Parter
A
(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)
mod
Skatteministeriet
(v/advokat Jakob Klaris Søgaard)
Denne afgørelse er truffet af dommerne
Gerd Sinding og Louise Falkenberg samt dommerfuldmægtig Anne Cathrine T. Bæk.
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren er skattepligtig af værdien af fri bolig og benyttelsen af en række aktiver i form af navnlig indbo og hi-fi udstyr i årene 2009-11.
A har nedlagt påstand om principalt, at forhøjelsen af hans indkomst med værdien af fri bolig med 1.049.411 kr. og værdien af fri benyttelse af aktiver med 237.539 kr. nedsættes i hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011 til 0 kr.
Subsidiært har A nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten.
Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse, dog således at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst nedsættes med 191.139 kr. for indkomståret 2009, med 194.035 kr. for indkomståret 2010 og med 196.746 kr. for indkomståret 2011.
Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling i Skatteankestyrelsen.
Sagen er anlagt den 16. februar 2017.
Ved kendelse af 31. juli 2017 blev det bestemt, at sagen ikke skulle henvises til landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1, men at sagen skulle behandles med tre dommere i byretten.
Der er under sagen gennemført syn og skøn, jf. nærmere nedenfor.
Oplysningerne i sagen
Den 16. november 2016 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Det hedder i afgørelsen blandt andet:
"…
| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| 2009 Personlig indkomst Værdi af fri bolig Værdi af fri benyttelse af aktiver | 1.049.411kr. 237.539 kr. | 0 kr. 0 kr. | 1.049.411 kr. 237.539 kr. |
| 2010 Personlig indkomst Værdi af fri bolig Værdi af fri benyttelse af aktiver | 1.049.411kr. 237.539 kr. | 0 kr. 0 kr. | 1.049.411 kr. 237.539 kr. |
| 2011 Personlig indkomst Værdi af fri bolig Værdi af fri benyttelse af aktiver | 1.049.411kr. 237.539 kr. | 0 kr. 0 kr. | 1.049.411 kr. 237.539 kr. |
…
Faktiske oplysninger
Klageren har indtil G1-ApS' konkurs den 17. juli 2009 arbejdet som direktør i selskabet.
Højesteret har ved dom af den 17. marts 2011 (SKM2011.242.HR) afgjort, at klageren for indkomstårene 2000 og 2001 skulle beskattes af værdi af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, samt af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver. Begrundelsen herfor var følgende:
"Af de grunde, landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at A havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.
Højesteret tiltræder derfor, at værdien af hans fri bolig skal ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9. "
Af præmisserne i Østre Landsrets dom (SKM2009.751.ØLR) fremgår følgende:
"På baggrund af den stedfundne bevisførelse, herunder særligt de forskellige og indbyrdes modstridende oplysninger, der foreligger i sagen, finder landsretten det ubetænkeligt under henvisning til de af skattemyndighederne fremhævede omstændigheder at lægge til grund, at A havde en sådan position og indflydelse på selskabets dispositioner, at han havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.
Landsretten har herved særligt lagt vægt på, at ejerkredsen bag selskabet G1-ApS er udokumenteret. Det må dog antages, at LR, som A forud for stiftelsen af G1-ApS havde haft et længerevarende og nært samarbejde med, direkte eller indirekte var med i selskabets ejerkreds. Uanset at LR hyppigt kom til Danmark, har han ikke varetaget den daglige ledelse. Den til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anmeldte direktør, ØJ, har forklaret, at han kun var direktør af navn. A havde i forhold til alle andre ansatte i selskabet en ganske særegen position. Hans løn i selskabet var således den højeste i årene 2000 - 2003 (bortset fra 2001, hvor en anden ansat havde lidt højere løn). A var den eneste i selskabet, som i disse år ud over løn havde fordele i form af bolig og fri bil, ligesom han på selskabets vegne i praksis forestod den over 11 mio. kr. dyre ombygning af selskabets ejendom, Y1-adresse, som tjente som hans private bolig. Ejendommen, Y1-adresse, blev endvidere udstyret med inventar for over 2 mio. kr. samt indretning, der i overvejende grad var egnet til at tjene til privat brug. A disponerede over selskabets midler til privat indkøb af smykker, brudekjole, sko m.v. i Y22-land, ligesom han lod selskabet betale udgiften på knap 217.000 kr. til afholdelse af hans bryllupsfest på Y10-område. På selskabets hjemmeside og overfor omverdenen optrådte A i visse sammenhænge som leder af selskabet.
Den skattepligtige værdi af lejemålet på ejendommen Y1-adresse skal dermed, som sket for begge indkomstår, ansættes efter "direktørreglen" herunder for så vidt angår indkomståret 2001 efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.
Landsretten finder i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over værdien af benyttelsen af den fri bolig, benyttelsen af inventar m.v., eller det ved beskatningen foretagne fradrag for den erhvervsmæssige andel af lejemålet for indkomståret 2000. "
Skattemyndigheden har gennemført tilsvarende ændringer af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2002 - 2008, således at klageren også for disse indkomstår er beskattet af værdi af fri bolig og anvendelse af arbejdsgiverens aktiver.
SKAT har for indkomstårene 2009-2011 foretaget tilsvarende forhøjelser ved afgørelse af 5. marts 2013.
Om selskaberne og deres forretningsgange
G1-ApS blev stiftet som et aktieselskab den 1. maj 1999. Selskabet drev virksomhed med handel med G19-virksomhed-komponenter, herunder netværkskort og andet computerudstyr.
Under Østre Landsrets behandling af klagerens sag, blev der fremlagt udskrifter af en række e-mails fra perioden maj 1999 til september 1999 mellem to personer ved navn LR og IN.
Ifølge dommen fremgår det af udskrifterne, at LR og IN ønskede at etablere et selskab i Danmark, som de hver skulle eje 50 % af. De ønskede at være anonyme, og deres ejerskab skulle derfor være gemt bag en selskabskonstruktion med et holdingselskab på Y5-land. Af udskrifterne fremgår endvidere, at LR og IN ønskede, at klageren skulle stå for "sales", mens klagerens far, ØJ, skulle ansættes som direktør. Samtidig bad de ØJ om at finde nogle familiemedlemmer eller venner, der kunne sidde i bestyrelsen, da bestyrelsen alligevel ikke ville have nogen praktisk relevans. LR og IN ville bestemme alt, og bestyrelsesmedlemmernes eneste opgave skulle være at underskrive nogle papirer én gang om året.
Om beslutningsprocessen i bestyrelsen for G1-ApS oplyste selskabets revisor i brev af 6. april 2005 til skatteankenævnet:
"Beslutningsprocessen i bestyrelsen for G1-ApS er - som tidligere oplyst - ganske uformel. Da bestyrelsen består af personer, der samtidig er ansatte, mødes bestyrelsen dagligt. Bestyrelsesarbejdet bliver således generelt udført i det daglige, hvorfor beslutninger af større betydning for G1-ApS bliver drøftet og besluttet i et uformelt forum. I spørgsmål af større betydning er der således ikke tale om, at en enkelt person på eget initiativ tegner G1-ApS over for omverdenen, selv om dette formelt er muligt. Beslutninger af denne art er således drøftet i bestyrelsen, forinden de aktualiseres. Denne arbejdsgang medfører derfor, at bestyrelsen, efter fælles beslutning, kan udpege en person som koordinator for enkelte projekter f.eks. ombygningen af Y1-adresse. Det er således ikke korrekt, når sekretariatet anfører, at brug af G1-ApS's midler i meget høj grad beror på As personlige dispositioner. Anvendelsen af G1-ApS s midler i forbindelse med ombygningen af Y1-adresse og andre større projekter er således blevet drøftet og besluttet af en samlet bestyrelse, inden projekt(erne) på begyndes. Beslutninger af større økonomisk betydning godkendes tillige af selskabets ejere."
Under sagen er der endvidere fremlagt udskrift af e-mailkorrespondance fra september 2008 mellem klageren og LR vedrørende klagerens ønske om at købe moderselskabet G2-ApS og de underliggende aktiviteter. Korrespondancen bar overskriften: "Buyout".
Efter ønske fra LR afholdt SKAT den 7. maj 2009 møde med LR samt dennes advokat, og i SKATs mødereferat hedder det blandt andet:
"Som følge af selskabernes [moderselskabet G2-ApS og G1-ApS] tidligere afvisninger om at komme med oplysninger om selskabernes reelle ejerforhold har LR pr. mail fremsendt dokumentation for at denne er direktør i G1-ApS og G2-ApS.
Som dokumentation for sin identifikation fremlagde - på SKAT's opfordring - LR sit pas, idet SKAT henset til den tidligere manglende lyst til fremlæggelse af oplysninger om ejerforholdene ønskede dokumentation for, hvem man afholdte møde med.
…
Baggrunden for LRs ønske om møde med SKAT var, at denne ønskede hjælp til at tilbagefinde aktiverne i selskaberne.
LR oplyste i forbindelse hermed, at A og dennes fader ØJ har tømt koncernen for omkring 50 millioner danske kroner.
Dette var sket ved falske bilag, undladelse af indtægtsføring af salg af diverse varer, samt salg af koncernens ejendomme til underpris.
LR fremlagt herefter en erklæring, hvori denne erklærer at A helt fra starten reelt havde været 50 % partner i G1-ApS/G2-ApS.
Dette gjaldt også i den periode, hvor G3-virksomhed var moderselskab.
I erklæringen er det ligeledes anført, at IN blot havde været stråmand for A, idet denne af private årsager ikke ønskede at fremstå som ejer af selskabet.
Hvorvidt A efter danske regler kunne betragtes som ejer af selskaberne viste LR ikke, men aftalen med A gik ud på at denne var berettiget til 50 % af udbyttet fra selskaberne.
A havde modtaget 50 % af udbytterne fra de to udenlandske moderselskaber. Disse udbytter var udbetale via IN. Hvorledes udbytterne var overført fra IN til A vidste LR ikke.
IN var en tidligere god ven og samarbejdspartner, som LR ejede et selskab sammen med. Disse er som følge af balladen om A ikke på talefod mere, hvorfor LR ikke kunne anmode IN om dokumentation for pengeoverførslerne.
