Motorstyrelsen har fastsat eksportloftet for sagens køretøj til 134.551 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5, uden at medregne den tidligere betalte forholdsmæssige registreringsafgift for køretøjet. 

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagens køretøj er en Audi Q7, stelnummer: […], der blev indregistreret første gang den 19. februar 2008 i udlandet.

Køretøjet blev første gang indregistreret her i landet som leasingkøretøj på forholdsmæssig registreringsafgift den 22. december 2014.

Køretøjet har været indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden fra den 22. december 2014 til den 21. juni 2015, fra den 7. oktober 2015 til den 6. april 2016, fra den 4. oktober 2016 til den 3. april 2017 og fra den 3. juli 2018 til den 2. juli 2019.

Køretøjet blev indregistreret på fuld registreringsafgift den 28. august 2019 ved betaling af 134.551 kr. i registreringsafgift. 

Motorstyrelsen har i forbindelse med selskabets anmodning om eksportgodtgørelse foretaget en værdiansættelse af køretøjet, hvor den afgiftspligtige værdi er beregnet til 96.925 kr. på baggrund af køretøjets nypris på 1.851.115 kr. og en handelspris på 248.000 kr. Motorstyrelsen har beregnet godtgørelsesbeløbet til 151.075 kr.

Motorstyrelsen har fastsat eksportloftet til 134.551 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5, under henvisning til den registreringsafgift der blev indbetalt ved afgiftsberigtigelsen af køretøjet som brugt på fuld afgift den 28. august 2019, jf. § 4, stk. 6, og har herefter beregnet eksportgodtgørelsen til 114.368 kr., jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5.

Selskabet har anført, at den forholdsmæssige registreringsafgift, der er indbetalt for køretøjet, skal medregnes i eksportloftet, således at eksportloftet udgør 160.729 kr.

Der er ikke klaget over Motorstyrelsens fastsættelse af nyprisen eller handelsprisen for køretøjet.

Motorstyrelsens afgørelse
Motorstyrelsen har i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5, fastsat eksportloftet til 134.551 kr.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse i afgørelsen:

"[…]
Du har bedt om eksportgodtgørelse, fordi du vil eksportere dit køretøj.

Du kan få 114.368 kr. i eksportgodtgørelse.

[…]

Sådan er vi nået frem til beløbet
Køretøjets oprindelige nypris: 1.851.115 kr.
Køretøjets handelspris (Motorstyrelsens vurdering): 248.000 kr.
Afgiftspligtig værdi: 96.925 kr.
Registreringsafgift (bruttoafgift + samlet CO2-tillæg): 153.982 kr.
Bundfradrag: 2.907 kr.
Registreringsafgift før indfasning: 151.075 kr.

Eksportfradrag: -20.183 kr.

Loft over eksportgodtgørelsen: 134.551 kr.

Eksportgodtgørelse: 114.368 kr.

[…]

Oprindelig nypris inkl. evt. ekstraudstyr er fundet via Standardpriser.
Handelsprisniveau er for et tilsvarende køretøj fastsat ud fra:
Bilinfo / skøn - før regulering til dit køretøj………………………………………                                   248.000 Kr.

Annoncefradrag - da det er kendt, at der ofte gives et afslag i priserne, når der handles med køretøjer, har vi fratrukket 5 % i handelsprisniveauet.
Vi har taget udgangspunkt i søgning fra Bilinfo, og skønnet handelsprisniveauet på et tilsvarende køretøj. Bilinfo er et annonceringsværktøj for autobranchen, hvor man kan søge på de køretøjer, som er til salg eller er solgt af de virksomheder, som abonnerer på Bilinfo.

MOTORSTYRELSEN har taget udgangspunkt i priserne på sammenlignelige køretøjer, der er til salg / solgte hos autoforhandlere i Danmark.

Reguleringer  - Fastsættelse af handelspris på dit køretøj:

KM-regulering
KM-standen på dit køretøj er oplyst til 212.000 Km
Ingen regulering.
Vi har ikke reguleret for kilometerstanden på dit køretøj, da den afviger mindre end 10 % fra normen / sammenlignelige køretøjer og eller at køretøjet er over 10 år med afvigelse på mindre end 33%.

