Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved overgang til skattepligt efter selskabsskatteloven § 5 D, stk. 1, kan træffes beslutning om indtræden i skattepligt med skattemæssig virkning tilbage til den 1. januar i et påbegyndt indkomstår, så der ikke skal laves delperiode opgørelser?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at H1 efter selskabets overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, til almindelig skattepligt efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, kan råde frit over opsparet egenkapital i selskabet, der pr. 31. december 2020 var opgjort til TDKK xxx.xxx uden skattemæssige konsekvenser?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at bogført værdi af selskabets andre aktiver end ejendomme, bygninger og installationer, som opgjort i Spørgers regnskab pr. 31. december 2020 er udtryk for handelsværdien i henhold til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, og kan anvendes som indgangsværdien ved overgang til skattepligt?

Svar:

1. Nej
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 blev stiftet den x. x 2000 ved indskud af aktiver og passiver fra den daværende kommunale (…) virksomhed i Y (…) i form af bl.a. landarealer, bygninger, (…) anlæg, tekniske anlæg, omsætningsaktiver, hensættelser og gæld. Spørger ejer og driver således det offentlige (…) anlæg i Y.

Ved stiftelsen blev der foretaget en værdiansættelse af (…)s aktivitet ud fra den driftsmæssige rentabilitet. Der blev på den baggrund foretaget en omvurdering af alle materielle anlægsaktiver, hvorved de blev ansat til handelsværdien af den samlede (…). Grunde og bygninger blev dog ansat til den offentlige ejendomsvurdering.

H1 er efter anmodning blevet skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, fra indkomståret 2005. I forbindelse med overgang til skattefritagelse blev alle selskabets skattepligtige aktiviteter placeret i det 100 procent ejede datterselskab H2, som er undergivet normal skattepligt.

Spørger er 100 procent ejet af moderselskabet H3 (herefter "H3"), der ejes af Y Kommune, Y1 Kommune og Y2 Kommune i fællesskab. H3 er undergivet almindelig skattepligt.

H3 ejer desuden H4, der ejer og driver erhvervs (…) i Y1. H4 er ligesom Spørger skattefritaget i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 fra indkomståret 2005.

Derudover ejer H3 også selskabet H5, der sammen med G1, G2, ejer selskabet G3, som driver et (…) og det offentlige (…) anlæg i Y, og er således en sideordnet aktivitet, der i høj grad understøtter (…)s virksomhed. H5 og G3 er undergivet almindelig skattepligt.

Spørger ønsker fremadrettet øget fleksibilitet og frihed for at kunne varetage Y (…)s langsigtede interesser, og ønsker derfor at kunne benytte opsparede midler til investering i eller finansiering af associerede kommercielle aktiviteter, der ikke er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Dette omfatter blandt andet (…) der skal understøtte havnens aktiviteter. I den forbindelse overvejer Spørger at overgå fra skattefrihed til almindelig selskabsbeskatning.

Uanset om H1 overgår fra skattefrihed til almindelig selskabsbeskatning eller ej, kan H1 være nødsaget til at udspalte en del af aktiviteterne eller aktiverne for at opretholde tilladelsen til havnedrift i henhold til havnelovens bestemmelser. H1 ønsker i den forbindelse klarhed over, om der er restriktioner på anvendelsen af midler opsparet under skattefrihed tilknyttet den aktivitet, der eventuelt skal udspaltes, uanset om udspaltning sker før eller efter en eventuel overgang fra skattefrihed til almindelig selskabsbeskatning.

Værdiansættelse

Spørger specificerer andre aktiver end ejendomme, bygninger og installationer som følgende:

	2020	2019
Materielle anlægsaktiver
Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor	xxx.xxx	xxx.xxx
Tekniske anlæg, maskiner og inventar	xx.xxx	xx.xxx
Finansielle anlægsaktiver
Kapitalandele i dattervirksomheder	x.xxx	x.xxx
Tilgodehavende i tilknyttede virksomheder	xx.xxx	xx.xxx
Kilde: H1s årsregnskaber: 2019 jf. CVR, 2020 tilsendt af Spørger ifm. materiale anmodning.

I spørgsmål 3, bedes Skatterådet bekræfte, at bogført værdi af andre aktiver end Selskabets ejendomme, bygning og installationer kan bruges som handelsværdi i henhold til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2.

De aktiver, der ikke indgår i spørgsmål 3, er således ejendomme, bygninger og installationer.

For en god ordens skyld har Spørger nedenfor gjort rede for, hvordan det påtænkes at værdiansætte både de aktiver, der ikke indgår i spørgsmål 3 (ejendomme, bygninger og installationer) og de aktiver, der indgår i spørgsmål 3 (øvrige aktiver, herunder finansielle anlægsaktiver).

- Ejendomme

Ejendomme, bygninger og installationer påtænkes værdiansat til den offentlige vurdering, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3 og 4. Udskrift fra Lasso X, hvoraf ejendomme som selskabet ejer fremgår sammen med den offentlige vurdering er indsendt til Skattestyrelsen.

- Øvrige aktiver

Øvrige aktiver påtænkes værdiansat i overensstemmelse med de bogførte værdier pr. 31. december 2020. De bogførte værdier for selskabets øvrige aktiver pr. 31. december 2020 fremgår af årsrapporten for 2020, der er indsendt til Skattestyrelsen.

Om den bogførte værdi af Selskabets aktiver fremgår desuden følgende om værdiansættelsesmetoden i Selskabets 2020-årsrapport:

"Aktiver indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde selskabet, og aktivets værdi kan måles pålideligt.

Forpligtelser indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil fragå selskabet, og forpligtelsens værdi kan måles pålideligt.

Ved første indregning måles aktiver og forpligtelser til kostpris. Efterfølgende måles aktiver og forpligtelser som beskrevet for hver enkelt regnskabspost nedenfor.

Visse finansielle aktiver og forpligtelser måles til amortiseret kostpris, hvorved der indregnes en konstant effektiv rente over løbetiden. Amortiseret kostpris opgøres som oprindelig kostpris med fradrag af afdrag og tillæg/fradrag af den akkumulerede afskrivning af forskellen mellem kostprisen og det nominelle beløb. Herved fordeles kurstab og gevinst over løbetiden."

- Finansielle anlægsaktiver

Selskabets finansielle anlægsaktiver består af:

• kapitalandele i dattervirksomheder, og
• tilgodehavender i tilknyttede virksomheder.