Hele koncernen ejes af G4-virksomhed, beliggende i Y9-land, som er en familiestiftung for LRs familie.
LR får ifølge hans egne oplysninger ikke udbytte fra denne stiftung, men resten af familien er berettiget til udbytte.
A har hele tiden været den daglige leder i Danmark, og direktørerne i G2-ApS og G1-ApS er blot stand-in for A.
Selv om der ikke var indgået nogen form for skriftlige aftaler om As ejerskab, samt dennes ret til udbytte, oplyser LR at denne via diverse mail m.v. kan bevise sine påstande."
G1-ApS har i perioden fra 2003 til 2008 indgået i forskellige selskabsstrukturer med en række andre selskaber, herunder med moderselskab på Y5-land, og senere på Y6-land. Af udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fremgår, at bestyrelsen i G1-ApS bestod af fire personer, og at disse i perioden fra oktober 1999 til januar 2008 på skift var klageren, dennes hustru, far og bror.
Den 15. juli 2008 blev G1-ApS omdannet til et anpartsselskab.
Der blev afsagt konkursdekret over G1-ApS den 17. juli 2009. Den 17. april 2013 blev selskabet opløst.
Den 12. december 2008 blev selskabets aktiver og gæld overdraget til G5-ApS og G6-ApS. Af CVR fremgår, at G5-ApS havde virksomhedsadresse på Y1-adresse, mens G6-ApS havde adresse på Y2-adresse. Der foreligger ikke regnskaber for de to selskaber. Klagerens far, ØJ, var direktør i selskaberne i perioden fra den 3. november 2008 til den 14. april 2009. I perioden fra den 14. april 2009 til den 4. februar 2010 var LR direktør i selskaberne.
Den 4. februar 2010 ændrede de to selskaber adresse til c/o Y3-adresse. Der blev afsagt konkursdekret over begge selskaber den 10. maj 2010. Den 10. november 2011 blev selskaberne opløst.
G1-ApS havde G2-ApS som direkte moderselskab. G2-ApS blev stiftet den 1. marts 2006 med LM som direktør. LR indtrådte i direktionen den 23. januar 2008. Den 8. maj 2008 indtrådte MJ i direktionen. Den 24. februar 2009 indtrådte LR atter i direktionen, mens MJ udtrådte. Selskabet gik konkurs den 26. februar 2010.
G9-virksomhed var moderselskab til G2-ApS, og var beliggende på Y6-land. Det er ikke oplyst, hvem de bagvedliggende ejere er. Ifølge de foreliggende oplysninger var LR ledende medarbejder i G9-virksomhed indtil sin død i november 2012.
Om klagerens ansættelse
Ifølge forskellige udskrifter fra G1-ApS' hjemmeside, fremlagt for Østre Landsret i 2005 og 2006, stod klageren anført under "Management". I 2007 stod klageren anført under "Sales". Derudover er der fremlagt en artikel, hvor klageren udtalte sig som "partner" i G1-ApS. Der blev endvidere under sagen fremlagt akter vedrørende et svensk selskab ved navn G10-virksomhed. I forbindelse med en retssag om varemærkeforfalskning, afgav klageren i 2003 forklaring for Sø- og Handelsretten som direktør i det Y7-landske selskab, jf. U 2005.1537H.
Klageren har under sagen for Østre Landsret forklaret, at han har haft forskellige jobs indenfor salg og markedsføring i IT-branchen. På et tidspunkt arbejdede han i en virksomhed, der handlede med et Y21-landsk selskab, G11-virksomhed, som var ejet enten af LR eller dennes kone. Kontakten førte til, at han i 1996 blev ansat i LRs selskab, G10-virksomhed, i Y4-by. Da G1-ApS blev etableret i Danmark, tilbød LR klageren ansættelse heri. Han fik de samme arbejdsopgaver, som han tidligere havde haft hos G10-virksomhed.
Klageren forhandlede sine ansættelsesforhold med IN. I 2000 og 2001 var klageren den eneste, som havde firmabil, fri bolig og firmakreditkort. Hans arbejdsopgaver omfattede foruden salg og logistik, oplæring af nye sælgere.
Klagerens far, ØJ, var tillige ansat i G10-virksomhed og senere G1-ApS. I G1-ApS var ØJs arbejdsopgaver bogføring og personaleadministration. Hans far kunne træffe beslutninger på det administrative område uden at rådføre sig med ham. For at sikre, at der var adskillelse mellem far og søn, var der klare retningslinjer for, at hans far talte med LR, mens han selv talte med IN. I begyndelsen kom LR og IN nok en gang om måneden i virksomheden.
Klageren sad selv i bestyrelsen i G1-ApS i 2000 og 2001. Hans far, hans bror og på et tidspunkt også hans daværende ægtefælle har også været medlemmer af bestyrelsen. I den tid, hvor han selv sad i bestyrelsen, blev der ikke afholdt bestyrelsesmøder, og der blev heller ikke udbetalt bestyrelseshonorar. Han har kun skrevet under på årsberetningen.
Af en opgørelse over lønninger for 2000 til 2003, fremgår følgende:
| 2000 | 2001 | 2002 | 2003 |
| ØJ | 173.500 kr. | 291.213 kr. | 362.395 kr. | 374.127 kr. |
| SN | 99.634 kr. | 152.705 kr. | 186.241 kr. | 105.115 kr. |
| NL | 212.133 kr. | 408.804 kr. | 355.204 kr. | 307.942 kr. |
| Klageren | 479.105 kr. | 483.905 kr. | 706.481 kr. | 810.386 kr. |
| JR | 223.412 kr. | 509.405 kr. | 531.708 kr. | 370.779 kr. |
Af ansættelseskontrakt, underskrevet den 1. oktober 1999 af IN og klageren, fremgik:
• at arbejdsopgaverne vedrører salg og salgsadministration, administration og spedition
• at den månedlige løn udgjorde 40.000 kr. samt firmabil og fri bolig til rådighed under ansættelsesforholdet
• at lønnen kan genforhandles efter 2 års ansættelse.
Da der blev afsagt konkursdekret over G1-ApS den 17. juli 2009, blev klagerens ansættelsesforhold bragt til ophør.
Om overdragelserne af Y1-adresse
G1-ApS erhvervede ejendommen Y1-adresse, den 27. september 1999. Der blev kort efter købet foretaget en række forbedringsomkostninger på ejendommen. Den samlede anskaffelsessummen inkl. diverse forbedringsudgifter var i alt 15.671.219 kr.
Alle aktiver og gæld i G1-ApS blev overdraget til G5-ApS og G6-ApS den 12. december 2008. Y1-adresse er overdraget til G5-ApS. Det fremgår ikke af sagen, hvad overdragelsessummen for Y1-adresse har været. Inden tinglysning af overdragelsen er ejendommen videresolgt til G8-ApS den 29. juni 2009 til en kontant købesum på 13.662.000 kr.
G8-ApS blev stiftet den 16. juni 2009 og havde virksomhedsadresse på c/o Y3-adresse. Selskabet er stiftet af G9-virksomhed, beliggende på Y6-land. Der blev den 18. oktober 2010 afsagt konkursdekret over G8-ApS, og selskabet blev endeligt opløst den 3. juli 2015. Der er aldrig indgivet regnskab for selskabet. I perioden fra den 16. juni 2009 til den 18. oktober 2010 var LR direktør i selskabet.
Ved skøde af 24. oktober 2012 blev Y1-adresse overdraget til G13-ApS til en kontant købesum på 5.500.000 kr. Selskabet er stiftet af G18-ApS den 7. august 2012, som ejes og drives af OJ.
Om anvendelsen af Y2-adresse og B
Ifølge BBR-oplysninger består den pågældende ejendom af et fritliggende enfamilieshus (Y1-adresse) med et beboelsesareal på 420 m2 og en kælder på 144 m2 samt et baghus (Y2-adresse) med et samlet erhvervsareal på 443 m2 inkl. kælder. Baghuset er anskaffet med overtagelse pr. 1. november 2000.
Det fritliggende enfamilieshus (Y1-adresse) er oplyst indrettet således:
Baghuset (Y2-adresse) var indrettet således:
Der blev i 2001-2002 i enfamiliehuset foretaget en del istandsættelsesarbejde af ejendommens 1. og 2. sal. Kælderen og stueetagen var istandsat i 2000.
Ejendommen er i 2000 og 2001 vurderet efter benyttelseskoden for ejerlejligheder og beboelse, enfamiliehuse med 1 lejlighed. Det er ikke foretaget en ejerboligfordeling på ejendommen. Der er ikke fremlagt oplysninger om ændret anvendelse i senere indkomstår.
Der er fremlagt en lejekontrakt af 7. januar 2000 mellem G1-ApS og klageren, hvorefter den årlige husleje inkl. forbrug udgjorde 24.000 kr. for et areal på 65 m2 på 2. sal. Lejemålet påbegyndtes den 1. januar 2000. Der var aftalt adgang til fællesvaskeri, gårdanlæg, køkken i stueetagen, loft- og kælderrum samt til bad og vaskerum i kælderen. I lejeaftalens § 2 er der vedrørende lejeforholdets begyndelse og ophør anført, at lejer kan opsige med 3 måneders varsel. Udlejers opsigelse kunne ske efter lejelovens almindelige regler (lejelovens §§ 82 og 83). Ifølge aftalens særlige vilkår (§ 11) er lejeren forpligtet til at stille dele af ejendommen til rådighed for selskabets forretningsforbindelser.
Lejekontrakten af 7. januar 2000 blev erstattet af en lejekontrakt af 7. januar 2002 mellem klageren og G1-ApS. Den årlige husleje inkl. forbrug var 24.000 kr. for et areal på 90 m2 på 2. sal. Kontrakten indeholdt i det væsentlige de samme lejevilkår som lejekontrakt af 7. januar 2000. Der er i aftalens særlige vilkår (§ 11) anført, at lejeren er forpligtet til at rydde sne, feje gård og lignende på både Y2-adresse og Y1-adresse's arealer. Aflønning for dette er modregnet i huslejen. Endvidere er det anført, at huslejen kun er gældende, så længe lejer er ansat hos udlejeren (G1-ApS). Ved ansættelsesophør kan udlejer forhøje lejen med 100 % med varsel efter gældende regler. Efter et eventuelt ansættelsesophør skal lejer betale for forbrug.
