H1-A/S

(v/advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Karsten Henriksen, Kirsten Schmidt og Katrine Tangbjerg.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. januar 2017.

Sagen angår, om H1-A/S har ret til fradrag for moms vedrørende fakturaer udstedt af PM. Sagens spørgsmål er, om PM var lønmodtager, eller om han drev selvstændig økonomisk virksomhed i forhold til H1-A/S i 2010 og 2011, jf. momslovens § 3, stk. 1.

H1-A/S har fremsat påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1-A/S i 2010 og 2011 har fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer udstedt af PM.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens korrigerede afgørelse af 5. oktober 2016 fremgår blandt andet:

"…

Ændring af selskabets moms og skattepligtige indkomst samt pålæg af hæftelse og betaling af ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2010: Ikke godkendt fradrag for købsmoms	236.700 kr.	0 kr.	236.700 kr.
2010: Fradrag for købsmoms i skattepligtig indkomst	236.700 kr.	0 kr.	236.700 kr.
2010: Manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag	584.804 kr.	0 kr.	0 kr.
2011: Ikke godkendt fradrag for købsmoms	179.275 kr.	0 kr.	179.275 kr.
2011: Fradrag for købsmoms i skattepligtig indkomst	179.275 kr.	0 kr.	179.275 kr.
2011: Manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag	465.197 kr.	0 kr.	0 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt møde med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af årsrapporten for H1-A/S (herefter H1-A/S), at selskabets hovedaktivitet er “at placere midlertidige top-, mellem- og projektledere samt specialister hos kunder i (red. information 1 fjernet) i såvel midlertidige som permanente stillinger.

PM har indtil november 2009 været ansat hos H1-A/S som almindelig lønmodtager. Han har her bl.a. arbejdet med projekt “G3-virksomhed". Fra november 2009 er ansættelsesforholdet ophørt, og PM er startet som selvstændig, men arbejder fortsat for H1-A/S med et nyt projekt, “(red. information 2 fjernet)". Der udskrives nu regninger til H1-A/S plus moms hver måned i forhold til forbrugt tid. Der udskrives endvidere regninger uden moms i forhold til de omkostninger, der er forbrugt i perioden. Samarbejdet med PM er ophørt i foråret 2012.

Der er fremlagt Interim Management Agreement mellem H1-A/S og G1-virksomhed af 12. november 2009. Af aftalen fremgår bl.a., at:

"G1-virksomhed wishes to engage the services of H1-A/S in Denmark. H1-A/S (Interim Manager Supplier) will supply PM, for the position of interim HR Manager in Denmark." Der er fremlagt eksempler på leverandøraftaler.

Af leverandøraftale nr. 1491 af 26. november 2009 mellem H1-A/S og PM, der i aftalen er benævnt Leverandøren, fremgår:

"Leverandøren har mulighed for at stille Interim Managere, som har fornødent niveau og ekspertise til at levere sådan ekspertbistand og ledelsesassistance til rådighed for Kunden og vil til det formål stille den Interim Manager, der fremgår af de Individuelle Vilkår i denne Aftale, til rådighed på de vilkår, der fremgår af Aftalen.

Som betaling herfor modtager Leverandøren af H1-A/S det honorar, der er fastsat nedenfor."

Af aftalen fremgår tillige, at leverandøren er PM, interim manageren er PM og Kunden er en virksomhed, G2-virksomhed, beliggende i Y1-by.

Det fremgår endvidere:

"Interim Manageren vil hos Kunden referere til virksomhedens daglige leder, der har den umiddelbare instruktionsbeføjelse overfor Interim Manageren, se dog nærmere i de generelle vilkår.

...

Leverandøren honoreres efter medgået tid med et honorar på kr. 4.000 ekskl. moms per faktisk arbejdet dag, som de fremgår af den af Kunden godkendte arbejdsrapport. Ved hver måneds udgang fremsender Leverandøren en faktura til H1-A/S baseret på de af kunden godkendte og til H1-A/S tidligere fremsendte ugerapporter i den forløbne måned. Desuden skal tidsrapport sendes direkte til G1-virksomhed ifølge G1-virksomhed’s format. Fakturaen forfalder til betaling senest 15 dage efter H1-A/S’ modtagelse af fakturaen.

Udover ovenstående honorar optjener Interim Manageren en stay-bonus på kr. 200 per dag, som bliver udbetalt ved opgavens afslutning, såfremt Interim Manageren ikke opsiger aftalen før udløb af den i § 5 nævnte periode. Såfremt aftalen opsiges fra H1-A/S side (på baggrund af Kundens opsigelse af kontrakten med H1-A/S) udbetales bonus for den faktisk arbejdede periode.

Ovennævnte bons vil eventuelt senere blive erstattet af/suppleret med en bonusaftale indgået med Kunden omfattende stay og/eller performance bonus.

De skattemæssige konsekvenser af denne aftale er H1-A/S uvedkommende, idet Leverandøren selv foranlediger skat samt sociale bidrag indbetalt rettidigt til de relevante skattemyndigheder. Leverandøren erklærer at være behørig momsregistreret.

H1-A/S betaler ikke honorar under sygdom, ferie og fridage, idet der ved fastsættelse af honoraret er taget højde herfor. Jævnfør dog H1-A/S Forsikringsbetingelser vedr. sygesikring.

H1-A/S yder ikke honorar for overtid, med mindre der er indgået aftale herom, jf. § 4.

H1-A/S administrerer gerne indbetaling til Interim Managerens pensionskonto. Det er aftalt at Interim manageren ønsker 10 % indbetalt til G6-virksomhed. Interim Manageren skal på fakturaen til H1-A/S fratrække indbetaling til pension.

...

Refusion af eventuelle udgifter til rejser, ophold etc. som Interim Manageren har haft i Kundens tjeneste og interesse vil blive aftalt og afregnet imellem Kunden og Interim Manageren. I mangel af anden aftale har Interim Manageren krav på refusion af udgifter efter de for Kundens fastansatte medarbejdere gældende regler.

Det er specifikt aftalt, at Interim Manageren vil få følgende omkostninger dækket direkte fra Kunden:

- Transport (kørsel efter statens takster alternativt tog) fra Interim Managerens bopæl til virksomheden

- Omkostninger til logi og forplejning i regning for de dage, hvor Interim Manageren er på arbejde og overnatter i Y1-by

...

Eventuel fastansættelse af Interim Manageren hos Kunden efter Aftaleperiodens udløb kan kun ske efter aftale med H1-A/S, som i så tilfælde vil modtage et rekrutteringshonorar fra Kunden, som fastlagt i Kundeaftalen mellem Kunden og H1-A/S."

SKAT har gennemgået de fakturaer, som H1-A/S har modtaget fra PM.

(…)

SKAT har opgjort for meget fratrukket købsmoms. Beløbene er opgjort ud fra de fakturaer, som SKAT har modtaget fra H1-A/S. Af opgørelsen fremgår:

Fakturanummer 2010	Momsbeløb 2010
2	17.550 kr.
4	18.000 kr.
6	18.000 kr.
8	20.700 kr.
10	16.200 kr.
11 (12)	20.250 kr.
14	21.600 kr.
16	9.000 kr.
18	18.900 kr.
20	19.800 kr.
22	18.900 kr.
24	19.800 kr.
26	18.000 kr.
I alt	236.700 kr.
Fakturanummer 2011	Momsbeløb 2011
28	18.900 kr.
30	12.600 kr.
32	17.100 kr.
34	17.100 kr.
36	18.450 kr.
38	18.000 kr.
40	9.900 kr.
42	16.200 kr.
44	11.700 kr.
46	20.950 kr.
FS-001	10.500 kr.
FS-003	7.875 kr.
I alt	179.275 kr.

SKATs afgørelse

Det er SKATs opfattelse, at PM skal anses for lønmodtager i forhold til H1-A/S, jf. kildeskattelovens § 43 stk. 1.

Vederlag, der udbetales i tjenesteforhold, anses for A-indkomst, hvori der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2.

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, til personskatteloven fremgår det, at det bl.a. er nedenstående kriterier, der skal lægges til grund, når det skal afgøres, om man er selvstændig eller lønmodtager:

“3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)   hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)  indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)   der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)   indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)   indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)    vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)   vederlaget udbetales periodisk,

h)   hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)    vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)    indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)   indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med ar-bejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)  hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)   indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)  indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for ar-bejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)   indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)   vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbej-det er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)  indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)  indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)   indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)   indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)  indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)   indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en i nærmere bestemt art,

n)  indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)  ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren".

Fra H1-A/S har SKAT modtaget kopi af to kontrakter.

Den ene kontrakt er for perioden fra 1. februar 2009 til den 30. juni 2009, i hvilken periode kunden har været G3-virksomhed. I denne periode har PM været ansat som lønmodtager hos H1-A/S, og der er trukket A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i den udbetalte løn.

Den anden kontrakt, som SKAT har modtaget, vedrører perioden fra november 2009 og frem. Her har PM betragtet sig som selvstændig erhvervsdrivende, og der er udskrevet regninger til H1-A/S.

I forhold til ovenstående kriterier for, hvornår man er selvstændig, og hvornår man er lønmodtager, har SKAT følgende bemærkninger:

1. Det er H1-A/S, som indgår aftalerne med de kunder, som PM har arbejdet for. H1-A/S anses derfor for hvervgiver. PM har ikke arbejdet for andre end H1-A/S, da det fremgår af kontrakterne, at der er tale om fuldtidsstillinger.

2. Det fremgår direkte af ovenstående kontrakter, at det er kunden, der har instruktionsbeføjelserne.

3. Af kontrakten som selvstændig fremgår det, at der er tale om en fuldtidsstilling, og hvis den ugentlige arbejdstid overstiger 45 timer skal yderligere kompensation(løn) diskuteres. Der ydes ikke betaling for overtid. Kontrakten løber i første omgang fra 16. november 2009 til 31. maj 2011. Kontrakten er efterfølgende blevet forlænget til den 16. september 2011 på uændrede vilkår.

4. Der er mulighed for opsigelse af kontrakten med 2 måneders varsel af begge parter.

5. Af kontrakten som selvstændig fremgår det, at vederlaget er aftalt til 4.000 kr. plus moms pr. arbejdsdag. Udover ovenstående vederlag er der mulighed for bonus. Der fremsendes faktura hver måned, som er baseret på ugerapporter godkendt af kunden. Betalingen sker 15 dage efter, H1-A/S har modtaget fakturaen.

6. Af kontrakten som selvstændig fremgår det, at de direkte omkostninger til rejser og ophold dækkes af kunden. Det fremgår endvidere, at kørselsomkostningerne fra hjemmet til kundens adresse dækkes af kunden med statens standardsats for kørselsgodtgørelse. Vederlaget fra H1-A/S kan derfor betragtes som et nettovederlag, og PM har ingen økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

7. H1-A/S har administreret og indbetalt pension for PM til G6-virksomhed i den periode, hvor han har betragtet sig selv som selvstændig.

8. Hvis man sammenholder de to kontrakter, som SKAT har modtaget (den ene som lønmodtager, og den anden som selvstændig), er der ingen væsentlige forskelle i forhold til, om han er lønmodtager eller selvstændig.

9. Det fremgår af SKATs juridiske vejledning 2012-2, afsnit 3.3.7, at ved vurderingen af om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

Med baggrund i ovenstående bemærkninger er det SKATs vurdering, at PM skal anses for at være lønmodtager i 2010 og 2011 i forhold til H1-A/S. Selskabet burde have indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har ikke fulgt de anvisninger, der fremgår af SKATs vejledninger på området. Vederlaget er derfor A-indkomst for PM.

Der findes en række afgørelser, hvor man tager stilling til, om man skal anses for at være lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Konklusionen af afgørelserne er, at det netop er ovenstående kriterier, der skal lægges til grund ved vurderingen.

(…)

Da PM er anset for lønmodtager hos H1-A/S, er han ikke momspligtig med selvstændig økonomisk virksomhed. H1-A/S har derfor ikke fradrag for moms, som PM i strid med momsloven har påført sine fakturaer til H1-A/S.

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at momsregistrerede virksomheder ved opgørelse af købsmoms kan fradrage moms efter momsloven for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer. Af momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, fremgår det, at den fradagsberettigede moms er momsen af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

Det er SKATs opfattelse, at H1-A/S ikke har modtaget momspligtige leverancer fra PM. Som følge heraf kan selskabet ikke få fradrag for den købsmoms, der er anført på fakturaerne fra PM. Der er henvist til momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, samt til Landsskatterettens kendelse af 20. oktober 2009, journalnr. 09-00249.

Da der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms, godkendes der til gengæld fradrag i selskabets skattepligtige indkomst. Der er tale om en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Selskabets indkomst for 2010 nedsættes med 236.700 kr. og for 2011 med 179.275 kr. SKAT har opgjort selskabets skattepligtige indkomst for 2010 og 2011 efter nedsættelserne. SKAT kan dog konstatere, at G4-ApS (moderselskabet) ikke har betalt skat i 2009, 2010, 2011 og 2012. På grund af sambeskatningen har ansættelsesændringen derfor kun betydning for, hvor stort et underskud, der er til fremførsel i moderselskabet.

           2010:

           Selvangivet indkomst H1-A/S efter egne underskud                        1.231 kr.

           Ændring af indkomst                                                                    -236.700 kr.

           Godkendt indkomst efter ændring                                                -235.469 kr.

           2011:

           Selvangivet indkomst H1-A/S efter egne underskud                       -321.858 kr.

           Ændring af indkomst                                                                   -179.275 kr.

           Godkendt indkomst efter ændring                                                -501.133 kr.

Da selskabet er sambeskattet med moderselskabet, G4-ApS, sker ændringen i den skattepligtige indkomst og i det fremførselsberettigede underskud i dette selskab.

Samtidig med denne afgørelse fremsendes afgørelse til moderselskabet, hvor indkomsten nedsættes, og underskud til fremførsel øges med (236.700 kr. 179.275 kr.) 415.975 kr.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at PM er selvstændig, hvorfor der ikke kan rettes krav mod selskabet for manglende indbetalt skat og arbejdsmarkedsbidrag, og at der ikke kan opkræves yderligere moms for perioden.

Subsidiært er påstået, at SKAT tilpligtes at anerkende, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt og derfor ikke hæfter for den manglende indbetalte skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Mere subsidiært er påstået, at SKAT tilpligtes at anerkende, at momskravet for så vidt angår januar måned 2010, svarende til 17.550 kr. er forældet.

H1-A/S formidler ledere og specialister til midlertidige opgaver hos private virksomheder og offentlige institutioner. Specialisterne kaldes interim managers. H1-A/S har et kartotek med forskellige typer af selvstændige interim managers, og ud fra dette kartotek og H1-A/S’ kendskab til de forskellige interim managers og den af kunden skitserede opgave, foreslår H1-A/S en eller flere egnede interim managers til en kunde, når denne har en konkret konsulentopgave, der skal løses. Bliver kunden og interim manageren enige om et samarbejde, udarbejder H1-A/S kontraktgrundlaget.

H1-A/S’ forretningsmodel bygger på, at interim managers er selvstændige konsulenter, der får et honorar for at løse specifikke opgaver inden for deres ekspertiseområde. H1-A/S udbetaler honorar enten til momsregistrerede interim managers mod fremsendelse af faktura, eller hvis en interim manager ikke fremviser cvr-nummer, udbetales honoraret som A-indkomst via Multidata, selvom der ikke er tale om en ansættelse. Baggrunden for indeholdelse af A-skat i sidstnævnte situation er, at H1-A/S har fulgt det pålæg, som SKAT gav selskabet under kontrolbesøget i virksomheden i 2005 om at indeholde Askat, hvis der ikke er fremvist et gyldigt cvr-nummer.

En opgaves længde er normalt fra 2 - 9 måneder, med et gennemsnit på ca. 7 måneder. Enkelte meget komplekse opgaver kan vare længere. H1-A/S har ingen instruktionsbeføjelse i forhold til den enkelte interim manager, og instruktionsbeføjelsen hos kunden består i at udstikke de overordnede retningslinjer for opgaven samt at holde øje med, at de ønskede resultater opnås. H1-A/S følger løbende op i forhold til interim manager og kunde med én til tre måneders mellemrum alt efter behov for at sikre, at de opsatte mål nås, men har i øvrigt intet dagligt tilsyn med interim manageren.

H1-A/S’ arbejde består således i at matche kunde og interim manager bedst muligt med henblik på at give kunden de optimale betingelser for et succesfyldt projekt. H1-A/S formidler kontakten og regulerer aftaleforholdet.

PMs rådgivningsydelser

PM har erfaring og ekspertise med rådgivning af virksomheder inden for især HR-jura, navnlig med fokus på nedskæringer eller omlægninger af større medarbejdergrupper.

I de tilfælde, hvor H1-A/S har formidlet forbindelse mellem kunderne og PM, har kunderne ønsket at benytte PM som konsulent på grund af hans erfaring som tidligere HR-direktør og hans baggrund som jurist. Kunderne valgte specifikt PM mellem flere konsulenter af de nævnte grunde.

Samarbejdet har fungeret i følgende perioder:

1) Opgave for G3-virksomhed: 11.09.2008 - 30.06.2009: Oprindeligt 3,5 måned, men ny opgave opstod, og aftaleforholdet blev forlænget til 9,5 måned i alt. Herefter intet samarbejde i 4,5 måned

2) Opgave for G2-virksomhed: 16.11.2009 - 16.09.2011: Oprindeligt 1 år og 6 måneder, men ny opgave opstod, og aftaleforholdet blev forlænget til 1 år og 10 måneder i alt.

Herefter intet samarbejde i 1 måned

3) Opgave for G5-virksomhed: 19.10.2011 - 17.02.2012: Oprindeligt 2,5 måned, men ny opgave opstod, og aftaleforholdet blev forlænget til 4 måneder i alt. Det bemærkes, at der var tale om sporadisk assistance, og i alt blev der over de 4 måneder alene faktureret for 30 arbejdsdage.