Kapitalandelene i dattervirksomhed består af aktier i det 100 % ejede datterselskab H2. H2s årsrapport for 2020 er indsendt til Skattestyrelsen.

Tilgodehavenderne i tilknyttede virksomheder består af følgende

• lån til H2,
• lån til H4, og
• lån til H5

Som det fremgår af 2020-årsrapporten, værdiansættes kapitalandele og tilgodehavender i tilknyttede virksomheder som:

"Kapitalandele i dattervirksomheder indregnes og måles efter den indre værdis metode.

I balancen indregnes under posten “Kapitalandele i dattervirksomheder“ den forholdsmæssige ejerandel af virksomhedernes regnskabsmæssige indre værdi opgjort med udgangspunkt i dagsværdien af de identificerbare nettoaktiver på anskaffelsestidspunktet med fradrag eller tillæg af urealiserede koncerninterne avancer eller tab og med tillæg af resterende værdi af eventuelle merværdier og goodwill opgjort på tidspunktet for anskaffelsen af virksomhederne.

Den samlede nettoopskrivning af kapitalandele i dattervirksomheder henlægges via overskudsdisponeringen til “Reserve for nettoopskrivning efter den indre værdis metode“ under egenkapitalen. Reserven reduceres med udbytteudlodninger til moderselskabet og reguleres med andre egenkapitalbevægelser i dattervirksomhederne."

"Tilgodehavender måles i balancen til amortiseret kostpris eller en lavere nettorealisationsværdi, hvilket normalt udgør nominel værdi med fradrag af nedskrivning til imødegåelse af tab. Nedskrivning til tab opgøres på grundlag af en individuel vurdering af de enkelte tilgodehavender."

Hvis Skatterådet ikke mener, at den bogførte værdi, som værdiansættes som angivet ovenfor, kan danne grundlag for handelsværdien, ønsker Selskabet, at Skatterådet præciserer, hvilken værdiansættelsesmetode, som Selskabet skal benytte ved overgang til skattepligt jf. anmodningen om bindende svar.

Det bekræftes, at den bogførte værdi, der fremgår af den indsendte balance, stemmer overens med den viden, som Selskabet havde på balancedagen og den viden som Selskabet har erhvervet efterfølgende.

I henhold til årsrapporten for Spørger for regnskabsåret 2020 udgør de samlede materielle anlægsaktiver pr. 31. december 2020 i alt TDKK xxx.xxx. I henhold til anlægsnoten (årsrapporten) fordeler den bogførte værdi af de samlede aktiver sig mellem:

	Beløb (TDKK)
Bygninger og grunde:	xxx.xxx
Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og sport	xxx.xxx
Tekniske anlæg, maskiner og inventar	xx.xxx
Materielle anlægsaktiver under udførelse	xx.xxx
I alt	xxx.xxx

Som det fremgår af spørgsmål 3 ønskes alle andre aktiver end bygninger og grunde overført til bogført værdi. Spørgsmålet omfatter således aktivkategorierne:

• Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor
• Tekniske anlæg, maskiner og inventar
• Materielle anlægsaktiver under udførelse (delvist)

"Materielle anlægsaktiver under udførelse" omfatter både bygninger/ejendomme, bassiner, m.v. samt tekniske anlæg, maskiner og inventar. Spørger har foretaget en konkret opdeling af "Materielle anlægsaktiver under udførelse". Værdien fordeler sig således:

	Beløb (TDKK)
Materielle anlægsaktiver under udførelse	xx.xxx
-heraf vedr. bygninger og ejendomme	xx.xxx
-heraf vedr. bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor	x.xxx
-heraf vedrørende tekniske anlæg, maskiner og inventar	xx
I alt	xx.xxx

 

Differencen på TDKK x vedrører afrundingsdifferencer samt mindre efterposteringer, der ikke er indregnet i årsrapporten i henhold til koncernens væsentlighedsniveau.

Som bilag 4 fremsendes specificeret anlægskartotek over selskabets andre aktiver end ejendomme og bygninger der ønskes overført til bogført værdi, jf. Spørgers spørgsmål 3 i anmodning om bindende svar af x. x x. Som det fremgår heraf, er bogført værdi af de enkelte aktiver omfattet af spørgsmål 3 samlet opgjort som følger:

	Beløb (TDKK)
Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og sport	xxx.xxx
Tekniske anlæg, maskiner og inventar	xx.xxx
Materielle anlægsaktiver under udførelse	x.xxx
I alt	xxx.xxx

Differencerne på TDKK x vedrørende "bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor" og på TDKK x vedrørende "tekniske anlæg, maskiner og inventar" vedrører afrundingsdifferencer samt mindre efterposteringer, der ikke er indregnet i årsrapporten i henhold til koncernens væsentlighedsniveau.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1 fremgår:

"Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1‐18, 21 og 22, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder."

Det kan af bestemmelsen udledes, at indtræden i skattepligt sker på et af følgende tidspunkter i) tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligt eller ii) det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig.

Selskabsskattelovens § 5 D blev indsat ved lov nr. 1278 af 20‐12‐2000. I henhold til bemærkningerne til lovforslaget LFF 2000‐10.04 nr. 29 (herefter "forarbejderne til selskabsskattelovens § 5 D") gælder bestemmelsen for frivillig overgang, hvor et selskab ændrer sine vedtægter eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i selskabsskattelovens § 3, stk.1. Tidspunktet for overgang til skattepligt må således afhænge af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3 fortsat er til stede.

Spørger er skattefritaget efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Det er et krav for at være skattefritaget efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, at selskabets vedtægter opfylder visse betingelser. Det fremgår i den forbindelse af forarbejderne til selskabsskattelovens § 5 D, at hvis skattefritagelsen er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, vil skattepligten indtræde på tidspunktet for ændring af vedtægterne.

På baggrund heraf kan det udledes, at udgangspunktet for indtræden i skattepligt er det tidspunkt, hvor selskabet ændrer sine vedtægter. Vedtægter er som hovedregel gyldige fra det tidspunkt, hvor generalforsamlingen gyldigt beslutter ændringen, og en vedtægtsændring kan ikke foretages tilbage i tid.

