

H1-Trust er ikke omfattet af ligningslovens § 16 K eller fondsbeskatningslovens § 3 A, allerede fordi fonden efter dansk praksis som udgangspunkt ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. ovenfor.

H1-Trust vil heller ikke blive omfattet af fondsbeskatningslovens § 3 C, da der ikke er tale om båndlagt kapital, da det ikke i trustens vedtægter er fastlagt, hvem der skal have kapitalen.

Afgørelsen af, om et selskab, herunder en trust, har ledelsens sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Højesteret har i TfS 1998.607 H taget stilling til spørgsmålet om forståelsen af "selskabets egentlige ledelse". Højesteret udtalte følgende:

"Det citerede udtryk - som er i overensstemmelse med artikel 4, stk. 3, i OECD's modeloverenskomst vedrørende dobbeltbeskatning - må forstås således, at hovedvægten skal lægges på, hvor selskabets daglige ledelse varetages. Det er almindeligvis direktionen, der varetager denne funktion, jf. aktieselskabslovens § 54, stk. 2, 1. pkt., og hovedvægten må derfor i disse tilfælde lægges på, hvor direktionen har sæde. Under henvisning til det, landsretten har anført - som bestyrkes ved direktørens forklaring til brug for Højesteret - er der ikke grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke har været varetaget af direktionen."

Ved vurderingen af ledelsens sæde i Danmark skal der således først og fremmest lægges vægt på beslutninger forbundet med den “daglige ledelse" af selskabet eller trusten og derved stedet, hvor denne ledelsesfunktion udøves.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber (holdingselskab, investeringsselskab, trusts eller lignende), så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, være det sted, hvor selskabet har ledelsens sæde.

Det betyder, at hvis beslutningerne i fx et holdingselskab, et investeringsselskab eller en trust, der ikke er indregistreret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der fx formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det som udgangspunkt er Trustee, der udgør den daglige ledelse i en trust. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der på baggrund af trustens vedtægter eller faktiske virke i nærværende sag ikke er grundlag for at antage, at Trustee ikke udgør den daglige ledelse i H1-Trust.

Henset til, at Trustee i nærværende sag er H4, samt at ledelsen i selskabet H4 er A og (…), der begge er bosiddende i Y1-land, finder Skattestyrelsen, at den daglige ledelse i trusten foretages af A og (…). Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at H1-Trust ikke har ledelsens sæde i Danmark. 

På baggrund af ovennævnte oplysninger om de nuværende ledelsesforhold i H4 er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1-Trust ikke skal beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt spørgsmål 1 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger efter arveudlægget af aktierne i H4 i skattemæssig henseende er ejer af 25 pct. af de aktiver, som tilhører trusten, hvis aktierne i H2 udlægges til de søskende, der er bosiddende i Y1-land, som beskrevet.

Begrundelse

Såfremt H1-Trust i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1 ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, ønsker Spørger at få bekræftet, at Spørger efter arveudlægget af aktierne i Trustee selskabet H4 i skattemæssig henseende er ejer af 25 pct. af de aktiver, som tilhører trusten, når aktierne i H2, der er begunstiget i trusten, udlægges til de to søskende, der er bosiddende i Y1-land og de to søskende, der er bosiddende i Danmark i stedet får udlagt kontanter.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 1 fundet, at midlerne i H1-Trust allerede på Spørgers fars dødsdag ikke kan anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra Spørgers formuesfære, og trusten kan derfor ikke anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skattepraksis.

Selskabet H2 er en af flere begunstigede i H1-Trust. Selskabet, der efter det oplyste er et aktieselskab i Y1-land med begrænset aktivitet, var ejet af Spørgers far.

Ifølge testamentet skal de fire søskende arve aktierne i H2 ligeligt. Efter det oplyste, vil det imidlertid give anledning til uhensigtsmæssige skattemæssige komplikationer, hvis to udenlandske statsborgere (Spørger og hans ene bror) skal være aktionærer i dette selskab. De fire søskende overvejer derfor, at Spørger og hans ene bror, der også er bosiddende i Danmark, får udlagt kontanter fra dødsboet i stedet for aktier i H2. De to søskende i Y1-land skal så have udlagt alle aktierne i H2.