H1-A/S har efterfølgende ikke kunnet tilbyde PM opgaver, selv om han har været kandidat til flere relevante opgaver, hvor andre kandidater imidlertid er blevet foretrukket.

For G3-virksomhed var PMs opgave at assistere i forbindelse med lukning af en fabrik i Y2-by. Han skulle sikre, at lovgivningen blev overholdt på alle områder, at så mange medarbejdere som muligt kom i nyt arbejde, og at ejeren af G3-virksomhed kunne gennemføre en lukning på en professionel måde, så effektivitet og kvalitet blev opretholdt i lukningsperioden. Hans ydelse bestod blandt andet i planlægning af lukningen i forhold til medarbejderne samt implementering af lukningen, herunder forhandling med myndigheder, medarbejdere og fagforeninger. Konsulentkontrakten med G3-virksomhed blev forlænget, idet PM blev anmodet om at levere en ny specifik opgave. Denne opgave bestod i at levere et regelsæt for personalet til et nyt salgskontor i Y3-by. Den oprindelige aftale med G3-virksomhed lød på 3,5 måned. På grund af den nye opgave blev samarbejdet forlænget til i alt 9,5 måned. Begge opgaver udførte PM til kundens fulde tilfredshed.

For så vidt angår PMs opgave for G2-virksomhed, var opgaven igen lukning af en fabrik i Danmark. Kunden var ejet af et Y5-landske selskab, som ikke havde viden om danske arbejdsforhold. I modsætning til første opgave, hvor der var en direkte kontakt mellem H1-A/S og kunden, var H1-A/S i tilfældet med G2-virksomhed underleverandør til en Y5-landske interim virksomhed, som de fik kontakt til via en Y6-landsk interim virksomhed. Opgaven bestod i første omgang i at rådgive og planlægge projektet i dialog med det Y5-landske hovedkontor og efterfølgende implementere lukningen i Danmark. Kontrakten varede længere end normalt, dels fordi den Y5-landske ejer havde brug for ekspertrådgivning på et tidligt stadie i processen, dels fordi lukningen blev trukket lidt i langdrag på grund af produktionsbehov i nedlukningsfasen. Derudover blev kontrakten forlænget, idet PM fik en ny selvstændig opgave vedrørende den fortsættende salgsorganisation i Danmark efter lukningen af fabrikken. Aftalen lød oprindeligt på ca. 1 år og 6 måneder men blev forlænget til 1 år og 10 måneder. Også her gennemførte PM opgaven til kundens fulde tilfredshed. H1-A/S havde i hele processen ingen kontakt med kunden, men udelukkende til den Y5-landske/Y6-landske interim virksomhed, som H1-A/S var underleverandør til.

I begge tilfælde bestod den første fase af arbejdet i at planlægge lukningen, og i denne fase havde PM ikke kontakt med de øvrige medarbejdere i virksomheden, idet disse ikke havde kendskab til planerne om lukning.

I sagen for G2-virksomhed blev en del af opgaven udført i Y5-land. Den anden fase af de to opgaver var selve implementeringen af lukningen.

G5-virksomhed ønskede PMs konsulentydelse med henblik på at oprette et call center i Danmark. Hans ydelser bestod i at beregne omkostninger mv. for danske medarbejdere, rådgive om kollektive aftaler og personalejuridiske problemstillinger mv. Aftalen lød oprindeligt på en kontraktperiode på 2,5 måned men blev forlænget til 4 måneder. Under hele aftaleperioden var PMs ydelser alene påkrævet sporadisk. PM fakturerede for hele perioden i alt 30 arbejdsdage og havde derfor rig mulighed for at påtage sig andre opgaver i perioden. Opgaven blev udført af PM dels fra sit hjemmekontor, dels ved møder i Y4-land.

SKAT har i sin vurdering af, at PM er ansat hos H1-A/S, lagt til grund, at PM var ansat som almindelig lønmodtager i H1-A/S frem til november 2009 og først derefter anså sig selv som selvstændig. SKAT har desuden hæftet sig ved, at PMs kontraktforhold før og efter november 2009 i store træk er ens. At PM skulle være ansat i H1-A/S frem til november 2009 beror imidlertid på en fejlopfattelse fra SKATs side. Som redegjort for ovenfor var der ingen kontrakt mellem PM og H1-A/S i perioden 1. juli 2009 til og med 15. november 2009.

Derudover har PM på intet tidspunkt været ansat i H1-A/S, og han har hverken af sig selv eller af H1-A/S været anset for eller sidestillet med en ansat.

Da H1-A/S formidlede forbindelsen mellem G3-virksomhed og PM, valgte H1-A/S dog at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag mv. for en sikkerheds skyld, fordi PM ikke kunne fremlægge et aktivt cvr-nummer. Dette er normal procedure i selskabet og sker efter pålæg fra SKAT, jf. beskrivelsen af SKATs kontrolbesøg i selskabet 15. februar 2005.

Kontrolbesøg fra SKAT

Den 15. februar 2005 gennemførte SKAT et kontrolbesøg hos H1-A/S på selskabets adresse. Som dokumentation herfor fremlægges rapport af 7. oktober 2005.

Som det fremgår af rapporten, blev der foretaget kontrol for A-skat og momsafstemning, og leverandøraftaler og kundeaftaler blev udleveret til SKAT. Regnskabskonti vedrørende konsulenthonorar blev gennemgået, ligesom virksomhedens momsafstemning blev gennemgået - begge dele “uden at det gav anledning til bemærkninger".

De aftaler med konsulenter og kunder, som H1-A/S i forbindelse med kontrolbesøget udleverede til SKAT, var i al væsentlighed identiske med de aftaler, H1-A/S har anvendt med PM og de kunder, til hvilke H1-A/S har formidlet kontakt med PM.

I den af SKAT kontrollerede periode blev der ikke indeholdt A-skat mv. for nogen konsulenter, idet alle de selvstændige konsulenter havde et cvr-nummer. Den eneste bemærkning, som SKAT under kontrolbesøget havde vedrørende konsulenterne var, at H1-A/S skulle sørge for at indeholde A-skat, hvis H1-A/S ved søgning i cvr-registreret ikke fandt konsulenterne registrerede med et cvr-nummer. H1-A/S anså det for at være et pålæg om at tjekke cvrnummer og indeholde A-skat mv., hvis cvrnummer ikke forelå. H1-A/S fulgte efterfølgende dette pålæg og har derfor indeholdt A-skat mv. i de få tilfælde, hvor konsulenterne ikke har været registreret i cvr-registeret, herunder i relation til PM i den første periode. Som dokumentation for, at H1-A/S har fulgt dette pålæg er fremlagt udskrift fra cvr-registeret dateret i november 2009.

Argumentation for den primære påstand

Til støtte for den nedlagte primære påstand, hvorefter SKAT tilpligtes at anerkende, at PM er selvstændig, og SKAT derfor ikke kan rette krav mod H1-A/S for den manglende indbetalte skat og arbejdsmarkedsbidrag, og der ikke kan opkræves yderligere moms for perioden, er det gjort gældende, at det følger af praksis, at der ved vurderingen af, hvorvidt en person skal anses for selvstændig erhvervsdrivende eller ansat skal tages udgangspunkt i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1. Der er tale om en konkret vurdering af samtlige forhold, hvor ikke alle forhold vægter lige meget.

Anses personen for at være ansat, har det udbetalende selskab pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Som det fremgår nedenfor anses PM for at være selvstændig erhvervsdrivende. Dette bygger repræsentanten hovedsageligt på to forhold:

• Der er en overvægt af momenter, der taler for, at PM er selvstændig erhvervsdrivende.

• Der er praksis, der underbygger, at Landsskatteretten kan komme til den konklusion, at PM er selvstændig erhvervsdrivende, selvom visse forhold taler for, at han er ansat. Der henvises især til SKM2004.452.LSR.

Repræsentanten har oplyst, at PM ikke tidligere har været ansat i H1-A/S.

Selskabet har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i den første periode, fordi han ikke foreviste et gyldigt cvr-nummer, jf. SKATs pålæg.

Ét af de afgørende forhold i den samlede vurdering af, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende eller ansat, er spørgsmålet om økonomisk risiko, idet en medarbejder ikke anses for at påtage sig en økonomisk risiko i en ansættelsessituation. Det er helt tydeligt, at interim managerne, herunder PM, påtager sig en økonomisk risiko, når de indgår aftalen. SKAT synes ikke at have tillagt denne økonomiske risiko særlig stor betydning i deres vurdering, hvilket anses for at være fejlagtigt.

Den økonomiske risiko, som fremgår direkte af aftalegrundlaget, består i:

• Aftalen kan opsiges af H1-A/S, hvis PM ikke er i stand til at levere ydelsen, herunder p.g.a. sygdom i mere end 15 på hinanden følgende arbejdsdage.

• Han alene modtager betaling fra H1-A/S, hvis kunden godkender det udførte arbejde. Leverer han ikke tilfredsstilende, får han ingen eller reduceret betaling.

• Aftaleforholdet kan straks ophæves, hvis han ikke leverer ydelsen.

• Han kan blive gjort erstatningsansvarlig for tab i forbindelse med at finde en afløser samt for tabt indtjening, hvis aftaleforholdet ophæves.

• H1-A/S kan ophæve aftalen med øjeblikkelig virkning, hvis kunden går konkurs eller i betalingsstandsning. Hvis PM var ansat i H1-A/S, ville kundens konkurs mv. ikke have indflydelse på ansættelsesforholdet, idet det ville fortsætte uændret.

Alle disse aftaleforhold ville være i strid med arbejdsretlige regler, hvis der var tale om et ansættelsesforhold. I et ansættelsesforhold kan en medarbejder alene fyres på grund af sygdom efter 120 dages fravær, og der skal betales for udført arbejde under ansættelsen, uanset kundens holdning til det udførte arbejde. En medarbejder skal modtage adskillige advarsler, inden medarbejderen kan fyres på grund af manglende kvalifikationer, og en medarbejder kan aldrig blive gjort ansvarlig for at finde en afløser. Han kan heller ikke blive gjort erstatningsansvarlig for tabt arbejdsfortjeneste. Desuden er en kundes konkurs uden betydning for ansættelsesforholdet - hvis manglende ordretilgang kræver nedskæring i medarbejderstaben, kan medarbejderen alene afskediges med sædvanligt varsel.

Derudover har PM yderligere økonomiske risici, som er en konsekvens af aftaleforholdet:

• Realiteten er, at PM ikke får betaling under sygdom. Af kontrakten fremgår, at der er taget højde for sygdom ved fastsættelsen af honoraret. Dette er dog sket ud fra en gennemsnitsbetragtning, hvor der er regnet med et sygefravær på ca. 1 %. Er PM således syg en uge, får han ikke betaling for denne uge, og reguleringen af honoraret i forhold til sygdom, jf. kontrakten, dækker ikke tabet af indtægterne. Tab af f.eks. en uges honorering må anses for at være et betragteligt beløb (ca. 20.000 kr.) og endnu værre ved længere tids sygdom. Manglende løn under sygdom er ligeledes i strid med de arbejdsretlige regler.

• Afregningsformen betyder, at PM får betaling per dag, uanset om han arbejder 6 eller 16 timer den pågældende dag. Dermed har han en økonomisk risiko for, at han kommer til at levere betydeligt flere timer end forudsat, og for om han har tidsmæssige ressourcer til at udføre andre kundeopgaver den pågældende dag. Der er eksempler fra andre interim managere på en arbejdsuge på 84 timer, hvor der alene blev betalt honorar for 5 dage.

• Risiko for mængden af og sammenhængen mellem de opgaver han påtager sig, herunder om der vil være tilstrækkeligt med opgaver til, at han opnår løbende indtægter. PM, som det fremgår ovenfor, har ikke været i et vedvarende kontraktforhold med H1-A/S, men i tre adskilte kontraktforhold med kortere eller længerevarende mellemrum, hvor PM ikke har haft nogen aftale om fornyelse eller gentagelse af kontraktforholdet. H1-A/S har på samme måde heller ikke kunnet være sikker på, om PM ville være til rådighed, når og hvis en kunde kom med ny opgave inden for PMs ekspertiseområde.

Vedrørende antal af timer, som afregningen skal dække, har repræsentanten understreget, at interim managerne er meget hårdtarbejdende og lægger rigtig mange timer i opgaveløsningen, når det er nødvendigt. Det er således helt sædvanligt, at de i perioder arbejder måske 20-40 % ud over almindelig fuld tid for at løse opgaven, uden at de får ekstra betaling herfor. Dette er et helt sædvanligt vilkår for selvstændige og udgør en økonomisk risiko i sig selv.

At den økonomiske risiko også er en praktisk realitet fremgår af, at flere interim managere rent faktisk har været nødt til at reducere deres honorar, og visse har tillige betalt erstatning.

Som eksempel kan det oplyses, at H1-A/S formidlede kontakten mellem interim manager og et mindre it- selskab, der havde problemer med leverancer. De ønskede en interim manager, der kunne rette op på leverancerne, og som kunne opbygge nye processer inden for området. Kunden var dog ikke tilfreds med konsulentens kompetencer og forlangte en reduktion i honoraret retroaktivt fra kontraktens påbegyndelse. Konsulenten måtte acceptere et nedslag i honoraret på i alt 60.000 kr. ud af et aftalt honorar på 375.000 kr. Det vil sige et procentmæssigt nedslag på 16 %.

I et andet tilfælde blev aftalen med en interim manager afbrudt før tid uden kompensation, idet kunden ikke var tilfreds med hans ydelser. Var kontrakten blevet gennemført som forudsat, ville hans indtjening formentligt have været ca. 850.000 kr., men den blev ca. 650.000 kr. Dermed mistede interim manageren 24 % af den forventede omsætning.

I et tredje tilfælde kom interim manageren til at betale 25.000 kr. i erstatning for ekstra omkostninger i forbindelse med sin manglende færdiggørelse af et projekt. Her færdiggjorde interim manageren ikke den aftalte opgave. Hvis han havde udført opgaven tilfredsstillende, ville hans totale honorar formentligt have været 175.000 kr. Aktuelt modtog interim manageren et honorar på 120.000 kr., og han kom desuden til at betale en erstatning på 25.000 kr. Det vil sige, at interim manageren fik et nedslag/erstatningskrav svarende til 46 % af det honorar, han havde haft i udsigt.

Det er således dokumenteret, at interim managerne har en direkte og ikke ubetydelig økonomisk risiko, idet flere har fået reduceret deres honorarer betydeligt og har skullet betale erstatning til H1-A/S/kunden. Dette kan ikke lade sig gøre i et ansættelsesforhold. Det følger af Danske Lov 3-19-2, at en arbejdsgiver hæfter for det fulde erstatningskrav på baggrund af sin medarbejders fejl. Udgangspunktet er herefter, at medarbejderen bliver ansvarsfri, jf. Karnov-noterne til Danske Lov 3-19-2 og erstatningsansvarsloven § 23, herunder Karnov, note 115 til bestemmelsen.

Tilbageholder en arbejdsgiver løn, fordi medarbejderen havde udført utilfredsstillende arbejde, ville arbejdsretten give medarbejderen medhold i, at han havde et krav mod arbejdsgiveren for manglende løn.

På baggrund heraf er det dokumenteret, at der er en konkret økonomisk risiko for interim managerne, idet de ikke i alle tilfælde har fået betaling for de leverede ydelser og desuden er ifaldet erstatningsansvar. Nedslag/erstatningskrav har konkret udgjort mellem 16 % og 46 % af det forventede honorar for opgaven. Et ikke ubetydeligt beløb.

At der ikke er flere tilfælde skyldes, at H1-A/S vælger at indgå leveringsaftaler med interim managere, der leverer en høj kvalitet, og at H1-A/S bruger stor energi på at matche kunderne med de interim managere, der er bedst kvalificerede til at løse opgaven. Hertil skal bemærkes, at efter praksis er det tilstrækkeligt til at statuere økonomisk risiko, når der blot er mulighed for at ifalde et erstatningsansvar.

PM har ikke personligt skulle betale erstatning mv., idet hans specialistrådgivning har været ydet tilfredsstillende for kunderne, men han har reelt påtaget sig en økonomisk risiko, fordi han ligesom øvrige interim managere ville hæfte for manglende levering mv. Som det fremgår af SKM2004.452.LSR skal PM anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, “idet han blandt andet kan ifalde et erstatningsansvar."

SKAT har i sin afgørelse blandt andet lagt stor vægt på, at det af kontrakterne fremgår, at kunden har instruktionsbeføjelsen. Det er imidlertid ikke nok. Det er nødvendigt at definere, hvad der konkret ligger i “instruktionsbeføjelsen". Som det fremgår af det følgende, har kunden i den aktuelle sag ikke en instruktionsbeføjelse i traditionel forstand.

Kundens instruktionsbeføjelse består i, at kunden beskriver den pågældende opgave, tidshorisonten og de overordnede ønsker i forhold til resultatet, hvilket eventuelt kan ændre sig løbende, som det var tilfældet med G3-virksomhed.

På baggrund af sin ekspertise styrer PM processen og selve opgaveløsningen, men det er naturligvis nødvendigt at være i løbende dialog med kunden med hensyn til dennes overordnede strategi, kundens behov og tidshorisont mv. for at kunne løse opgaven optimalt. Ud over de nødvendige tilpasninger i forhold til kundens behov mv. tilrettelægger PM helt selv sit arbejde.