Beregnet handelspris  ……………………………………………………………                                               248.000 Kr.
[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, der er betalt for køretøjet, skal indgå i beregningen af eksportloftet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5.

Selskabet har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[…]
Klagen vedrører udelukkende Motorstyrelsens fastsættelse af loft over eksportgodtgørelsen.
Klagen vedrører altså ikke Motorstyrelsens handelspris eller nypris.

Vi indstiller til, at sagen sendes til behandling i Landsskatteretten, eftersom den er af principiel karakter. Sagen er således principiel i forhold til fortolkning og forvaltning af Registreringsafgiftsloven, og endvidere er sagen principiel, da sagens principielle afgørelse har økonomiske konsekvenser for et større antal virksomheder og borgere for flere millioner kroner.

Det fremgår af Registreringsafgiftsloven, at der ikke kan udbetales et beløb i eksportgodtgørelse, som overstiger det indbetalte beløb i registreringsafgift på det pågældende køretøj, minus 15%, dog min. 8.500 kr. for personbiler og min. 4.500 kr. for varebiler.

Af bilag 1 fremgår det, at Motorstyrelsen har fastsat loft over eksportgodtgørelsen til 134.551 kr., hvorfor der maksimalt ifølge Motorstyrelsen kan udbetales 134.551 kr. minus eksportfradraget på 15% = 114.368 kr.

Denne klage vedrører som sagt udelukkende Motorstyrelsens fastsættelse af loft over eksportgodtgørelsen.

Klagen vedrører et køretøj, der tidligere har været kørt på forholdsmæssig registreringsafgift efter Registeringsafgiftslovens § 3 (også kaldet flex-leasing).

Da køretøjet kørte på forholdsmæssig registreringsafgift, er der løbende blevet indbetalt en forholdsmæssig registreringsafgift på køretøjet. Dette fremgår af bilag 2.

Af bilag 2 fremgår det således, at der er blevet indbetalt forholdsmæssig registreringsafgift på køretøjet på hhv. 9.042 kr. d. 07/10-2015, 7.860 kr. d. 27/09-2016 og 9.276 kr. d. 03/07-2018.

Det er således dokumenteret, at køretøjet har kørt på forholdsmæssig registreringsafgift, og der i denne periode er indbetalt en forholdsmæssig registreringsafgift på køretøjet.

Efter denne periode overgår køretøjet til almindelig fuld registreringsafgift. Dette fremgår også af bilag 2, hvoraf det ses, at d. 28/08-2019 er indbetalt en retsafgift på 134.551 kr.

Det, som vi påklager, er, at Motorstyrelsen udelukkende medtager retsafgiften på 134.551 kr. i deres sammentælling af betalte registreringsafgifter.

Vi mener også, at en sammentælling af betalte registreringsafgifter også skal inkludere den registreringsafgift, der løbende er indbetalt på køretøjet som forholdsmæssig registreringsafgift.

Vi mener altså, at sammentællingen af betalte registreringsafgifter i denne konkrete sag er retsafgiften på 134.551 kr. + den løbende indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift på køretøjet på hhv. 9.042 kr., 7.860 kr. og 9.276 kr.

Vi mener således, at den totale sammentælling af betalte registreringsafgifter på køretøjet er 160.729 kr.

Af den grund mener vi også, at loft for eksportgodtgørelsen i denne sag er 160.729 kr. - og ikke kun retsafgiften på 134.551 kr., som Motorstyrelsen har fastsat.

Vi skal i den forbindelse henvise til lighedsgrundsætningen, der siger, at ensartet sager skal behandles ensartet.

I andre sager, der også vedrører køretøjer, som kører på forholdsmæssig registreringsafgift efter Registeringsafgiftslovens § 3, indregner Motorstyrelsen nemlig hele den registreringsafgift, der er indbetalt på køretøjet, i de tilfælde, hvor Motorstyrelsen tilsidesætter, at et køretøj kan køre på forholdsmæssig registreringsafgift.

Motorstyrelsen indregner i disse tilfælde altså både retsafgiften Qg den afgift, der løbende er blevet indbetalt på køretøjet, mens det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift.