Overgang til skattepligt vil således som udgangspunkt ske med virkning fra den dag, der sker en vedtægtsændring. Det er imidlertid Spørgers opfattelse, at selvom der ikke kan ske vedtægtsændringer tilbage i tid, vil selskabet i vedtægterne kunne beslutte, at indtræden i skattepligt skal ske tilbage til den 1. januar i et indkomstår. Det skyldes dels, at en vedtægtsændring de facto kan få virkning tilbage i tid, dels at situationen kan sidestilles med stiftelse af et selskab ved indskud af eksisterende virksomhed.

Vedtægtsændring

For at være skattefritaget i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, må selskabets indtægter, bortset fra normal forrentning af eventuel indskudskapital ikke anvendes til andet end havnens formål. Ændres et selskabs vedtægter således, at der kan ske udlodning af midler opsparet i året, vil det dermed have den konsekvens, at selskabet bliver skattepligtigt, jf. forarbejderne til selskabsskattelovens § 5 D.

Som følge af reglen i selskabsskattelovens § 5 D, vil selskabet herefter overgå til skattepligt på det tidspunkt, vedtægterne blev ændret. Det vil være tidspunktet for generalforsamlingen, hvor ændringen af vedtægterne blev besluttet.

Efter ændringen af vedtægterne, vil det som følge af den nye vedtægtsbestemmelse være muligt at udlodde indtægter optjent i hele regnskabsåret. Vedtægtsbestemmelsen vil dermed have virkning for de indtægter, der er optjent forud for overgangen til skattepligt. Vedtægtsændringen vil således de facto have virkning fra regnskabsårets begyndelse.

Såfremt Spørger således ændrer sine vedtægter, og indtræder i skattepligt midt i et indkomstår, vil Spørger dermed kunne udlodde indtægter, som er optjent i perioden forud for overgang til skattepligt. Det er følgelig Spørgers opfattelse, at dette kan tillægges den virkning, at indtræden i skattepligt ligeledes kan ske med tilbagevirkende kraft til påbegyndelsen af det indkomstår, hvor vedtægtsændringen foretages.

Sidestille overgang til skattepligt med stiftelse af kapitalselskaber med tilbagevirkende kraft

For kapitalselskaber indtræder skattepligten som udgangspunkt på tidspunktet for stiftelsen, jf. selskabsskattelovens § 4, stk. 1. Det er dog muligt at stifte et selskab med skattemæssigt tilbagevirkende kraft. Dette kan enten ske ved indskud af virksomhed efter selskabsskattelovens § 4, stk. 4, eller ved et selskabs overdragelse af virksomhed til et nystiftet selskab efter selskabsskattelovens § 4, stk. 5. Afgørende i begge disse tilfælde er, at det er en eksisterende virksomhed, der bliver skattepligtigt i et nyt selskab.

Det er Spørgers opfattelse, at overgang til skattepligt kan sidestilles med stiftelse ved indskud af eksisterende virksomhed til et nyt selskab. Det skyldes navnlig, at der i begge tilfælde er tale om indtræden i skattepligt af en allerede eksisterende virksomhed, der ikke tidligere har været skattepligtig.

Når der sker stiftelse med tilbagevirkende kraft, indtræder skattepligten med tilbagevirkende kraft fra datoen for åbningsbalancen. Ved overgang til skattepligt fra skattefritagelse udarbejdes der ingen åbningsbalance. I stedet for en åbningsbalance vil regnskabet for det forudgående regnskabsår danne grundlag for, hvilke aktiver selskabet ejer ved indtræden i skattepligt. Det er således Spørgers opfattelse, at der kan træffes beslutning om indtræden i skattepligt med tilbagevirkende kraft på lige fod med stiftelse af selskaber ved indskud af eksisterende virksomhed.

Ikke udslag af skattearbitrage

Selskabet ønsker at overgå til skattepligt i starten af et regnskabsår/indkomstår, da det vil være administrativt mindre byrdefuldt, end hvis selskabet skal overgå til skattepligt midt i et indkomstår.

Konsekvensen af at tillægge indtræden i skattepligt tilbagevirkende kraft til indkomstårets begyndelse vil alene være, at indtægter og omkostninger påløbet i indkomståret vil blive beskattet på et tidligere tidspunkt. Ønsket om overgang til skattepligt med tilbagevirkende kraft kan således ikke anvendes til at unddrage skattepligtige indkomster fra beskatning. Tværtimod har ønsket om at overgå til skattepligt med tilbagevirkende kraft til formål, at selskabet lader sine midler beskatte på et tidligere tidspunkt, mod at det ikke skal bruge betydelige administrative ressourcer på at lave delperiode opgørelser, og vurdere hvad der er optjent og udgiftsført i skattefrihed ctr. skattepligtsperioden, et arbejde der under alle omstændigheder kan og vil indbefatte en del skønsmæssige vurderinger.

Ad spørgsmål 2

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 fremgår, at undtaget fra skattepligt er:

"Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas‐ og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas‐ eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas‐ eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme."

Det følger heraf, at (…) ikke kan benytte indtægterne, med undtagelse af beløb svarende til den oprindelige indskudskapital tillagt normal forrentning til andet end (…)s formål og hertil knyttede aktiviteter, hvilket udgøres af den egentlige (…)drift. Det fremgår i den forbindelse af det lovforberedende arbejde i LFF 26.11.1959 nr. 13 (herefter "forarbejderne til selskabsskattelovens § 3"), at der med "(…)s indtægter" må forstås selskabets løbende overskud.

Et almindeligt beskattet selskab, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1 kan derimod frit benytte indtægter, der er optjent i løbet af året til at udbetale som udbytte eller (gen)investere i eksisterende eller nye aktiviteter.

Som beskrevet ønsker Spørger at overgå til skattepligt for fremadrettet bedre at kunne varetage Y (…)s langsigtede interesser, herunder gennem udvidelser af aktiviteterne og investeringer i søsterselskabet G3.

Der fremgår intet af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3 eller i selskabsskattelovens § 5 D om, hvordan et skattefritaget selskabs opsparede overskud kan benyttes efter overgang til skattepligt.

Der foreligger heller ingen praksis på, hvordan selskabet kan anvende den opsparede selskabskapital efter overgang til skattepligt. Der ses således ikke i lovgivning eller praksis at være taget nærmere stilling til, hvordan opsparet overskud skal behandles i forbindelse med overgang fra skattefrihed til skattepligt. Udgangspunktet må derfor være, at opsparede likvide midler er frit tilgængelige, da lovgivningen ikke konkret fastsætter nogen begrænsninger i råderetten.