Det er denne løbende dialog, der henvises til, når der i kontrakten står, at kunden har instruktionsbeføjelsen. Den løbende dialog ændrer ikke på, at PM selvstændigt styrer processen og har ansvaret for et succesfyldt resultat. Der henvises igen til SKM2004.452.LSR, hvor det af kontrakten fremgår, at arbejdet foregik under “kundens instruks og ordre", men hvor virkeligheden også var en anden. Derudover er det helt sædvanligt, når en virksomhed tilbyder en rådgivningsydelse, at virksomheden løbende retter sin levering til i forhold til kundens ændrede behov. Dette opleves dagligt.

SKAT har i sin afgørelse som sagt alene forholdt sig til kontraktens ordlyd, selvom der er redegjort for realiteten i samarbejdet. På grund af de faktiske forhold i den konkrete sag, skal PM således anses for selvstændig erhvervsdrivende uanset, at der i kontrakten henvises til, at kunden har instruktionsbeføjelsen.

SKAT har desuden lagt vægt på, at PM ikke har arbejdet for andre, da der er tale om fuldtidsstillinger. Dertil skal det påpeges, at konsulenter ofte arbejder mere end blot 37 timer om ugen. PM har været frit stillet til at påtage sig yderligere opgaver for andre kunder. H1-A/S ser ofte, at konsulenterne har andre kunder samtidig med udførelsen af en konkret opgave formidlet af H1-A/S.

Baggrunden for henvisningen til “fuldtidsstilling" i kontrakten har været, at der er tale om en omfattende opgave, hvor kunden ville præcisere vigtigheden af det tidsmæssige aspekt i opgavens løsning. Desuden skal det påpeges, at arbejdet for G5-virksomhed påbegyndt i 2011 ikke var et fuldtidsarbejde men alene vedrørte en konsulentopgave, der krævede sporadiske levering af ydelser. Dette synes SKAT helt at se bort fra i sin vurdering af PM status.

Det fremgår ingen steder i kontraktgrundlaget, at PM ikke må påtage sig andre opgaver. I modsætning hertil er det sædvanligt ved ansættelse af medarbejdere i en rådgivningsvirksomhed, at det af kontrakten fremgår, at medarbejderen ikke må udføre konkurrerende virksomhed som selvstændig eller ved anden ansættelse.

Desuden har PM til H1-A/S oplyst, at han løbende har haft opgaver for andre kunder. Hvorvidt denne indkomst er selvangivet vides ikke.

SKAT har i sin afgørelse lagt vægt på, at der afregnes pr. arbejdsdag, at det er muligt at opnå bonus og at fakturaen fremsendes hver måned baseret på ugerapporter godkendt af kunden.

Det er korrekt, at det fremgår af kontrakten, at betalingen udgør X kr. plus moms pr. arbejdsdag, og at fakturering sker på baggrund af ugerapporter godkendt af kunden. Beløbet varierer i de enkelte kontrakter, men i det følgende refereres der til 4.000 kr. plus moms, som det fremgår af aftalen vedrørende projektet for G2-virksomhed.

Denne afregningsmetode er blot en måde at afregne for det udførte arbejde. Der sker en løbende evaluering af opgaveløsningen, idet kunden løbende skal godkende delmålene, og der sker ikke betaling, med mindre kunden finder opgaveløsningen tilfredsstillende. At der afregnes 4.000 kr. plus moms for en arbejdsdag, skal ikke ses som betaling for 7,5 times arbejde. Det er op til konsulenten selv, om han bruger 6 timer eller 14 timer til at udføre arbejdet - der afregnes i begge tilfælde 4.000 kr. plus moms. H1-A/S har i forhold til andre konsulenter eksempler på, at en konsulent har arbejdet på en opgave i 84 timer på en uge, men alene har modtaget sædvanligt honorar. Når det af visse ugerapporter fremgår, at der alene er afregnet et halvt dagshonorar, kan det skyldes, at konsulenten har været optaget af en anden kunde eller har haft personlige ærinder, der gør, at han ikke har været tilgængelig for projektet.

Det skal endvidere påpeges, at det forhold, at interim manageren eventuelt har mulighed for at opnå bonus, ikke er en oplysning, der peger i den ene eller anden retning. Bonus anvendes både i ansættelsesforhold og i aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende for at sikre kvalitet og/eller effektivitet. Det er således ikke relevant, når SKAT tillægger en eventuel bonusudbetaling betydning i den samlede vurdering.

Afslutningsvist skal det påpeges, at det ikke i sig selv er afgørende, at der afregnes hver måned. Det er helt sædvanligt for mange selvstændige erhvervsdrivende og større rådgivningsfirmaer at aftale en løbende afregning.

SKAT lægger vægt på, at kontrakterne er forholdsvis enslydende, uanset om kontraktforholdet har ført til, at H1-A/S indeholdt A-skat mv. eller ej. Dette er korrekt og underbygger netop H1-A/S’ oplysninger om, at de altid har anset interim managerne for selvstændige erhvervsdrivende. Det bemærkes, at de individuelle aftaler sammen med de tilhørende generelle aftalevilkår tilsammen udgør aftalegrundlaget for de enkelte perioder.

Som nævnt flere gange har H1-A/S på baggrund af kontrolbesøget i 2005 følt sig forpligtet til at indeholde A-skat mv. i de tilfælde, hvor de ikke har et gyldigt cvr-nummer på interim manageren. Kontrakten er i de få tilfælde blot blevet rettet til i forhold til, hvad H1-A/S har fundet nødvendigt på grund af indeholdelsen af A-skat mv.

SKAT har ifølge det oplyste hæftet sig ved, at H1-A/S administrerer pensionsordningen for PM. Det bemærkes, at H1-A/S ikke har ydet et pensionsbidrag men alene har tilbudt at administrere PMs egen indbetaling på en pensionsordning. Det er ikke et typisk aftaleforhold mellem to erhvervsdrivende, men det kan ikke være afgørende for sagen, henset til de mange andre forhold, der dokumenterer, at der reelt er tale om en selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT er af den opfattelse, at H1-A/S/PM ikke var konsekvente i forhold til, at der var tale om et aftaleforhold mellem to selvstændige parter, fordi der ikke var pålagt moms på betalingen af refusion af kørselsomkostninger.

Der hersker den udbredte misforståelse såvel hos store virksomheder som andre selvstændige erhvervsdrivende, at refusion af kørselsomkostninger kan behandles som udlæg og dermed faktureres uden moms. Således oplever H1-A/S ofte, at virksomhedens kunder afviser at betale fakturaer omfattende refusion af kørselsomkostninger, hvor der er tillagt moms på denne del. Som rådgiver kan repræsentanten kun bekræfte denne udbredte misforståelse.

På baggrund af denne udbredte misforståelse af momsreglerne for refusion af kørselsomkostninger og udlæg, er det derfor repræsentantens vurdering, at der ikke kan lægges særlig vægt på behandlingen af refusionen, når det vurderes, hvorvidt PM er selvstændig eller ansat. Slet ikke henset til alle de andre momenter, der viser, at PM skal anses for selvstændig.

At PM skulle have anset beløbene for skattefri, fordi han ikke har selvangivet beløbene, kan ikke lægges til grund. PM har generelt ikke ageret, som han burde i denne sag, og hans manglende selvangivelse beror næppe på en vurdering af, om beløbet er skattepligtigt eller ej.

SKAT anser vederlaget fra H1-A/S for et nettovederlag, fordi det af kontrakten som selvstændig fremgår, at kørselsudgifter mv. afholdes af kunden.

Ved vurderingen af, om der er tale om et nettovederlag, skal der foretages en samlet vurdering af afholdte udgifter. Derfor er det ikke nok at konstatere, at PM ikke har afholdt udgifter til kørsel. PM har oplyst H1-A/S om, at han har afholdt omkostninger til blandt andet hjemmekontor, og at han har fratrukket disse omkostninger.

Derudover er det afgørende at se på, hvad det er for en forretning, der drives, idet omfanget af udgifter varierer afhængigt af typen af virksomhed. Når “varen" der sælges er knowhow, er der generelt ikke mange udgifter at afholde. Der er ingen materialer, der indgår i det færdige produkt, og der er ikke udgifter til værktøj som sådan. At der ikke har været afholdt mange udgifter, kan generelt set indikere, at honoraret er en nettoafregning. Men henset til PMs arbejdsområde kan man i den konkrete sag ikke tillægge begrænsede økonomiske udgifter en stor vægt i den samlede vurdering.

PM har været momsregistreret og har udleveret et cvr-nummer til H1-A/S. Dette forhold er ikke det eneste afgørende, når det skal vurderes, om der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende, men det er uomtvisteligt, at det indgår i vurderingen med en ikke ubetydelig vægt, også selvom vægtningen ikke er afgørende, som fremført af SKAT i afgørelsen. Dette er også i tråd med det pålæg, som SKAT gav H1-A/S under det omtalte kontrolbesøg, og som er fulgt siden.

Det skal uden tvivl vægte tungt, at SKAT tidligere har gennemgået H1-A/S’ aftalegrundlag, afregning af A-skat og momsafstemning uden at have bemærkninger hertil.

Da alle konsulenter i den kontrollerede periode blev behandlet som selvstændige erhvervsdrivende, har SKAT dermed anerkendt, at konsulenterne rent faktisk er selvstændige erhvervsdrivende. Kontrakterne er alene justeret på nogle enkelte punkter, og de foretagne ændringer medfører ikke, at konsulenterne, herunder PM, nu skal anses som ansatte i H1-A/S.

Praksis har ikke ændret sig særligt gennem årene, og kriterierne har under hele forløbet været de samme. Derfor er det underordnet, at SKAT under kontrolbesøget ikke gennemgik forholdene vedrørende PM.

Der er henvist til SKM2004.452.LSR vedrørende afgrænsningen mellem selvstændige og lønmodtagere.

PM har annonceret sin virksomhed og har drevet en hjemmeside (red. information 5 fjernet), der dog ikke længere er tilgængelig. Se også udskrift fra (red. information 6 fjernet), der viser, at G11-virksomhed ligeledes tilbyder serviceydelser inden for varemærker. G11-virksomhed har således annonceret diverse ydelser på nettet.

Det skal desuden fremhæves, at PMs ydelser vedrørende nedskæring og omlægninger af større medarbejdergrupper er så specifik en ydelse, at den ikke er relevant for en bred skare af modtagere. Det giver derfor ikke mening at annoncere disse ydelser gennem traditionelle annoncer mv. I stedet er en målrettet markedsføring mere relevant. Da kundekredsen er begrænset, er en direkte henvendelse til selskaber som H1-A/S, hvor markedsføringen består i at lade virksomheden registrere i emnekartoteket, langt mere effektiv. Denne form for markedsføring medfører dog ikke dokumenterbare udgifter på samme måde som mere traditionel markedsføring.

Typen af virksomhed bør indgå i vurderingen af, hvorvidt en person er selvstændig erhvervsdrivende eller ansat.

Den type rådgivningsvirksomhed, som PM tilbyder, udbydes i stor stil af andre selvstændige erhvervsdrivende. Det kan være sig advokatfirmaer med speciale i ansættelsesret eller større eller mindre rådgivningsvirksomheder. Mange virksomheder ønsker ikke at etablere en HR-afdeling, men søger konkrete opgaver løst af konsulenter med speciale i HR, når behovet opstår. Det skyldes ofte et ønske om at begrænse virksomhedens løbende udgifter, hvilket især i disse tider er en forretningsmæssig fornuftig disposition.

Det er helt sædvanligt i branchen, at interim managere anses for selvstændige, hvilket fremgår af konkurrenternes hjemmesider. Karakteren af en interim opgave egner sig ikke til en ansættelse, idet interim manageren skal ind og løse en specifik opgave på baggrund af sin ekspertise og ikke skal tilknyttes kunden på længere sigt. Hans ydelser købes ikke ind, fordi en kunde ønsker at have denne ekspertise i sin virksomhed, men fordi kunden skal have løst en projektorienteret opgave, der er løsrevet fra den sædvanlige drift.

Kontrakten kan opsiges af begge parter med 2 måneders varsel.

Hertil skal det bemærkes, at det er helt sædvanligt, at en kontrakt mellem to selvstændige erhvervsdrivende har et opsigelsesvarsel, idet begge virksomheder indretter sig efter, at kontrakten er indgået og derfor ønsker en vis opsigelsesperiode, hvis kontraktparten ønsker at udtræde af aftalen tidligere end oprindeligt aftalt.

I det konkrete tilfælde er opsigelsesvarslet 2 måneder for begge parter. En opsigelse på 2 måneder er usædvanlig for en medarbejder i et ansættelsesforhold, idet en ansat som udgangspunkt altid kan opsige sin ansættelse med en måneds varsel.

Omvendt er opsigelsesvarslet meget kort fra H1-A/S’ side - ved ansættelse af en person med PMs baggrund og kvalifikationer vil en virksomhed normalt skulle påtage sig et betydeligt længere opsigelsesvarsel. Et generelt opsigelsesvarsel på 2 måneder ville desuden være i strid med funktionærlovens regler efter 6 måneders ansættelse.

Følgende forhold i kontraktgrundlaget viser ligeledes, at PM ikke kan anses for andet end selvstændig erhvervsdrivende:

• Leverandøren (PM, cvr-nr. (red. information 3 fjernet)) erklærer at være behø-rigt momsregistreret, og leverandøren er selv ansvarlig for de skattemæssige forhold, herunder afregning af skatter og afgifter (leverandøraftalens punkt 6).

• Leverandøren kan eventuelt erstatte den interim manager, der er nævnt i aftalen (generelle aftalevilkår punkt 1.4.). Det vil sige, at PM er frit stillet i forhold til, at en anden end PM personligt udfører opgaven, så længe den anden er lige så kvalificeret.

• Det er et vilkår for aftalen, at leverandøren og interim manageren er selv-stændige erhvervsdrivende i forhold til H1-A/S og kunden (generelle aftalevilkår punkt 2.2.).

• Det fremgår direkte, at der ikke er tale om en agentaftale, en ansættelsesaf-tale eller et partnerskab (generelle aftalevilkår punkt 2.2.).

• Der skal udstedes fakturaer før betaling finder sted (generelle aftalevilkår punkt 4.3.).

• Det fremgår, at honoraret er anført i aftalen eksklusiv moms, hvis andet ikke fremgår (generelle aftalevilkår punkt 5.1.).

Disse forhold er ikke sædvanlige i et ansættelsesforhold.

Det er desuden repræsentantens opfattelse, at PMs manglende reaktion over for SKATs agterskrivelse ikke kan tages til indtægt for, at han er enig i SKATs vurdering af, at han er ansat. Under de drøftelser, som H1-A/S har haft med ham, har han givet udtryk for, at han fortsat ikke anser sig selv for at have været ansat. Den manglende reaktion er formentligt mere et spørgsmål om, at han er i en så katastrofal økonomisk situation, at han ikke har overskud til at reagere og ikke anser det for formålstjenstligt at gøre noget, fordi situationen i forvejen er uoverskuelig.

Afslutningsvist skal vi henvise til SKM2011.655.BR, der dokumenterer, at der er tale om en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder.

Trods den relativt restriktive praksis på området bør Landsskatteretten komme til den konklusion, at PM er selvstændig erhvervsdrivende på grund af de særlige forhold i den konkrete sag.

Som det er Landsskatteretten bekendt vægter ikke alle faktorer lige meget i vurderingen, og selvom der er forhold, der er atypiske for et samarbejde mellem to selvstændige, er der konkret langt flere og tungere forhold, der dokumenterer, at der er tale om en selvstændig erhvervsdrivende.

(…)

SKATs udtalelse

SKAT er enig i, at momskravet for januar 2010 på 17.550 kr. er forældet.

SKAT har endvidere udtalt, at Generelle Aftalevilkår - ikke momsregistreret og Generelle Aftalevilkår - Momsregistreret Interim Manager ikke tidligere har været forelagt for SKAT, da hverken selskabet eller dets repræsentant trods anmodning herom har ønsket at fremsende dokumenterne.

SKAT har om Generelle aftalevilkår - Momsregistreret Interim Manager anført, at det er H1-A/S, der forsikrer manageren vedrørende ansvarsforsikring, krisehjælpsforsikring, sygeforsikring, sundhedsforsikring og livsforsikring. Disse forsikringsforhold er ganske usædvanlige for en selvstændig erhvervsdrivende. Det er uhørt, at en selvstændig erhvervsdrivende bliver forsikret af sine kunder med ovennævnte forsikringer. Forholdet underbygger SKATs opfattelse af, at PM skal anses for lønmodtager i forhold til H1-A/S.

Vedrørende repræsentantens bemærkning om, at SKATs antagelse om, at PM har været ansat i H1-A/S er ukorrekt, har SKAT anført, at oplysningerne hidrører fra PMs R 75, hvortil H1-A/S selv har foretaget indberetningen. Det fremgår af de datoer, der er indberettet, at PM har været ansat fra den 25. august 2008 til den 31. juli 2009 og fra den 1. september 2009 til den 30. september 2009. PM er registreret som selvstændig fra den 1. november 2009.

Repræsentanten har hertil anført, at SKAT ikke har anmodet om udlevering af de generelle aftalevilkår. Repræsentanten har antaget, at SKAT var i besiddelse af hele aftalegrundlaget, herunder de generelle aftalevilkår.

Vedrørende forsikringsforholdene har repræsentanten anført, at det skal være en samlet vurdering, der skal afgøre, hvorvidt PM skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende eller ansat.

Selvom forsikringsforholdene måtte være usædvanlige for en selvstændig erhvervsdrivende, er der på samme måde mange andre punkter i aftaleforholdene, der er usædvanlige for en ansat, herunder den omfattende økonomiske risiko, han har påtaget sig.