Dvs., at hvis en leasingaftale tilsidesættes, og der skulle være betalt 400.000 kr. i fuld registreringsafgift ved 1. indregistrering, så skal der kun indbetales 350.000 kr., da de sidste 50.000 kr. er indbetalt under leasingperioden.

Motorstyrelsen har således en afvigende praksis for, hvorledes indbetalt forholdsmæssig afgift, inkluderes i det samlede afgiftsgrundlag for køretøjer, som overgår til fuld registreringsafgift. I sager hvor leasingaftaler tilsidesættes, og der opkræves fuld registreringsafgift, bliver den allerede indbetalte forholdsmæssige afgift fratrukket det totale afgiftskrav. I en eventuel senere eks-portsag, indregner Motorstyrelsen pludselig ikke længere den indbetalte forholdsmæssige afgift i det samlede afgiftsgrundlag for køretøjet. Motorstyrelsen behandler altså to ensartet sager forskelligt, hvilket er i strid med Forvaltningslovens lighedsgrundsætning. Der er således tale om en forskelsbehandling, hvilket er i strid med Forvaltningslovens lighedsgrundsætning.

Vi kan i den forbindelse henvise til retspraksis:  SKM2021.256.LSR

I denne sag fremgår det således, at Motorstyrelsen også inkluderer den registreringsafgift, der er blevet indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift:

Motorstyrelsens yderligere bemærkninger
Motorstyrelsen har den 15. juli 2020 indsendt følgende yderligere bemærkninger i sagen:

[...]
SKAT har den 27. september 2016 udsendt en afgørelse på 13 køretøjer. Der er foretaget følgende ændringer:

Indkomståret 2013 - angivelserne fra maj 2013 til december 2013:

Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt 3.694.659 kr.
For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med  835.573 kr.
Samlet regulering af registreringsafgiften 2.859.086 kr.

Indkomståret 2014 - angivelserne fra marts 2014 - april 2014: 1.591.585 kr.
Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt  254.436 kr.

For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med
Samlet regulering af registreringsafgiften 1.337.149 kr.

Hvis man følger denne logik og praksis fra Motorstyrelsen, jf. lighedsgrundsætningen, skal den registreringsafgift, som er indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift, naturligvis også indgå i den samlede sammentælling af betalte registreringsafgiften for køretøjet.

Det vil med andre ord sige, at hvis man skal følge Motorstyrelsens egen praksis i ensartet sager, jf. lighedsgrundsætningen, skal den totale sammentælling af betalte registreringsafgifter også inkludere den registreringsafgift, der løbende er indbetalt på køretøjet som forholdsmæssig registreringsafgift.

Dette betyder helt konkret, at loft over eksportgodtgørelsen skal udgøres både af retsafgiften Qg den registreringsafgift, der løbende er blevet indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift.

I denne konkrete sag betyder det, at loft over eksportgodtgørelsen skal fastsættes til 160.729 kr.
[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har afgivet følgende udtalelse (uddrag):

"[…]
Klager anfægter hverken nypris eller den handelspris som Motorstyrelsen har udsøgt og værdifastsat sagens køretøj efter.

Klager er udelukkende om det fastsatte loft over eksportgodtgørelsen som er indsat af Motorstyrelsen.

Sagens køretøj har kørt på forholdsmæssig registreringsafgift, som løbende er betalt henholdsvis: 10/2015 (9.042 kr.), 09/2016 (7.860 Kr.) og 07/2018 (9.276 kr.). Samt er retsafgift indbetalt 08/2019 (134.551 kr.). Hvorved det samlede indbetalte registreringsafgift beløb udgør: 160.729 Kr. Klager mener at de 160.729 kr., er loftet, og ikke kun retsafgiften på 134.551 Kr., som Motorstyrelsen har fastsat.

Klager henviser til andre sager med forholdsmæssig registreringsafgift hvor Motorstyrelsen har indregnet både restafgiften og det der er indbetalt løbende.

I forbindelse med klagebehandlingen er klagers materiale og Motorstyrelsens værdifastsættelse gennemgået.