Der er i selskabets regnskaber for 2000 og 2001 medtager en lejeindtægt vedrørende udlejning til klageren på henholdsvis 18.000 kr. og 24.000 kr.
Ifølge de fremlagte oplysninger har klageren ikke betalt leje i 2009-2011.
Klageren har forklaret, at der er i 2009-2011 var flere lejere på ejendommen, og at han derfor ikke længere har rådighed over ejendommen i samme omfang som fra 2001-2008. Ifølge klageren er der tale tre andre lejere: VM, G7-A/S (fra den 3. juli 2014, binavn for G14-A/S), samt G12-virksomhed.
Der er fremlagt en lejekontrakt mellem VM og G1-ApS med virkning fra maj måned 2005. Ifølge kontrakten lejede VM et areal på 140 m2 med adgang til vaskeri, gårdanlæg, garage og loft- og kælderrum. Den årlige husleje er aftalt til 35.820 kr. Depositum var 11.940 kr., inklusiv en måneds husleje. Af aftalens særlige vilkår (§ 11) fremgår det, at den fastsatte husleje kun gælder, så længe lejer er ansat hos udlejeren (G1-ApS), samt at udlejer kan forhøje lejen med 100 % efter gældende regler men med minimum 12 måneders varsel. Efter et eventuelt ansættelsesophør skal lejer endvidere betale for forbrug, hvis udlejer opsætter måleapparater. Det fremgår, at lejer er forpligtet til at stille et værelse til rådighed for selskabets forretningsforbindelser forudsat, at dette varsles minimum 14 dage før.
Der er ikke fremlagt ansættelseskontrakt for VMs tidligere ansættelse i G1-ApS. Det er ikke oplyst, hvornår VMs ansættelse i selskabet ophørte. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen eller depositum er betalt til udlejer.
Der er fremlagt erhvervslejekontrakt mellem G7-A/S og G1-ApS, G5-ApS og G6-ApS som udlejer med virkning fra den 1. december 2009. Det lejede angives at omfatte 70 m2 i stueplan, 12 m2 i kælderen, 20 m2 af fællesarealet, adgang til fælleskøkken i stueetagen og fælles faciliteter i kælderen samt to arbejdspladser på Y2-adresse. Den årlige leje udgør 74.000 kr., som betales kvartalsvis forud. ØJ har underskrevet aftalen på vegne af udlejer den 1. december 2008. Ifølge den fremlagte aftale skulle MJ underskrive på vegne af G7-A/S, men det er ikke sket. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen er betalt.
Klageren var direktør og bestyrelsesmedlem i G7-A/S, som blev stiftet den 8. oktober 2008 af G15-virksomhed Klageren var fra 28. juni 2012 til den 8. oktober 2013 medlem af selskabets direktion. MJ var bestyrelsesformand fra stiftelsen til den 8. oktober 2008.
G7-A/S' officielle adresse i 2009-2011 var henholdsvis Y13-adresse og Y14-adresse.
Endelig er der fremlagt en erhvervslejekontrakt mellem G12-virksomhed og udlejerne G1-ApS og G5-ApS dateret den 1. december 2008, hvorefter G12-virksomhed fra den 1. april 2009 lejer et lokale i stueetagen på 30 m2 samt adgang til fælles køkken. Den årlige husleje udgør 24.000 kr. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, om huslejen er betalt.
Ifølge SKATs afgørelse var G12-virksomhed’s officielle adresse Y12-adresse, hvilket ligger omkring 1 kilometer fra lejemålet.
Det fremgår af SKATs afgørelse, at der udelukkende var adgang til lejemålet via G7-A/S' lejemål og den for ejendommen fælles indgang. I indkomståret 2000 solgte G12-virksomhed en hjemmebiograf til selskabet G1-ApS. Hjemmebiografen blev installeret i det af G12-virksomhed lejede lokale. Virksomheden blev opløst den 29. september 2012.
I forbindelse med Østre Landsrets behandling af skatteansættelserne for indkomstår 2000 og 2001 deltog SKAT Y20-by den 5. oktober 2009 sammen med landsretsdommerne i en besigtigelse af ejendommen. Ved denne besigtigelse kunne det konstateres, at lejemålet vedrørende G7-A/S i vidt omfang var tomt. Det var, som følge af lejemålene vedrørende G12-virksomhed og VM var aflåst, ikke muligt at konstatere, hvorledes disse lejemål blev benyttet.
Efter salget til G13-ApS har kurator for selskabet G8-ApS over for SKAT oplyst, han forsøgte at få ejendommens lejere til at anerkende, at de mellem lejerne og selskabet G1-ApS indgåede lejeaftaler var ugyldige. Som følge af at det efterfølgende er lykkedes for kurator at få ejendommen solgt, har kurator dog ikke foretaget en endelig stævning af lejerne, hvorfor spørgsmålet om gyldigheden af de anførte lejeaftaler ikke blev prøvet ved domstolene.
Der er fremlagt udkast til stævning af 14. september 2011. Ifølge udkastet ville G8-ApS (under konkurs) indstævne A, VM, G7-A/S og G12-virksomhed. I udkastet har kurator anført følgende:
"I forbindelse med undertegnedes besigtigelse af EJENDOMMEN den 16. december 2010 kunne undertegnede konstatere, at de arealer, der ifølge lejekontrakten i bilag 8 er udlejet til erhvervslejeren G7-A/S, var indrettet på en måde, som alene er egnet til privat benyttelse, og arealet bar således på ingen måde præg af at været benyttet som erhvervskontor eller lignende.
Det bemærkes i øvrigt, at der alene er et køkken i EJENDOMMEN, som hævdes at skulle deles mellem de 4 lejere, herunder As husstand.
Ved besigtigelsen var ingen øvrige lejere udover A og dennes husstand til stede i EJENDOMMEN.
Endvidere har undertegnede i forbindelse med besigtigelsen af ejendommen Y2-adresse konstateret, at As samlever anvendte arealet, der ifølge lejekontrakten i bilag 8 er udlejet til G7-A/S, til almindeligt ophold."
I kurators udkast til stævning vurderes alle tre lejekontrakter som indgået proforma. Det er ifølge kurator reelt klageren, som har rådet over hele ejendommen, jf. udkast til stævning, pkt. 2.3. - 2.5.
Om aktiverne og deres anvendelse
G1-ApS havde installeret lydudstyr, hjemmebiograf og inventar på Y1-adresse. Inventaret bestod af almindeligt indbo, sofaer, borde, lamper mv. Mange af møblerne mv. var designermøbler lavet af anerkendte møbeldesignere. Ifølge Østre Landsrets og Højesterets dom udgjorde aktivernes værdi 2.969.246 kr. i 2001. Aktiverne er anset for stillet til rådighed for klageren, og han er anset for skattepligtig heraf med 237.540 kr. årligt (8 % af 2.969.246 kr.).
Af Østre Landsrets dom fremgår følgende om aktiverne:
"Vedrørende Hi-fi udstyr og TV-rum er der i sagsfremstillingen anført:
"Udateret faktura fra G12-virksomhed, Y12-adresse er stilet til G1-ApS, Y11-vej. G1-ApS er binavn for G1-ApS. Ifølge G12-virksomheds brev af den 15. december 1999, skal selskabet betale 500.000 kr. én af de nærmeste dage, så udstyret er formentligt leveret i slutningen af 1999."
Det følger herefter en specifikation af udstyret til en værdi af 1.264.549 kr.
A. Ifølge faktura af 30.11.1999 fra G16-virksomhed opsatte og monterede et firmalinksystem til (red. produkter 2 fjernet) på Y11-vej for 52.084 kr. ekskl. moms. (red. produkter 1 fjernet), der var leveret af (red. navn fjernet) for ca. 123.000 kr. ekskl. moms.
B. Ifølge udateret af dec. 1999 fra G12-virksomhed, Y12-adresse leverede dette firma bl.a. (red. produkter 3 fjernet) hi-fi anlæg for 1.264.549 ekskl. moms. Fakturaen er stilet til G1-ApS. Fakturen omtaler ikke, at udstyret er leveret andet steds - f.eks. til Y7-land. Af fakturaens del 3 fremgår det, at der er betalt 22.725 kr. (ex. moms) for 50,5 teknikertimer til installation, kodning og sammenkobling af det købte udstyr med (red. produkter 2 fjernet) på Y1-adresse. I fakturaen indgår et (red. produkter 4 fjernet) for 23.000 inkl. moms.
C. Ifølge faktura af 28.07.2000 fra G12-virksomhed leverede firmaet bl.a. 1 (red. produkter 3 fjernet) for 550.000 kr. ekskl. moms til Y1-adresse.
D. Ifølge faktura af 05.10.2000 fra G12-virksomhed leverede firmaet lærred m.v. for 94.430 kr. til Y1-adresse. Lærredet ifølge pkt. B, blev returneret til G12-virksomhed for købsprisen 23.000. …
E. Udstyret er 29.08.2001 og 15.09.2001 faktureret tilbage fra Y7-land til Danmark for i alt 100.000 USD eller 850.000 kr., der er bogført som tilgang på inventarkontoen i regnskabsåret 2000/01. Fakturaerne er uden specifikationer."
Den 27. september 2000 har G1-ApS udskrevet en faktura til G17-virksomhed på 1.333.350 kr. ekskl. moms for "audiovisuelt udstyr: Til fremvisning/udvikling af (red. produkter 5 fjernet). H1s reference er A. Konto X1 varekøb, er den 1. august 2000 debiteret for 693.350 kr. og 30. september 2000 for 640.000 kr., i alt 1.333.350 kr. Det fremgår ikke umiddelbart, hvad modposten er.
Registreret revisor IJ har 20.05.2002 anført vedrørende selskabet
"Købet vedrører audio/visuelt udstyr til fremvisning og udvikling af (red. produkter 6 fjernet). Udstyret er indkøbt, viderefaktureret og leveret H1.1, Y7-land." (…)
Af sagsfremstillingen vedrørende udstyret fremgår endvidere:
"Ligningsmyndigheden havde konstateret, at udstyret befandt sig i et lokale på Y2-adresse og ligningsmyndigheden udbad sig derfor yderligere oplysninger.