Det er korrekt, at det fremgår af de generelle aftalevilkår for momsregistrerede, som PM har tiltrådt, at interim manageren er forsikret af H1-A/S for så vidt angår ansvarsforsikring ved opgaver inden for Europa, krisehjælpsforsikring, sygeforsikring, sundhedsforsikring og livsforsikring. Realiteten vedrørende de sidste fire former for forsikring er, at PM var omfattet af disse forsikringer via hans pensionsselskab. Havde han således fravalgt pensionsindbetaling via H1-A/S, ville disse forsikringer ikke være omfattet af de generelle aftalevilkår og dermed aftalegrundlaget mellem ham og H1-A/S.

H1-A/S tilbød at administrere interim managernes pensionsordning. De tilbød, at interim manageren kunne oprette en pensionsordning hos G6-virksomhed, som H1-A/S allerede havde en aftale med for egentlige ansatte, og som de dermed kunne videreformidle kontakten til. Vilkårene var forskellige for henholdsvis ansatte hos H1-A/S og interim managerne i forhold til pensionsindbetalingens størrelse mv. Alternativt kunne interim manageren oplyse H1-A/S, hvilket pensionsselskab, som han ønskede at anvende og hvor meget, der skulle indbetales. Af dem, der valgte at tage mod tilbuddet om, at H1-A/S indbetalte direkte til pensionsselskabet, var der mindst lige så mange, der valgte, at indbetalingen skulle foregå til en anden pensionsudbyder. I de tilfælde ville forsikringsdækningen afhænge af de forhold, der var gældende for ordninger i dette selskab, og det var ikke noget, som H1-A/S blandede sig i. Det var et aftaleforhold direkte mellem interim manageren og pensionsselskabet. I alt er det meget få interim manageres, der valgte at tage imod H1-A/S’ tilbud om administration af interim managerens pensionsindbetaling. I det tilfælde, hvor der blev indbetalt på interim managerens pensionsordning i andre pensionsselskaber, og hvor interim manageren valgte ikke at tage imod H1-A/S’ tilbud om administration af en pensionsordning, indeholdt de generelle aftalevilkår ikke noget om disse forsikringsdækninger.

H1-A/S tilbød denne service af kommercielle årsager for at være et attraktivt alternativ til deres konkurrenter for interim managerne. Havde PM ikke valgt at acceptere dette tilbud, hvilket er tilfældet for de fleste interim managere, ville han således ikke være omfattet af de nævnte forsikringer. Repræsentanten mener derfor ikke, at disse forsikringsdækninger via pensionsordningen er afgørende for bedømmelsen af, hvorvidt PM er selvstændig erhvervsdrivende eller ansat, selvom det kan anses for et usædvanligt tilbud at give til en anden selvstændig erhvervsdrivende.

For så vidt angår ansvarsforsikringen ved opgaver inden for Europa, dækker ansvarsforsikringen ikke alt arbejde udført af interim manageren. Forsikringen er ikke tegnet på grund af interim managerne men som et konkurrenceparameter i forhold til H1-A/S’ kunder. Kunder, der generelt anvendte interim managere fra H1-A/S, efterspurgte, at interim managerne var tilstrækkeligt sikrede. Visse kunder oplevede, at forsikringsdækningen varierede fra interim manager til interim manager, og de lagde vægt på at få en mere standardiseret forsikringsdækning. Derfor valgte H1-A/S - igen af rene kommercielle årsager - at tilbyde dette for at være så attraktive i markedet for kunderne som muligt. Ansvarsforsikringen udspringer således af kommercielle drøftelser og ønsker fra selskabets kunder, som H1-A/S har indrettet sig efter, alene for at sikre sin konkurrencemæssige position i markedet og under ingen omstændigheder af hensyn til den enkelte interim manager.

SKAT har anført, at det af PMs R75 fremgår, at H1-A/S selv har indberettet, at PM var ansat i perioderne 25. august 2008 til 31. juli 2009 og fra 1. september til 30. september 2009. Perioderne stemmer ikke overens med det faktum, som SKAT lagde til grund i sin afgørelse, hvor SKAT skrev: “PM har indtil november 2009 været ansat hos jer som almindelig lønmodtager’.

Det stemmer heller ikke overens med de perioder, hvor PM har haft opgaver via H1-A/S. Således er “ansættelsen" en måned længere end opgaven for G3-virksomhed, og i den sidste periode fra 1. september til 30. september 2009 var PM slet ikke tilknyttet H1-A/S. Derimod følger perioderne de perioder, hvor der er foretaget udbetalinger til PM.

Denne “indberetning af PM som ansat" er alene en konsekvens af, at H1-A/S som beskrevet har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til PM for en sikkerheds skyld, fordi han ikke havde et gyldigt cvr-nummer, jf. SKATs pålæg. Når H1-A/S vælger at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er det nødvendigt for Multiløn, der står for lønadministrationen, at udfylde diverse felter og herved opstår “indberetningen" af PM som ansat. Det er ikke administrativt muligt ved indberetningen at indberette A-skat mv. til SKAT, uden at indberette personen som ansat. H1-A/S har derfor ikke haft noget valg i forhold til indberetningen, hvis de skulle følge SKATs pålæg. Det er således ikke et bevidst valg fra H1-A/S side men alene en konsekvens af, at selskabet har valgt at følge SKATs pålæg.

Det afgørende er de faktiske forhold frem for eventuelle systemregistreringer, der er resultatet af nødvendige indberetninger ved indberetning af A-indkomst. Derfor kan denne registrering af PM som ansat på hans R75 ikke lægges til grund ved vurderingen af nærværende sag. Faktum er fortsat, at PM ikke har været ansat i H1-A/S på noget tidspunkt.

Repræsentanten har på forespørgsel oplyst, at udgifter til transport (bil, fly etc.) samt overnatning og fortæring afholdes af kunden. Omfanget af disse omkostninger har ikke været kendt ved projektets start og har været afhængigt af projektets forløb. Det har derfor ikke været rimeligt overfor nogen af parterne, hverken kunden eller interim manageren, hvis interim manageren skulle forsøge at inkludere omkostningerne i sit honorar.

Som det er sædvane i konsulentkontrakter mellem virksomheder, der involverer sådanne omkostninger, afregnes disse på basis af det faktiske forbrug, så ingen af parterne kan "profitere" på dem. Derfor har interim manageren fået disse direkte omkostninger dækket af kunden. Interim manageren dækker selv indirekte omkostninger så som hjemmekontor, efteruddannelse, markedsføring etc.

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, skal den, for hvis regning udbetaling af Aindkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. I henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Vedrørende arbejdsmarkedsbidrag fremgår reglerne herom af arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 8 og 11.

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er ansvarlig over for det offentlige umiddelbart for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Tilsvarende regler for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 15.

Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold eller om virksomhed som selvstændig erhvervsdrivende, foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, afsnit 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger anses PM for lønmodtager i H1-A/S, og at selskabet for indkomstårene 2010 og 2011 har været indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i relation til vederlag udbetalt til PM, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 11. Der er herved lagt vægt på, at PMs arbejde er indgået som en integreret del af selskabets virksomhed, at PM efter det oplyste ikke har afholdt udgifter som selvstændig erhvervsdrivende, at PM indtil november 2009 har været ansat i selskabet, at selskabet har udbetalt kørselsudgifter mv., uden at udgifterne er tillagt moms, og at selskabet har indbetalt til PMs pensionsordning, hvilke forhold er karakteristiske for lønmodtagere.

I konsekvens af, at PM i skattemæssig henseende er anset for lønmodtager i H1-A/S, har selskabet ikke fradrag for købsmoms, idet H1-A/S ikke har modtaget momspligtige leverancer fra PM. Som følge heraf kan selskabet ikke få fradrag for den købsmoms, der er anført på fakturaerne fra PM, jf. momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

H1-A/S burde have indeholdt skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet der forelå et ansættelsesforhold. Imidlertid må det lægges til grund, at selskabet med føje kunne antages at være af den opfattelse, at PM var selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor selskabet ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt. Selskabet hæfter derfor ikke for den ikke indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og den dagældende arbejdsmarkedsfondslovens § 15, stk. 2.

Den påklagede afgørelse ændres derfor på dette punkt.

…"

Af leverandøraftale nr. 1891 af 2. november 2011 mellem H1-A/S og PM, der i aftalen er benævnt Leverandøren, fremgår:

"Leverandøren har mulighed for at stille Interim Managere, som har fornødent niveau og ekspertise til at levere sådan ekspertbistand og ledelsesassistance til rådighed for Kunden og vil til det formål stille den Interim Manager, der fremgår af de Individuelle Vilkår i denne Aftale, til rådighed på de vilkår, der fremgår af Aftalen.

Som betaling herfor modtager Leverandøren af H1-A/S det honorar, der er fastsat nedenfor."

Af aftalen fremgår tillige, at leverandøren er PM, interim manageren er PM og Kunden er en virksomhed, G5-virksomhed

Det fremgår endvidere:

"…

Interim Manageren vil hos Kunden referere til (red. information 4 fjernet), der har den umiddelbare instruktionsbeføjelse overfor Interim Manageren, se dog nærmere i de generelle vilkår.

...

Interim Manageren vil arbejde som Interim HR Director i virksomheden.

Opgaven er i første omgang en deltids opgave, hvor det forventes, at Interim Manageren arbejder et begrænset antal dage i den første fase. De aktuelle antal dage og deres timing vil afhænge af Kundens behov. Aftale vedrørende de konkrete input vil blive indgået så tidligt som muligt mellem Kunden og Interim Manageren.

…

Begyndelsesdato: 19. oktober 2011

Afslutningsdato: 31. december 2011

Perioden ophører uden yderligere varsel, jf. dog pkt. 6 i Generelle vilkår.

…

Leverandøren honoreres efter medgået tid med et honorar på kr. 6.000 ekskl. moms per faktisk arbejdet dag baseret på de indtastede registreringer via H1-A/S’ hjemmeside og den efterfølgende godkendelse hos kunden. Ved hver måneds udgang fremsender Leverandøren en faktura til H1-A/S. Fakturaen forfalder til betaling senest 20 dage efter H1-A/S’ modtagelse af fakturaen.

De skattemæssige konsekvenser af denne aftale er H1-A/S uvedkommende, idet Leverandøren selv foranlediger skat samt sociale bidrag indbetalt rettidigt til de relevante skattemyndigheder. Leverandøren erklærer at være behørig momsregistreret.

H1-A/S betaler ikke honorar under sygdom, ferie og fridage, idet der ved fastsættelse af honoraret er taget højde herfor. Interim Manageren kan dog være dækket af H1-A/S Forsikringsbetingelser for Interim Managers, herunder sygesikring.

H1-A/S yder ikke honorar for overtid, med mindre der er indgået aftale herom, jf. § 4.

...

Refusion af eventuelle udgifter til rejser, ophold etc. som Interim Manageren har haft i Kundens tjeneste og interesse vil blive aftalt og afregnet imellem Kunden og Interim Manageren. I mangel af anden aftale har Interim Manageren krav på refusion af udgifter efter de for Kundens fastansatte medarbejdere gældende regler.

...

Eventuel fastansættelse af Interim Manageren hos Kunden efter Aftaleperiodens udløb kan kun ske efter aftale med H1-A/S, som i så tilfælde vil modtage et rekrutteringshonorar fra Kunden, som fastlagt i Kundeaftalen mellem Kunden og H1-A/S."

Både Leverandøraftale nr. 1481 og nr. 1491 mellem H1-A/S og PM består ud over de individuelle aftalevilkår (A) af en række generelle aftalevilkår (B), hvoraf blandt andet fremgår følgende:

"…

2. Vilkår for denne aftale

…

2. 2. Leverandøren og Interim Manageren er selvstændige erhvervsdrivende i forhold til H1-A/S og Kunden. Leverandøren erkender, at denne aftale ikke udgør en agentaftale eller en aftale om ansættelse eller partnerskab. Leverandøren/Interim Manageren er uberettiget til at repræsentere eller indgå forpligtigelser på vegne af H1-A/S.

…

2.  4. I tilfælde af, at Interim Manageren bliver syg eller på anden måde forhindret i at udføre Ydelsen som aftalt, skal dette meddeles øjeblikkeligt til både Kunden og til H1-A/S. I tilfælde af, at Interim Manageren er ude af stand til at levere Ydelsen til Kunden over en periode på mere end 15 på hinanden følgende arbejdsdage, kan H1-A/S opsige aftalen med Leverandøren med øjeblikkelig varsel med henblik på at få udført den aftalte Ydelse for Kunden på anden vis. En sådan opsigelse fratager ikke Interim Manageren for forsikringsdækning ifølge§ 7, fra sygdomsfravær, der er påbegyndt forud for opsigelsestidspunktet

3.  Ydelsen

…

3.3. Interim Manageren accepterer at arbejde under Kundens ansvar og generelle instruktion. Interim Manageren vil under hele kontraktens varighed overholde alle interne instrukser, politikker og retningslinjer, som er gældende for Kundens medarbejdere.

3.4. Under udførelse af Ydelsen skal Leverandøren og Interim Manageren samarbejde med, acceptere instruktioner fra og udføre alle lovlige og rimelige ordrer fra Kunden og dennes medarbejdere og skal rapportere til Kunden og

Leverandøren vedrørende Ydelsen på en sådan måde og på sådanne tidspunkter, som Kunden eller Leverandøren ønsker, og som det er foreskrevet i denne aftale. På samme måde skal Leverandøren rapportere til H1-A/S vedrørende Ydelsen på en sådan måde og på sådanne tidspunkter, som H1-A/S ønsker og ellers som det er foreskrevet i denne Aftale.

…

3.6. Opstår der tvivlsspørgsmål om arbejdets omfang og/eller udførsel, skal disse spørgsmål straks forelægges H1-A/S.

4.  Honorar og betalinger

4. 1. Leverandøren vil kun blive betalt for de ydelser, der bliver udført i overensstemmelse med de Individuelle Vilkår i denne Aftale. H1-A/S er kun forpligtiget til at betale for faktiske arbejdsdage baseret på arbejdsrapporter, som er

godkendt af Kunden, men ikke for helligdage, sygedage eller feriedage, som Interim Manageren afholder. Ved beregningen af dagshonoraret er der taget højde for gennemsnitlig ferie, fridage og sygdom.

4.2. Kunden underskriver arbejdsrapporter på ugebasis. Ved starten af hver uge fremsender Interim manageren den af Kunden godkendte arbejdsrapport for den foregående uge til H1-A/S.

4.3. Når H1-A/S har modtaget den af Kunden godkendte arbejdsrapport, betaler H1-A/S Leverandøren i overensstemmelse med betalingsvilkårene i de Individuelle Vilkår, efter at Leverandøren har fremsendt faktura på beløbet.

4.4. H1-A/S og Leverandøren vil begge bestræbe sig på at løse eventuelle uoverensstemmelser vedrørende en rapport eller en faktura fra Leverandøren så hurtigt som muligt efter H1-A/S' modtagelse af denne.

4.5. Medmindre andet fremgår af Aftalens Individuelle Vilkår, er H1-A/S ikke forpligtet til at betale eller refundere udgifter, som Leverandøren eller Interim Manageren pådrager sig i forbindelse med levering af Ydelsen. I det omfang det måtte være aftalt, at H1-A/S er forpligtet til at betale eller refundere Leverandørens udgifter, vil omfanget af disse udgifter fremgå af de Individuelle Vilkår. H1-A/S er berettiget til at udbede sig bilag eller anden dokumentation for sådanne udgifter.

4.6. H1-A/S er ikke forpligtiget til at foretage nogen form for betaling til Interim Manageren eller andre repræsentanter for eller ansatte hos Leverandøren, idet Leverandøren er eneansvarlig herfor.

5.  Skat og afgifter

5.1. Honoraret og andre beløb, som skal betales ifølge Leverandøraftalen, er med mindre andet fremgår af Aftalen anført eksklusive moms.

5.2. Leverandøren og Interim Manageren er eneansvarlige for betaling af skatter og afgifter i relation til Aftalen samt i relation til betalinger fra H1-A/S til dem. Leverandøren forpligter sig til på opfordring fra H1-A/S at skadesløsholde H1-A/S for enhver udgift til skatter og afgifter, som måtte blive pålagt H1-A/S eller Kunden som følge af Aftalen eller Leverandørens og Interim Managerens opfyldelse af Aftalen.

6.  Misligholdelse og opsigelse

…

6.2. Såfremt Kunden 14 dage efter den første reklamation fortsat fastholder sin klage og nægter at anvende Interim Managerens ydelser fremover, vil Kunden straks meddele dette til H1-A/S. H1-A/S er herefter berettiget til at opsige

Aftalen med øjeblikkelig virkning, hvilket straks vil meddeles Interim Manageren.

…

6.8. H1-A/S kan opsige Aftalen uden varsel i tilfælde af, at Kunden med en rimelig begrunde/se nægter at anvende Interim Managerens ydelser fremover, som resultat af Interim Managerens ydelser eller opførsel.

7.  Forsikringer

7.1. Interim Manageren er forsikret af H1-A/S som følger:

7.1.1. Professionel ansvarsforsikring ved opgaver indenfor Europa 7. 1.2. Krisehjælpsforsikring

7.1.3. Sygeforsikring ved tab af erhvervsevne (ved kontraktperiode på mere end 3 måneder)

7.1.4. Sundhedssikring med privat hospitalsforsikring, forebyggende fysioterapi m.m., kritisk sygdom.

7.1.5. Livsforsikring. (ved kontraktperiode på mere end 3 måneder)

Nærmere detaljer fremgår af den til ethvert tidspunkt gældende H1-A/S Forsikringsvilkår.

7.2. Det skal særligt fremhæves, at Interim Manageren er dækket på de vilkår, som fremgår af forsikringspolicen, og først på det tidspunkt, forsikringsselskabet har modtaget den underskrevne police.