Gennemgangen har ikke givet anledning til ændring af værdifastsættelsen af køretøjet.

Grundet:
Angående eksportloft:

Grundprincippet i reglerne om eksportgodtgørelse i REGAL § 7 b er, at den del af den betalte registreringsafgift, som knytter sig til et køretøjs aktuelle afgiftspligtige værdi på eksporttidspunktet (aktuelt afgiftindhold), godtgøres.
Der kan dog aldrig godtgøres mere end den registreringsafgift, der oprindeligt blev betalt for køretøjet med fradrag af 15 pct, dog minimum 8.500 kr. Dette selvom det aktuelle afgiftindhold måtte være højere end den oprindeligt betalte afgift.

Leasingkøretøjer, som er afgiftsberigtiget efter reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i REGAL § 3 b, stk. 2, nr. 1-3, og som der ikke efterfølgende er betalt fuld registreringsafgift af, har ikke noget afgiftindhold efter leasingperiodens udløb.

Der er således ingen registreringsafgift, som kan godtgøres i forbindelse med eksport. Det skyldes, at der alene er betalt den del af registreringsafgiften, som er forbrugt i forbindelse med køretøjets registrering.

Der er således ikke betalt registreringsafgift af køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi ved leasingperiodens udløb. For sådanne køretøjer er det således ikke relevant at tale om eksportloft.

Er et leasingkøretøj efter leasingperiodens udløb blevet afgiftsberigtiget efter reglerne om fuld registreringsafgift, vil der på samme måde som for andre køretøjer kunne ydes eksportgodtgørelse efter REGAL § 7 b. Størrelsen af eksportloftet afhænger her af, om køretøjet efter leasingperiodens udløb er blevet afgiftsberigtiget på grundlag af en fornyet værdifastsættelse og fuld registreringsafgift eller på grundlag af udnyttelse af de tidligere regler om betaling af rest afgift for leasingkøretøjer, jf. § 3 b, stk. 10 i lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014.

Er der betalt fuld registreringsafgift af et leasingkøretøj, som tidligere har været afgiftsberigtiget efter REGAL § 3 b, stk. 2, nr. 1-3, på baggrund af en fornyet værdifastsættelse, udgør eksportloftet den herved beregnede registreringsafgift med fradrag af 15 pct. (dog mindst 8.500 kr.)

For leasingkøretøjer, der inden den 3. oktober 2017 var afgiftberigtiget efter § 3 b var/er der under visse omstændigheder mulighed for at betale såkaldt rest afgift, jf. § 3 b, stk. 10, i lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014.

Heri ligger, at den del af registreringsafgiften, som knytter sig til køretøjets restværdi ved registreringsperiodens udløb, men som altså ikke blev betalt ved registreringsperiodens begyndelse, kan betales af leasingselskabet uden fornyet værdifastsættelse. Herefter vil der være betalt fuld registreringsafgift af køretøjet. Eksportloftet udgør her den fulde registreringsafgift, som blev beregnet, da køretøjet blev afgiftberigtiget efter § 3 b, stk. 2, nr. 1-3 (med de relevante fradrag). Eksportloftet er altså højere end restafgiften, da eksportloftet vil svare til den afgift, der skulle have været betalt i første omgang, hvis køretøjet var blevet registreret på fuld registreringsafgift. Det er også denne afgift, der reelt bliver betalt.

Hovedreglen er, at den betalte forholdsmæssige afgift jf. REGAL § 3 b, stk. 2, nr. 1-3 betragtes som forbrugt i leasingperioden. Selvom afgiften er betalt, indgår den ikke i eksportloftet.

Motorstyrelsen fastholder derfor afgørelsen af den 22. marts 2022.
[…]"

Klagerens bemærkninger
Selskabet har sendt følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse (uddrag):

"[…]

For det første det bemærkes, at vi ikke påklager, at der ikke udbetales mere end det indbetalte afgiftsbeløb - 15% (dog min. 8.500 kr.) Dette forhold er vi enige i, og det er slet ikke det, som klagen omhandler.

Vi påklager udelukkende det fastsatte loft over eksportgodtgørelsen.