De fire søskende opnår i fællesskab kontrol over Trustee selskabet og dermed over trusten, og det er oplyst, at de vil indgå en aftale om at modtage samme værdier i form af udlodninger fra trusten. Det kan imidlertid være fordelagtigt for de to søskende, der bor i Y1-land, at deres udlodninger ikke sker til dem personligt, men i stedet til H2, der efter arveudlægget fra boet efter Spørgers far skal være ejet af de to søskende, der bor i Y1-land. Såfremt der sker udlodning til H2, vil de fire søskende samtidig aftale, at et tilsvarende beløb udloddes til Spørger og hans ene bror, der ligeledes er bosiddende i Danmark.

Skattestyrelsen forudsætter, at der mellem de fire søskende vil blive indgået en aftale som beskrevet, således at det sikres, at alle fire søskende modtager identiske udlodninger fra trusten, og Skattestyrelsen finder herefter, at det er uden betydning for den skattemæssige behandling af Spørgers andel af trusten, hvorvidt de to søskende, der er bosiddende i Y1-land, får deres udlodninger gennem H2, eller om udlodningerne sker til dem personligt.

Da trusten allerede fra Spørgers fars dødsdag skattemæssigt skal anses for transparent for Spørger, er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger allerede fra Spørgers fars dødsdag i skattemæssig henseende skal anses som ejer af 25 pct. af de aktiver, der tilhører trusten, og således ikke først fra det tidspunkt, hvor aktierne i Trustee selskabet udlægges fra boet efter Spørgers far.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 2 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at der skal foretages en værdiansættelse af trustens aktiver på det tidspunkt, hvor aktierne i H4 er udlagt til arvingerne.

Begrundelse

Såfremt Spørger ved besvarelsen af spørgsmål 2 er anset for i skattemæssig henseende at være ejer af 25 pct. af aktiverne i H1-Trust, ønskes det bekræftet, at trustens aktiver skal værdiansættes på det tidspunkt, hvor aktierne i Trustee selskabet, H4, udlægges til arvingerne.

Det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 2, at Skattestyrelsen finder, at Spørger allerede fra Spørgers fars dødsdag skal anses som ejer af 25 pct. af de aktiver, der tilhører trusten, samt at det er uden betydning, hvorvidt Spørgers to søskende, der er bosiddende i Y1-land, får deres andel af de aftalte udlodninger via selskabet H2, eller om udlodningerne sker til dem personligt.

Spørger skal derfor efter dansk skatteret fra Spørgers fars dødsdag beskattes af hans forholdsmæssige andel trustens indtægter. I nærværende sag vil det sige, at Spørger skal beskattes af 25 pct. af indtægterne i form af løbende afkast, og eventuelle kapitalgevinster skal beskattes på samme måde, som hvis aktiverne var ejet direkte.

I forhold til en eventuel beskatning af kapitalgevinster, skal Spørgers anskaffelsessum for hans andel af trustens aktiver fastsættes.

Skatterådet har i SKM2021.355.SR fundet, at Spørgerens anskaffelsessum for aktier, der indgik i en trust, skal fastsættes til markedsværdien på det tidspunkt, hvor trustkapitalen anses for overgået til Spørgeren.

I nærværende sag anser Skattestyrelsen ejerskabet for 25 pct. af trustens aktiver for i skattemæssig henseende at være overgået til Spørger på Spørgers fars dødsdag, og det er således på dette tidspunkt, at værdien af trustens aktiver skal fastsættes.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ikke skal betales dansk boafgift af arven fra Y1-land.

Begrundelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, at Skattestyrelsen kan afgive bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af en disposition, når Skattestyrelsen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Efter dødsboskiftelovens § 80, stk. 1, er det skifteretten, der beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i boafgiftsloven.

Spørgsmålet om, hvorvidt arven fra Y1-land er omfattet af boafgiftslovens bestemmelser om boafgift, hører således under skifterettens kompetence.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at Skatterådet afviser at besvare det stillede spørgsmål.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 3 er besvaret bekræftende, ønskes det bekræftet, at Spørger alene skal beskattes af afkast af trusten, efter at aktierne i H4 er endeligt udlagt til arvingerne enten ved et arveudlæg eller senest efter endt bodeling.