Det er således Spørgers opfattelse, at de midler der er optjent, mens Spørger var skattefritaget, i alt TDKK xxx.xxx (fordelt som overført resultat på TDKK xxx.xxx og overkurs ved emission på TDKK xxx.xxx) baseret på seneste offentliggjorte reviderede årsrapport, efter overgang til skattepligt frit kan benyttes til at investere i enhver aktivitet, der ligger indenfor Spørgers formål, og at afkastet fra sådanne investeringer ligeledes vil være skattepligtigt, selvom der anvendes midler, der er opsparet under skattefrihed.

Til støtte for Spørgers synspunkt kan fremføres, at de aktiviteter, der efter Spørgers overgang til skattepligt vil generere de skattepligtige indtægter, består af aktiver, der var skattefritaget. I tilfælde af, at Spørger på et senere tidspunkt sælger et af disse aktiver, vil værdien af aktivet bestå af en værditilvækst, der er skabt både under skattefrihed, samt et efterfølgende afkast efter overgangen til skattepligt. Såfremt der ikke er fri råderet over de opsparede midler efter overgangen til skattepligt, vil den forholdsmæssige andel af værditilvæksten, og afkastet for det enkelte aktiv, der er forekommet henholdsvis under og efter overgangen fra skattefrihed, løbende skulle overvåges for at kunne adskille midler, hvortil råderetten er begrænset, fra midler, der kan benyttes frit. Det er imidlertid ikke praktisk muligt at overvåge, hvilken del af en eventuel værditilvækst og afkast, der udspringer af investeringer foretaget under skattefrihed, og som derved kan ledes tilbage til de midler, der oprindeligt var benyttet til at erhverve aktivet, idet et afkast som oftest genereres over tid. Havde noget sådant været lovgivers intention, burde der have været indføjet en præcis reguleringsmekanisme i lovgivningen. Dette er ikke tilfældet, hvorfor det har formodningen imod sig, at der skulle gælde et særligt separationsprincip eller lignende for tid og evighed efter overgangen til almindelig skattepligt.

Derudover kan et aktiv, som er erhvervet for midler, der er begrænset i anvendelsen, være faldet i værdi, og Spørger vil efterfølgende formentlig have foretaget forbedringer af aktivet for midler, som ikke er begrænset i anvendelse. Midlerne vil således igen være blevet sammenblandet og ved et efterfølgende salg, vil det ikke være muligt at afgøre, hvor stor en del af midlerne, der stammer fra indtægt opsparet, mens Spørger var undtaget fra skat, og hvor stor en del der hidrører fra tiden under almindelig skattepligt.

Herudover kan der opstå en situation, hvor de midler, der træder i stedet for et aktiv, som har bestået af midler, der er begrænset og ikke er begrænset, efterfølgende benyttes til at investere i ny aktivitet. I tilfælde af at denne situation gentages flere gange, vil det være noget nær umuligt for Spørger at holde midlerne adskilt.

I tilfælde af at Skattestyrelsen på trods af ovenstående er af den opfattelse, at midlerne, der er opsparet under skattefritagelse efter overgang til skattepligt alene må benyttes til havnens formål, er der risiko for, at de øvrige midler i Spørger, som ikke er begrænset i anvendelse, efter de har været investeret i samme aktiver, som de midler, der er begrænset i anvendelse, bliver "smittet" af begrænsningen for de midler, der var optjent under skattefriheden, hvilket alene kan føre til at hele beløbet vil være begrænset i anvendelse, da det ikke er muligt at adskille midlerne. Spørger vil herefter opleve, at en stor del af de indtægter. som er opsparet i skattepligt og beskattet efter selskabsskattelovens almindelige regler, vil blive begrænset i anvendelse, hvilket alene vil komme Spørger til last, og stille spørger ringere end andre konkurrerende selskaber.

Såfremt Skattestyrelsen ikke er enig i Spørgers opfattelse, beder Spørger Skattestyrelsen om at oplyse, hvordan Spørger i så fald skal kunne adskille indtægter, der er optjent under skattefrihed fra indtægter, der er optjent efter overgang til skattepligt.

For så vidt angår spørgsmål 2, vedrører spørgsmålet, hvorvidt Spørger efter dennes overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, skt. 1, nr. 4, til almindelig skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. overgangsbestemmelserne i selskabsskattelovens § 5D, stk. 1, frit kan benytte den opsparede egenkapital til investering i eller finansiering af associerede kommercielle aktiviteter, der ikke er omfattet af skattefrihed.

Skattestyrelsen har indstillet spørgsmålet til at blive besvaret med "nej" med begrundelsen, at det er skattestyrelsens opfattelse, at midler opsparet under skattefritagelse både under drift og ved likvidation udelukkende kan anvendes til havnens formål. Herunder at skattefritagelsesbestemmelsen i § 3, stk. 1, nr. 4, i sammenhæng med dispensationsbestemmelsen i § 3, stk. 6, skal forstås således, at de tillige regulerer anvendelsen af opsparede midler efter en overgang til almindelig skattepligt

Spørger er enig med Skattestyrelsen i, at det er én af betingelserne for skattefritagelse i medfør af § 3, stk. 1, nr. 4, at havnens indtægter ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse alene kan anvendes til havnens formål. Spørger er ligeledes enig med Skattestyrelsen i, at det følger af § 3, stk. 6, at en havn - i tilfælde af at det må anses for udelukket at ændre selskabsvedtægten, således at den opfylder ovennævnte betingelse - kan være skattefritaget. I en sådan situation, som tidligere hvilede på en dispensation fra Skatteministeren, er det en betingelse for skattefritagelsen, at der i) ved likvidation af selskabet ikke sker udlodning af mere end den indskudte kapital og ii) at selskabet ikke anvender dets indtægter til andet end (…) formål.

Spørger er ligeledes enig med Skattestyrelsen i at det ikke fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 eller § 3, stk. 6, hvad der skal ske med indtægter optjent under skattefrihed, når et selskab overgår til almindelig skattepligt.

