Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets [H1] anmodning om momsfritagelse for selskabets undervisning af gymnastikinstruktører, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. 

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H2 ApS blev stiftet den 14. oktober 2016. Fra stiftelsestidspunktet og frem til den 12. juni 2018 var selskabet i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 855100, som omfatter "Undervisning inden for sport og fritid". Selskabets formål var udvikling, produktion og salg af kurser og undervisningsforløb inden for gymnastik og idræt.

Selskabet har efterfølgende ændret navn til H1 ApS, ligesom branchekoden er ændret til 620100, som omfatter "Computerprogrammering". Videre er formålet ændret således, at formålet er udvikling af software, online portaler, online markedspladser og webshops.

Selskabet blev momsregistreret den 23. november 2016.

I februar 2018 ansøgte selskabet Erhvervsregistreringen om registrering for lønsumsafgift.

Om selskabet er det oplyst, at det er en kursusvirksomhed, hvis primære opgave er at undervise nuværende og kommende gymnastikinstruktører, samt idrætslærere i gymnastik. De primære kunder er frivillige gymnastikforeninger. Af andre kunder ses også skoler og institutioner, om end i mindre omfang.

Kurserne har fokus på rytmik, spring og bevægelse og afvikles som en kombination af teori og praksis med fokus på praktiske øvelser, der skal sætte deltagerne i stand til at sammensætte forløb, der kan anvendes i gymnastikforeninger, skoler mv. Selskabet har i mindre omfang også udbudt kurser med et bestemt fokus, hvor foreningsinstruktører kan tilmelde sig kurset. Det er fx målrettede forløb, hvor der undervises kommende trampolininstruktører i springteknik, sikkerhed mv.

Selskabet tilbyder kurser ude i foreningerne, hvor de forskellige frivillige foreninger kan købe et kursus, hvor selskabet underviser de frivillige instruktører i, hvordan de kan tilrettelægge og undervise foreningens gymnaster i gymnastik. Undervisningen sker således med henblik på, at foreningsinstruktørerne skal blive bedre til at videreformidle deres undervisning i gymnastikforeningerne.

Selskabets undervisere er alle gymnaster med flere års erfaring, som selv har modtaget undervisning i gymnastik. Enkelte af underviserne har desuden uddannet sig inden for gymnastik. Underviserne er til stede under alle kursusforløb.

Undervisningen tilrettelægges af underviseren og er fastlagt, inden undervisningen påbegyndes. I det omfang en forening ønsker et forløb, som er tilrettelagt efter foreningens behov, kan dette aftales med selskabet, og derefter bliver der udarbejdet en plan for undervisningen.

Selskabet har for allerede fastlagte kurser følgende oplysninger på deres hjemmeside:

-          Formål med kurset (kursets forventede udbytte)
-          Kursets målgruppe
-          Program for kurset.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om momsfritagelse for selskabets undervisning af gymnastikinstruktører, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen blandt andet anført:

"…
Det er vores opfattelse, at undervisning af gymnastikinstruktører, efter det oplyste, ikke kan anses som undervisning i legemsøvelser, der efter omstændighederne er fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Vi har herved lagt vægt på, at formålet med undervisningen ikke er almen styrkelse af elevens krop, men derimod at eleven lærer at tilrettelægge en undervisning, samt at undervise andre i legemsøvelser mv.

Det er videre vores opfattelse, at undervisning af gymnastikinstruktører, efter det oplyste, ikke kan anses som skolemæssig undervisning, der kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Vi har herved lagt vægt på, at undervisningen efter vores opfattelse ikke svarer til noget, der sker på en momsfritaget skole. Efter vores opfattelse kan en uddannelse til fitnessinstruktør, der varer 1 eller 2 år, ikke sidestilles med H2 ApS's kortere kurser. Da vi fortsat ikke er bekendt med, at der i øvrigt findes momsfritaget aftenskoler mv. med samme slags kurser til gymnastikinstruktører, er vores opfattelse, at undervisningen ikke er omfattet af momsfritagelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Det er desuden vores opfattelse, at undervisning af gymnastikinstruktører, efter det oplyste, ikke kan anses som faglig undervisning, der kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. Vi har ved vurderingen lagt vægt på, at der efter de indsendte oplysninger mv. ikke er et tilstrækkeligt erhvervsmæssig sigte med undervisningen. Efter vores opfattelse er forholdet ikke sammenligneligt med praksis omkring erhvervskørekort, hvor det i højere grad må forventes at undervisningen har et sådant erhvervsmæssigt sigte.