Begrundelse

Såfremt der i spørgsmål 3 er svaret bekræftende på, at aktiverne i H1-Trust skal værdiansættes på det tidspunkt, hvor aktierne i Trustee selskabet H4 udlægges til arvingerne i boet efter Spørgers far, ønskes det bekræftet, at Spørger alene skal beskattes af afkast af trusten efter, at aktierne i H4 er udlagt til arvingerne.

Skattestyrelsen har i spørgsmål 3 fundet, at aktiverne i H1-Trust skal værdiansættes på Spørgers fars dødsdag, da det er på dette tidspunkt, at trusten anses for at være transparent i forhold til Spørger, og Spørger er derfor skattepligtig af afkast og eventuelle kapitalgevinster vedrørende trustens aktiver fra Spørgers fars dødsdag.

Da der ikke er svaret bekræftende på spørgsmål 3, bortfalder spørgsmål 5.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b.    gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4

Skattepligt i henhold til denne lov omfatter:

(…)

4. Fonde, truster og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden, trusten eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. En trust, der efter udenlandske regler må anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, men som efter danske regler ikke anses for at udgøre et selvstændigt skattesubjekt, omfattes endvidere af bestemmelsen, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt i Danmark, jf. 1. pkt. 1. og 3. pkt. gælder dog ikke, hvis trustens indkomst beskattes efter ligningslovens § 16 K, hvis der er betalt indskudsafgift af kapitalen efter § 3 A, eller hvis der er betalt båndlæggelsesafgift efter § 3 C.

Forarbejder

Uddrag af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 27 af 3. oktober 2018

(…)

Det foreslås som fondsbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4, 3. og 4. pkt., at indsætte en bestemmelse, hvorefter en trust vil blive beskattet efter fondsbeskatningsloven, hvis trusten ville have haft ledelsens sæde her i landet, hvis den havde været et selvstændigt skattesubjekt, samtidig med at trusten i stiftelseslandet eller i det land, hvor stifter er hjemmehørende, må anses for et selvstændigt skattesubjekt. Den foreslåede regel sikrer, at der sker beskatning af indtægterne i en trust, som ellers kunne være fritaget for beskatning i både Danmark, stiftelseslandet og det land, hvor stifter er hjemmehørende.

Praksis

SKM2020.211.HR (Sag om grundlag for boafgift)

Formuen i en fond i Lichtenstein skulle indgå i beregningen af boafgift ved behandling af boet efter fondens stifter, idet fonden på tidspunktet for stifterens død ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt, da den ikke på noget tidspunkt havde haft en selvstændig ledelse. Fondens formue skulle derfor i afgiftsmæssig henseende anses for efterladt af stifteren. For pligten til at betale boafgift var det uden betydning, om boet faktisk kunne skaffe sig rådighed over fondens formue.

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

TfS1998.607.H

Et aktieselskab A foretog i 1992 en udvidelse af aktiekapitalen. A's direktion havde sæde i Danmark, og der var ikke grundlag for at antage, at selskabets daglige ledelse ikke blev varetaget af direktionen. Da selskabets egentlige ledelse derfor havde sæde i Danmark, skulle der betales kapitaltilførselsafgift i henhold til den nu ophævede lov om kapitaltilførselsafgift

SKM2020.478.SR

Skatterådet bekræftede, at trusten var skattemæssig transparent. Stifteren havde i levende live bevaret rådigheden over trustkapitalen. Ved stifterens død indtrådte bl.a. den herboende datter i stifterens rettigheder i et omfang, således at hun opnåede rådighed over trustkapitalen. Skatterådet bekræftede desuden, at den herboende datter ikke ville blive hverken skatte- eller afgiftspligtig af arven af sin andel af trustkapitalen, men at hun ville blive være skattepligtig af det løbende afkast af den arvede kapital.