Registreret revisor LP anfører herefter i 14.08.2002 vedrørende selskabet: I indkomståret 2000 er det Audio/visuelle udstyr købt, videresolgt og leveret til G1-ApS i Y7-land.
I indkomståret 2001 omstruktureres G17-virksomhed, Y7-land som derefter indgår en aftale med G1-ApS om, at de køber udstyret, idet G17-virksomhed ikke længere har brug for det.
Derfor er udstyret sat op i ejendommen Y2-adresse, som I ved selvsyn har konstateret ved jeres inspektion af ejendommen.
Fremviserne anvendes som tidligere oplyst, når selskabet holder kurser, møder/besøg med selskabets ind- og udenlandske kunder samt leverandører. Det er en del af selskabets markedsføring og image overfor kunder og leverandører.
Det Y7-landske selskabet har faktureret udstyret tilbage til det danske selskab for i alt 100.000 USD eller 850.000 kr., der er bogført som inventar i regnskabsåret 2000/01. Fakturaerne af 29.08.2001 og 15.09.2001 på hver 50.000 USD er ikke specificerede"
SKATs afgørelse
SKAT har for hvert af indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ansat værdi af fri bolig til 1.049.411 kr. Herudover har SKAT for hvert af ovennævnte indkomstår ansat værdi af fri benyttelse af arbejdsgivers aktiver til 237.539 kr.
SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført:
"Indledningsvis skal det bemærkes, at det på det foreliggende grundlag er SKAT Y20-bys opfattelse, at forholdene omkring As leje og benyttelse af ejendommen Y1-adresse i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 som udgangspunkt kan sidestilles med de for indkomstårene 2000 og 2001 af Højesteret fastslåede forhold, idet hverken A eller dennes advokat SM har anført andet.
Højesteret har i sin kendelse lagt vægt på, at A har en væsentlig indflydelse på sin aflønning, hvorfor A er omfattet af særreglen i Ligningslovens § 16, stk. 9 om beskatning af den frie benyttelse af arbejdsgiverens beboelsesejendom.
Det er således fortsat SKAT Y20-bys opfattelse, at A for så vidt indkomstårene 2009, 2010 og 2011 må anses have væsentlig indflydelse på sin aflønningsform, hvorfor A for disse indkomstår således er omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9.
Det fremgår dog af Ligningslovens § 16, stk. 9, at beskatningen efter denne særregel udelukkende kan foretages, hvis den ansatte har bestemmende indflydelse på sin aflønningsform, hvilket som udgangspunkt vil sige, at der skal være en sammenhæng mellem den ansatte og arbejdsgiveren som ejer ejendommen.
I nærværende sag findes denne relation mellem A og ejeren af ejendommen i den periode, hvor ejendommen ejes af G1-ApS.
Problemstillingen er herefter, hvorvidt A et omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9 efter arbejdsgiverens salg af ejendommen.
Det er på det foreliggende grundlag SKAT Y20-bys opfattelse, at A efter arbejdsgiverens salg af ejendommen fortsat må anses for omfattet af Ligningslovens § 16, stk. 9, idet køberen af ejendommen som følge af bestemmelserne i Lejelovens § 82 og 83 ikke kan ophæve lejeaftalen.
Den nye ejer er således bundet af den aftale som A i kraft af sin bestemmende indflydelse indgik med den oprindelige ejer.
A har således via den allerede indgåede lejeaftale og den nye ejers manglende mulighed for opsigelse af lejekontrakten fortsat en form for bestemmende indflydelse på fastsættelsen af lejen.
Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at lejemålet efter SKAT Y20-bys opfattelse ikke kan anses, at være omfattet af de i Lejelovens § 82 anførte muligheder for opsigelse af lejemålet, idet udlejeren ikke selv bebor dele af ejendommen, ligesom der ikke er tale om, at ejendommen bliver eller blev benyttet som et teater, foreningsbygning, forlystelsesanlæg eller lignende.
Det er endvidere SKAT Y20-bys opfattelse, at lejemålet heller ikke har kunnet opsiges i medfør af Lejelovens § 83, idet ejendommens nye ejere (G5-ApS, G8-ApS eller kurator i konkursboet efter G8-ApS) ifølge foreliggende oplysninger ikke har haft planer om nedrivning eller ombygning.
På samme måde må det antages, at lejemålet ikke kan anses for misligholdt m.v., eller at de nye ejere selv har ønsket at benytte ejendommen.
På det foreliggende grundlag er det SKAT Y20-bys opfattelse, at ejendommen, selv om der har været andre lejere, har været til rådighed for A.
Denne opfattelse bygger på, at A ifølge sin lejekontrakt har adgang til det meste af ejendommen, ligesom G7-A/S's lejemål ifølge foreliggende oplysninger ikke har været benyttet, samt at dette lejemål i kurators oplysninger har været benyttet af As samlever.
For så vidt lejemålet med G12-virksomhed skal det bemærkes, at der udelukkende er adgang til dette lejemål via G7-A/S's lejemål.
G12-virksomhed har således skulle have adgang til sit lejemål via G7-A/S's lejemål som udelukkende er blevet benyttet af A.
Afslutningsvis skal det bemærkes, at lejerne og den oprindelige udlejer G1-ApS på det foreliggende grundlag, hverken mellem udlejer og lejer eller lejerne imellem, ikke kan anses for uafhængige parter, hvorfor de indgåede lejeaftaler ikke nødvendigvis er et udtryk for manglende adgang til de øvrige lejemål.
A har således hele ejendommen til sin rådighed, hvorfor denne skal beskattes af værdi af fri bolig.
Beregningsgrundlaget for værdien af fri bolig opgøres ifølge Ligningslovens § 16, stk. 9 som det største beløb af ejendomsværdien pr. 1. oktober året før eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3 tillagt eventuelle forbedringsudgifter afholdt inden i januar året for.
Hvis arbejdsgiveren m. f. sælger helårsboligen til en ny arbejdsgiver m.f., hvor den ansatte også har en form for bestemmende indflydelse anvendes ifølge Ligningsloven § 16, stk. 9 anskaffelsessummen for ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt denne er højest.
Som følge af ejendomsværdien for henholdsvis indkomståret 2009, 2010 og 2011 alle er mindre end anskaffelsessummen tillagt forbedringsudgifterne afholdt inden den 1. januar 2009, der udgør kr. 15.671.219, er beregningsgrundlaget anskaffelsessummen tillagt forbedringsudgifterne.
Der er umiddelbart ikke afholdt nogen forbedringsudgifter for indkomstårene 2009, 2010 og 2011.
Værdien af fri bolig kan herefter på grundlag af bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 9 opgøres som 5 % af ovennævnte beregningsgrundlag tillagt 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter Ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 % af resten.
Ifølge Ejendomsværdiskattelovens § 4 A udgør beregningsgrundlaget den laveste værdi af følgende:
1. den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. oktober i indkomståret der skal beregnes værdi af fri bolig for
2. den ejendomsværdi, der et ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2001 med tillæg af 5 %
3. den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar 2002.
På det foreliggende grundlag må ejendomsværdien pr. 1. januar 2001 - i alt kr. 4.300.000 - tillagt 5 %, i alt kr. 4.515.000, anses at udgøre det mindste beløb, idet ejendomsværdierne for de enkelte indkomstår, som der skal beregnes fri bolig for, er større end kr.
4. 515.000.
Til ovennævnte opgjorte værdi af fri bolig skal tilføjes arbejdsgiverens betaling af el, varme og ejendomsskatter.
Eventuelle egenbetalinger til selskabet skal modregnes i den opgjorte værdi af fri bolig.
Som følge af G1-ApS's konkurs er det umiddelbart ikke muligt at indhente yderligere oplysninger om ejendommens udgifter til el, varme og ejendomsskatter, hvorfor disse ansættes skønsmæssigt til et beløb svarende til de afholdte- udgifter i indkomståret 2005.
Disse udgifter for indkomståret 2005 er, jævnfør Skattecenterets skrivelse af den 6. september 2007, opgjort til kr. 105.239. Beløbet kan passende afrundes til kr. 100.000.
Det skal i forbindelse hermed bemærkes, at SKAT Y20-by ikke er i besiddelse af efterfølgende oplysninger om ejendomsudgifter.
Værdien af fri bolig kan herefter opgøres, således:
| Indkomstår 5 % af beregningsgrundlaget | 2009 | 2010 | 2011 |
| 5 % af 15.671.219 kr. | 783.561 | 783.561 | 783.561 |
| 1 % af 3.040.000 (idet ejendomsværdien er større end kr. 3.040.000 kr.) 3 % af den del af ejendomsværdien, som overstiger kr. 3.040.000 kr.): | 30.400 | 30.400 | 30.400 |
| 3 % af kr. 4.515.000 kr. | 135.450 | 135.450 | 135.450 |
| Selskabets betaling af ejendommens driftsudgifter, jævnfør ovenstående | 100.000 | 100.000 | 100.000 |
| - egenbetaling | 0 | 0 | 0 |
| Værdi af fri bolig herefter | 1.049.411 | 1.049.411 | 1.049.411 |
Værdien af fri benyttelse af arbejdsgiverens aktiver skal som følge af Østre Landsrets dom ansættes til 8 % af aktivernes værdi.
Værdien er skattepligtig i medfør af bestemmelsen i Ligningslovens § 16, stk. 3.
Værdien kan herefter opgøres, således:
Afslutningsvis skal det bemærkes, at det er Skattecenterets opfattelse, at A for så vidt indkomstårene 2009 og 2010 ikke er omfattet af den i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 anførte korte ligningsfrist, hvorfor ovennævnte ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 kan gennemføres.
Baggrunden for denne opfattelse er, at A på det foreliggende grundlag ikke kan anses af have enkle økonomiske forhold, idet Østre Landsret ved dommen af den 17. november 2009 har slået fast, at det ikke kan udelukkes, at A er aktionær i koncernen omkring G1-ApS.
A er således omfattet af undtagelsesbestemmelserne vedrørende den korte ligningsfrist, idet denne betragtes som hovedaktionær.
Endvidere skal der henvises til praksis, hvori det anføres at en skønsmæssig ændring af en skatteansættelse for et indkomstår, hvor den korte ligningsfrist ikke var udløbet, også kunne foretages for et indkomstår, hvor den korte ligningsfrist var overskredet, idet der var tale om tilsvarende forhold.