Det er herefter vores opfattelse at der er tale om momspligtig undervisning af gymnastikinstruktører.

Skattestyrelsen ikke kan udtale os om andre virksomheders forhold, og vi kan derfor ikke kommentere på jeres oplysninger om, hvorvidt andre virksomheder opkræver moms af deres aktiviteter eller ej."

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har på vegne af selskabet nedlagt principal påstand om, at selskabets kurser, som er rettet mod kommende gymnastikinstruktører, er faglig uddannelse, som er fritaget for moms.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabets kurser, som er rettet mod kommende gymnastikinstruktører, er omfattet af den særlige praksis, som blandt andet fritager undervisning i legemsøvelse.

Til støtte herfor er blandt andet anført:

"…
Vores vurdering
Fritagelsen for uddannelse og undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fastslår, at skolemæssig undervisning og faglig uddannelse er fritaget for moms.

Vi kan tilslutte os, at der i nærværende sag ikke er tale om skolemæssig undervisning, og kan samtidig tilslutte os den af SKAT givne begrundelse.

Ad. den principale påstand
Det er vores opfattelse, at de afholdte kurser er udtryk for faglig uddannelse og efteruddannelse, og dermed omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011, hvortil Skattestyrelsen også henviser, indeholder en definition på faglig uddannelse, hvorefter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte, anses for omfattet af definitionen på faglig uddannelse.

Denne definition afskærer på ingen måde uddannelse i tilknytning til ulønnede (frivillige) erhverv, hvor behovet for faglig uddannelse og opkvalificering kan være lige så relevant, som i forbindelse med selvstændig virksomhed, job, herunder fritidsjob, som lønmodtager mv.

Efter dansk praksis anvendes en anden sondring, idet kurser, som er rettet mod deltagernes egne/personlige interesser, ikke anses for at udgøre faglig uddannelse, idet kursusindholdet ikke skal anvendes i forbindelse med nogen form for erhverv eller profession. Denne sondring er ikke relevant i nærværende sag, hvor deltagerne i alle tilfælde skal anvende kursusindholdet i forbindelse med erhverv. Som gymnastikinstruktører vil der ofte være tale om ulønnet erhverv, når bortses fra diæter og kørepenge o.lign., men der vil også være instruktører, der arbejder på et niveau, hvor undervisningen kan blive en levevej.

Praksis vedrørende faglig uddannelse i tilknytning til spørgsmålet om erhverv/profession er meget sparsom. Der kan henvises til MNA 1987, 967 vedrørende undervisning i healing og intuitiv massage. Afgørelsen er omtalt i Juridisk Vejledning, og er fortsat udtryk for gældende praksis. Ifølge afgørelsen er undervisningen fritaget med den begrundelse, at kurserne henvender sig til deltagere, der kan bruge undervisningen som led i deres erhverv eller som kompetencegivende til at undervise i healing/massage, fx på aftenskoler. Om deltagerne skal anvende det tillærte i forbindelse med undervisning på en aftenskole eller i forbindelse med undervisning for foreninger og institutioner, kan næppe begrunde, at der skal ske en momsmæssig forskelsbehandling.

Der kan ligeledes drages en parallel til undervisning i erhvervskørekort, som generelt er fritaget for moms. Dette er uafhængigt af deltagerens formål med at erhverve kørekort, herunder om det skal anvendes i forbindelse med erhverv, frivilligt hjælpearbejde eller anden form for kørsel.

Det er på den baggrund vores klare opfattelse, at H2 ApS' udbud af kurser rettet mod fungerende eller kommende gymnastikinstruktører, er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som faglig uddannelse.