7.3. Kunden skal tegne følgende forsikringer for Interim Manageren:

7.3.1.  Lovpligtig arbejdsskadeforsikring

7.3.2.  Evt. rejseforsikring

7.3.3.  Evt. professionel rådgiveransvarsforsikring

7.3.4.  Evt. ansvarsforsikring når Interim Manageren er registreret direktør eller bestyrelsesmedlem.

8.  Kundeklausul

8.1. I 12 måneder efter afslutningen af Aftaleperioden må Interim Manageren ikke hverken direkte eller indirekte på egen hånd eller for en anden person, firma, selskab eller organisation, uden foregående tilladelse fra H1-A/S:

8.1.1. levere ydelser til Kunden (eller til firmaer eller organisationer tilknyttet Kunden eller samme koncern som Kunden) af samme eller lignende art som Ydelsen under denne kontrakt

8.1.2. indgå kontrakter om levering af ydelser til eller til gavn for Kunden

8.1.3. hverve eller ansætte Kundens medarbejdere

8.2. Leverandøren må ikke foranledige eller give tilladelse til, at personer, firmaer eller selskaber (herunder Interim Manageren) udfører handlinger, der hvis de blev udført af Leverandøren ville være et brud på bestemmelsen i 8. 1.

…

8.4. I tilfælde af krænkelse af pkt. 8.1 skal Leverandøren betale en konventionalbod på kr. 10.000 pr. dag krænkelsen foregår

…"

Retten har ved kendelse af 19. september 2018 afslået at forelægge en række præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.

Forklaringer

JG, LP, PM, LM og SH har afgivet forklaring.

JG har forklaret, at han er direktør i H1-A/S, som han etablerede efter en ansættelse som administrerende direktør i G3-virksomhed i Danmark. I G3-virksomhed havde han set fordelene ved interim management. H1-A/S var det første selskab, som tilbød interim management i Danmark. Han er medejer af H1-A/S og ejer 55 pct. af selskabet. LP ejer 45 pct. af selskabet.

Han mødte første gang PM, da PM var ansat hos G7-A/S. G7-A/S havde brug for en interim manager. Han mødte PM i forbindelse med arbejdet med kontrakten. PM trak ham til side og fortalte, at han overvejede at blive interim manager. Han opfordrede PM til at lægge sit CV i H1-A/S’ CV-database på selskabets hjemmeside.

G3-virksomhed havde brug for hjælp til at lukke en fabrik i Y2-by, som G3-virksomhed havde købt af G3-virksomhed. Fra sin tidligere ansættelse i G3-virksomhed kendte han selv fabrikken, og han var kontaktperson på opgaven. H1-A/S præsenterer kunden for 2 - 4 kandidater. Kunden vælger selv, hvilken kandidat man vil have. Kemien mellem kunden og kandidaten er vigtig. Han præsenterede PM på fabrikken i Y2-by. Han husker ikke, om han havde et møde med PM forinden, eller om de blot talte i telefon. PM blev placeret hos G3-virksomhed, fordi PMs erfaring passede godt til opgaven. Kontrakten med PM blev først skrevet under, efter at kunden havde valgt ham som interim manager. Kontrakten var en "cpr-kontrakt". PM havde ikke et cvr-nummer, og det var derfor det mest naturlige. PMs opgave for G3-virksomhed gik godt. Han, JG, talte en gang om måneden med fabriksdirektøren. Normalt er den første opfølgning efter en uge med både kunden og interim manageren. Det sker over telefonen. Den næste opfølgning er normalt efter en måned. Her ser H1-A/S på, om der er grund til at holde en tættere kontakt med kunden og interim manageren. Det kan være tilfældet, hvis der er særlige problemer.

H1-A/S fungerer som mellemled mellem kunder og interim managere. Han instruerede ikke PM i forbindelse med opgaven for G3-virksomhed. Der er ikke ressourcer eller kompetencer i H1-A/S til at følge alle opgaver. H1-A/S skal kun præsentere et antal relevante kandidater for deres kunder. H1-A/S har ikke noget "back-office", der kan styre opfølgning eller instruktion for kunden.

Da opgaven for G3-virksomhed var slut, ønskede PM en ny opgave. Han hjalp ikke PM med at få opgaven hos G8-virksomhed. Han har været hos G8-virksomhed én gang i forbindelse med, at PM var ved at afslutte opgaven.

Han husker ikke dialog med PM om momsregistrering. H1-A/S har interim managere både med og uden cvr-nummer. H1-A/S har en marginal fordel ved cvr-kontrakter frem for cpr-kontrakter på grund af tidspunktet for afregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. H1-A/S forholder sig neutralt til valget af kontrakttype. Forskellen er så lille, at det ikke betyder noget for H1-A/S. Hvis opgaven var en ren driftsopgave, som f.eks. HR, skulle kontrakten være en cpr-kontrakt. Når det drejede sig om lukning af en fabrik, var det noget andet, og man kunne få en cvr-kontrakt.

Han var bekendt med betalingsvanskeligheder i forbindelse med samarbejdet med den franske kunde G9-virksomhed. Han husker ikke størrelsen af udeståendet, men det kan godt passe, at det var 300.000 kr. pr. måned for to måneder. Det var et stort beløb i forhold til H1-A/S’ egenkapital på 750.000 kr.  Han husker ikke overvejelser om risikoen i forbindelse med den Y5-landske kunde, som skulle betale honoraret for G8-virksomhed-opgaven, men det ville være naturligt at være opmærksom på det. Han husker ikke overvejelser om, hvorvidt man skulle lade PM indgå kontrakt direkte med Y5-landerne eller G1-virksomhed, eller om H1-A/S skulle vente med at betale honorar til PM, indtil kunden havde betalt til H1-A/S. Det var LP, der stod for G8-virksomhedkontrakten.

LP har forklaret, at han har været med i H1-A/S i 20 år, og at han siden 2004 har ejet 45 pct. af selskabet. H1-A/S finder interim managere til at løse opgaver for selskabets kunder, når kunden i en kortere periode har behov for særlige kompetencer og ikke kan eller vil fastansætte en ny medarbejder.

Vist liste over projekter, forklarede han, at listen viser alle de opgaver, som H1-A/S har haft, med angivelse af, om manageren havde en cvr- eller en cpr-kontrakt. En cvr-kontrakt indgås, når interim manageren er momsregistreret og kan sende fakturaer tillagt moms. En cpr-kontrakt anvendes, når interim manageren gerne vil arbejde uden at være momsregistreret. I så fald tilbageholder H1-A/S A-skat. Administrationen af de to kontrakttyper er forskellig, men ellers er det det samme. Man drøfter det, og nogle siger, at de har et momsnummer. Nogle ønsker ikke at blive momsregistrerede. Hvis opgaven er en egentlig driftsopgave, forlanger H1-A/S, at det bliver en cpr-kontrakt. H1-A/S tjener det samme på de to kontrakttyper. Der er lidt mere administration i starten med en cpr-kontrakt, men det er ikke afgørende for H1-A/S. Valget er afhængigt af opgaven.

Han deltog under Skats kontrolbesøg i 2005. Besøget vedrørte perioden fra maj 2003 til april 2004. Skat bad om at se eksempler på kontrakter og fik udleveret tre-fire eksempler og skabelonen, som H1-A/S brugte til kontrakter. De udleverede kontrakter vedrørte perioden fra maj 2003 til april 2004, og der var både cvr- og cpr-kontrakter i materialet. H1-A/S har anvendt den samme formulering i kontrakterne hele vejen igennem. Han husker ikke konkret, hvilke kontrakter Skat fik udleveret.

H1-A/S fik en henvendelse fra G1-virksomhed, som havde kontakt til G2-virksomhed i Y5-land. Det Y5-landske selskab ville afvikle G8-virksomhed i Y1-by og gøre det danske kontor til et salgs- og servicekontor. I oktober 2009 tog han sig af opgaven med at finde en interim manager. PM var færdig med opgaven hos G3-virksomhed pr. 30. juli 2009. H1-A/S havde ingen kontakt med PM igen, før han, LP, i oktober begyndte at lede efter kandidater til G8-virksomhed-opgaven. G1-virksomhed kørte det via Y5-land. I første omgang var det ikke kendt i Danmark, at fabrikken i Y1-by skulle lukkes.

Aftalen, som H1-A/S indgik med PM om G8-virksomhed-opgaven, var en cvr-kontrakt. Kontrakten, som PM havde haft om G3-virksomhed-opgaven, var en cpr-kontrakt. Han mener, at han drøftede det med PM. I G3-virksomhed-kontrakten havde PM fri bil. G8-virksomhed havde ikke en bil til rådighed, så det var oplagt at diskutere en cvr-kontrakt, fordi PM så kunne få skattefri kørselsgodtgørelse. I starten kunne interim managerne selv vælge, hvilken type kontrakt de ville have. Længe efter at denne sag kom op, har H1-A/S fået rådgivning af en skatteadvokat, som sagde, at H1-A/S ikke skulle bruge cvr-kontrakter, når opgaven var driftslignende forhold.

Det var JG, der havde kontakten til PM. Da han, LP, fik ansvaret for G8-virksomhed-opgaven, mødte han ikke PM fysisk, men havde udelukkende kontakt via telefon og mail, fordi JG sagde god for PM. Han har ikke selv været hos G8-virksomhed. Han har alene talt én gang med SH efterfølgende.

Rapporteringen, der er omhandlet i punkt 5 i kontrakten mellem H1-A/S og G1-virksomhed, fandt ikke sted. Ugerapporterne, som PM skulle indlevere til H1-A/S, var en standard for interim managere, der skulle sørge for, at kunden godkendte ugerapporten. Når H1-A/S fik ugerapporterne med timeantallet, afregnede H1-A/S over for manageren. I starten følger H1-A/S op for at sikre, at manageren kommer godt i gang, og der kan være forventningsafstemning. Nogle gange giver kunden udtryk for, at man nok selv skal kontakte H1-A/S, hvis der er problemer. Ellers ringer man op fra H1-A/S’ side efter en uge eller 14 dage. Derefter bliver der længere mellem de opfølgende opringninger. Han har ikke instrueret PM, og det gør H1-A/S aldrig.

Han var også ansvarlig for PMs senere placering hos G5-virksomhed. Det var en meget begrænset opgave med få arbejdsdage i oktober, ingen i november og nogle få dage i december 2011. Forventningen var, at opgaven ville blive længerevarende, men det skete ikke. H1-A/S har ingen faste opgaver, kun de enkelte opgaver. H1-A/S har ingen andre sager end denne om momsfradrag.

I H1-A/S’ kontrakter med interim managere er et opsigelsesvarsel standardmæssigt to måneder. Kunderne beder om forskellige, ofte korte, opsigelsesvarsler. Hvis man har en kontrakt med kort opsigelsesvarsel, har man en større risiko, og normalt vil det betyde et højere honorar. Man går efter at have de samme opsigelsesvarsler i kontrakten med manageren og i kontrakten med kunden. Det er en fejl, at dette ikke var tilfældet i kontrakten med G1-virksomhed og med PM om G8-virksomhed-opgaven. Interim manageren har ingen relation til kunden, men får betaling fra H1-A/S.

H1-A/S valgte ikke en model, hvor PM indgik aftale direkte med G1-virksomhed, fordi H1-A/S så ikke havde en opgave, som man kunne henvise til over for andre potentielle kunder. H1-A/S valgte heller ikke den alternative model, at PM ikke skulle have honorar, før Y5-landerne havde betalt, fordi PM i den løsning ikke ville få sine penge, hvis Y5-landerne ikke betalte.

Personaleomkostninger i H1-A/S’ regnskab dækker over interim managere, der har cpr-kontrakter og fastansatte medarbejdere. H1-A/S havde dengang fem fastansatte medarbejdere. Andre eksterne omkostninger dækker over interim managere med cvr-kontrakter. H1-A/S’ likviditet var ikke presset, fordi man fakturerede kunderne aconto. H1-A/S ville også have tilstrækkelig likviditet, hvis alle interim managere havde en cpr-kontrakt.

PM har forklaret, at han arbejder med HR og har gjort det i de seneste 25 år. Han har blandt andet været ansat hos G7-A/S. Det var her, at han første gang stødte på H1-A/S. G7-A/S skulle udskifte CFO og samarbejdede med H1-A/S om dette. Han lærte derigennem om interim management, og han lærte JG at kende. Han var ansat som lønmodtager hos G7-A/S. En interim manager kom ind i virksomheden, og han så, hvordan det fungerede. Omkring et år senere kontakte han JG og H1-A/S, fordi han var interesseret i at blive interim manager.  Det var udfordrende at skifte fra at være ansat som lønmodtager til at være konsulent og have referencepunkter til både H1-A/S og kunden. Han startede med at have en opgave for G3-virksomhed, hvor han bistod med lukningen af fabrikken i Y2-by.

I starten var han ansat hos H1-A/S. Da opgaven for G3-virksomhed sluttede, fik han en ny opgave for G8-virksomhed. Der var et par måneder, hvor han kun havde småopgaver. Han gik efter opgaven hos G8-virksomhed, fordi den passede godt med hans erfaring. Han husker ikke, hvor meget arbejde han havde i den mellemliggende periode, men det var ikke meget. Han husker ikke, om han fik honorar i den mellemliggende periode.

Han blev præsenteret for G8-virksomheds ledelse hos G2-virksomhed i Y5-land. Han refererede direkte til en HR-chef i Y5-land og til G8-virksomheds fabriksdirektør i Y1-by, SH. Opgaven var at overtage for den hidtidige HR-chef, der var en god og erfaren personaleleder, men som kunne have vanskeligt ved at gennemføre afskedigelser.

Han udarbejdede ugerapporter vedrørende arbejdet for G8-virksomhed. De blev underskrevet af ham selv og attesteret af SH. Han sendte dem derefter til en medarbejder i H1-A/S, som udbetalte hans honorar. Han sendte faktura til H1-A/S ved slutningen af hver måned for honoraret, som han havde optjent i den pågældende måned. Betaling skulle ske inden den 15. i den følgende måned.

Han havde ikke meget kontakt med H1-A/S. Der var opfølgning på hvordan det gik, og hvordan han havde det. Der var ikke daglig kontakt, men jævnlige opfølgninger omkring opgaven. Kontakten blev mindre med tiden. Han endte med at være på G8-virksomhed næsten to år.

Han husker ikke, hvorfor han blev momsregistret i 2009. Han mener, at det var på baggrund af en anbefaling fra H1-A/S om, at det var den korrekte måde at gøre det på og den bedste løsning for alle. Han har indberettet og betalt moms. SKAT meddelte, at hans status som selvstændig ikke blev anerkendt, og at han var skattepligtig af sine honorarer. Han ved ikke, om SKAT har tilbagebetalt momsen. Han havde udgifter til kørsel og kontorhold, som indgik i hans regnskab.

Han blev ikke tilbudt at indgå kontrakt direkte med G1-virksomhed eller med G2-virksomhed i Y5-land, og han husker ikke drøftelser herom. Han fik en bonus for veludført arbejde, da opgaven var afsluttet.

LM har forklaret, at han husker kontrakten mellem G1-virksomhed og G2-virksomhed. G2-virksomhed kontaktede G1-virksomhed’s kontor i Y5-land, fordi de havde behov for bistand til en opgave i Danmark. G1-virksomhed havde ikke så mange konsulenter i Danmark, og derfor kontaktede han H1-A/S. Han indgik på G1-virksomhed’s vegne aftale med H1-A/S om, at H1-A/S skulle stille en interim manager til rådighed.

PM rapporterede ikke til G1-virksomhed, og han, LM, havde intet med H1-A/S eller den daglige drift i øvrigt at gøre. Man talte sammen i telefonen, om det gik godt, men G1-virksomhed fik aldrig en formel rapport, sådan som dette er beskrevet i aftalens punkt 5. Han talte mest med kunden i Y5-land. Han var ikke involveret i udførelsen af opgaven. Det var H1-A/S heller ikke. Han talte med PM i telefonen en gang om måneden. I begyndelsen var det oftere. Han, LM, forlod G1-virksomhed i 2010, før opgaven var afsluttet.

Han kender intet til aftaleforholdet mellem H1-A/S og PM. I branchen spejler kontrakterne i hovedtræk hinanden, sådan at det er "back to back".  Han kender ikke til det tidligere projekt med G9-virksomhed. I H1-A/S var man nervøse for ikke at få betaling til tiden. Han foreslog derfor, at PM indgik kontrakt direkte med G1-virksomhed. Han husker ikke drøftelserne. I Y6-land har konsulenter et selskab, og han antager, at man skal have et selskab for at have arbejdet som konsulent. Han ved ikke, om en konsulent skal være momsregistreret i Y6-land.

SH har forklaret, at han var den øverst ansvarlige på G8-virksomhedfabrikken i Danmark. Han blev ansat i 2004 og forlod G8-virksomhed i 2012.

G8-virksomhed havde en "matrix-struktur". Alle de personer, som han havde ansvaret for i Danmark, refererede også til en person, der havde en tilsvarende rolle fagligt og teknisk i Y5-land. Der var en parallelstruktur i Y5-land. Han var den øverst ansvarlige i Danmark. G8-virksomheds hovedkvarter var i Y5-land. Han var operationsmanager i Danmark, og havde ansvaret for fabrikken og de funktioner, der var i Danmark.

I sensommeren 2009 blev det besluttet, at fabrikken i Y1-by skulle lukkes. I efteråret begyndte man at planlægge en lukning af fabrikken i 2010. Han blev tilbudt at være med til at lukke fabrikken. Nedlukningen krævede afskedigelser i større omfang. 280 til 300 personer skulle afskediges. Der var behov for en HRchef, som kunne håndtere dette. G8-virksomhed havde en HR-chef, som havde været i virksomheden i mange år, og som ikke havde de nødvendige kompetencer. HR-chefen blev derfor afskediget den 26. november 2009 og fratrådte den 4. december 2009. Inden afskedigelsen var PM ansat som ny HR-chef.