Ændringerne af skatteansættelserne for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 må på det foreliggende grundlag anses at være tilsvarende forhold, hvorfor ændringerne for indkomstårene 2009 og 2010 alene af den grund kan foretages, idet den korte ligningsfrist for så vidt indkomståret 2011 ikke er udløbet
Afslutningsvis skal det bemærkes, at SKAT Y20-bys behandling af skatteansættelserne har afventet kurators afslutning af sagen omkring stævningen vedrørende lejerne af ejendommen Y1-adresse"
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de foretagne forhøjelser skal nedsættes til 0 kr. for alle indkomstårene.
Det er til støtte for påstanden anført:
"…"
SKATs udtalelse
SKAT har følgende bemærkninger til klagen af 5. juni 2013:
"…"
Klagerens bemærkninger
Klagerens repræsentant er den 2. august 2013 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:
"…"
SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
SKAT er kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:
"SKAT er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
…"
Landsskatterettens afgørelse
Fri bolig
Værdien af hel eller delvis fri bolig er skattepligtig efter statsskattelovens § 4.
Nar en person er ansat som direktør, eller hvis der er tale om en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal den skattepligtige værdi af en fri bolig fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.
En hovedaktionær, der modtager udbytte i form af eksempelvis en fri bolig, er ligeledes skattepligtig heraf efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Det fremgår af de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 16A, stk. 9 (indkomståret 2009) og ligningslovens § 16A, stk. 6 (indkomstårene 2010 og 2011).
En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem at har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Aktier, der tilhører den skattepligtiges ægtefælle samt forældre og andre nærmere opregnede personer, medregnes ved vurderingen af, hvor stor en del af aktiekapitalen skatteyderen ejer eller råder over. Det samme gælder aktier, der tilhører eller har tilhørt selskaber og fonde mv., som den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, har eller har haft bestemmende indflydelse på. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, hvis en eller flere personer i den anførte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i selskabet. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er hjemmel til fortsat at beskatte klageren som ansat direktør efter ophøret af hans ansættelse i G1-ApS efter ligningslovens § 16, stk. 1. Således som sagen er oplyst, må klageren imidlertid anses for hovedaktionær i såvel G1-ApS som i de selskaber, der erhvervede Y1-adresse, hvorfor han - uanset ansættelsesophøret i G1-ApS - er skattepligtig af hel eller delvis fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9 og ligningslovens § 16A, henholdsvis stk. 9 og stk. 6.
Retten lægger herved bl.a. vægt på, at klageren ifølge lejeaftalen uanset ansættelsesforholdets ophør kunne blive boende i ejendommen mod betaling af en leje, der - uanset en stigning på 100 % og betaling af forbrug - må anses for at ligge under markedslejen for et tilsvarende lejemål, at klageren efter det oplyste uanset lejeaftalen ikke har betalt leje for at bo i ejendommen i de omhandlede år, hverken medens han var ansat i G1-ApS eller efterfølgende, at de fremlagte oplysninger om klagerens råden over selskabets midler siden stiftelsen må anses for usædvanlige for en person, der ikke er del af en ejerkreds med betydelig indflydelse, og at der er et ikke ubetydeligt personsammenfald blandt direktører og bestyrelsesmedlemmer, hvoraf flere tilhører klagerens familie, i de i sagen omtalte selskaber.
Klageren anses for at have rådighed over hele ejendommen. Retten lægger bl.a. vægt på, at klageren i de foregående år havde rådighed over hele ejendommen, at lejekontrakterne er indgået med virksomheder og personer med forbindelse til klageren og de i sagen omhandlede selskaber, at ejendommen er registreret anvendt som et enfamilieshus uden nogen erhvervsmæssig benyttelse, at de to erhvervsmæssige virksomheder, der er indgået lejekontrakter med, havde adresse andetsteds, at de arealer, der er oplyst udlejet til G7-A/S ifølge kurator i G8-ApS ved dennes besigtigelse den 16. december 2010 var indrettet på en måde, der alene var egnet til privat anvendelse, at der alene er et køkken i ejendommen, og at det endvidere hverken er dokumenteret eller sandsynliggjort, at G12-virksomhed og VM reelt disponerede over de arealer, som ifølge lejekontrakterne skulle være udlejet til dem.
Med denne begrundelse stadfæster Landsskatteretten, at klageren er skattepligtig af fri bolig i indkomstårene 2009, 2010 og 2011, og at den skattepligtige værdi heraf beregnes i medfør af ligningslovens § 16, stk. 9.
Det er ikke gjort indsigelser over for SKATs beregning af den skattepligtige værdi af værdien af den fri bolig. SKATs beregning af den skattepligtige værdi stadfæstes herefter.
Fri benyttelse af aktiver
Alt, hvad et selskab udlodder til sine aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Det fremgår af SKM2011.242.HR og SKM20009.751.ØLR, at klageren fik inventar til en værdi af 2.969.246 kr. stillet til rådighed af G1-ApS, og at den skattepligtige værdi heraf udgjorde 237.540 kr. for 2001.
Således som sagen er oplyst, er der ikke grundlag for at antage, at aktiverne i de omhandlede år ikke fortsat var ejet af et selskab, som klageren var aktionær i, ligesom der ikke er grundlag for at antage, at han ikke også fortsat havde rådighed over aktiverne. Klageren er derfor skattepligtig af rådigheden.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende dette punkt.
Forældelse
Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om den korte ligningsfrist (bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005), at Told- og skatteforvaltningen skal afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., bl.a., hvis skatteyderen ikke har enkle økonomiske forhold.
Den skattepligtige anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 3.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren på det foreliggende grundlag må anses for hovedaktionær og dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. SKM2014.504H.
SKATs afgørelse er sendt den 5. marts 2013, og ansættelsen vedrørende samtlige påklagede indkomstår er derfor foretaget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."
Den 13. maj 1999 sendte LR en mail til IN, hvori det hedder blandt andet:
"Hello IN!
Long talk… now let me summarize:
We start new DK operation…
Share is 50% each, we set up a new holding in a reasonable area (no offshore), which holds 100% of G1-ApS. I suggest that we both shield our shares … nobody need to know who is the beneficial owner. My shares will be held by my family trust, if you hold your shares in person or wherever I do not care.
Responsibilities: I do the setup, admin, financing… all the organization stuff. You control the buying and selling. I will move A from Y7-land to Y20-by, you should work closely with him.
Headquarter: We should check if we find a reasonable house for buying, have a stable operational base. After all in DK there are many many brokers, wo we should expand our staff soon. And a nice property is a good contrast to the trading business… if we invite customers etc. we will look more serious."
Den 7. september 1999 skrev LR blandt andet sådan til ØJ, As far:
"Hello ØJ
As we discussed, we need a board for G1-ApS (3 persons)… this is a formal requirement since G1-ApS is an A/S.
I want to avoid costs… so would it be possible that you nominate family members or friends for the board? There is no practical relevance of the board anyway, they just have to sign once per year the general assembly.
Real operation will be controlled by myself and IN, in the daily business we have no time for discussions. In any case, we can sign indemnity declarations for the board members if they are afraid."
Den 15. september 1999 skrev LR blandt andet sådan til IN:
"The company lawyer said that we need a board in G1-ApS, because it is an A/S (something like PLC). Makes no sense for us, but this is the law in DK. Anyway, the board has nothing to say, we run the show, so I have asked ØJ to put in family members… at least there will be no stupid costs.
ØJ came back with himself, A and his brother JR, if you have any problem, please say so, but I do not think the board has any relevance. They just have to sign once per year the general assembly."
A har under sagen fremlagt en lønseddel vedrørende perioden 1. -31. januar 2009, hvoraf fremgår at hans løn for perioden er fratrukket et beløb på 2.983 kr. vedrørende husleje.
Desuden er der fremlagt et kontoudtog af 3. juli 2009 adresseret til G5-ApS, hvoraf fremgår, at der den 6. maj 2009 er indbetalt et beløb på 30.000 kr. vedrørende "Husleje Maj" og et bilag, hvoraf fremgår at beløbet er indbetalt af A.
Ved brev af 30. november 2009 gav advokat KC på vegne af VM og A meddelelse til kurator i G1-ApS under konkurs om, at VM og A havde indbetalt huslejen vedrørende "Lejemålet Y11-vej" til ham, idet de ikke havde kunnet få oplyst, hvortil huslejen skulle betales.
Der er under sagen gennemført syn og skøn vedrørende de af sagen omhandlede aktiver i form af navnlig indbo og hi-fi udstyr. I skønserklæringen af 12. november 2019 hedder det blandt andet:
"8. Faktuelle oplysninger
Giv en kort beskrivelse af sagen.
Skatteankenævnet har i en sag vedrørende 2000/2001 opregnet en række aktiver bestående af møbler/inventar og hi-fi-udstyr mv. Aktiverne blev på det tidspunkt værdiansat til 2.969.246 kr., jf. skatteankenævnets opgørelse i hovedsagens bilag 26, side 11-16. Der er således tale om aktiver/inventar anskaffet i 1999/ 2000, opgjort til 2.658.079 kr. og aktiver/inventar anskaffet i 2000/2001 til 311.167.
Aktiverne/inventaret er specificeret på side 12-16.
Der ønskes med nærværende sag foretaget en vurdering af aktivernes værdi i årene 2009-2014.
9. Generelt om skønsforretningen
Beskriv skønsforretningen.
Da aktiverne ikke længere forefindes, anmodes der om, at der ud fra oversigten i bilag 26 laves en værdiansættelse af aktiverne 31. december 2009 samt en redegørelse for principperne for udviklingen af aktivernes værdi i årene 2010-2014. Det antages, at skønsmændene indbyrdes aftaler, hvem der værdiansætter de enkelte aktiver, dog således at der foretages værdiansættelse af alle de i bilag 26 opregnede aktiver.
10. Spørgsmål fra rekvirenten
Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.
Spørgsmål l: Skønsmændene anmodes om at vurdere hvad det ville have kostet at erhverve de i hovedoversigten i bilag 26 opregnede aktiver pr. 31. december 2009, bortset fra "Inventar til kontor", i fri handel. Der er således tale om aktiver/inventar anskaffet i 1999/2000, opgjort til 2.658.079 kr. og aktiver/inventar anskaffet i 2000/2001 til 311.167. Aktiverne/inventaret er specificeret på side 12-16.