Ad. den subsidiære påstand
Hvis retten vurderer, at der ikke er tale om faglig uddannelse, må kurserne indholdsmæssigt anses for at være rettet mod deltagerne selv. Dette vil være en naturlig konsekvens af, at der ikke er tale om faglig uddannelse og følger af den praksis, som er tilrettelagt i Danmark.

Dette vil føre til, at kurserne må anses for at være omfattet af den særlige praksis for undervisning i blandt andet legemsøvelser, jf. det styresignal, som SKAT udsendte i 2017, SKM2017.415.SKAT.

I styresignalet opstiller SKAT en række kriterier, som indgår ved vurderingen af, om et kursus-/undervisningsforløb er momsfritaget. Disse kriterier er følgende:

-          Der skal være tale om et lærer-elev forhold
-          Undervisningen skal være rettet mod enkeltpersoner eller hold
-          Underviseren skal have de nødvendige kvalifikationer for at gennemføre undervisningen
-          Der skal undervises i et fag eller afgrænset emne
-          Undervisningen skal have et indhold og niveau svarende til, hvad der udbydes på momsfritagne skoler eller universiteter. Styresignalet bemærker imidlertid, at dette krav er opfyldt, hvis instruktøren er uddannet og under forudsætning af, at der foreligger et forud fastsat program for kurset
-          Der skal foreligge en plan for undervisningen, jf. ovenfor.
-          Der skal være et væsentligt element af undervisning

De kurser, som H2 ApS udbyder, opfylder disse kriterier. Det bemærkes samtidig, at kurserne for en stor dels vedkommende er baseret på praktiske/fysiske øvelser, hvorved også kravet om, at der skal være tale om legemsøvelser, og ikke om undervisning i eksakte idrætsgrene, er opfyldt.

Afrunding
Det er vores opfattelse, at der i nærværende sag er tale om faglig uddannelse af gymnastikinstruktører, som skal anvende kurserne i forbindelse med erhverv. I den sammenhæng er det uden betydning, at der i de fleste tilfælde er tale om frivilligt og ulønnet erhverv.

Hvis det ikke anerkendes, at der er tale om erhverv, må kurserne nødvendigvis være rettet mod deltagernes egne interesser. Kun i dette tilfælde vil den subsidiære påstand have relevans.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 18. maj 2022 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse med blandt andet følgende bemærkninger:

"…
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller den påklagede afgørelse for stadfæstet, hvorefter den af klager udbudte undervisning af gymnastikinstruktører er momspligtig.

Klagesagen vedrørende den momsmæssige behandling af klagers undervisning af nuværende og kommende gymnastikinstruktører samt idrætslærere i gymnastik.

Undervisningen afvikles efter det oplyste som en kombination af teori og praktiske øvelser indenfor rytmik, spring og bevægelse, således at deltagerne selv bliver i stand til at sammensætte forløb, der kan anvendes i gymnastikforeninger, skoler mv.

De primære kunder er frivillige gymnastikforeninger, men klager har også i mindre omfang andre kunder i form af skoler og institutioner. Læringen anvendes i forbindelse med det af deltagerne udførte frivillig ulønnede arbejde i foreningerne mv.

Der ses at være enighed med klager i, at den udbudte undervisning ikke har karakter af skoleundervisning eller undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner.

Klager gør dog gældende, at undervisningen udgør momsfri faglig uddannelse omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Subsidiært gøres gældende, at undervisningen udgør momsfri undervisning i legemsøvelser jf. samme bestemmelse.

Som også redegjort for i den påklagede afgørelse, omfatter momsfritagelsen for faglig uddannelse undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte jf. Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 282/2011 af 15. marts 2011 artikel 44.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har godtgjort, at undervisningen til brug for frivilligt ulønnet arbejde har den krævede erhvervsmæssige tilknytning, hvorfor undervisningen ikke kan anses for faglig uddannelse.