Det skal også bemærkes, at vi heller ikke påklager de gældende regler for leasingkøretøjer, som er berigtiget efter regler for forholdsmæssige registreringsafgift i REGAL § 3 b, stk. 2, nr. 1-3.

Vi påklager udelukkende, at den forholdsmæssige afgift indbetalt på køretøjet, jf. REGAL § 3 b, stk. 2, nr. 1-3, ikke medregnes i det totale afgiftsgrundlag på køretøjet, når det efterfølgende er overgået til fuld registreringsafgift. Vi mener, at denne praksis er forkert.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at Motorstyrelsen er underlagt lighedsgrundsætningen, jf. Forvaltningsloven, der klart og tydeligt tilsiger, at ensartet sager skal behandles ens, og der som udgangspunkt træffes identiske afgørelser, når der forligger ensartet omstændigheder, og derfor som udgangspunkt skal afgøres på samme måde som tilsvarende øvrige sager. Det vil med andre ord sige, at hvis der foreligger ensartet oplysninger i to sager, skal de to sager afgøres på samme måde, og ergo skal afgørelserne være ens.

Motorstyrelsen har i andre ensartet sager inkluderet den forholdsmæssige afgift, i det totale afgiftsbeløb, og dermed fastsættelse af loft over eksportgodtgørelse. Det gælder bl.a. det vedhæftede køretøj, der vedr. dette køretøj:

[…]

Af screenshottet fra DMR fremgår det tydeligt, at den indbetalte afgift i leasingperioden er inkluderet i fastsættelsen af loftet over eksportgodtgørelse.
Motorstyrelsen kan som offentlig myndighed naturligvis ikke, i den ene sag inkludere registreringsafgift betalt under leasingperioden i loftet over eksportgodtgørelse, og ikke gøre det samme i en anden eksportsag, jf. lighedsgrundsætningen fra Forvaltningsloven.

Dette fremgik tidligere af REGAL § 3 b, stk.  10.:
Overgår et køretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i §§ 4-5 d.
Nu står der: Stk. 13. Overgår et køretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, berigtiges afgiften af køretøjet efter reglerne i §§ 4-5 c.

Vi bemærker, at denne regelændring alene er lavet for at forhindre snyd på leasingområdet. Det fremgår af lovforarbejderne: https://www.retsinformation.dk/eli/ft/201712L00004:
Til nr. 12 Leasingkøretøjer kan anmeldes til registrering under en ordning med betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Ordningen udgør en undtagelse til hovedreglen i lovens § 1, stk. 1, om betaling af fuld registreringsafgift. Reglerne om betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skal sikre, at opkrævningen af registreringsafgift for leasingkøretøjer, hvis anvendelse i Danmark er tidsbegrænset, er proportional med den periode, hvor køretøjet benyttes. Når en leasingaftale ophører ved ordinært udløb eller afbrydes førtidigt, er der intet afgiftsindhold i køretøjet, idet den forudbetalte afgift er forbrugt i den periode, som leasingaftalen har varet. Hvis leasingaftalen afbrydes førtidigt, kan leasinggiver få refunderet den afgift og rente, der er forudbetalt for den resterende, uudnyttede del af den aftalte leasingperiode. Leasinggiver har herefter mulighed for at eksportere eller i øvrigt sælge køretøjet uden afgift, hvorefter køber afgiftsberigtiger køretøjet på normale vilkår for brugte køretøjer enten i Danmark eller i udlandet. Leasinggiver har også mulighed for at afgiftsberigtige køretøjet i Danmark ved betaling af restafgift, som udgør resten af den oprindeligt beregnede afgift, som ikke indgår i den forudbetalte andel i forbindelse med leasingperioden, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter de almindelige regler i lovens §§ 4-5 d, jf. § 3 b, stk. 10. Det foreslås, at muligheden for at betale restafgiften for et leasingkøretøj efter endt eller afbrudt leasingperiode ophæves. Ordningen med betaling af restafgift giver reelt mulighed for, at den i nogle tifælde meget lave afgiftspligtige værdi, som nogle køretøjer har ved første indregistrering grundet eksempelvis flåderabatter, reelt kan gøres permanent ved anvendelse af denne ordning. Ved betaling af restafgift opnår disse køretøjer derfor en uhensigtsmæssig permanent konkurrencefordel, som overstiger den fordel, som alene f.eks. en flåderabat medfører. Det skyldes, at registreringsafgiften beregnes på baggrund af den pris, som en producent eller importør betaler for motorkøretøjet, og ikke af køretøjets handelsværdi på det frie marked. Den lave afgiftspligtige værdi resulterer derfor også i lavere afgift end for tilsvarende køretøjer, som købes af almindelige borgere. Den foreslåede ændring skal ses i sammenhæng med forslaget til en ny § 9 a, hvorefter leasingkøretøjers afgiftspligtige værdi skal genberegnes ved salg eller senest efter fire måneder på baggrund af en vurdering af handelsværdien som brugt køretøj i medfør af § 10. Hvis muligheden for at betale restafgift for et køretøj blev opretholdt, ville det i praksis blive muligt at undgå at foretage den genberegning af afgiften, som vil skulle foretages efter § 9 a. Formålet med den foreslåede ændring er derfor at sikre, at den nye ordning i den foreslåede § 9 a ikke kan omgås. Til nr. 13 Ved lov nr. 687 af 8. juni 2017 blev der i registreringsafgiftsloven indsat en ny § 5 e om indfasning af en ny beregningsmetode for afgiften af natur- og biogasdrevne biler. Ved en fejl er henvisningen i § 3 b, stk. 8, ikke samtidig opdateret, så den også omfatter den nye bestemmelse i § 5 e. Det foreslås derfor, at henvisningen i § 3 a, stk. 10, der bliver stk. 11, ændres fra §§ 4-5 d til §§ 4-5 e. Dette sker af lovtekniske grunde ved at genaffatte hele bestemmelsen. Der foreslås ingen indholdsmæssige ændringer ud over rettelsen af henvisningen. Der er tale om en konsekvensrettelse.