Spørger skal understrege, at der ved spørgsmål 2 er spurgt om de skattemæssige konsekvenser ved selskabets frivillige overgang til almindelig skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der er således ikke tale om, at der påtænkes gennemført en likvidation af selskabet ligesom der ikke påtænkes gennemført udlodninger til de kommunale ejere. Det fremgår klart af spørgers forespørgsel 2 skyldes at spørger ønsker en øget fleksibilitet og frihed til at udvikle Y (…)s forretning og varetage selskabets langsigtede interesser, og derfor ønsker at kunne anvende selskabets opsparede midler til investering i eller finansiering af associerede kommercielle logistik aktiviteter mv., der ikke med sikkerhed er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Det er således fortsat spørgers opfattelse, at de objektive betingelser for den nuværende skattefritagelse til stadighed opfyldes.

Det følger af forarbejderne til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at det var sigtet med lovændringen at præcisere, at (…) mv. kan drive sideordnet aktivitet i skattepligtige datterselskaber uden at miste skattefriheden. Der kan ikke læses direkte ud af bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 eller af praksis præcis hvilke aktiviteter, der kan drives i et skattefritaget selskab.

Der fremgår af Vestre Landsrets dom afsagt den 20. maj 2009 i sag V-L- B-0305-08, at der hverken i bestemmelsen i selskabsskattelovens ordlyd eller af forarbejder ses at være grundlag for at foretage en snæver afgrænsning af de aktiviteter, der kan udøves som led i driften af en (…), uden at det medfører skattepligt.

Der kan endvidere af praksis ses, at nogle aktiviteter, der ikke direkte udgør drift af (…) vil kunne udøves i det skattefritagne selskab, mens andre skal udøves i et skattepligtigt datterselskab. I SKM2018.42.SR kunne aktiviteter med bygnings- og arealudleje, trosseføring, fremmed arbejde og

bugseringstjeneste udøves i et skattefritaget selskab. Selskabet behøvede derfor ikke at udskille aktiviteterne til et skattepligtigt datterselskab. Det må derfor kunne udledes, at det er muligt at investere i nogle typer af aktiviteter i det skattefritagne § 3, stk. 1, nr. 4 selskab, mens det er muligt at investere i andre typer af aktiviteter i et skattepligtigt datterselskab finansieret med midler fra det skattefritagne selskab.

Det er Spørgers opfattelse, at da det for et skattefritaget selskab er muligt at investere i sideordnet aktivitet i et skattepligtigt datterselskab, vil det også være muligt for et tidligere skattefritaget selskab, efter selskabets overgang til skattepligt at investere i sideordnet aktivitet i selskabet med selskabets midler uagtet at de ikke tidligere ville kunne drives skattefritaget efter § 3, stk. 1, nr. 4.

Den påtænkte frivillige overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr., 4 til almindelig skattepligt efter § 1, reguleres af den særlige overgangsbestemmelse i selskabsskattelovens § 5 D.

Det følger af fremsættelsesbemærkningerne til § 5 D, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 29 af 10. april 2000, at der ikke forud for denne bestemmelse har været fastsat generelle regler om en sådan overgang.

"I selskabsskatteloven er der fastsat regler om selskabers og foreningers m.v. overgang mellem forskellige beskatningsformer i § 1. Der er ikke fastsat tilsvarende regler for selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed efter § 3, stk. 1, til almindelig skattepligt efter § 1.

Det foreslås derfor, at der i selskabsskatteloven fastsættes generelle regler om selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til skattepligt efter i selskabsskattelovens § 1."

I henhold til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1 har overgangen til skattepligt virkning fra det tidspunkt, hvor betingelserne for skattefritagelsen ikke længere kan anses at være opfyldte. Bestemmelserne om skattepligtens indtræden i § 5 D giver således hjemmel til en fremadrettet beskatning fra dette tidspunkt. Bestemmelserne i § 5 D indeholder således ikke hjemmel til beskatning af indtægter m.v. oparbejdet under en skattefri periode, dvs. at der ikke er hjemmel til en genbeskatning forud for tidspunktet for overgang til skattepligt. Det bemærkes herunder, at det heller ikke fremgår af forarbejderne til bestemmelserne i § 5 D, at have været hensigten.

Ovenstående står i modsætning til de regler m.v. som regulerer en overgang fra eksempelvis andelsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 3, til almindelig skattepligt. I sådanne tilfælde indeholder selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 og 4 bestemmelser, som netop regulerer en beskatning af den oparbejdede formue under andelsbeskatningen. Såfremt det havde været lovgivers intention, at der skulle kunne ske en beskatning af indtægter m.v., erhvervet under en skattefri periode, så ville det have været nødvendigt, at der var indsat lignende bestemmelser i § 5 D.

På ovennævnte grundlag kan det således sammenfattende lægges til grund, at der ikke findes hjemmel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, § 3, stk. 6 eller § 5 D til at gennemføre en "formuebeskatning" ved et skattefritaget skattesubjekts overgang til almindelig skattepligt.

Det må videre lægges til grund, at der ikke i de gældende skatteregler ses at være hjemmel til at beskatte et aktieselskab underlagt almindelig skattepligt af indtægter m.v. som skal henføres til den periode, hvor selskabet har været skattefritagen. Der ses heller ikke i gældende skatteret at være regler m.v. som regulerer almindeligt skattepligtige selskabers anvendelse af kapital, herunder begrænsninger i anvendelsesformål eller kapitaldispositioner i øvrigt.

Idet Skattestyrelsen, i sit høringsudkast, har henvist til pkt. 24 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 som fortolkningsbidrag, skal der kort knyttes en kommentar hertil. Det af skattestyrelsen citerede afsnit fra pkt. 24 relaterer sig til den tidligere dispensationsmulighed, hvortil det fremhæves, at i det omfang betingelserne for dispensation ikke opfyldes, så vil der indtræde en efterbeskatning for de pågældende indkomstår. Der er således, for det første, tale om en genoptagelse som følge af at betingelserne for skattefritagelsen ikke opfyldes og for det andet tale om en konsekvens af at betingelserne for dispensationen ikke overholdes. Indholdet af pkt. 24 kan således alene forstås således, at et skattefritaget skattesubjekt overgår til skattepligt såfremt betingelserne for den bagvedliggende dispensation ikke opfyldes, herunder at der sker beskatning med tilbagevirkende kraft til det tidspunkt hvor betingelserne for skattefrihed ikke længere var opfyldt. I tilknytning hertil skal selvsagt bemærkes, at det citerede afsnit dels vedrører den ophævede dispensationsmulighed og dels relaterer sig til retstilstanden før vedtagelsen af selskabsskattelovens § 5 D.

