1. Baggrund for ændring af praksis

Landsskatteretten har i SKM2022.414.LSR truffet afgørelse om, at en dansk filial af en svensk bank skulle opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4). Efter en samlet vurdering af filialens virksomhed efter kriterierne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., herunder den momspligtige og momsfrie omsætning og størrelsen af filialens ret til fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, der i årene 2012 og 2013 udgjorde henholdsvis 61,66 pct. og 66,93 pct., sammenholdt med eksemplet i cirkulærets punkt 8, fandt Landsskatteretten, at filialen ikke var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), der gælder for finansielle virksomheder. Den omstændighed, at virksomheden over for offentligheden fremtrådte som en finansiel virksomhed, kunne i den foreliggende situation ikke føre til et andet resultat.

2. Det retlige grundlag

Følgende fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 og stk. 2, nr. 1:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5.  Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.
Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:
1)      Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta".

Følgende fremgår bl.a. af cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v.:

"[…]

B. Afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor
[…]
Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, som leverer finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet. Finansielle ydelser er aktiviteter vedrørende ind- og udlån, kreditformidling, investeringsforvaltning, forsikring, pensionsopsparing, betalingsformidling samt handel med valuta og/eller værdipapirer, herunder handel med finansielle kontrakter, f.eks. futures (terminskontrakter) og optioner (købs- og salgsretter).

Sektoren omfatter således forsikringsvirksomheder, banker, sparekasser, andelskasser, realkreditinstitutter, pensionskasser, børsmæglerselskaber, pantebrevshandlere, vekselerere, finansieringsfonde, investeringsforeninger og -selskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter.

4. Det særlige afgiftsgrundlag og den særlige afgiftssats for virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Dette svarer til den tidligere afgrænsning af lønsumsvirksomheder efter lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor.

Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i henseende til loven. Afgiften for disse virksomheder er derfor 2,5 pct. af virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. lovens § 4, stk. 1.

Virksomheder med både momspligtige og momsfri aktiviteter

5. For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven.

Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, må der lægges afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet.

6. I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Virksomheder, der udover det momsfri salg har momspligtige aktiviteter, vil have delvis fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Den delvise fradragsret beregnes på grundlag af det momspligtige salgs andel af virksomhedens samlede omsætning.

Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som finansiel virksomhed.

Hvis virksomhedens momspligtige salg udgør mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfri finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 5, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed.
[…].

Eksempel
8. Et leasingselskab har renteindtægter som følge af udlånsvirksomhed på grundlag af kontrakter, der er oprettet af og tiltransporteret fra en autoforhandler. Endvidere har selskabet renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet (passiv kapitalanbringelse).

De finansielle indtægter fra fremmede fordringer vil medføre en begrænsning af momsfradragsretten. Bliver fradragsretten som følge af finansieringsvirksomheden på under 50 pct., betragtes virksomheden som en finansiel virksomhed, der skal svare afgift med 4,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen, der kan henføres til den finansielle virksomhed.

Er fradragsretten derimod over 50 pct., betragtes virksomheden ikke som finansiel virksomhed, og afgiften for denne virksomhed vil være 2,5 pct. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet.

Beregning af fradragsprocenten.

Leasingselskabet har en samlet årlig omsætning på 8,3 mio. kr. bestående af:

a) leasingindtægter (momspligtige ydelser) 5 mio. kr.
b) renteindtægter fra salg af finansielle ydelser 3 mio. kr.
c) renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet 0,3 mio. kr.
(passiv kapitalanbringelse)

Virksomheden skal ikke medregne renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditeten ved opgørelsen af den omsætning, der anvendes ved beregningen af den delvise fradragsret.

Fradragsprocenten bliver:

5.000.000 (a) x 100 / 8.000.000 (a+b) = 62,5 pct.

Virksomheden i eksemplet vil altså ikke blive betragtet som en finansiel virksomhed, men skal betale lønsumsafgift af den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet, med 2,5 pct efter lovens § 4, stk. 1, opgjort efter reglerne i § 5, stk. 1.
[…]".

3. Gældende praksis

Følgende fremgår bl.a. af Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.4.5.2. Hvordan fremtræder virksomheden for offentligheden:

"Det er Skatteministeriets opfattelse, at virksomheder der markedsfører sig som finansiel virksomhed fx som bank er omfattet af metode 2, uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 %."

4. Landsskatterettens afgørelse SKM2022.414.LSR

Landsskatteretten har i SKM2022.414.LSR truffet afgørelse om, at en dansk filial af en svensk bank skulle opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4). Efter en samlet vurdering af filialens virksomhed efter kriterierne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v., herunder den momspligtige og momsfrie omsætning og størrelsen af filialens ret til fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, der i årene 2012 og 2013 udgjorde henholdsvis 61,66 pct. og 66,93 pct., sammenholdt med eksemplet i cirkulærets punkt 8, fandt Landsskatteretten, at filialen ikke var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), der gælder for finansielle virksomheder. Den omstændighed, at virksomheden over for offentligheden fremtrådte som en finansiel virksomhed, kunne i den foreliggende situation ikke føre til et andet resultat.