Det har således aldrig været hensigten med regelændringen, at den betalte registreringsafgift fra leasingperioden ikke skulle inkluderes i loftet over eksportgodtgørelsen.

Slutteligt henviser vi også til retspraksis fra SKM2021.256.LSR.
I denne sag fremgår det således, at Motorstyrelsen også inkluderer den registreringsafgift, der er blevet indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift:

Motorstyrelsens yderligere bemærkninger
Motorstyrelsen har den 15. juli 2020 indsendt følgende yderligere bemærkninger i sagen: "[…]
SKAT har den 27. september 2016 udsendt en afgørelse på 13 køretøjer. Der er foretaget følgende ændringer:

Indkomståret 2013 - angivelserne fra maj 2013 til december 2013:
Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt 3.694.659 kr. For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med 835.573 kr. Samlet regulering af registreringsafgiften 2.859.086 kr.

Indkomståret 2014 - angivelserne fra marts 2014 - april 2014:
Den samlede regulering for nedenstående køretøjer udgør i alt 1.591.585 kr. For nedenstående køretøjer er der allerede afregnet afgift med 254.436 kr. Samlet regulering af registreringsafgiften 1.337.149 kr.
Hvis man følger denne logik og praksis fra Motorstyrelsen, jf. lighedsgrundsætningen, skal den registreringsafgift, som er indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift, naturligvis også indgå i den samlede sammentælling af betalte registreringsafgiften for køretøjet. Det vil med andre ord sige, at hvis man skal følge Motorstyrelsens egen praksis i ensartet sager, jf. lighedsgrundsætningen, skal den totale sammentælling af betalte registreringsafgifter også inkludere den registreringsafgift, der løbende er indbetalt på køretøjet som forholdsmæssig    registreringsafgift.

Dette betyder helt konkret, at loft over eksportgodtgørelsen skal udgøres både af retsafgiften og den registreringsafgift, der løbende er blevet indbetalt på køretøjet, da det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift.

I denne konkrete sag betyder det, at loft over eksportgodtgørelsen skal fastsættes til 160.729 kr.