Det er på ovennævnte grundlag Spørgers opfattelse, at Skattestyrelsens indstilling bør ændres således at der svares bekræftende på spørgsmål 2. Der findes, som også fremhævet af Skattestyrelsen, ikke hjemmel til at gennemføre en formue- eller ophørsbeskatning i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 eller § 3, stk. 6. Der findes, som anført ovenfor, heller ikke i de særlige overgangsbestemmelser i selskabsskattelovens § 5 D regler som understøtter en formuebeskatning. Ved spørgers påtænkte overgang til almindelig skattepligt vil spørger fremadrettet, jf. bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, være underlagt de almindelige skatteregler fra tidspunktet for overgangen. Der findes i gældende skatteret ikke regler som muliggør en beskatning af indtægter m.v. som er erhvervet i en skattefri periode.

Spørger har fortsat ikke har nogen bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling for så vidt angår spørgsmål 1 og 3.

For så vidt angår spørgsmål 2 har Spørger med tilfredshed noteret, at indstillingen er ændret til et "Ja" i forlængelse af Spørgers oprindelige bemærkninger.

Spørger har dog konstateret, at Skattestyrelsen i sin begrundelse fortsat henviser til dagældende dispensationsregler, som ikke er relevante for bedømmelsen af spørgsmålet. Det relevante regelgrundlag er derimod den nugældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, samt samspillet med overgangsreglen i selskabsskattelovens § 5 D, som ikke nærmere fastlægger overgangsregler eller begrænsninger for brugen af overskud opsparet under skattefrihed, efter overgangen til almindelig skattepligt.

Da der endvidere ikke ses at være skatteretslige værnsregler i den øvrige skattelovgivning der gør, at selskabet efter overgang til skattepligt ikke skulle have fri rådighed /råderet over selskabets midler, mener Spørger, at henvisningen til de historiske dispensationsregler, herunder ligeledes henvisning til Erik Werlauffs bemærkninger, bør udgå af indstillingen. Henstillingen skyldes, at det alene forvirrer i forhold til Skattestyrelsens indstilling, og ej heller tjener et fortolkningsformål i forhold til det gældende retsgrundlag, idet disse bemærkninger alene vedrører gammel regulering, som ikke længere er gældende ret.

Ad spørgsmål 3

I medfør af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, skal driftsmidler og lignende aktiver indgå i afskrivningssaldoen for driftsmidler efter afskrivningslovens regler i den første skatteansættelse med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi. Det følger endvidere af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3, at bygninger og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, skal indgå på afskrivningssaldoen for bygninger efter afskrivningslovens regler i den første skatteansættelse med den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. januar forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Det er Spørgers opfattelse, at en værdiansættelse af andre aktiver end ejendomme, m.v. i H1 til bogført værdi opfylder kravet i selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, om opgørelse til handelsværdi.

I henhold til Spørgers regnskabspraksis opgøres den bogførte værdi af aktiverne som anskaffelsessummen fratrukket regnskabsmæssige afskrivninger baseret på aktivernes forventede levetid.

Spørgers andre materielle aktiver end grunde og bygninger omfatter følgende typer:

• Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor
• Tekniske anlæg, maskiner og inventar

Disse aktiver og faciliteter kan alene anvendes til (…)s drift, og kan ikke udvikles til at understøtte anden virksomhed. Der er således ikke et marked for disse aktiver, og den fremtidige indtjening heraf er betinget af, at der fortsat drives (…)-virksomhed. Der er således tale om aktiver, der er svære at værdiansætte, hvorfor det mest korrekte efter Spørgers opfattelse er, at værdien heraf fastsættes baseret på den forventede levetid.

Såfremt Skattestyrelsen ikke er enige i Spørgers opfattelse, beder Spørger Skattestyrelsen oplyse, hvorledes handelsværdien i så fald skal opgøres.

Spørger har specificeret hvilke aktiver, der omfattes af spørgsmål 3.

Det er spørgers opfattelse af alle disse typer af anlægsaktiver er omfattet af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, og at bogført værdi kan tages til udtryk for handelsværdien på tidspunktet for overgang til skattepligt. Spørgers opfattelse er begrundet i, at bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor ikke er omfattet af § 5 D, stk. 3 vedrørende afskrivningsberettigede bygninger og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og følgelig må være omfattet af § 5 D, stk. 2.

Som beskrevet i oprindelig anmodning kan disse aktiver og faciliteter alene anvendes til (…)s drift, og kan ikke udvikles til at understøtte anden virksomhed. Der er således ikke et marked for disse aktiver, og den fremtidige indtjening heraf er betinget af, at der fortsat drives (…) virksomhed. Der er således tale om aktiver der er svære at værdiansætte. I henhold til Spørgers regnskabspraksis opgøres den bogførte værdi af aktiverne som anskaffelsessummen fratrukket regnskabsmæssige afskrivninger baseret på aktivernes forventede levetid. Henset til manglen på et marked er det efter Spørgers opfattelse mest korrekt, at værdien af de konkrete aktiver fastsættes baseret på den forventede levetid (dvs. den bogført værdi, jf. Spørgers regnskabspraksis).

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved overgang til skattepligt efter selskabsskatteloven § 5 D, stk. 1, kan træffes beslutning om indtræden i skattepligt med skattemæssig virkning tilbage til den 1. januar i et påbegyndt indkomstår, så der ikke skal laves delperiode opgørelser.

Begrundelse

Det er oplyst, at H1 er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, men overvejer at overgå til almindelig selskabsbeskatning.

Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1-18 og 21-23, til at blive skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 5D, stk. 1.

Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening m.v. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget, jf. bemærkningerne til lov nr. 1278 af 20. december 2000, der indførte selskabsskattelovens § 5D, stk. 1.

Skattepligten indtræder derfor som udgangspunkt på det tidspunkt, hvor vedtægterne ændres, eller på det tidspunkt hvor aktiviteter, der ikke er skattefritaget, påbegyndes. Dette fremgår også af Den juridiske vejledning C.D.1.6.5.2.

Det er Spørgers opfattelse, at selvom der ikke kan ske vedtægtsændringer tilbage i tid, vil selskabet i vedtægterne kunne beslutte, at indtræden i skattepligt skal ske tilbage til den 1. januar i et indkomstår.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en skatteyder ikke uden lovhjemmel kan beslutte at ændre skattepligtsstatus med tilbagevirkende kraft.