Hovedkontoret i Y5-land tog kontakt til G1-virksomhed, som derefter tog kontakt til H1-A/S, som præsenterede nogle kandidater, i alt fald to, herunder PM. Der var enighed om at vælge PM. Den tidligere HR-chef måtte ikke vide noget om processen, som derfor skete via hovedkontoret i Y5-land og med møder ude i byen. Han mener ikke, at der var et overlap mellem PM og den tidligere HR-chef. Hvis der var et overlap, var det ikke med mere end en uge eller 14 dage. Den tidligere HR-chef var lønmodtager. PM var interim manager. PM kunne ikke være almindelig lønmodtager, fordi stillingen var tidsbegrænset til udløb senest i juni 2011. Man vidste, at man skulle lukke fabrikken, og det gav ingen mening at fastansætte en ny HRchef.

PM deltog i planlægningen af afskedigelsesrunder, så alle overenskomster og lovkrav blev overholdt. Derudover udførte han almindelige, løbende HR-opgaver. Ingen, bortset fra økonomichefen og han selv, vidste, at PM var interim manager. Han betragtede PM som en kollega. PM havde rollen som funktionschef og deltog i ledermøder. PM var almindelig HR-funktionschef, og derudover havde han opgaverne med nedlukningen.

PM var ikke på lønningslisten i Y1-by, og hans aflønning skete via Y5-land. Han var tilfreds med PMs arbejde. PM fik en bonus, da opgaven var slut.

Han havde daglige møder med PM. En gang om ugen kom PM med en ugerapport, som han attesterede. Rapporten viste, at PM havde været til stede på G8-virksomhed. Han ved ikke, hvem der har sat "flueben" på de ugerapporter, hvor hans underskrift mangler.

I det daglige "bestemte" han over PM. PM var ansat til at løse en konkret opgave. PM refererede til ham og til HR-direktøren i Y5-land. Han kendte ikke til aftaleforholdet mellem PM og H1-A/S, og han ved ikke, hvad de havde aftalt om honorar eller arbejdstid.

Parternes synspunkter

H1-A/S har i sit påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER

Som det fremgår af den skriftlige dokumentation, og som det vil følge af vidneafhøringerne, var PM selvstændig i henhold til momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

PM var ikke lønmodtager i forhold til H1-A/S i henhold til momssystemdirektivets artikel 10. Ministeriet har bevisbyrden for, at realiteten er anderledes end den skriftlige dokumentation, jf. ministeriets påstandsdokument, side 9, 5. afsnit:

Det ændrer ikke herved, at det af leverandøraftalen fremgår, at "Interim Manageren vil hos Kunden referere til virksomhedens daglige leder, der har den umiddelbare instruktionsbeføjelse overfor Interim Manageren, se dog nærmere i de generelle vilkår", da realiteten var en anden. H1-A/S havde den fulde instruktionsbeføjelse over for PM.

Det fremgår f.eks. også af leverandøraftalen mellem H1-A/S og PM, at PM har en økonomisk risiko, f.eks. i form af aflønning af effektivt udførte arbejdstimer. Der henvises yderligere til bevisførelsen i sagen.

Endvidere har H1-A/S en berettiget forventning om, at Interim-managere med momsnummer er momspligtige, da dette blev godkendt ved SKATs kontrol i 2005.

Sagsøger har ved bilag 47 og 48 fremlagt dokumentation for, at Spanien og Storbritannien fortolker momssystemdirektivet således, at lønmodtagere kan vælge at være momsregistrerede.

Bilag 47 vedrører såkaldte "trabajador autonomo economicamente dependiente". I Spanien er det muligt for lønmodtagere at vælge "trabajador autonomo economicamente dependiente", hvilket bl.a. indebærer momspligt for lønmodtageren. Betingelserne for at vælge "trabajador autonomo economicamente dependiente" er særligt, at mindst 75 % af lønnen hidrører fra én arbejdsgiver. Dvs. at selvom en lønmodtager kun har én arbejdsgiver eller stor set kun én arbejdsgiver, medfører det momspligt, hvis lønmodtageren tilvælger "trabajador autonomo economicamente dependiente". Derudover er det en betingelse, at lønmodtageren udfører arbejdet personligt for arbejdsgiveren, da lønmodtageren ikke må erstattes med andre personer - på nær ved barsel mv. Lønmodtageren er også sikret 18 feriedage og omfattet af relevante overenskomster.

Storbritannien har indført såkaldte IR35-regler, jf. bilag 48. I henhold til de britiske regler kan lønmodtagere "sætte sig selv på aktier" og dermed blive momspligtige. En britisk lønmodtager kan oprette et selskab, hvorefter lønmodtageren udfører arbejdet for en arbejdsgiver gennem lønmodtagerselskabet (et såkaldt "personal service company", forkortet "PSC"). Arbejdet for arbejdsgiveren er lønmodtagerarbejde, selvom det udføres af et selskab. Dette lønmodtagerarbejder, som PSC’et udfører, er momspligtigt. I henhold til de britiske regler er lønmodtagerarbejde gennem et PSC derfor momspligtigt.

Skatteministeriet har ikke anført et eneste anbringende til støtte for, at de spanske og britiske momsregler fortolkes som de danske momsregler. H1-A/S udlægning af de spanske og britiske regler må derfor lægges til grund, da ministeriet ikke har fremført anbringender vedrørende fortolkningen, og da byretten ikke inden forberedelsens afslutning har givet tilladelse til at rette henvendelse til de spanske og britiske myndigheder.

Som anført i processkrift X skal byretten vurdere de spanske og britiske regler. Denne prøvelse er særdeles indgående, jf. fx U.2014.3605 H, medmindre H1-A/S udlægning af reglerne af reglerne lægges til grund.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4.      SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1    Skatteministeriets hovedsynspunkter

H1-A/S har ikke godtgjort, at PM i årene 2010 og 2011 udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand i forbindelse med arbejdet for H1-A/S’ kunder, G8-virksomhed og G5-virksomhed. PM var derfor ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Han var derimod - som i årene forud for 2010 - lønmodtager eller i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med H1-A/S som ansat "interim manager" (afsnit 4.2 nedenfor).

Det er uden betydning for den objektive momsretlige bedømmelse, at PM den 1. november 2009 lod sig momsregistrere som enkeltmandsvirksomhed under virksomhedsnavnet "G11-virksomhed", og at han i årene 2010 og 2011 udstedte en række fakturaer med moms til H1-A/S i forbindelse med hans udførelse af opgaver for H1-A/S’ kunder.

Momsen blev derfor faktureret med urette, da der ikke var tale om levering af (momspligtige) ydelser fra en afgiftspligtig person til H1-A/S. H1-A/S har ikke fradragsret for den med urette fakturerede moms i medfør af momslovens § 37, stk. 1 (afsnit 4.3).

Der foreligger ikke en administrativ praksis, som afskærer skattemyndighederne fra at nægte H1-A/S momsfradrag for den med urette fakturerede moms, og det er ikke i strid med retssikkerhedsprincippet, at skattemyndighederne har nægtet H1-A/S momsfradrag (afsnit 4.4).

4.2    PM drev ikke selvstændig økonomisk virksomhed

Momslovens § 3, stk. 1, definerer afgiftspligtige personer som juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Af bestemmelsens forarbejder, lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993, Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, sp. 4380, fremgår, at da afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, kan en afgiftspligtig person derfor være enhver form for virksomhedsdannelse, f.eks. et selskab eller en selvstændig erhvervsdrivende.

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1). Af denne bestemmelses første afsnit fremgår, at ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Af direktivets artikel 10 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 4) fremgår:

"Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstagerarbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar." (Understreget her).

EU-Domstolen har i en række domme taget stilling til afgrænsningen mellem selvstændig økonomisk virksomhed, der er omfattet af momsreglerne, og lønmodtager-/arbejdstager-arbejdsgiverforhold, der ikke er omfattet.

Domstolen har i sin faste praksis fastslået, at for at fastslå, om økonomisk virksomhed bliver udøvet selvstændigt, skal det undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Videre har Domstolen i sin praksis inddraget, om der foreligger et underordnelsesforhold mellem parterne, om den pågældende frit tilrettelægger det daglige arbejde, om der udbetales en månedlig løn og årlige feriepenge, om der indeholdes indkomstskat og socialsikringsbidrag, og om den, der angiver at være selvstændig, er afhængig af det udbetalende selskab med hensyn til fastsættelsen af den pågældendes aflønningsvilkår.

I sag C-235/85, Kommissionen mod Holland, udtalte Domstolen (præmis 14):

"Skønt artikel 4, stk. 4, udelukker enhver, som er forpligtet over for en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et underordnelsesforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår samt arbejdsgiverens ansvar, må det dog konstateres, at notarer, fogeder og stævningsmænd ikke befinder sig i noget hierakisk underordnelsesforhold til det offentlige, da de ikke er integreret i den offentlige forvaltning. De udøver deres virksomhed for egen regning og under eget ansvar, tilrettelægger inden for visse lovfastsatte grænser frit det daglige arbejde og oppebærer selv de gebyrer, som udgør deres indtægt. Den omstændighed, at de er undergivet disciplinærkontrol under det offentliges tilsyn, et forhold, som genfindes i andre lovregulerede erhverv, samt den omstændighed, at deres vederlag er fastsat ved lov, er ikke tilstrækkeligt til, at de må anses for at stå i et retligt underordnelsesforhold til en arbejdsgiver i den i artikel 4, stk. 4, forudsatte betydning." (Understreget her).

I sag C-355/06, J.A. van der Steen, fastslog Domstolen, at der ved vurderingen af, hvorvidt van der Steen drev selvstændig økonomisk virksomhed, skulle lægges vægt på, at han, da han udførte sine tjenesteydelser, ikke handlede i eget navn, for egen regning eller på eget ansvar. Endelig lagde Domstolen vægt på, at han ikke bar den økonomiske risiko ved virksomheden, jf. præmis 22-24.

Der kan tillige henvises til dommene i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, præmis 12-15, sag C-23/98, Heerma, præmis 16-20, sag C-210/04, Agenzia delle Entrate, præmis 35-37, sag C-276/14, Gmina Wroclaw, præmis 34, sag C-340/15, Nigl m.fl., præmis 28, samt sag C-420/18, IO, præmis 38-39.

Af Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.3.1.3, fremgår det bl.a. om definitionen af selvstændig virksomhed:

"Ved bedømmelsen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej, lægges der efter EU-domstolens praksis vægt på, om personen modtager løn og/eller er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.

Hvis personen ikke modtager løn og ikke er forpligtet overfor en arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt, så må det undersøges, om det retlige forhold mellem personen og hvervgiver alligevel skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 10.

Ved en sådan undersøgelse lægges der vægt på, om personen:

• selv sørger for det personale og materiel, som kræves til virksomhedens udøvelse. Se dommen i sag C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla.

• selv bærer den økonomiske risiko ved virksomheden. Se dommen i sag C-202/0, Ayuntamiento de Sevilla, og i sag C-355/06, J.A. van der Steen. handler i eget navn

• handler for egen regning eller på eget ansvar (eller om personen derimod handler for hvervgivers regning og dennes ansvar). Se dommen i sag C-355/06, J.A. van der Steen."

Disse kriterier skal sammenholdes med omstændighederne i den foreliggende sag, jf. nedenfor.

4.2.1 Forholdet mellem H1-A/S og PM

Allerede ud fra en overordnet betragtning følger det, at PMs indkomst fra H1-A/S i årene 2010 og 2011 ikke blev oppebåret ved selvstændig økonomisk virksomhed.

For det første udførte PM tidligere den samme type opgaver for H1-A/S som "interim manager" som led i et lønmodtagerforhold. I 2008/2009 udførte han en opgave for H1-A/S’ kunde, G10-A/S. H1-A/S indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af hans løn. PM modtog således allerede på dette tidspunkt vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter H1-A/S’ anvisninger og for selskabets regning og risiko.

Stiftelsen af enkeltmandsvirksomheden "G11-virksomhed", som PM lod momsregistrere pr. 1. november 2009, ændrede ikke på det retlige forhold mellem ham og H1-A/S, på opgavernes art, eller på den måde opgaverne blev tilrettelagt og udført for H1-A/S’ kunder. Opgaverne blev fortsat udført for kunderne i H1-A/S’ navn, for H1-A/S’ regning og på H1-A/S’ ansvar. Der er på alle væsentlige punkter lighed mellem vilkårene i den "leverandøraftale", som PM (personligt) indgik med H1-A/S i 2008 vedrørende opgaven for G10-A/S (E520 ff.) og den "leverandøraftale" (E676 ff.), som han (nu med angivelse af sit CVR-nr.) indgik med H1-A/S den 26. november 2009 om udførelse af opgaven for G8-virksomhed.

For det andet havde PM ingen driftsomkostninger i forbindelse med arbejdet. I et ansættelsesforhold vil hvervgiveren være den, der afholder udgifterne i forbindelse med arbejdet og ikke hvervtageren. H1-A/S betalte, som hvervgiver, bl.a. for udgifter til hotel, transport, fortæring, parkering, udgifter til mødecenter, taxa, fly, tog og bus, som PM viderefakturerede (uden moms) til H1-A/S, jf. E619-621. Han behandlede altså momsmæssigt disse udgifter som udlæg afholdt i H1-A/S’ interesse og ikke som udgifter i hans virksomhed. Derfor er der tale om et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, da H1-A/S bar den fulde økonomiske risiko ved opgavens udførelse.

For det tredje var risikoen for PMs vederlag meget begrænset. Det er karakteristisk for en lønmodtager, at den ansatte ikke arbejder for egen regning og risiko, men oppebærer et vederlag svarende til eksempelvis medgået tid (arbejdstiden), hvilket var netop tilfældet for PM. I "leverandøraftalen" af 25. november 2009 mellem H1-A/S og PM (med angivelse af hans virksomheds CVR-nr. som aftalepart), jf. E676 ff., er retsforholdet mellem ham og H1-A/S i forbindelse arbejdet med for G8-virksomhed beskrevet med ordene "Stillingen er en fuldtidsstilling" (E678), og videre fremgår, at "Det er aftalt at arbejdstiden, som udgangspunkt svarer til hvad, der er normalt for en stilling på dette niveau. Hvis den gennemsnitlige arbejdstid overskrider 45 timer per uge, skal kompensation for dette diskuteres." I aftalen er retsforholdet mellem H1-A/S og PM altså beskrevet og reguleret som et ansættelsesforhold på fuld tid.

For det fjerde fremgår PMs virksomheds navn, der i perioden 1. november 2009 til 31. oktober 2013 var "G11-virksomhed", ikke af leverandøraftalen (E676 ff.) mellem H1-A/S og PM. Det fremgår af aftalen mellem H1-A/S og PM, at PMs CVR-nr. blev anført, men aftaleparten var "PM" og ikke "G11-virksomhed". I øvrigt blev leverandøraftalen og de generelle aftalevilkår (E681 ff.) på en række punkter ikke fulgt.

I de individuelle aftalevilkår, pkt. 1 (E677) var "Leverandøren" defineret som "PM" uden henvisning til CVR-nr. Det fremgår også af aftalens pkt. A.2, at "Interim Manageren" er PM uden henvisning til hans CVRnr.

Aftalen skulle tiltrædes af leverandøren, interim-manageren og H1-A/S, jf. E680. Heraf fremgår det imidlertid, at aftalen alene blev underskrevet af manageren, altså PM personligt og H1-A/S. Der blev ikke skrevet under for "Leverandøren", forstået som "Leverandørfirmaet".

Det fremgår endvidere af aftalen mellem G1-virksomhed og H1-A/S (E591), at: "[…] H1-A/S (Interim Manager Supplier) will supply PM, for the position of interim HR Manager in Denmark. […]" (Understreget her). Det fremgik altså ikke af aftalen med kunden, at den omfattede en tredje virksomhed ved navn "G11-virksomhed". Opgaven skulle løses af PM personligt.

For det femte er der ingen objektive bevismomenter, der underbygger, at PM i øvrigt var etableret som selvstændig inden for sit erhverv. Tværtimod.

Hans offentligt tilgængelige Linkedin-profil indeholder ingen oplysninger om, at han var etableret som selvstændig inden for sit hverv. Profilen viser derimod tydeligt, at han havde haft en række ansættelser, som HR-direktør, HR-manager eller HR-konsulent, i forskellige virksomheder i perioden 1998 til i dag. Som nævnt er der ikke fremlagt dokumentation for, at der fandt nogen form for markedsføring af virksomheden sted.

PM havde alene et CVR-nr. i kortere perioder. I perioden 1. november 2009 til 30. april 2012 havde han et aktivt CVR-nr. (E804). I perioden 1. november 2013 til 30. november 2016 havde han også et aktivt CVR-nr. Hans CVR-nr. blev aktiveret igen med virkning fra 1. december 2016, jf. E745 ff. Og E804.

4.2.2 Der forelå et arbejdstager-arbejdsgiverforhold mellem H1-A/S og PM

De faktiske forhold i sagen understøtter også den konklusion, at der forelå et arbejdstager-arbejdsgiverforhold mellem H1-A/S og PM:

4.2.3 Instruktionsbeføjelse

Der bestod i kraft af leverandøraftalen et underordnelsesforhold mellem H1-A/S og PM. Aftalen indeholdt udførlige og konkrete instrukser, som ikke er karakteristiske for en aftale mellem en selvstændig erhvervsdrivende og dennes kunde. PM var underlagt H1-A/S’ adgang til at give instruktioner med hensyn til arbejdets udførelse, og han var underlagt H1-A/S’ tilsyn og kontrol med arbejdet.

H1-A/S havde således i aftalen med PM fastsat de generelle og konkrete rammer for hans udførelse af arbejdet hos G8-virksomhed. Aftalen indeholdt både afsnit om tjenesteydelsen, arbejdstid, aftaleperioden, honorar og betalingsbetingelser, udgifter og øvrige forhold.