Den juridiske vejledning 2023-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[…]

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

[…]

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

c. (…) gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;

d (…)

e. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. (…)

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

b.    gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv (…)

Praksis

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i fonden. Inden den sidste af stifterne (B) af fonden døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

I denne sag havde Skatteministeriet gjort gældende, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, i skattemæssig henseende måtte anses for ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretages en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Nevøen havde gjort gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret gav nevøen medhold. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2012.95.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som blev udbetalt til appellanten fra en engelsk trust stiftet af appellantens morfar, var en gave fra appellantens mor eller arv fra morfaren. Beløbet kunne kun udbetales af trustee med appellantens mors samtykke.

Henset til, at appellantens mor havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels - i form af vetoret - i levende live, tiltrådte Højesteret, at appellantens mor måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og appellanten blev pålagt bl.a. at svare gaveafgift med 1.435.949 kr. samt renter.

Højesteret stadfæstede dermed landsrettens dom.

SKM2020.478.SR

Skatterådet bekræftede, at trusten var skattemæssig transparent. Stifteren havde i levende live bevaret rådigheden over trustkapitalen. Ved stifterens død indtrådte bl.a. den herboende datter i stifterens rettigheder i et omfang, således at hun opnåede rådighed over trustkapitalen. Skatterådet bekræftede desuden, at den herboende datter ikke ville blive hverken skatte- eller afgiftspligtig af arven af sin andel af trustkapitalen, men at hun ville blive være skattepligtig af det løbende afkast af den arvede kapital.

SKM2019.595.SR

Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.

Den juridiske vejledning 2023-2 C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde)

[…]

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at "tilbagekalde" trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har "arvet" trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.  

[…] 

Spørgsmål 3

Praksis

SKM2021.355.SR

Skatterådet bekræftede, at en Anstalt (trust) skulle skal anses for skattemæssigt transparent, og at Spørgeren måtte anses for at have erhvervet ret til trustkapitalen på tidspunktet for arveudlæg heraf fra Spørgerens fars dødsbo. Derudover blev det bekræftet, samt at et selskab med begrænset ansvar beliggende uden for EU/EØS skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Boafgiftslovens § 9

Når en afdød person ved dødsfaldet havde hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten hele afdødes formue, uanset hvor den befinder sig.

Stk. 2.Havde afdøde ikke hjemting her i landet, omfatter afgiftspligten faste ejendomme og tilbehør hertil samt formue tilknyttet faste driftssteder her i landet.

Stk. 3.Er afdødes bo eller en del heraf henvist til behandling her i landet efter lov om skifte af dødsboer, omfatter afgiftspligten den del af afdødes formue, som er omfattet af skiftet her i landet.

Dødsboskiftelovens § 80, stk. 1

Skifteretten beregner og opkræver bo- og tillægsboafgift efter reglerne i lov om afgift af dødsboer og gaver og kan forinden forelægge spørgsmål om afgiftsberegningen for told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen opkræver boafgift efter boafgiftslovens § 1 b, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 21

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Praksis

SKM2019.595.SR

Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.

Spørgsmål 5

Praksis

SKM2021.355.SR

Skatterådet bekræftede, at en Anstalt (trust) skulle skal anses for skattemæssigt transparent, og at Spørgeren måtte anses for at have erhvervet ret til trustkapitalen på tidspunktet for arveudlæg heraf fra Spørgerens fars dødsbo. Derudover blev det bekræftet, samt at et selskab med begrænset ansvar beliggende uden for EU/EØS skulle anses for et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

SKM2019.595.SR

Spørger, som skulle modtage penge fra en trust i USA, som blev stiftet af hans bror, ønskede bekræftet, at han hverken skulle betale skat eller afgift af de penge, han modtog fra trusten. Stifteren var død, og fordi stifterens søn døde før stifteren og ikke havde børn eller andre livsarvinger, skulle spørger og de andre af stifterens søskende, som overlevede stifteren, dele trustens formue ligeligt. Trusten overgik ved stifterens død til at blive en båndlagt kapital med kapitalejere. Benificienterne skulle derfor beskattes af deres forholdsmæssige andel af trustens indtægter fra det tidspunkt, hvor stifteren døde. Spørgsmålet kunne derfor ikke besvares bekræftende.