Vi indstiller derfor til, at Landsskatteretten træffer en principiel afgørelse om, at Motorstyrelsen naturligvis skal følge og overholde lighedsgrundsætningen, og at loft over eksportgodtgørelsen skal fastsættes som den totale sammentælling af både retsafgiften og den registreringsafgift, der løbende er blevet indbetalt på køretøjet, mens det kørte på forholdsmæssig registreringsafgift.
[…]"

Klagerens bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling har været i høring hos selskabet, der ikke har fremsendt bemærkninger hertil.

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens indstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]
Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Klager har gjort gældende, at Motorstyrelsens praksis om, at den forholdsmæssige afgift indbetalt på køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. nr. 1-3, dagældende lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021, ikke medregnes i det totale afgiftsgrundlag på køretøjet, når det efterfølgende er overgået til fuld registreringsafgift, er forkert. Samtidig anfører klager, at denne praksis er i strid med lighedsgrundsætningen, da Motorstyrelsen i andre sager har inddraget den forholdsmæssige afgift i det totale afgiftsbeløb.

Motorstyrelsen er enige i, at køretøjet blev indregistreret og afgiftsberigtiget på fuld registreringsafgift den 28. august 2019, som brugt køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6. Hovedreglen er, at den betalte forholdsmæssige afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, nr. 1-3 betragtes som forbrugt i leasingperioden. Selvom denne afgift er betalt, indgår den således ikke i eksportloftet.

De sager, hvor den forholdsmæssige afgift indgår i eksportloftet, er efter reglerne gældende indtil 3. oktober 2017, hvor køretøjet kunne indfries til restafgift jf. dagældende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, i lovbekendtgørelse nr. 1067 af 7. september 2017, og Motorstyrelsen havde således hjemmel til at inddrage den forholdsmæssige afgift i eksportloftet, jf. registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5.

I nærværende sag er køretøjet dog afgiftsberigtiget efter § 4, stk. 6, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021, hvorefter den forholdsmæssige afgift anses som forbrugt i leasingperioden, og derfor ikke indgår i den registreringsafgift som er betalt på baggrund af afgiftsberigtigelsen efter § 4, stk. 6, jf. § 7 b, stk. 5.

Motorstyrelsen er enige i, at der er lovhjemmel til at inddrage den betalte forholdsmæssige registreringsafgift i eksportloftet, når køretøjet er fuldt ud afgiftsberigtiget ved indbetaling af restafgiften, jf. dagældende registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10 i lovbekendtgørelse nr. 1067 af 7. september 2017, hvorfor det ikke er i strid med lighedsgrundsætningen, at Motorstyrelsen ikke inddrager den betalte forholdsmæssige registreringsafgift for køretøjer der er afgiftsberigtiget i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, dagældende lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021, da der ikke er hjemmel hertil i § 7 b, stk. 1.

Ansættelsen indstilles således fastholdt.
[…]"

Retsmøde
Selskabet udeblev fra retsmødet.

Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om den indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, skal indgå i eksportloftet, jf. § 7 b, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 1194 af 2. juni 2021).

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 e, 29 eller 29 a, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, nr. 2, at godtgørelsesbeløbet fastsættes i medfør af § 10 for personbiler afgiftsberigtiget efter § 4, stk. 1, nr. 2, eller § 4, stk. 6, som afgiften efter § 4, stk. 6.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 5, at afgiftsgodtgørelsen efter stk. 2, ikke kan overstige den afgift, der oprindelig er betalt, fratrukket 15 pct., dog mindst 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler.

Køretøjet har tidligere været afgiftsberigtiget på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Køretøjet blev indregistreret og afgiftsberigtiget på fuld registreringsafgift den 28. august 2019 som brugt køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, ved betaling af 134.551 kr. i registreringsafgift.

Motorstyrelsen har i forbindelse med beregningen af eksportgodtgørelsen værdifastsat køretøjet og beregnet registreringsafgiften i henhold til registreringsafgiftslovens § 4, stk. 6, hvoraf det fremgår, at afgiften for brugte køretøjer beregnes på samme måde som for nye køretøjer. Beløb i stk. 1, 2 og 5, § 5 b, stk. 2-4, og § 5 c, stk. 2, nedsættes med samme procentdel, som køretøjets værdi inklusive afgift er ændret, sammenholdt med et tilsvarende køretøj, der er afgiftsberigtiget som nyt.