Det ændrer ikke herved, at det af leverandøraftalen fremgår, at "Interim Manageren vil hos Kunden referere til virksomhedens daglige leder, der har den umiddelbare instruktionsbeføjelse overfor Interim Manageren, se dog nærmere i de generelle vilkår", da realiteten var en anden. H1-A/S havde den fulde instruktionsbeføjelse over for PM.

Det følger videre af aftalen (E680), at en"[…] Eventuel fastansættelse af Interim Manageren hos Kunden efter Aftaleperiodens udløb kan kun ske efter aftale med H1-A/S, som i så tilfælde vil modtage et rekrutteringshonorar fra Kunden, som fastlagt i Kundeaftalen mellem Kunden og H1-A/S." PM kunne således ikke - uden H1-A/S’ tilladelse - acceptere et jobtilbud fra G8-virksomhed. Han handlede således på ingen måde "selvstændigt" over for G8-virksomhed, og han var ikke uafhængig af H1-A/S.

Hertil kommer, at de generelle aftalevilkår, der også indeholder instrukser for arbejdets udførelse, tillige regulerede aftalen mellem H1-A/S og PM, jf. E676, nederst. De generelle aftalevilkår (E681) fastslår klart, at "[…] Ingen ændringer i eller tillæg til denne Aftale er gyldige, med mindre de er skriftlige og er underskrevet af både H1-A/S og Leverandøren", jf. andet afsnit "om vilkår for denne aftale" . Det følger heraf, at H1-A/S skulle tiltræde eventuelle ændringer, herunder ændringer af de generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse. Denne form for regulering af arbejdet er sædvanlig for lønmodtagerforhold.

Selv om det eksempelvis fremgår af aftalevilkårene, afsnit 3.4 (E682), at "Under udførelse af Ydelsen skal Leverandøren og Interim Manageren samarbejde med, acceptere instruktioner fra og udføre alle lovlige og rimelige ordrer fra Kunden og dennes medarbejdere og skal rapportere til Kunden og Leverandøren vedrørende Ydelsen på en sådan måde og på sådanne tidspunkter, som Kunden eller Leverandøren ønsker, og som det er foreskrevet i denne aftale…", havde dette ikke betydning for H1-A/S’ tilrettelæggelse, ledelse og tilsyn med PMs arbejde, da det af samme afsnit fremgår, at "På samme måde skal Leverandøren rapportere til H1-A/S vedrørende Ydelsen på en sådan måde og på sådanne tidspunkter, som H1-A/S ønsker og ellers som det er foreskrevet i denne Aftale." Realiteten var dermed en anden.

I øvrigt skulle al tvivl om arbejdets omfang og/eller udførelse forelægges for, dvs. afgøres af H1-A/S, jf. de generelle vilkår, afsnit 3.6 (E683). H1-A/S skulle løbende føre tilsyn og kontrol med det arbejde, som PM udførte hos G8-virksomhed, jf. de generelle vilkår, afsnit 4.2-4.4 (E682):

"4.2. Kunden underskriver arbejdsrapporter på ugebasis. Ved starten af hver uge fremsender Interim Manageren den af Kunden godkendte arbejdsrapport for den foregående uge til H1-A/S.

4.3. Når H1-A/S har modtaget den af Kunden godkendte arbejdsrapport, betaler H1-A/S Leverandøren i overensstemmelse med betalingsvilkårene i de Individuelle vilkår, efter at Leverandøren har fremsendt faktura på beløbet.

4.4. H1-A/S og Leverandøren vil begge bestræbe sig på at løse eventuelle uoverensstemmelser vedrørende en rapport eller en faktura fra Leverandøren så hurtigt som muligt efter H1-A/S’ modtagelse af denne."

Det følger videre af de generelle vilkår, afsnit 6.1 (E682), at hvis G8-virksomhed havde væsentlige klager over interim managerens ydelser eller opførsel, skulle G8-virksomhed meddele dette til H1-A/S. G8-virksomhed skulle således ikke meddele det til "Leverandøren (dvs. G11-virksomhed)". Forholdet skulle nemlig afklares mellem "Interim Manageren (PM)" og  H1-A/S, jf. de generelle vilkår, afsnit 6.1. PM (som Interim Manageren) eller G11-virksomhed (som Leverandøren) tilrettelagde, ledte og førte således ikke tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra H1-A/S og G8-virksomhed.

H1-A/S anvendte ifølge de generelle aftalevilkår endvidere en kundeklausul, jf. afsnit 8 (E683). Af første afsnit i kundeklausulen fremgår: "I 12 måneder efter afslutningen af Aftaleperioden må Interim Manageren ikke hverken direkte eller indirekte på egen hånd eller for en anden person, firma, selskab eller organisation, uden foregående tilladelse fra H1-A/S: […]" ("Levere ydelser til Kunden", jf. pkt. 8.1.1, eller "indgå kontrakter om levering af ydelser til eller til gavn for Kunden", jf. pkt. 8.1.2. H1-A/S begrænsede herved PMs muligheder for anden ansættelse, hvilket er sædvanligt i lønmodtagerforhold, men ikke i aftaler med en selvstændig erhvervsdrivende. I øvrigt indebar aftalens pkt. 8.2 og 8.3 (E683) tilsvarende begrænsninger for "Leverandøren", dvs. PMs virksomhed. Leverandøraftalen og aftalen om de generelle vilkår, der var knyttet hertil, skelnede således i realiteten ikke mellem PM og "G11-virksomhed", der var underlagt de samme forpligtelser og instruktionsbeføjelse fra H1-A/S samt begrænsninger.

4.2.4 Arbejdstid

PM havde arbejdstid fastsat af H1-A/S, hvilket er typisk for lønmodtagere. Selvstændige erhvervsdrivende indgår ikke på samme måde aftaler om arbejdstid. I aftalen (E678) var det aftalt, at "[…] arbejdstiden, som udgangspunkt svarer til hvad, der er normalt for en stilling på dette niveau. Hvis den gennemsnitlige arbejdstid overskrider 45 timer per uge, skal kompensation for dette diskuteres. […]"

4.2.5 Opsigelsesvarsel

Af aftalen (E678) mellem H1-A/S og PM fremgik, at kontrakten af hver af parterne kunne opsiges med 2 måneders varsel, hvilket er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Der kan også aftales opsigelsesvarsel for selvstændige erhvervsdrivende. Selvstændige erhvervsdrivende vil typisk have et kortere opsigelsesvarsel, da fleksibiliteten i aftaleforholdet ofte er afgørende for begge parter. Aftalen mellem H1-A/S og PM følger derimod mulighederne i funktionærloven.

Til illustration følger det af funktionærlovens § 2, stk. 6, at:

"Opsigelse fra funktionærens side skal ske med 1 måneds varsel til ophør ved en måneds udgang, medmindre der er truffet aftale om, at arbejdsforholdet er af rent midlertidig karakter og ikke vedvarer ud over 1 måned, eller arbejdsforholdet er på prøve og ikke vedvarer ud over 3 måneder. Dog kan der ved skriftlig kontrakt træffes bestemmelse om længere opsigelsesvarsel fra funktionærens side under forudsætning af, at opsigelsesvarslet fra arbejdsgiverens side forlænges tilsvarende."

PM optjente endvidere en "… stay-bonus på kr. 200 per dag, som bliver udbetalt ved opgavens afslutning, såfremt Interim Manageren ikke opsiger aftalen før udløb af den i § 5 nævnte periode.", jf. E679. Bonussen blev også udbetalt til PM, selvom "… aftalen opsiges fra H1-A/S side (på baggrund af Kundens opsigelse af kontrakten med H1-A/S) udbetales bonus for den faktisk arbejdede periode."

PM havde således ret til et opsigelsesvarsel i henhold til aftalen med H1-A/S. Opsigelsesvarsler er almindelige i lønmodtagerforhold, og endda ufravigelige i nogle forhold efter de arbejds- og ansættelsesretlige regler. En fastholdelsesbonus (stay-on-bonus) er også typisk i lønmodtagerforhold, hvor en arbejdsgiver kan have et ønske om at fastholde en nøglemedarbejder i en bestemt periode.

PM var således tillagt funktionærlignende rettigheder og forpligtelser, og der var ingen eller en meget lille risiko forbundet med udførelsen af arbejdet, hvilket er usædvanligt for en selvstændig økonomisk virksomhed.

4.2.6 Aflønning

PM modtog et fast vederlag på 4.000 kr. (uden moms) "efter medgået tid" og "per faktisk arbejdet dag". Vederlaget blev udbetalt hver måned, jf. E679. Dette er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Der skulle fremsendes fakturaer og udarbejdes og fremsendes ugerapporter og tidsrapporter, men vederlaget lå fast og udbetaltes månedligt. PM var derfor afhængig af H1-A/S med hensyn til fastsættelsen af hans aflønningsvilkår.

Vederlaget fra H1-A/S var endvidere et nettovederlag, hvorved forstås, at H1-A/S afholdte eventuelle driftsomkostninger, og at PM fik løn efter medgået tid. For selvstændige erhvervsdrivende er det derimod kendetegnende, at vederlaget erlægges efter regning, og at betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, og at indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Fakturaen af 5. januar 2010 (E615) er et eksempel på, at aflønningen skete løbende. Afslutningstidspunktet for arbejdet var først den 31. maj 2011, jf. leverandøraftalen, E678. Aflønningen af PM var ikke afhængig af et eventuelt overskud. Han optjente derimod, udover lønnen, løbende en fastholdelsesbonus.

4.2.7 Afholdelse af driftsomkostninger

Som nævnt følger det af Domstolens faste praksis, at der skal lægges vægt på, om virksomheden udøves for den pågældendes egen regning. PM havde imidlertid ingen driftsomkostninger i forbindelse med udførelsen af opgaven hos H1-A/S, hvilket er atypisk for selvstændige erhvervsdrivende.

Udgiftsafholdelsen er nærmere reguleret i leverandøraftalen. Det er i aftalen herom anført (E679):

"7. Udgifter

Refusion af eventuelle udgifter til rejser, ophold etc. som Interim Manageren har haft i Kundens tjeneste og interesse vil blive aftalt og afregnet direkte imellem Kunden og Interim Manageren. I mangel af anden aftale har Interim/Manageren krav på refusion af udgifter efter de for Kundens fastansatte medarbejdere gældende regler.

Det er specifikt aftalt, at Interim Manageren vil få følgende omkostninger dækket direkte fra Kunden:

 Transport (kørsel efter statens takster alternativt tog) fra Interim Managerens bopæl til virksomheden

 Omkostninger til logi og forplejning i regning for de dage, hvor Interim Manageren er på arbejde og overnatter i Y1-by."

PM fik i praksis dækning for alle sine udgifter af H1-A/S, jf. E619621.

H1-A/S tog ved fastsættelsen af aflønningen af PM endvidere taget højde for sygdom, ferie og fridage, jf. E679, midtfor. I de generelle aftalevilkår (E681, pkt. 2.4) er det i overensstemmelse hermed anført, at Interim Manageren får forsikringsdækning i den situation, hvor "… Interim Manageren bliver syg eller på anden måde forhindret i at udføre Ydelsen som aftalt, skal dette meddeles øjeblikkeligt til både Kunden og til H1-A/S. I tilfælde af, at Interim Manageren er ude af stand til at levere Ydelsen til Kunden over en periode på mere end 15 på hinanden følgende arbejdsdage, kan H1-A/S opsige aftalen med Leverandøren med øjeblikkelig varsel med henblik på at få udført den aftalte Ydelse for Kunden på anden vis. En sådan opsigelse fratager ikke Interim Manageren for forsikringsdækning ifølge § 7, fra sygdomsfravær, der er påbegyndt forud for opsigelsestidspunktet."

Af de generelle aftalevilkår (E683) fremgår, at PM var forsikret af H1-A/S ved en ansvarsforsikring, sygeforsikring ved tab af erhvervsevne, sundhedsforsikring og livsforsikring. G8-virksomhed skulle tegne en lovpligtig arbejdsskadeforsikring, rejseforsikring, og evt. professionel rådgiveransvarsforsikring

Herudover administrerede og indbetalte H1-A/S pension for PM. I leverandøraftalen (E676, var det aftalt, at "H1-A/S administrer gerne indbetaling til Interim Managerens pensionskonto. Det er aftalt at Interim manageren ønsker 10 % indbetalt til G6-virksomhed. Interim Manageren skal på fakturaen til H1-A/S fratrække indbetaling til pension." Arbejdsgiveres indbetalinger til lønmodtageres pensionsordninger er helt sædvanlige i lønmodtagerforhold, mens dette ikke er typisk for selvstændige erhvervsdrivende.

Endelig er det ubestridt, at selskabet udbetalte kørselsudgifter m.v., uden at udgifterne blev tillagt moms. Dette uanset, at PM udskrev faktura til H1-A/S plus moms hver måned i forhold til forbrugt tid.

4.2.8 Funktionærlignende rettigheder og forpligtelser

Flere af de arbejds- og ansættelsesretlige regler er præceptive, da de skal beskytte lønmodtagere. Det er altså ikke bestemmelser en lønmodtager og arbejdsgiver kan "aftale" sig ud af ved at kalde lønmodtageren erhvervsdrivende.

H1-A/S og PM havde taget højde for en række ufravigelige forhold i deres aftaleforhold, nemlig sygdom, ferie og fridage, ved aflønningen af PM, jf. leverandøraftalen (E679). H1-A/S/G8-virksomhed tegnede som nævnt også bl.a. en ansvarsforsikring, sygeforsikring, sundhedssikring og arbejdsskadeforsikring for PM. Disse forhold er karakteristiske for lønmodtagere.

4.2.9 Særligt om "leverandøraftalen" mellem H1-A/S og PM vedrørende opgave for kunden G5-virksomhed

Af aftalen mellem H1-A/S og G5-virksomhed (E671) af 21. november 2011 fulgte, at det engelske selskab skulle betale H1-A/S 8.000 kr. ekskl. moms for de dage, PM udførte arbejde hos det engelske selskab, jf. E672, pkt. 4, og fakturaerne i E675, E689-690, 693 samt 696 fra H1-A/S til det engelske selskab. Fakturaerne var ikke pålagt dansk moms, antagelig fordi det engelske selskab selv skulle beregne og betale engelsk moms af ydelserne til de engelske skattemyndigheder (rådgivningsydelser leveret fra et andet EU-land med omvendt betalingspligt for aftageren).

Bilagene viser ikke andet end, at H1-A/S betalte løn til PM, og at H1-A/S’ kunde - det engelske selskab - betalte H1-A/S for det arbejde, der blev udført. Der henvises til bemærkningerne ovenfor vedrørende de tilsvarende omstændigheder angående H1-A/S’ aftale med selskabets Y6-landske kunde G1-virksomhed, faktureringen fra "G11-virksomhed" til H1-A/S, og H1-A/S’ fakturering af G1-virksomhed. PM modtog også i henhold til "leverandøraftalen" vedrørende denne kunde et fast månedligt vederlag (6.000 kr. uden moms), der blev beregnet efter medgået tid (E669, pkt. 6). Det bemærkes, at der ikke er fremlagt fakturaer vedrørende honorering af konsulenttimer fra PM til sagsøgeren. Derfor må det lægges til grund, at PM modtog et fast månedligt vederlag, der blev beregnet efter medgået tid i overensstemmelse med leverandøraftalens pkt. 6.

4.3    H1-A/S har ikke fradragsret for den med urette fakturerede moms

Af de i afsnit 4.2 anførte grunde udøvede PM ikke selvstændig økonomisk virksomhed i årene 2010 og 2011 i forbindelse med udførelsen af opgaverne for G8-virksomhed. Han var derfor ikke en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der var således ikke tale om levering af momspligtige ydelser til H1-A/S. Den omhandlede moms blev derfor faktureret med urette af PM.

Af momslovens § 37, stk. 1, følger, at en registreret virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift, herunder leverancer udført i udlandet. Den fradragsberettigede udgift er afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. § 37, stk. 1, nr. 2.

Det følger af en fast og omfangsrig praksis fra Domstolen vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 168, at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter, dvs. de afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt, i det omfang de skyldtes. Det følger af Domstolens praksis, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette og udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, jf. dom i sag C-342/87, Genius, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 53, og f.eks. sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, præmis 23, sag C-642/11, Stroy Trans, præmis 30, sag C-564/15, Farkas, præmis 47, sag C-628/16, Kreuzmayr, præmis 43, de forenede sager C459/17 og C-460/17, SGI og Valériane, præmis 37, samt sag C-691/17, PORR, præmis 36. Domstolens praksis er afspejlet i dansk retspraksis, jf. U.2019.2102 H (Skatteministeriet mod Sparbank A/S og Fortis Lease Danmark A/S), hvor Højesteret nægtede en bank og et leasingselskab fradragsret for momsen af købet af leasingaktiver, der viste sig ikke at eksistere, hvorfor transaktionen ikke var gennemført.

Domstolen har i sin praksis uden undtagelse, hvor der - af den ene eller anden grund - er sket fakturering af en moms med urette, fastslået princippet om, at udøvelsen af fradragsretten for moms er begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter og ikke kan udvides til indgående moms, som er blevet indbetalt med urette, og at det følger heraf, at fradragsretten ikke omfatter den moms, der  delukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

I den foreliggende sag forelå der ikke momspligtige ydelser til H1-A/S, da PM ikke var en afgiftspligtig person. Under disse omstændigheder kan H1-A/S ikke udøve fradragsret for den moms, som blev faktureret med urette.

4.4    Nægtelsen af momsfradrag for H1-A/S er hverken i strid med en administrativ praksis eller retssikkerhedsprincippet

H1-A/S gør gældende, at selskabet har krav på fradragsret, da PM var momsregistreret, og da der ikke kunne ske ændring af hans afgiftsmæssige status med tilbagevirkende kraft. H1-A/S gør gældende, at skattemyndighederne har nægtet sagsøgeren fradragsret "med tilbagevirkende kraft". H1-A/S har påberåbt sig retssikkerhedsprincippet, som er fastslået af Domstolen i sag C110/94, INZO.