Af Karnovs note 163 til selskabslovens § 28 om vedtægtsændringer fremgår, at ændringer ikke har tilbagevirkende kraft fra tidspunktet før generalforsamlingens gyldige ændringsbeslutning

Spørger anfører, at det efter ændringen af vedtægterne vil være muligt at udlodde indtægter optjent i hele regnskabsåret. Vedtægtsbestemmelsen vil dermed have virkning for de indtægter, der er optjent forud for overgangen til skattepligt. Det er derfor Spørgers opfattelse, at vedtægtsændringen således de facto vil have virkning fra regnskabsårets begyndelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vedtægtsændringens betydning for udlodningen af indtægter optjent siden regnskabsårets begyndelse ikke medfører, at overgangen til skattefrihed kan anses for at kunne tillægges tilbagevirkende kraft.

Spørger anfører herudover, at det er muligt at stifte et selskab med skattemæssigt tilbagevirkende kraft. Dette kan enten ske ved indskud af virksomhed efter selskabsskattelovens § 4, stk. 4, eller ved et selskabs overdragelse af virksomhed til et nystiftet selskab efter selskabsskattelovens § 4, stk. 5. Det er Spørgers opfattelse, at overgang til skattepligt kan sidestilles med stiftelse ved indskud af eksisterende virksomhed til et nyt selskab.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabsskattelovens § 4, stk. 4 og § 4, stk. 5, er bestemmelser, der specifikt regulerer de situationer, der nævnes i bestemmelserne. Da der med H1s overgang til skattepligt ikke er tale om indskud eller overdragelse af virksomhed til et nystiftet selskab, er det Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelserne ikke kan anvendes tilsvarende på den foreliggende situation.

Reglerne i selskabsskattelovens § 4, stk. 4 og 5 blev indført med lov nr. 285 af 12. maj 1999. Samtidig indførtes selskabsskattelovens § 8 A, der gjorde det muligt at foretage en skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft. Det fremgår af bemærkningerne til loven, at "Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås." Det er Skattestyrelsens opfattelse, at også de skatteretlige konsekvenser af vedtægtsændringer om andre forhold end stiftelse og overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås, dvs. på vedtagelsestidspunktet. Hvis der ikke findes en særskilt hjemmel til at tillægge andre beslutninger tilbagevirkende kraft, kan dette ikke ske.

Der er fx i selskabsskattelovens § 3, stk. 9, hjemmel til, at et selskab kan vælge at overgå til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18, om arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori der foretages sådanne vedtægtsændringer, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, uanset at betingelserne ikke er opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det fremgår af bemærkningerne til lov nr. 194 af 20. december 2000, der indførte hjemlen i selskabsskattelovens § 3, stk. 9, at "For arbejdsmarkedsrelaterede selskaber sikres endvidere gennem forslaget vedr. tidspunktet for vedtagelsen af den fornødne vedtægtsændring, at der ikke skal afholdes ekstraordinær generalforsamling 1. januar 2001 for at opnå selskabsskattefrihed i 2001. Hermed spares noget administrativt besvær for selskaber, der ønsker at blive selskabsskattefritaget med virkning fra og med 2001."

Der findes dog ikke en tilsvarende hjemmel til, at skattefritagne selskaber kan vælge at overgå til skattepligt med tilbagevirkende kraft. Når der er indført en specifik hjemmel til at overgå til skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18, understreger det, at det kræver særlig hjemmel at tillægge en beslutning tilbagevirkende kraft.

Fondsbeskatningslovens § 2, stk. 2, 2. pkt., om den situation, hvor en fond skifter fra at være omfattet af skattepligt efter en bestemmelse i fondsbeskatningsloven, til at være omfattet af en anden bestemmelse i fondsbeskatningsloven blev ændret med lov nr. 426 af 6. juni 2005, så der blev skabt lovhjemmel til at lade ændringen få virkning fra udløbet af året for at spare revisorerne i den fond eller forening, der ændrer status, fra at skulle udarbejde indkomstopgørelser, der deles midt i året. Der fandtes i forvejen en sådan hjemmel ved overgang fra beskatning efter fondsbeskatningsloven til beskatning efter selskabsskatteloven eller omvendt. En sådan lovhjemmel ses dog ikke at være skabt for overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1.

Da situationen ikke ses at være omfattet af de eksisterende bestemmelser om transaktioner, der kan foretages med tilbagevirkende kraft, ses der ikke at være hjemmel til, at H1 kan beslutte at overgå til almindelig skattepligt med tilbagevirkende kraft tilbage til den 1. januar i et påbegyndt indkomstår.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 efter selskabets overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, til almindelig skattepligt efter selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, kan råde frit over opsparet egenkapital i selskabet, der pr. 31. december 2019 var opgjort til TDKK xxx.xxx uden skattemæssige konsekvenser.

Begrundelse

(…), der er åbne for offentlig trafik, alt for så vidt (…)s indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til (…)s formål, er undtaget fra skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Selskabsskattelovens § 5 D omhandler et selskabs overgang fra at være undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1-18 og 21-23 til at blive skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1. Bestemmelsens stk. 2-10 fastsætter, hvordan indgangsværdier for forskellige former for aktiver skal fastsættes. Selskabsskattelovens § 5 D indeholder dog ikke en regel om egenkapital opsparet under skattefrihed.

Det fremgår af forarbejderne til selskabsskattelovens 3, stk. 1, nr. 4 (Lov nr. 255 af 11. juni 1960 - L 13 1959-60), at havne skulle fritages fra skattepligt, "når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men (…)s overskud udelukkende kan anvendes til (…)s formål".

Et foretagende af den art, der er omhandlet i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter. Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 6, der blev indsat med lov nr. 144 af 14. april 1983 (L79 1982-83).

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 3, stk. 6, at der i praksis havde vist sig at være et behov for at kunne dispensere fra kravet om vedtægtsmæssig bestemmelse, og det foresloges derfor, at skatte- og afgiftsministeren i ganske særlige tilfælde kunne tillade, at et foretagende af den nævnte art undtages fra skattepligten, selvom den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter.

På baggrund af formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil tilladelse kun kunne gives, når det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, ligesom skattefritagelsen vil være betinget af, at der i likvidationstilfælde

ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Endvidere vil foretagendet kunne afkræves dokumentation for, at begrænsningen for anvendelse af indtægterne er overholdt.

Indtægter optjent af en (…), der er fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, må altså hverken under drift eller ved opløsning anvendes til andet end (…)s formål.

