Parter

A og B

(advokat Henrik Lyhne for begge)

mod

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

Biintervenienter til støtte for A og B: D-J

(advokat Michael Serup)

I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 12. afdeling den 10. oktober 2022 (BS-43618/2021-VLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Hanne Schmidt, Lars Hjortnæs, Jan Schans Christensen, Jørgen Steen Sørensen og Peter Mørk Thomsen.

Påstande

Appellanterne, A og B, har gentaget deres påstand om frifindelse. De har for Højesteret nedlagt subsidær påstand om frifindelse mod at anerkende, at værdien af ejendommen beliggende X-vej 18, Silkeborg, ansættes til 7,2 mio. kr., og mere subsidiær påstand om frifindelse mod yderligere at anerkende, at værdien af ejendommen beliggende Y-vej 9, Silkeborg, ansættes til 5,5 mio. kr.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Anbringender

A og B har supplerende anført navnlig, at der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Derfor må det offentlige bære risikoen for, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Det gælder, selv om den offentlige ejendomsvurdering gennem en længere periode ikke er blevet ajourført og ikke er fulgt med den almindelige prisudvikling.

15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret kan kun fraviges, når der foreligger et sådant konkret og særligt grundlag, at der ikke er behov for skønsudøvelse, jf. herved UfR 2021.2382 H. Der skal ikke kunne overlades noget til et skøn, for med skøn vil princippet om tryghed og forudsigelighed blive undermineret. En realkreditbelåning er udtryk for et skøn baseret på generelle prisstatistikker mv., og derfor udtrykker en realkreditbelåning ikke en aktuel faktisk handelsværdi. En realkreditbelåning kan derfor ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed. Det er i den forbindelse uden betydning, at realkreditbelåning hviler på et særligt lovgrundlag. 

Hvis ikke der var optaget realkreditlån i de fire konkrete ejendomme, ville et salg til den offentlige ejendomsvurdering ikke kunne anfægtes. At lægge vægt på realkreditbelåning vil derfor få tilfældighedernes præg og vil medføre en forskel i behandlingen af sådanne sager alt afhængig af, om ejerne har eller ikke har behov for at få optaget realkreditlån. 

Den tidsmæssige grænse for, at en realkreditbelåning kan afskære borgerne fra at anvende værdiansættelsescirkulæret, må under alle omstændigheder være langt kortere end det, der følger af landsrettens dom. På overdragelsestidspunktet fulgte det af bekendtgørelse nr. 416 af 27. april 2017 om realkreditinstitutters værdiansættelse og låneudmåling bl.a., at der var forbud mod at yde lån uden forbehold for værdiansættelsen, hvis besigtigelsen var mere end 6 måneder gammel. Når en realkreditvurdering ikke længere kan anvendes som grundlag for realkreditbelåning, kan den heller ikke anvendes som en "særlig omstændighed" til at fravige værdiansættelsescirkulæret.  

Hvis Højesterets dom går dem helt eller delvist imod, vil de anvende skatteforbeholdet i købsaftalen til at regulere overdragelsessummen. Skatteministeriet kan derfor ikke få medhold i sin betalingspåstand, idet det ville afskære dem fra at kunne udnytte skatteforbeholdet.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at den omstændighed, at familiehandlen i juni 2019 fandt sted 15-26 måneder efter belåningen af ejendommene beliggende Z-vej 22, Y-vej 9 og Æ-vej 25, ikke er til hinder for, at der foreligger særlige omstændigheder. I forbindelse med købet af ejendommene overtog A og B prioritetsgæld på 24.108.873 kr., hvilket væsentligt oversteg købsprisen på 15.850.000 kr. Der foreligger herefter konkrete og sikre holdepunkter for at fastslå, at prisen var væsentligt lavere end ejendommenes handelsværdier. Der er både absolut og relativt set en meget betydelig afvigelse mellem den aftalte pris (den offentlige vurdering) og grundlaget for realkreditbelåningen. 

Realkreditbelåning bygger på realkreditinstituttets sagkyndige vurdering, som efter loven skal udtrykke markedsværdien. Efter § 10 i lov om realkreditlån og realkreditobligationer m.v. skal realkreditinstituttet ansætte en kontantværdi til brug for låneudmålingen svarende til handelsværdien ved en uafhængig transaktion på normale markedsvilkår, hvor parterne hver især har handlet på et velinformeret grundlag, med forsigtighed og uden tvang (markedsværdi). Realkreditinstituttet skal med andre ord vurdere handelsprisen ud fra et forsigtighedsprincip. Realkreditbelåning kan derfor i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde en fravigelse af 15 %-reglen.

Det er fortsat ikke dokumenteret, at A og B har udnyttet skatteforbeholdet i købsaftalen. Aftalen om overdragelse af ejendommene gælder derfor fortsat. Hvis købsaftalens parter senere måtte vælge at udnytte skatteforbeholdet, vil dette kunne få betydning for beskatningen af dem, men dette spørgsmål er ikke en del af den foreliggende sag. De må i givet fald rette henvendelse til Skattestyrelsen.

Biintervenienterne har anført navnlig, at Skatteministeriet skal anerkende en værdiansættelse inden for +/- 15 % af den senest bekendtgjorte offentlige ejendomsværdi i alle tilfælde, hvor den faktiske handelsværdi ikke er aktuelt kendt. Undtagelsesområdet "særlige omstændigheder" kan derfor kun omfatte reelt samtidige køb eller salg, der dokumenterer den faktiske aktuelle handelsværdi. 