Motorstyrelsen har beregnet godtgørelsesbeløbet til 151.075 kr., jf. § 7 b, stk. 2, nr. 2, der udgør den registreringsafgift, der er indeholdt i køretøjet, på tidspunktet for anmodningen om eksportgodtgørelse.

Motorstyrelsen har fastsat eksportloftet, jf. § 7 b, stk. 5, til 134.551 kr., der svarer til den registreringsafgift, der er indbetalt ved køretøjets afgiftsberigtigelse på fuld afgift den 28. august 2019, jf. § 4, stk. 6.
Selskabet har anført, at den forholdsmæssige registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, der er indbetalt forud for køretøjets afgiftsberigtigelse på fuld afgift, skal indgå i eksportloftet, jf. § 7 b, stk. 5.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at der kan opnås eksportgodtgørelse af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4-5 e, 29 eller 29 a, såfremt køretøjet afmeldes af Køretøjsregisteret og udføres fra landet. Efter ordlyden og forarbejderne til § 7 b er det en forudsætning for adgang til eksportgodtgørelse, at der er betalt fuld afgift ved køretøjets første registrering i Danmark, og der er ved henvisningen til de nævnte bestemmelser gjort udtømmende op med de tilfælde, hvor der er mulighed for at opnå eksportgodtgørelse. Bestemmelsen i § 3 b er en undtagelsesbestemmelse til § 1, stk. 1, og der kan derfor ikke opnås eksportgodtgørelse for køretøjer, der er afgiftsberigtiget efter § 3 b, jf. Byrets dom af 16. januar 2018, offentliggjort i SKM2018.88.BR.

Landsskatteretten finder under henvisning til ovenstående, at tidligere indbetalt forholdsmæssig registreringsafgift, jf. § 3 b, ikke skal indgå i eksportloftet, jf. § 7 b, stk. 5, idet den indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift ikke er indbetalt som følge af en afgiftsberigtigelse af køretøjet som brugt, jf. §§ 4-5 e, 29 eller 29 a.

Ved fastsættelsen af eksportloftet for køretøjer, der er fuldt ud afgiftsberigtiget ved indbetaling af restafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 10, i lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017, inddrager Motorstyrelsen den indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift ved fastsættelsen af eksportloftet, jf. § 7 b, stk. 5.

Det fremgår af § 3 b, stk. 10, i lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017, at overgår et køretøj til varig anvendelse her i landet ved salg eller anden overdragelse, forfalder resten af afgiften, medmindre afgiften af køretøjet i stedet berigtiges efter reglerne i §§ 4-5 d.

Landsskatteretten finder, at tidligere indbetalt forholdsmæssig registreringsafgift for køretøjer, der er fuldt ud afgiftsberigtiget ved indbetaling af restafgiften, jf. § 3 b, stk. 10, i lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017, skal indgå i eksportloftet, idet disse køretøjer må anses for afgiftsberigtiget i henhold til §§ 4-5 d ved indbetalingen af restafgiften, således at betingelserne for godtgørelse af afgiften i henhold til § 7 b, stk. 1, er opfyldt for den samlede indbetalte registreringsafgift.

Selskabet har anført, at det strider imod lighedsgrundsætningen, såfremt den indbetalte forholdsmæssige registreringsafgift ikke inddrages i eksportloftet for køretøjer, der er fuldt ud afgiftsberigtiget i henhold til § 4, stk. 6, som brugte køretøjer.

Landsskatteretten finder, at der er lovhjemmel til at inddrage den betalte forholdsmæssige registreringsafgift i eksportloftet, når køretøjet er fuldt ud afgiftsberigtiget ved indbetaling af restafgiften, jf. § 3 b, stk. 10 i lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017, hvorfor det ikke er i strid med lighedsgrundsætningen, at den betalte forholdsmæssige registreringsafgift ikke inddrages i eksportloftet for køretøjer, der er afgiftsberigtiget i henhold til § 4, stk. 6, idet der ikke er hjemmel hertil i § 7 b, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.