Skønsmændene anmodes om at "fordele" besvarelsen vedrørende de enkelte aktiver/inventar imellem sig.
Spørgsmål 2: Skønsmændene anmodes om at redegøre for principperne for udviklingen af aktivernes værdi i årene 2010-2014.
Spørgsmål 3: Skønsmændene anmodes om at beskrive om indfasningen af overgangen fra analogt hi-fi-udstyr mv. til digitalt hi-fi-udstyr mv. har haft nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2. Og i givet fald hvilken?
Spørgsmål 4: Skønsmændene anmodes om at redegøre for grundlaget for besvarelsen af spørgsmål 1-3.
Svar på spørgsmål 1:
De anførte, iflg. bilag 26, indkøbspriser udgør Kr. 3.503.813
Minus inventar til kontor iflg. punkt 10 Kr. 534.568
Minus regulering iflg. referat fra skønsforretning punkt a Kr. 55.000
Minus regulering iflg. referat fra skønsforretning punkt b Kr. 4.555
Regulerede indkøbspriser Kr. 2.909.690
Vurdering v/køb Vurdering v/salg
Inventar m.m. Kr. 220.000 Kr. 105.000
AV-udstyr Kr. 360.000 Kr. 220.000
Total pr. 31. december 2009 Kr. 580.000 Kr. 325.000
Svar på Spørgsmål 2:
INDBO M.M.
En del af indboet m.m. er at betragte som "klassikere", hvor priserne/værdierne har været uændret eller nærmest stigende, hvorimod hårde hvidevarer, fitness-udstyr, gardiner m.m. er effekter der forringes væsentligt.
Værdiforringelsen for årene fra 2009 og til 2014 skønnes gennemsnitlig til 5 % pr. år.
HIFI UDSTYR.
Størstedelen af effekterne består af effekter fra en branche, hvor der næsten hele tiden kommer nye modeller m.m. og udstyret forringes i takt hermed.
Værdiforringelsen for årene fra 2009 og til 2014 skønnes gennemsnitlig til 7 % pr. år.
Svar på spørgsmål 3:
HIFI UDSTYR.
Det skønnes, at det digitale udstyr generelt forringes med ca. 25 % over 2 år. 1999-2001.
Det analoge udstyr skønnes forringet fra 1999-2001 med samme procentsats, 25 %. På dette tidspunkt benyttede man i høj grad CD og DVD. Derfor skønnes det, at analogt og digitalt udstyr i denne prisklasse ikke forringes forskelligt på dette tidspunkt.
Svar på spørgsmål 4:
Syns- og skønsmændene har begge beskæftiget sig med deres respektive brancher i mange år og besvarelsen af spørgsmål 1, 2 og 3 er således besvaret på baggrund af deres viden og erfaring fra brancherne og eventuelt ved at afstemme deres opfattelse med kataloger, internettet m.m.
Ved besvarelse af spørgsmål 1 "vurdering ved køb" har syns- og skønsmændene taget udgangspunkt i - hvad effekterne skønnes at kunne erhverves for, ved køb fra en professionel sælger. Beløbene er excl. moms og excl. evt. transportomkostninger, evt. installationsomkostninger m.m.
Ved besvarelse af spørgsmål 1 " vurdering ved salg" har syns- og skønsmændene taget udgangspunkt i - hvad effekterne skønnes at kunne indbringe, ved salg til professionel opkøber. Beløbene er excl. moms og excl. evt. transportomkostninger, evt. nedtagning m.m. Det skal noteres, at effekterne ikke er besigtiget."
Der er under sagen fremlagt en udskrift af 13. oktober 2020 som efter det oplyste er udskrevet fra "Department of registrar of companies and official receiver" på Y6-land. Udskriften, som til dels er affattet på Y23-landsk, vedrører G9-virksomhed. Det fremgår af udskriften, at G9-virksomhed er registreret den 11. maj 2005 og opløst. Der er i alt 1.000 "shares" i virksomheden, som "shareholder" vedrørende samtlige "shares" er angivet "G4-virksomhed".
VM er afgået ved døden den 20. maj 2021.
Forklaringer
Der er under sagen afgivet forklaring af A, NT og MJ.
A har forklaret, at han ikke på noget tidspunkt har ejet aktier i G1-ApS, heller ikke gennem andre selskaber. Han har aldrig haft aktier i G9-virksomhed eller haft aktier eller ejerandel i G4-virksomhed. LR har fortalt ham, at G4-virksomhed var LRs families fond. Han kender ikke konstruktionen eller ejerskabet af fonden.
I 1999 blev han tilbudt arbejde i den nystartede IT-virksomhed G1-ApS. I slutningen af 1999 blev ejendommen på Y11-vej erhvervet, hvorefter han flyttede ind i ejendommen i januar 2000. Hans far, bror og andre sælgere blev hurtigt ansat i virksomheden. Han mener, at hans fætter også blev ansat. Da det gik bedst, havde virksomheden en omsætning på op mod en mia. kr., og der var 200 ansatte i koncernen, herunder 20 i G1-ApS og ca. 35 kokke på restaurant G20-virksomhed, som også var en del af koncernen.
Opad refererede han til IN vedrørende den daglige drift og til LR vedrørende det regnskabsmæssige og strategiske, f.eks. hvis der skulle købes ejendomme eller selskaber. Nedad refererede han til alle. Han kunne således købe, sælge og bestyre kerneforretningen uden at spørge nogen, men hvis han skulle foretage større dispositioner, var det rart at have IN med inde over. Hvis det vedrørte investeringer eller opkøb, var LR altid inde over beslutningen. Hvis der f.eks. skulle ansættes en person til regnskabsafdelingen, talte han med sin far, som varetog ledelsen af det område. G1-ApS havde nogle budgetter, som var forhandlet med LR. Han havde vide rammer og kunne ansætte, afskedige eller anvende konsulentbistand inden for budgetrammen. Han har imidlertid aldrig været direktør i G1-ApS eller i nogen af de andre selskaber i koncernen. I starten var han medlem af bestyrelsen fra starten, men han trådte hurtigt ud af denne igen.
Samarbejdet med IN og LR foregik ved daglig kontakt via e-mail eller telefon. Desuden blev der afholdt fysiske møder mindst en gang om måneden. IN og han havde et godt forhold til hinanden, som udviklede sig til et privat venskab, f.eks. var han med til IN’ fars begravelse og er gudfar for IN’ ældste søn. Han havde også et tæt forhold til LR. De var på familieferie sammen, og han var med til LRs begravelse og havde efterfølgende kontakt med LRs enke.
Han trådte ud af bestyrelsen for G1-ApS, fordi han ikke ønskede, at bestyrelsesposten skulle have indflydelse på hans skattemæssige stilling. Han havde ingen reel indflydelse på direktions- eller bestyrelsesarbejdet. Det var blot en vennetjeneste, han gjorde LR.
Samarbejdet mellem ham og LR endte ikke godt. På et tidspunkt foreslog han at købe LR ud af virksomheden, men dette afviste LR. Forslaget var stilet til LR, fordi det reelt var ham, der bestemte i virksomheden. Han ved ikke, hvor LR og IN havde lært hinanden at kende. LR var ca. 8-9 år ældre end han selv, mens IN var ca. 5-6 år yngre.
Inden konkursbegæringen blev indleveret, blev der afholdt et møde med advokater og en revisor. Han fik at vide, at man har pligt til at indstille driften af en virksomhed, hvis den ikke løbende kan betale sin gæld og er insolvent. Det var hans opfattelse, at det var tilfældet for G1-ApS på det tidspunkt, og at det eneste rigtige derfor var at indgive en egenbegæring om konkurs. IN’ holdning var, at der skulle indgives en egenbegæring, hvis loven foreskrev det. De talte sammen om konkursbegæringen, men han ved ikke, om spørgsmålet blev drøftet i bestyrelsen. LR var meget uenig i beslutningen om at indgive en egenbegæring. Desuden var han syg og ikke mulig at komme i kontakt med. Det hele førte til et langstrakt forløb, som mundede ud i, at egenbegæringen blev trukket tilbage. Til sidst blev G1-ApS dog alligevel taget under konkursbehandling. Han har altid stillet sig til rådighed for og samarbejdet med kurator, og der er ikke blevet rejst krav mod ham af konkursboet.
Han kan vedstå den forklaring, som han afgav for Østre Landsret i forbindelse med den tidligere sag.
Y1-adresse indeholder tre lejligheder på hver sin sal. Hans lejemål omfattede og omfatter kun anden sal. Lejemålet er 90 m2 og består af tre værelser. Derudover har han adgang til køkken i stueetagen samt til vaskerum og bad i kælderen. Der var i den tid, sagen omfatter, kun en forbrugsmåler på hele ejendommen, og nr. Y2-adresse fik vand gennem nr. Y1-adresse. Han modtog ikke et varmeregnskab og husker ikke, om han betalte for sit forbrug.
Mens han var ansat i G1-ApS, blev huslejen betalt via løntræk. I forbindelse med konkursen, var han meget opmærksom på ikke at misligholde lejekontrakten. Han drøftede det med advokat KC, og de aftalte, at han kunne betale husleje til advokatens konto, hvor pengene så blev deponeret. Advokat LB, som var advokat for LR, G1-ApS og G2-ApS, ville i en periode ikke anerkende lejekontrakten eller beløbene, og der blev rejst en masse krav, ligesom lejekontrakterne blev påstået ugyldige. Da G1-ApS kom under konkurs, var der besigtigelse af ejendommen. Der var generelt en del pres for, at han skulle ud af lejemålet, fordi kurator ikke kunne sælge ejendommen i fri handel på grund af lejekontrakterne, og ejendommen måtte derfor sælges til en lavere værdi. Advokat LB forsøgte at opkræve mere i husleje end det i lejekontrakten aftalte. Hans advokat, advokat KC, gennemgik lejekontrakten, og derefter betalte han den leje, der var angivet i kontrakten, hverken mere eller mindre.