For så vidt klagers subsidiære påstand bemærkes det, at formålet med undervisningen ud fra sagens oplysninger er at lære deltagerne at tilrettelægge forløb til brug for undervisning af gymnastik og ikke udgør undervisning i legemsøvelser for den enkelte deltager i klagers undervisning.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at undervisningen er momspligtig efter momslovens § 4.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at selskabets kurser, som er rettet mod kommende gymnastikinstruktører, er faglig uddannelse, som er fritaget for moms. Subsidiært nedlagde repræsentanten påstand om, at selskabets kurser er omfattet af den særlige praksis, som blandt andet fritager undervisning i legemsøvelser. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om momsfritagelse for selskabets undervisning af gymnastikinstruktører, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1 er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Momslovens § 13, stk. 1, oplister en række varer og ydelser, som er fritaget fra moms. Der fremgår blandt andet heraf:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

…

3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.
…"

Afgiftsfritagelsen har hjemmel i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra i) og j). Efter denne direktivbestemmelse skal den afgiftsfritagne undervisning præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål, dvs. uddannelsesformål. Ligeledes kan privatundervisning givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau fritages.

Af Rådets gennemførelsesforordning af 15. marts 2011 (nr. 282/2011) fremgår der følgende af artikel 44:

"Ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112/EF, omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse"

EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.

Af forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. lovforslag nr. L 124 fremsat den 8. december 1993, Folketingstidende Tillæg A, Folketingsåret 1993/94, spalte 4390, fremgår der blandt andet:

"…
Aftenskoleundervisning o.lign. vil være afgiftsfritaget i samme omfang som hidtil. Der vil således som hidtil være fritagelse for undervisning i sprog, musik, legemsøvelser, håndarbejde, tegning, bogføring og maskinskrivning, som er direkte nævnt i den gældende lovs § 2, stk. 3, litra c.
…"

Den undervisning, selskabet udbyder til gymnastikinstruktører, har ikke karakter af skoleundervisning eller undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner.

Landsskatteretten skal derfor tage stilling til, om undervisningen kan anses som undervisning i legemsøvelse eller som "faglig uddannelse, herunder omskoling" og dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Begrebet "faglig uddannelse, herunder omskoling" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) og artikel 44 i Rådets gennemførelsesforordning.

Heraf følger, at begrebet "faglig uddannelse, herunder omskoling" omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Selskabets primære opgave er at undervise nuværende og kommende gymnastikinstruktører samt idrætslærere i gymnastik, derved at deltagerne bliver bedre til at videreformidle deres undervisning. Kurserne afvikles som en kombination af teori og praktiske øvelser indenfor rytmik, spring og bevægelse, således at deltagerne selv bliver i stand til at sammensætte forløb, der kan anvendes i gymnastikforeninger, skoler mv. De primære kunder er frivillige gymnastikforeninger, men selskabet har også i mindre omfang andre kunder i form af skoler og institutioner.

Selskabet har også udbudt enkelte kurser med et bestemt fokus, hvor foreningsinstruktører kan tilmelde sig kurset. Det er fx målrettede forløb, hvor der undervises kommende trampolininstruktører i springteknik, sikkerhed mv.

Selskabets undervisere er gymnaster med flere års erfaring, som selv har modtaget undervisning i gymnastik. Enkelte af underviserne har desuden uddannet sig inden for gymnastik. Underviserne er til stede under alle kursusforløb. Undervisningen tilrettelægges af underviseren og er fastlagt, inden undervisningen påbegyndes.

Selskabet har ikke godtgjort, at undervisningen har til formål at bibringe eller vedligeholde kundskaber alene med erhvervsmæssigt sigte. Landsskatteretten finder derfor i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at undervisningen af gymnastikinstruktører ikke kan anses som faglig undervisning, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Den af repræsentanten anførte subsidiære påstand om, at selskabets kurser, som er rettet mod kommende gymnastikinstruktører, er omfattet af den særlige praksis, som blandt andet fritager undervisning i legemsøvelse, kan ikke føre til et andet resultat, idet formålet med undervisningen ikke er undervisning i legemsøvelser.

Som anført af Skattestyrelsen er formålet med undervisningen, at deltagerne lærer at tilrettelægge en undervisning, samt at undervise andre i legemsøvelser mv.

Under disse omstændigheder er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at undervisning af gymnastikinstruktører ikke er undervisning i legemsøvelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.

Selskabets undervisning af gymnastikinstruktører er herefter momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om momsfritagelse for selskabets undervisning af gymnastikinstruktører, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.