5. Ny praksis

Ændring af praksis

Gældende praksis om, at virksomheder, der markedsfører sig som finansiel virksomhed, fx som bank er omfattet af metode 2, uanset om deres momsmæssige fradragsret for fællesomkostninger overstiger 50 pct., kan ikke opretholdes efter Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.414.LSR.

Der skal også i disse tilfælde foretages en samlet konkret vurdering af virksomhedens aktiviteter efter kriterierne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. for at afgøre, om virksomheden skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter metode 2 eller metode 4. Vurderingen har til formål at fastslå, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet eller biaktivitet, jf. cirkulærets punkt 5.

Konkret vurdering

Ved denne konkrete vurdering må det navnlig tages i betragtning, om virksomhedens momspligtige salg udgør mindre eller mere end 50 pct. af den samlede omsætning, idet det også kan indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som en finansiel virksomhed, jf. cirkulærets punkt 6.

Ved vurdering af om virksomhedens momspligtige salg udgør mere eller mindre end 50 % af den samlede omsætning, skal virksomhedens leverancer af finansielle ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og 11, litra a-e, der leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU, ikke medregnes i tælleren som momspligtige omsætning. Da omsætningen er momsfri og dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten, skal den alene medregnes i nævneren som en del af den samlede omsætning.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at en omsætningsopgørelse baseret på nettoprincipperne for opgørelse af pro rata satsen i SKM2015.119.SKAT og SKM2015.120.SKAT ikke kan lægges til grund ved vurdering af, om en virksomhed skal anses for finansiel i lønsumsafgiftsmæssig henseende, jf. kriterierne i cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992. Omsætningsvurderingen skal derimod foretages på baggrund af omsætning opgjort efter bruttoprincipper, jf. cirkulærets punkt 6.

Herudover vil der ved vurderingen af, om den finansielle aktivitet udgør virksomhedens hovedaktivitet, også i særlige tilfælde skulle lægges vægt på forholdet mellem balancesummer knyttet til de finansielle aktiviteter og øvrige aktiviteter. Dette kan f.eks. være i situationer, hvor omsætningsopgørelsen efter bruttoprincipper ikke rent faktisk afspejler størrelsen af virksomhedens forskellige aktiviteter.

6. Genoptagelse

6.1 Adgang til genoptagelse

Virksomheder med en pro-rata sats på over 50 pct. der har markedsført sig som finansiel virksomhed, og som har afregnet lønsumsafgift efter metode 2, og som efter en konkret vurdering ikke har den finansielle aktivitet som sin hovedaktivitet, kan anmode Skattestyrelsen om genoptagelse.

Hvis genoptagelsen kan imødekommes, skal afgiftsgrundlaget opgøres efter metode 4.

Hvis resultatet af vurderingen bliver, at afgiftsgrundlaget skal opgøres efter metode 4, kan der ske genoptagelse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for, dvs. de år, hvor den finansielle aktivitet efter en konkret vurdering ikke kan anses for at være virksomhedens hovedaktivitet.

6.2 Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og såfremt der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.

6.3 Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse, til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen.

Gældende praksis må anses for underkendt ved Landsskatterettens afgørelse af 29. marts 2022, som vedrørte afgiftsperioden 1. januar 2012 til den 31. december 2013.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske genoptagelse for de virksomheder med en fradragsprocent på over 50 pct., der har opgjort lønsumsafgiftsgrundlaget efter metode 2, men som efter skattestyrelsens konkrete vurdering skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter metode 4, for afgiftsperioder, der er påbegyndt, men ikke udløbet den 1. januar 2012.

Adgangen til ekstraordinær genoptagelse er dog begrænset af den absolutte forældelsesfrist på 10 år, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.

7. Reaktionsfrist

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis anmodning fra den afgiftsgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 31, stk. 2.  

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside, www.skat.dk.

8. Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse kan ske digitalt på www.skat.dk eller ved at sende en skriftlig anmodning til Skattestyrelsen til adressen: Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling, periodiseret for hver afgiftsperiode.

Anmodningen skal endvidere indeholde en redegørelse, der underbygger, at virksomhedens finansielle aktiviteter efter en konkret vurdering ikke er virksomhedens hovedaktivitet, jf. principperne anført under punkt 5.

9. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode, herunder dokumentation for den opgjorte momsfradragsprocent for hvert regnskabsår samt oplysninger, der underbygger, at virksomheden har markedsført sig som finansiel virksomhed i de pågældende regnskabsår.

Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden skal endvidere fremlægge det materiale, der underbygger, at virksomhedens finansielle aktiviteter efter en konkret vurdering ikke er virksomhedens hovedaktivitet for hvert regnskabsår, som der anmodes om genoptagelse for, herunder særligt omsætningsopgørelse opgjort efter bruttoprincipper.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er i besiddelse af det relevante regnskabsmateriale m.v., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.

10. Gyldighed

I det omfang praksisændringen samlet set er til ugunst for den enkelte afgiftspligtige har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på www.skat.dk.

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for den enkelte afgiftspligtige har styresignalet virkning fra offentliggørelsen af styresignalet på www.skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2023-2. Efter offentliggørelsen i Den juridiske vejledning og udløbet af reaktionsfristen, er styresignalet ophævet.