Han har forsøgt at fremskaffe dokumentation for huslejebetalingen fra sin bank, men et bankskifte har vanskeliggjort det. Grunden til, at han ikke har besvaret skattemyndighedernes opfordringer om at sende sine lønsedler er, at han gik ned med stress og derfor i mange år ikke har læst de meddelelser, som skattemyndighederne sendte. Der er fremlagt en lønseddel i sagen, men han har ikke kunne finde flere. Den første skattesag fik ham ikke til at gemme lønsedlerne, og han gemmer heller ikke sine lønsedler nu.
Han bad skattemyndighederne om et bindende ligningssvar om muligheden for at anvende skematisk markedsleje i tilfælde af ændringer i bestyrelsen og ledelsen af G1-ApS den 5. august 2005, fordi han var under et voldsomt pres, men han havde ikke adgang til at bestemme, hvem der sad i bestyrelsen i G1-ApS. LR og IN ville gerne være med til at rage kastanjerne ud af ilden for ham, og deres rådgivere kom med forskellige forslag, der skulle afprøves over for myndighederne. Det var ham, der spurgte myndighederne om svaret, fordi det var ham, der blev beskattet, men han husker ikke, hvem der betalte gebyret.
VM flyttede ind i ejendommen i 2005 og blev boende indtil 2016. VM boede på første sal, hvor der var tre værelser, som kunne aflåses.
I forbindelse med sagen ved Østre Landsret blev ejendommen besigtiget af tre dommere i oktober 2009. De lokaler, som på det tidspunkt var udlejet til G12-virksomhed, var aflåst under besigtigelsen. VMs lejemål var muligvis også aflåst, og stueetagen var ryddet, men dommerne så anden sal, hvor han boede.
MJ flyttede ind i ejendommen i januar 2009, og han mødte ham af og til på ejendommen. G1-ApS var på daværende tidspunkt flyttet til Y15-vej. Virksomheden G7-A/S beskæftigede sig med IT, og der var en god fiberforbindelse i ejendommen, som G7-A/S benyttede meget i de 12 år, virksomheden var lejer af lokalerne.
Han kendte MJ, som har været i IT-branchen i mange år, gennem NT. På et tidspunkt introducerede han MJ for LR. Efterfølgende blev de fortrolige, og LR brugte MJ som mellemmand, da LR ville af med ham.
NT opbevarede hi-fi-udstyr i det lokale, som hans virksomhed, G12-virksomhed, lejede i stueetagen i ejendommen, og ville lave et demonstrationsrum. Han så ikke så meget til NT, fordi NT sjældent var på ejendommen, men G12-virksomhed havde et aflåst rum, som virksomheden lejede i et par år. Han lærte NT at kende i forbindelse med køb af udstyr til ejendommen på Y11-vej, og i den forbindelse kom de til at tale om, at NT manglede plads til sin virksomhed.
De aktiver, som han blev beskattet af i forbindelse med Højesterets dom, blev kørt væk, og der er ikke længere nogle aktiver tilbage i ejendommen, som har tilhørt G1-ApS.
G12-virksomhed fik efter mundtlig aftale G1-ApS’s hi-fi-udstyr i konsignation i 2008. Udstyret blev imidlertid ikke solgt, inden det gik til grunde.
NT har forklaret, at han tidligere var ejer af virksomheden G12-virksomhed, som solgte hi-fi-udstyr af høj kvalitet.
Det er ham, som har underskrevet erhvervslejekontrakten mellem virksomheden og G1-ApS og G5-ApS af 1. december 2008. Lejekontrakten var ikke proforma. Lejemålet, der omfattede 30 m2 i stueetagen på Y11-vej, tog sin begyndelse den 1. eller 2. januar 2009 og løb et par år frem. Lokalerne var indrettet som demonstrationsrum og lager. Der var altid nogle i ejendommen således, at han kunne komme ind til lokalerne. Der var ikke en fysisk nøgle til lokalerne, men han havde adgang via en kodelås, og der var ikke andre, der havde adgang. Han tror ikke, at A havde en nøgle til lokalerne. Han betalte husleje til A, som han også oprindeligt spurgte om leje af lokalerne.
Når han var på ejendommen, mødte han blandt andre A, VM og MJ. VM boede vist oppe i ejendommen. Der var flere etager, men han har ikke været med oppe hos VM. MJ havde vist et kontor eller noget andet arbejdsrelateret i ejendommen.
Han har ikke modtaget en stævning svarende til stævningsudkastet af 14. september 2011.
Han fik udstyret, der er angivet som "G12-virksomhed - lydudstyr - specifikation og redegørelse" i uddraget af Skatteankenævnets sagsfremstilling, i konsignation fra G1-ApS. Der var tale om dyrt specialudstyr, som indgik i et større anlæg, men en del af udstyret var brugt. Han satte udstyret i virksomhedens lager i kælderen på Y12-adresse. Han fik ikke solgt udstyret, før det blev ødelagt i forbindelse med skybruddet i 2011. Han var ikke i kontakt med kurator om skaderne på hifi udstyret.
MJ har forklaret, at han blev direktør i G2-ApS, fordi der var uenighed mellem LR og A om virksomhedens drift. Han var en neutral part og kendte dem begge i forvejen. A var ikke en del af G2-ApS, men varetog den daglige drift i underselskaberne, hvorfor der var behov for, at han mæglede mellem A og LR. G2-ApS var et holdingselskab, hvilket i praksis betyder, at man har indflydelse begge veje, når man er ansat i et af selskaberne.
Han husker koncernens struktur som angivet i koncerndiagrammet af 30. juni 2008. Aktierne i G9-virksomhed var ejet af LR via en "stiftung" i Y8-land eller Y9-land. LR fortalte ham, at det var en familiefond, der ejede aktierne i G9-virksomhed
Han selv var ejer af G7-A/S, som på daværende tidspunkt beskæftigede sig med mobile betalingsløsninger og havde fem ansatte. G7-A/S lejede 70 m2 i stueplan, 12 m2 i kælderen, en andel på 20 m2 af fællesarealet samt to arbejdspladser på Y11-vej og havde adgang til fælles køkken i stueetagen og fælles faciliteter i kælderen. Beskrivelsen af lejemålet i erhvervslejekontrakten af 1. december 2008 er i overensstemmelse med de faktiske forhold. Han ved ikke, hvorfor der var tre forskellige udlejere på kontrakten, men mener at ØJ var direktør i alle selskaberne.
Han indgik kontrakten på vegne af G7-A/S, som flyttede ind i lejemålet i starten af 2009. Han ved ikke, hvorfor der ikke er underskrift på kontrakten i sagen. Virksomhedens hovedadresse var på Y18-vej, men virksomheden anvendte lokalerne på Y11-vej som citykontor, fordi det var lettere for virksomhedens samarbejdspartnere at komme til Y16-område end til Y17-by. Lokalerne blev brugt som mødelokaler, men der var også kontorfaciliteter, og virksomheden havde servere stående i kælderen i ejendommen. G7-A/S flyttede til Y19-vej i slutningen af 2010 eller i starten af 2011, men beholdt både serverlokalerne og mødelokalerne på Y11-vej og brugte lokalerne af og til.
VM boede på første sal i ejendommen, og han har talt med VM adskillige gange, men de havde ikke en relation til hinanden.
NT havde et firma, der beskæftigede sig med hi-fi og et demonstrationsrum i stueetagen i ejendommen, men han ved ikke, hvor mange besøgende, der kom i demonstrationsrummet.
Han har ikke set stævningsudkastet af 14. september 2011 før og har ikke været i retten.
Han kendte A gennem LR, og hans relation til A opstod på Y11-vej. Han fik kendskab til lokalerne på Y11-vej via LR, som han kendte, fordi de havde haft en handelsmæssig relation. Forholdet mellem A og LR var almindeligt venskabeligt. Han kender ikke IN og har ikke hørt navnet omtalt.
Han har ikke haft en rolle i andre selskaber med relation til A og LR end G2-ApS og G7-A/S
Parternes synspunkter
A har til støtte for sin påstand anført blandt andet, at en beskatning som påstået af Skatteministeriet forudsætter, at ministeriet godtgør, at A var hovedaktionær i G1-ApS, og at denne bevisbyrde ikke er løftet.
A blev i årene 2000-08 i overensstemmelse med Højesterets dom af 17. marts 2011 beskattet af værdien af fri bolig m.v. efter ligningslovens § 16, stk. 9, det vil sige efter den såkaldte direktørregel og ikke som hovedaktionær i G1-ApS. Hertil kommer, at sagens faktuelle grundlag i forhold til årene 2009-11 er ændret på flere punkter.
Lejekontrakten med A er ændret, og der er kommet andre lejere i ejendommen
I 2009 gik G1-ApS konkurs, hvorfor As ansættelse ophørte, og ejendommen Y1-adresse blev solgt. Forud for konkursen var G1-ApS flyttet til en anden adresse.
A var ikke aktionær i G1-ApS eller nogen af dette selskabs moderselskaber i 2009-11. Det fremgår blandt andet af de koncerndiagrammer og den oversigt fra Department of Registrar of Companies and Official Receiver på Y6-land, som er fremlagt under sagen, samt af den forklaring, som LR afgav under et møde med SKAT den 7. maj 2009, og de forklaringer, som A, IN, PD og ØJ under strafansvar afgav i landsretten i forbindelse med den tidligere sag. Ejerforholdene vedrørende G1-ApS er også belyst i det materiale, som kurator indhentede i forbindelse med konkursen, materialet i den tidligere retssag og skattemyndighedernes akter.
Beskatning efter ligningslovens § 16 og § 16A forudsætter, at skatteyderen er hovedaktionær, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4. Aktieavancebeskatningslovens § 4 forudsætter, at man som hovedaktionær overhovedet ejer aktier i det pågældende selskab. Kun hvis dette er tilfældet, kan det komme på tale at tillægge eventuelle nærtståendes aktiebeholdning betydning ved vurderingen af, om skatteyderen er hovedaktionær. A ejer som tidligere anført ikke aktier i G1-ApS og kan derfor heller ikke anses som hovedaktionær. I øvrigt vedrører en række af skattemyndighedernes antagelser forhold, som ligger forud for den 5-årsperiode som kan ligge til grund for vurderingen i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 4.