INZO-dommen er ikke relevant for den foreliggende sag, allerede fordi sagen ikke angår en tilbagekaldelse med tilbagevirkende kraft af en momsregistrering af sagsøgerens virksomhed eller en nægtelse af fradrag for købsmoms som følge af en omkvalificering af sagsøgerens virksomhed til ikke at være momspligtig. Der er ikke tale om, at SKAT har nægtet sagsøgeren fradragsret "med tilbagevirkende kraft", som sagsøgeren hævder. Der er heller ikke tale om, at SKAT med tilbagevirkende kraft har omkvalificeret "G11-virksomhed" fra at være en momspligtig virksomhed til ikke at være en momspligtig virksomhed og at SKAT med tilbagevirkende kraft har tilbagekaldt PMs momsregistrering.

Sagen angår ikke en afgørelse truffet over for PM eller over for den personligt drevne "virksomhed", som han lod momsregistrere. Sagen angår ikke et af SKAT rejst krav om tilbagebetaling af en af PM fradraget købsmoms. Også af den grund er INZO-dommen uden relevans for denne sag, da den angik et tilfælde, hvor skattemyndighederne nægtede fradragsret for købsmomsen af nogle udgifter til forberedelseshandlinger afholdt af en momsregistreret virksomhed, som imidlertid ikke førte til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner. Sagen angik ikke nægtelse af fradrag for en med urette faktureret moms til virksomheden.

Fradragsnægtelsen over for H1-A/S skyldes, at der ikke er foretaget afgiftspligtige leverancer fra PM til H1-A/S, da PM ikke var en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende, eftersom han ikke drev selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, men var lønmodtager. Den omhandlede moms blev derfor faktureret af PM til sagsøgeren med urette, hvorfor der ikke er fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1.

Det af sagsøgeren (E163, tredje afsnit) anførte om, at "hvis skattemyndighederne ikke er berettiget til at ændre momsregistreringen af G11-virksomhed med tilbagevirkende kraft, så må registreringen anses som gyldig, og G11-virksomhed skal anses for at have leveret momspligtige ydelser" og at sagsøgeren dermed har fradragsret, bestrides. Der kan ikke sluttes fra, om skattemyndighederne måtte være berettiget til at tilbagekalde momsregistreringen af "G11-virksomhed", til, at PM leverede momspligtige ydelser til sagsøgeren, og at sagsøgeren dermed har krav på fradrag for den med urette fakturerede moms i strid med loven.

Som anført i afsnit 4.3, følger det af Domstolens faste praksis, at fradragsretten efter momssystemdirektivets artikel 168 ikke omfatter den moms, der skyldes i henhold til direktivets artikel 203, udelukkende af den grund, at den er anført på en faktura. SKATs nægtelse over for sagsøgeren af fradrag for den med urette af PM fakturerede moms er i overensstemmelse med Domstolens praksis, som også er afspejlet i fast dansk momspraksis, jf. hertil U.2019.2102 H, SKM2010.655.ØLR (og Landsskatterettens afgørelse i sagen i SKM2009.219.LSR).

Skatteministeriet henviser endvidere f.eks. til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 20. oktober 1998, offentliggjort som TfS 1998,772, hvorefter rederier, som modtog fakturaer med moms, der efter den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 7 eller 9, retteligt burde være eksklusive moms, ikke kunne fradrage momsen. Afgørelsen havde virkning fra 1. januar 1999. Endvidere kan henvises til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 15. oktober 1998, offentliggjort som TfS 1998, 798, hvorefter en virksomhed, som modtog en faktura inklusive dansk moms, ikke var berettiget til at fradrage momsbeløbet på momsangivelsen. Det omhandlede momsbeløb var anført i strid med momslovens daværende § 16 (ydelser vedrørende fast ejendom). Der er således ifølge afgørelsen ikke fradragsret for momsbeløb, som er påført en faktura i strid med momslovens regler herom. Afgørelsen havde virkning fra 1. januar 1999.

Videre kan henvises til SKM2003.497.LSR, som vedrørte momsen af en ydelse faktureret fra en underleverandør til et selskab vedrørende montering af nogle af selskabet leverede platforme i Y6-land. Da ydelsen fra underleverandøren ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet i medfør af momslovens daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var således med urette pålagt dansk moms. Landsskatteretten fandt under henvisning til Domstolens dom i Genius Holding-sagen, at selskabet derfor med rette af SKAT ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.

Den nævnte administrative praksis baseret på Genius Holding-dommen fremgik også af den daværende Momsvejledning (også for årene 2010 og 2011, som denne sag omhandler), pkt. J.1.1.9, om " Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler". Det er intet sted i den nævnte praksis anført, at praksis dog ikke gælder tilfælde, hvor momsen er faktureret med urette, fordi fakturaudstederen i virkeligheden ikke var en afgiftspligtig person, der udøvede selvstændig økonomisk virksomhed, men derimod var lønmodtager. Sagsøgeren har ikke godtgjort eksistensen af en herfra afvigende praksis, jf. hertil retsanvendelsen i U.2017.2052 H.

De af sagsøgeren (E163) påberåbte afsnit i Skatteministeriets redegørelse af 4. september 2003 "om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af den tredje gruppe på arbejdsmarkedet", E213, nederst, og E264, nederst, ikke er relevante, da sagen ikke angår en afgørelse fra SKAT om omkvalificering af sagsøgeren. Sagsøgeren er ikke en "omkvalificeret person" som omtalt i redegørelsen. Det samme gælder afsnittene i redegørelsen, E231, øverst, og E292-293, som sagsøgeren påberåber sig. Sagsøgerens virksomhed er ikke blevet omkvalificeret momsmæssigt, men sagsøgeren er blevet nægtet fradrag for den med urette fakturerede moms.

Som nævnt angår sagen ikke et af SKAT rejst krav om tilbagebetaling af moms (f.eks. et udbetalt negativt momstilsvar) mod PM, f.eks. vedrørende en moms, som han måtte have fradraget i en momsangivelse for "G11-virksomhed". Særligt vedrørende sætningen i redegørelsen (E292) om, at "de vederlag, som personen har modtaget i perioden fortsat [vil] være momspligtige" bemærkes, at sætningen ikke angår fakturamodtagerens fradragsret for en eventuelt med urette faktureret moms, men derimod pligten for fakturaudstederen til at afregne momsen, som den pågældende har faktureret. Denne afregningspligt følger af den dagældende momsloves § 52, stk. 7 (nugældende momslovs § 52 a, stk. 7), jf. hertil U.2019.2102H (SKM2019.231.HR), hvori Højesteret fastslog, at det følger af lovbestemmelsen, at afregning af en med urette faktureret moms alene kan undlades, såfremt fakturaen berigtiges over for aftageren. Dette var ikke sket i sagen, hvorfor tilbagebetaling af salgsmomsen (den udgående afgift) ikke kunne ske.

Den omstændighed, at PM var forpligtet til at indbetale momsen af fakturaerne til H1-A/S, selv om momsen var faktureret med urette, er ikke ensbetydende med, at H1-A/S har fradragsret for momsen, jf. hertil f.eks. dommen i sag C-642/11, Stroy Trans.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om H1-A/S har fradragsret for købsmoms i 2010 og 2011 hidrørende fra fakturaer, som selskabet har modtaget fra en såkaldt interim manager, PM. Spørgsmålet er, om PM i 2010 og 2011 udøvede selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, eller om hans indtægter fra H1-A/S i de pågældende år blev oppebåret som lønmodtager.

Efter momslovens § 3, stk. 1, er "afgiftspligtige personer" juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 375 af 18. marts 1994. Det fremgår af forarbejderne blandt andet, at bestemmelsens definition af afgiftspligtig person svarer til artikel 4 i rådets sjette momsdirektiv (77/388/EØF). Artikel 4, stk. 1 og 4, i rådets sjette momsdirektiv svarer i det væsentlige til henholdsvis artikel 9 og 10 i det i 2010 og 2011 gældende momsdirektiv (2006/112/EF). Efter artikel 9 i dette direktiv forstås ved "afgiftspligtig person" enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Af artikel 10 fremgår, at "lønmodtagere og andre personer ikke (er) omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiver forhold med hensyn til arbejds- og aflønnings vilkår og arbejdsgiverens ansvar", eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1.   

Spørgsmålet om, hvorvidt en person udøver økonomisk virksomhed selvstændigt, skal ifølge EU-domstolens praksis - som anført af Skatteministeriet - afgøres navnlig på grundlag af en undersøgelse af, om den pågældende udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Domstolen har i sin praksis inddraget, om der foreligger et underordnelsesforhold mellem parterne, om den pågældende frit tilrettelægger det daglige arbejde, om der udbetales en månedlig løn og årlige feriepenge, om der indeholdes indkomstskat og socialsikringsbidrag og om den, der angiver at være selvstændig, er afhængig af det udbetalende selskab med hensyn til fastsættelsen af den pågældendes aflønningsvilkår.

PM varetog i perioden fra september 2008 til udgangen af 2011 med undtagelse af nogle få måneder kontinuerligt opgaver for H1-A/S’ kunder som en integreret del af H1-A/S’ virksomhed, og PM blev indtil november 2009 i skattemæssig henseende betragtet som lønmodtager af H1-A/S. Der er ingen væsentlige forskelle i de leverandørkontrakter, der blev indgået før og efter PMs momsregistrering i november 2009. Stillingen på G8-virksomhed i Y1-by var en fuldtidsstilling, og efter SHs forklaring indgik PM i den sædvanlige drift som HR-direktør. Derudover varetog PM opgaverne i forbindelse med lukning af fabrikken. Retten lægger til grund, at PM i 2010 og 2011 ikke udførte arbejde for andre end H1-A/S. Kontrakterne med de kunder, som PM udførte arbejde for, blev indgået i H1-A/S’ navn. H1-A/S betalte PM et fast vederlag beregnet pr. arbejdsdag og udbetalt hver måned. Ved fastsættelsen af vederlaget var der taget højde for sygdom, ferie og fridage. PM havde derudover mulighed for udbetaling af en løbende fastholdelsesbonus. H1-A/S dækkede PMs udgifter til hotel, transport og fortæring mv. Det er ikke godtgjort, at PM derudover har haft driftsomkostninger, der efter deres karakter og omfang væsentligt adskiller sig fra det, der sædvanligt afholdes af lønmodtagere. PM var forsikret af H1-A/S med en professionel ansvarsforsikring, krisehjælpsforsikring, sygeforsikring ved tab af erhvervsevne, sundhedsforsikring og livsforsikring, mens kunden, G8-virksomhed, skulle have en lovpligtig arbejdsskadeforsikring.

PM bar efter konstruktionen af aftalerne mellem henholdsvis ham og H1-A/S og H1-A/S og H1-A/S’ kunder heller ikke i øvrigt nogen reel økonomisk risiko, hverken for betalingen af sit vederlag eller i forhold til at ifalde ansvar over for H1-A/S’ kunder, når blot han udførte sit arbejde inden for de rammer, der var aftalt for H1-A/S’ ydelser til kunderne. At PM ikke bar nogen reel økonomisk risiko, er bestyrket ved indholdet af e-mailkorrespondancen om faktureringen mv. mellem H1-A/S og G1-virksomhed forud for indgåelsen af aftalerne om arbejdet på G8-virksomhed, hvor man drøftede modeller, der adskilte sig fra de aftaler, der efterfølgende rent faktisk blev indgået.

Efter en samlet vurdering lægger retten herefter til grund, at PMs indtægter fra H1-A/S i 2010 og 2011 ikke blev oppebåret ved selvstændig økonomisk virksomhed. Det bemærkes i den forbindelse, at vilkårene i aftalen mellem H1-A/S og PM vedrørende opgaven hos G5-virksomhed navnlig med hensyn til beregning og betaling af vederlaget i det væsentlige svarede til aftalen vedrørende arbejdet på G8-virksomhed. Retten finder derfor ikke grundlag for at behandle aftalen vedrørende opgaven hos G5-virksomhed. anderledes end aftalen vedrørende PMs arbejde på G8-virksomhed.

Som følge af det, der er anført, har H1-A/S ikke bevist, at PM var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Da H1-A/S herefter ikke har modtaget momspligtige leverancer fra PM, kan H1-A/S ikke få fradrag for den købsmoms, der er anført på fakturaerne fra PM, jf. momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, sammenholdt med EU-Domstolens praksis, f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-342/87 (Genius Holding), hvorefter fradragsretten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette og udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

H1-A/S har gjort gældende, at den omstændighed, at PM var forpligtet til at indbetale momsen af fakturaerne til H1-A/S, selv om momsen var faktureret med urette, samtidig med at H1-A/S nægtes fradragsret for momsen, vil medføre, at Skat uberettiget får momsen to gange.

Sagen angår - som anført af Skatteministeriet - ikke PMs afregningspligt. Det forhold, at PM har indbetalt momsen, medfører ikke, at H1-A/S har fradragsret for momsen, når momsen er faktureret med urette, jf. herved f.eks. dommen i sag C-642/11 (Stroy Trans). Retten bemærker, at det i øvrigt henstår som usikkert, om PM har fået tilbagebetalt momsen.

H1-A/S har gjort gældende, at H1-A/S - selv om retten måtte betragte PM som lønmodtager - har fradragsret, da PM var momsregistreret, og da Skat ikke kunne ændre PMs afgiftsmæssige status med tilbagevirkende kraft, jf. retssikkerhedsprincippet, som er fastslået af EUDomstolen i sag C-110/94 (INZO). H1-A/S har i den forbindelse også henvist til den faste praksis, der er beskrevet i Skatteministeriets og Told- og Skattestyrelsens redegørelse af 4. september 2003 om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af den tredje gruppe på arbejdsmarkedet, hvorefter en omkvalificering af en momsregistreret person til lønmodtager alene sker for fremtiden, medmindre der foreligger svig eller misbrug.

Da sagen - som anført af Skatteministeriet - ikke angår en momsmæssig omkvalificering af H1-A/S, men nægtelse af fradrag for en til H1-A/S med urette faktureret moms, finder retten af de af Skatteministeriet anførte grunde, ikke, at retssikkerhedsprincippet, som beskrevet i EU-Domstolens dom i sag C-110/94 (INZO), er til hinder for, at skattemyndighederne har nægtet H1-A/S fradrag for momsen.

H1-A/S har til støtte for fradragsretten gjort gældende, at H1-A/S har haft en berettiget forventning om, at PM, der var momsregistreret, var afgiftspligtig, jf. momslovens § 3, stk. 1, da Skat har godkendt dette for tilsvarende leverandørkontrakter ved Skats kontrolbesøg i 2005, og at Skat efter EU-Domstolens praksis om princippet om beskyttelse af den berettigede forventning ikke kan ændre denne praksis med tilbagevirkende kraft.

Spørgsmålet om, hvorvidt H1-A/S kan påberåbe sig en berettiget forventning som anført, skal ifølge EU-Domstolens dom i sag C-183/14 (Salomie og Oltean) afgøres på grundlag af en undersøgelse af, om en administrativ myndigheds handlemåde har skabt en rimelig forventning hos en forudseende og påpasselig erhvervsdrivende på baggrund af præcise løfter, som myndigheden har afgivet til den pågældende, herunder om denne forventning i givet fald var berettiget.

Det fremgår af sagen, at Skat den 15. februar 2005 under et kontrolbesøg foretog kontrol af H1-A/S’ regnskab, herunder for A-skat for 2003 og momsafstemning for perioden 1. maj 2003 til 30. april 2004. Det fremgår af Skats rapport vedrørende kontrolbesøget blandt andet, at Skat fik udleveret "kopi af leverandør aftale/klient aftale", at virksomhedens momsafstemning blev gennemgået, uden at det gav anledning til bemærkninger, og at kontrolbesøget ikke udelukker, at virksomheden på et senere tidspunkt kan blive udtaget til kontrol. De i kontrolrapporten anførte leverandør- og klientaftaler er ikke fremlagt under sagen, da Skat efter det oplyste ikke længere er i besiddelse af materialet.

Retten finder, at H1-A/S hverken ved kontrolrapporten fra 2005 eller ved de i sagen fremlagte eksempler på leverandøraftaler sammenholdt med LPs forklaring om kontrolbesøget har bevist, at Skat i forbindelse med kontrolbesøget i 2005 er fremkommet med præcise løfter, der har kunnet skabe en berettiget forventning hos H1-A/S om, at interim managere, der er momsregistrerede og antaget af H1-A/S i henhold til leverandøraftaler som de i sagen omhandlede, er afgiftspligtige, jf. momslovens § 3, stk. 1. Retten bemærker i den forbindelse, at den omstændighed, at Skat ikke længere er i besiddelse af materialet fra kontrolbesøget, ikke kan komme Skatteministeriet bevismæssigt til skade. Retten lægger herved vægt på den tid, der er forløbet siden kontrolbesøget, og at kontrolbesøget afsluttede sagen.

Retten har forud for hovedforhandlingen afvist H1-A/S’ anmodning om præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen, hvilken afgørelse H1-A/S ikke fik tilladelse til at indbringe for landsretten. Da der ikke efter rettens afgørelse om dette spørgsmål er fremkommet nye oplysninger, der kan føre til et andet resultat, er der ikke nu grundlag for præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

Herefter, og da det, som H1-A/S i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1-A/S betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 125.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved omkostningsfastsættelsen taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og langvarige forløb, herunder at sagen blev hovedforhandlet over mere end to dage. Retten har derfor fastsat beløbet over intervallet i de vejledende takster. Retten har desuden taget hensyn til, at H1-A/S ikke fik medhold i tvister vedrørende henvisning til landsretten og præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 125.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.