Værdiansættelsescirkulæret indeholder et skematisk regime, der er forankret i bl.a. bo- og gaveafgiftsloven. Dette skematiske regime har dermed status af lov og kan alene ændres ved lovgivning. Domstolene skal værne om retsgrundlaget og påse, at undtagelsesområdet "særlige omstændigheder" afgrænses med et indhold, der fastholder det skematiske regime. 

Formålet med værdiansættelsescirkulæret er at anvise 15 %-reglen som en almindelig skematisk regel, der skal træde i stedet for individuel skønsudøvelse. Et skøn skal derfor ikke kunne fortrænge den offentlige ejendomsvurdering og 15 %-reglen. Enhver realkreditbelåning, enhver mæglervurdering og enhver regnskabsmæssig værdiansættelse er blot udtryk for et skøn, der hviler på netop markedsstatistikker og generel prisudvikling. En realkreditbelåning kan allerede derfor ikke være udtryk for særlige omstændigheder. Området for særlige omstændigheder bør afgrænses til omgåelsestilfælde.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstillinger

C overdrog med overtagelse den 1. juli 2019 ejendommene beliggende X-vej 18, Y-vej 9, Æ-vej 25 og Z-vej 22, alle i Silkeborg, til sine to børn, A og B, til en samlet pris på 15.850.000 kr. svarende til den offentlige ejendomsvurdering.

Der var i alle fire ejendomme optaget realkreditlån. I ejendommen X-vej 18, der blev solgt til børnene for 4,1 mio. kr., var der senest i maj 2019 optaget realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 9 mio. kr. I ejendommen Y-vej 9, der blev solgt til børnene for 2,9 mio. kr., var der i oktober 2017 optaget realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 6,7 mio. kr. I ejendommen Æ-vej 25, der blev solgt til børnene for 5,5 mio. kr., var der senest i marts 2018 optaget realkreditlån ud fra en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 9,2 mio. kr. I ejendommen Z-vej 22, der blev solgt til børnene for 3,35 mio. kr., var der i maj 2017 optaget realkreditlån med en vurdering svarende til en handelsværdi på mindst 5,5 mio. kr. 

Ved købet overtog A og B prioritetsgælden i ejendommene på i alt godt 24,1 mio. kr. C udstedte i oktober 2019 et gældsbrev til dem vedrørende bl.a. den del af prioritetsgælden i ejendommene, der oversteg købesummen.

Vurderingsstyrelsen vurderede i december 2019 den kontante handelsværdi af ejendommene til samlet 26,2 mio. kr.

Sagen angår, om skattemyndighederne ved beregning af gaveafgift skal acceptere den pris, som blev aftalt mellem C og børnene, og som svarede til den seneste offentlige ejendomsvurdering, eller om værdien skal ansættes i overensstemmelse med Vurderingsstyrelsens skøn.

Værdiansættelsen

Det fremgår af boafgiftslovens § 27, stk. 1, at en gaves værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen. Efter bestemmelsens stk. 2 kan skattemyndighederne ændre ansættelsen af en gaves værdi, hvis de finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien ved gavens modtagelse.

Højesteret har i kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning), medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det følger af Højesterets kendelse af 26. april 2021 (UfR 2021.2382), at "særlige omstændigheder" kræver, at der er tale om særlige, konkrete forhold vedrørende den pågældende faste ejendom. 15 %-reglen skal anvendes på samme måde, uanset om der er tale om beregning af arveafgift eller gaveafgift, jf. herved Højesterets dom af 18. oktober 2022 (UfR 2023.307).

Højesteret finder, at en realkreditbelåning i sig selv kan begrunde fravigelse af 15 %-reglen, hvis belåningen viser, at den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Om dette er tilfældet, må bero på en samlet konkret vurdering i det enkelte tilfælde af bl.a. forskellen mellem realkreditvurderingen og den offentlige ejendomsvurdering og den tidsmæssige sammenhæng mellem belåningen og overdragelsen af ejendommen. Det er ikke afgørende, om belåningen er sket før eller efter den offentlige vurdering.  

I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.

Ejendommen X-vej 18 blev vurderet med henblik på realkreditbelåning omkring en måned forud for overdragelsen, mens de øvrige tre ejendomme blev vurderet ca. 15-25 måneder forud for overdragelsen. For alle ejendommenes vedkommende var der tale om vurderinger, der væsentligt oversteg den offentlige ejendomsvurdering. Som nævnt overtog A og B i forbindelse med købet en prioritetsgæld i ejendommene, der var væsentligt større end den værdi, der fremgik af de offentlige ejendomsvurderinger. 

I hvert fald på denne baggrund tiltræder Højesteret, at der for alle fire ejendomme foreligger særlige omstændigheder, der begrunder en fravigelse af 15 %-reglen.

Herefter er det ubestridt, at det så er Vurderingsstyrelsens vurdering af ejendommenes handelsværdi, som skal lægges til grund ved beregningen af gaveafgift.

Skatteforbeholdet i købsaftalen

Det fremgår af købsaftalen bl.a., at parterne forbeholder sig "ret til at annullere aftalen i sin helhed eller at gennemføre aftalen i overensstemmelse med skattemyndighedernes ændring".

A og B har efter det oplyste ikke udnyttet skatteforbeholdet, og forbeholdet i sig selv kan ikke begrunde, at Skatteministeriets betalingspåstand ikke tages til følge.

Konklusion

Højesteret stadfæster dommen.

Efter sagens karakter og videregående betydning finder Højesteret, at ingen part skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.

 THI KENDES FOR RET:

Landsrettens dom stadfæstes.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger for Højesteret til den anden part.