A har alene haft rådighed over dele af ejendommen Y1-adresse, og det kan derfor under ingen omstændigheder komme på tale at beskatte ham af værdien af fri bolig for hele ejendommen. Ved en eventuel beskatning af A af værdien af fri bolig skal der desuden tages højde for, at A løbende har betalt husleje. Havde A ikke løbende betalt husleje, ville lejemålet være blevet opsagt. Det kan derfor ikke komme A til skade, at der ikke i fuldt omfang har kunnet fremlægges dokumentation for hans huslejeindbetalinger.
Med hensyn til beskatning af fri benyttelse af selskabets aktiver, har Skatteministeriet ikke godtgjort, at A har haft rådighed over de påståede aktiver i årene 2009-11.
A havde i årene 2009-11 enkle økonomiske forhold. Fristen for at fremsende forslag til varsling for årene 2009 og 2010 udløb derfor henholdsvis den 1. juli 2011 og 2012, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse med enkle økonomiske forhold. SKAT’s forslag til afgørelse af 4. december 2012 og SKAT’s afgørelse af 5. marts 2013 er dermed ikke rettidige, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 for ansættelse af As skat efter udløbet af den korte ligningsfrist ikke er opfyldt.
A kan heller ikke beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 9, den såkaldte direktørregel, dels fordi der ikke er hjemmel til det, dels fordi Skatteministeriet er bundet af SKAT’s tilkendegivelse herom i forbindelse med, at SKAT fremkom med sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.
I øvrigt kan A i det hele henholdt sig til sit påstandsdokument af 1. november 2021.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand anført blandt andet, at A skal beskattes af sin rådighed over ejendommen Y1-adresse i medfør af ligningslovens § 16, stk. 9, jf. § 16 A, stk. 5 (tidligere stk. 9 for 2009 og stk. 6 for 2010-11), jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, fordi han ikke har afkræftet den stærke formodning for, at han var hovedaktionær i den selskabskonstruktion, som ejede villaen i 2009-11. En formodning som følger af sagens nærmere omstændigheder, herunder den tidligere retssag, og som er så stærk, at A har en skærpet bevisbyrde for, at han ikke er hovedaktionær i den selskabskonstruktion, som ejede villaen i 2009-11.
Det kan således lægges til grund, at ejerskabet af ejendommen grundlæggende forblev uændret på trods af G1-ApS’s konkurs i 2009, idet ejendommen forud for konkursen var overdraget til en "anden gren" af den selskabskonstruktion, der var ejet af en "stiftung" i Y9-land, hvis reelle ejere er ukendte og udokumenterede.
A har ikke godtgjort, at han var faktisk og retligt afskåret fra at råde over ejendommen eller dele af ejendommen, eller for at han har betalt leje. Tværtimod peger blandt andet LR og IN’ forklaringer for Østre Landsret under den tidligere retssag og de anmodninger om bindende svar, som A i 2005 og 2006 indgav til skattemyndighederne på, at han havde en ejers råderet over selskabskonstruktionen og dermed ejendommen Y1-adresse.
As rådighed over ejendommen Y1-adresse beror på en lejekontrakt, som blev indgået, på et tidspunkt, hvor A havde en sådan indflydelse på egen aflønningsform, at han var omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9. Af den grund og idet konkursboet måtte respektere lejekontrakten, medfører konkursen ikke, at A ikke fortsat skal anses for omfattet af bestemmelsen og beskattes efter den, hvis retten måtte nå til, at A ikke var hovedaktionær i selskabskonstruktionen.
Under alle omstændigheder skal A beskattes af det formuegode, han har opnået ved at få stillet en bolig til rådighed i 2009-11, jf. statsskattelovens § 4.
A har ikke fremlagt dokumentation for, at der er betalt husleje vedrørende de øvrige lejemål på ejendommen eller for, at der ikke, som også anført af kurator i konkursboet, var tale om proformalejekontrakter. A har heller ikke godtgjort, at han selv har betalt husleje for sin brug af ejendommen ved løntræk eller på anden vis. Endelig har A ikke godtgjort, at han ikke i 2009-11 havde rådighed over de aktiver, han tidligere er blevet beskattet af.
Fristerne i skatteforvaltningsloven er overholdt, idet A som hovedaktionær ikke er omfattet af den forkortede ligningsfrist. Hvis retten måtte nå til, at A ikke var hovedaktionær i selskabskonstruktionen, gælder genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., idet SKAT’s ændringer af skatteansættelsen for 2009 og 2010 var begrundet i helt tilsvarende forhold som genoptagelsen vedrørende 2011. Denne frist er også overholdt.
I øvrigt kan ministeriet i det hele henholdt sig til sit sammenfattende processkrift af 1. november 2021.
Rettens begrundelse og resultat
Som følge af Højesterets dom af 17. marts 2011 (SKM2011.242.HR) er A i indkomstårene 2000-08 blevet beskattet af værdien af fri bolig og værdien af aktiver i form af navnlig indbo og hi-fi udstyr efter den såkaldte "direktørregel" i ligningslovens § 16, stk. 9.
Den 17. juli 2009 blev der afsagt konkursdekret over selskabet G1-ApS, og As ansættelsesforhold i G1-ApS blev med virkning fra i hvert fald denne dato bragt til ophør. Retten finder på den baggrund og i lighed med Landsskatteretten, at der efter dette tidspunkt ikke er grundlag for at beskatte A efter "direktørreglen".
Retten finder det imidlertid efter de foreliggende oplysninger ubetænkeligt at anse A for at være den reelle og ultimative ejer af og dermed hovedaktionær i G1-ApS og de selskaber, der efterfølgende erhvervede ejendommen beliggende på Y1-adresse, eller i selskabskonstruktionen bag disse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.
Retten har herved lagt vægt på, at A på trods af ophøret af sit ansættelsesforhold i G1-ApS blev boende i ejendommen, også selv om ejendommen senere blev overdraget. Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke på baggrund af de under sagen foreliggende oplysninger findes godtgjort, at A i indkomstårene 2009, 2010 og 2011 betalte husleje for at bo i ejendommen.
Retten har endvidere lagt vægt på, at ejerkredsen bag G1-ApS - som også anført af Østre Landsret i dom af 17. november 2009, der er stadfæstet ved Højesterets ovennævnte dom - er udokumenteret, idet det dog må antages, at også LR direkte eller indirekte var med i selskabets ejerkreds. Ligeledes er ejerkredsen bag de selskaber, hvortil ejendommen senere blev overdraget, samt selskabskonstruktionen bag disse selskaber udokumenteret eller uoplyst. Den under retssagen fremlagte udskrift vedrørende selskabet G9-virksomhed, der efter det oplyste hidrører fra de Y6-landske myndigheder, kan efter sit indhold ikke føre til en anden vurdering.
Spørgsmålet om As skatteansættelse, herunder hans rolle i selskabet G1-ApS, har flere gange været genstand for prøvelse ved såvel skattemyndighederne som domstolene. A har under disse omstændigheder haft særlig anledning til i videre omfang at bidrage til sagens oplysning, herunder ved at tilvejebringe oplysninger af betydning for sagen om blandt andet ejerforholdene vedrørende G1-ApS og de selskaber, hvortil ejendommen Y1-adresse senere blev overdraget, og sikre sig dokumentation for i hvilket omfang, han har betalt husleje.
A skal derfor som hovedaktionær beskattes af udbytte i form af fri bolig efter de dagældende bestemmelser i ligningslovens § 16 a, stk. 9 (for 2009) og stk. 6 (for 2010-11) og benyttelse af aktiver, jf. ligningslovens § 16 a, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Retten finder det efter den stedfundne bevisførelse og de i øvrigt foreliggende oplysninger godtgjort, at A havde rådighed over hele ejendommen Y1-adresse i indkomstårene 2009, 2010 og 2011.
Retten har herved navnlig lagt vægt på, at de foreliggende lejekontrakter vedrørende andre dele af ejendommen er indgået med virksomheder og personer med tilknytning til A og de i sagen omhandlede selskaber. Østre Landsret og kurator i konkursboet efter selskabet G8-ApS har ved deres besigtigelser af ejendommen endvidere konstateret, at flere af de arealer, der angiveligt skulle være udlejet, var indrettet på en måde, der alene var egnet til privat anvendelse. Hertil kommer, at virksomhederne G7-A/S og G12-virksomhed begge havde adresse andetsteds. Forklaringerne afgivet af NT og MJ kan ikke føre til en anden vurdering.
Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes beregning af den skattepligtige værdi af udbyttet i form af fri bolig.
Retten finder det endvidere godtgjort, at A også for så vidt angår indkomstårene 2009, 2010 og 2011 havde rådighed over de aktiver i form af indbo og hi-fi udstyr m.v., som i sin tid blev stillet til rådighed for ham af G1-ApS. Retten finder det således ikke bevist, at de pågældende aktiver ikke længere var til stede på ejendommen i den pågældende periode. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at der ikke under sagen er fremlagt dokumentation for, at aktiverne blev flyttet fra ejendommen eller overdraget til andre med henblik på videresalg. NTs forklaring kan ikke i sig selv føre til en anden vurdering.
Der skal dog ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af udbytte i form af benyttelsen af indbo og hi-fi udstyr m.v. tages udgangspunkt i den lavere værdi, som aktiverne er vurderet til ved skønserklæring af 12. november 2019.
Da A som anført ovenfor reelt må anses som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven i de selskaber, der i den af sagen omhandlede periode ejede ejendommen Y1-adresse, kan han ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. § 2, nr. 3, i den dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold. A er dermed ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist, men derimod af den almindelige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., hvoraf det følger, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om ændret skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Parterne er enige om, at denne frist er overholdt.
Som følge heraf tages Skatteministeriets endelige påstand til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Sagsomkostningerne er efter sagens værdi og forløb fastsat til i alt 174.062,50 kr. Heraf udgør 125.000 kr. dækning af udgift til advokat, mens 49.062,50 kr. udgør dækning af udgift til syn og skøn.
Skatteministeriet er efter det oplyste ikke momsregistreret.
THI KENDES FOR RET:
Skatteministeriet frifindes, dog således at forhøjelsen af sagsøgerens indkomst nedsættes med 191.139 kr. for indkomståret 2009, med 194.035 kr. for indkomståret 2010 og med 196.746 kr. for indkomståret 2011.
A skal inden 14 dage betale 174.062,50 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes med procesrente, jf. rentelovens § 8 a.