Det fremgår af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 24, at skatteministeren efter den dagældende § 3, stk. 7, i selskabsskatteloven, når særlige omstændigheder talte for det, kunne dispensere fra kravet om, at begrænsningen for anvendelsen af foretagendets indtægter skulle være optaget i dets vedtægter. Herudover fremgår det af cirkulæret: "Det vil være en betingelse for dispensationen, at de indtægter, der ikke medgår til normal forrentning af den indskudte kapital, udelukkende anvendes til formål, som varetages af det pågældende foretagende." Videre fremgår af cirkulæret: "Overholdes de angivne betingelser ikke, efterbeskattes det pågældende foretagende for de skattefritagne år, og der beregnes morarente af de pålignede beløb."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at cirkulæret må læses, således at det har været ment som en absolut betingelse for skattefriheden, at selskabets indtægter udelukkende kan anvendes til formål, som varetages af foretagendet.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke har været hensigten, at et selskab efter overgang til skattepligt frit skulle kunne anvende overskud opsparet under skattefrihed.

Bestemmelsen må forstås, således at de midler, der er opsparet i perioden med skattefrihed skal anvendes til selskabets formål.

På baggrund af formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil tilladelse kun kunne gives, når det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, ligesom skattefritagelsen vil være betinget af, at der i likvidationstilfælde

ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Endvidere vil foretagendet kunne afkræves dokumentation for, at begrænsningen for anvendelse af indtægterne er overholdt.

Det fremgår dog ikke af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, eller af § 3, stk. 6, hvad der kan ske med indtægter optjent under skattefrihed, hvis selskabet overgår til skattepligt.

Erik Werlauff skriver i Selskabsskatteret, 21. udgave, kapitel 2, afsnit 4.2: "Det kan normalt ikke accepteres, at der kan ske en skattefri formueopsamling, som derefter kan udloddes (skattefrit) til en ejerkreds. Tværtimod skal opsamlingen bruges til fremme af formålet og den, der medvirker til at udforme eller ændre vedtægter eller lignende for sådanne retssubjekter, må derfor nødvendigvis ofre opløsningsbestemmelserne i vedtægterne megen opmærksomhed."

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 6, og forarbejderne til begge bestemmelser må fortolkes således, at (…)s indtægter optjent under skattefritagelse både under drift og ved likvidation udelukkende kan anvendes til (…)s formål. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det har været hensigten, at indtægter opsparet under skattefritagelse også efter en eventuel overgang til skattepligt kun kan anvendes til (…)s formål. Det vil medføre, at (…) ikke frit kan råde over opsparet egenkapital.

Spørger henviser til SKM2018.42.SR, hvor aktiviteter med bygnings- og arealudleje, trosseføring, fremmed arbejde og bugseringstjeneste kunne udøves i et skattefritaget selskab. Spørger mener på baggrund af den afgørelse, at det kan udledes, at det er muligt at investere i nogle typer af aktiviteter i et skattefritaget selskab. Spørger anfører i den forbindelse videre, at det for et skattefritaget selskab er muligt at investere i sideordnet aktivitet i et skattepligtigt datterselskab, og at det derfor også vil være muligt for et tidligere skattefritaget selskab, efter selskabets overgang til skattepligt at investere i sideordnet aktivitet i selskabet med selskabets midler, uagtet at de ikke tidligere ville kunne drives skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at der i SKM2018.42.SR var tale om, at Skatterådet efter en samlet konkret vurdering fandt, at den pågældende havns aktiviteter var nødvendige for havnens drift som en effektiv og velfungerende erhvervshavn, og at der var tale om aktiviteter af begrænset omfang. Der blev desuden lagt vægt på, at havnen forgæves havde forsøgt at leje ud til havnerelaterede aktiviteter.

Der er derfor ikke tale om en generel adgang for skattefritagne selskaber til at investere i sideordnede aktiviteter. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke har været hensigten, at det skulle være muligt for et tidligere skattefritaget selskab efter overgang til skattepligt at investere i sideordnet aktivitet i selskabet med selskabets midler.

Spørger anfører videre, at der ikke findes hjemmel i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, § 3, stk. 6 eller § 5 D til at gennemføre en "formuebeskatning" ved et skattefritaget skattesubjekts overgang til almindelig skattepligt.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke ses at være hjemmel til en form for efterbeskatning eller til andre konsekvenser, hvis egenkapital opsparet under skattefrihed anvendes frit efter selskabets overgang til skattepligt.

Skattestyrelsen har ovenfor henvist til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 24, hvoraf det fremgår, at en manglende overholdelse af betingelserne for den tidligere mulighed for dispensation, ville medføre efterbeskatning. Hjemlen til efterbeskatning relaterede sig dog til den tidligere dispensationsmulighed, og der ses ikke at være en tilsvarende hjemmel til efterbeskatning for selskaber, der overgår fra skattefrihed til skattepligt.

Det er derfor sammenfattende Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke har været hensigten, at en (…) frit skulle kunne råde over opsparet egenkapital efter overgang til skattepligt. Men da der ikke ses at være hjemmel til skattemæssige konsekvenser, såfremt der efter overgangen til skattepligt rådes frit over egenkapital opsparet under skattefrihed, er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet kan besvares bekræftende.

Spørger har i sit høringssvar anført, at Skattestyrelsens henvisning til de tidligere gældende dispensationsregler og til Erik Werlauffs bog ikke er relevante. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at henvisningerne belyser, hvad der har været lovgivers hensigt i forhold til et skattefritaget selskabs anvendelse af sine indtægter. Skattestyrelsen har derfor bevaret henvisningerne i sin indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at bogført værdi af selskabets andre aktiver end ejendomme, bygninger og installationer, som opgjort i Spørgers regnskab pr. 31. december 2020 er udtryk for handelsværdien i henhold til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, og kan anvendes som indgangsværdien ved overgang til skattepligt.

Begrundelse

I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi, jf. selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2.

Praksis for fastsættelse af indgangsværdier til brug for afskrivningsgrundlaget er uddybet i Den juridiske vejledning C.D.1.6.5.3.

Spørger har specificeret, hvilke aktivkategorier spørgsmålet præcist omfatter:

Spørger har i materialebesvarelsen per 3. juni 2021 specificeret, hvilke aktivkategorier spørgsmålet præcist omfatter:

(t. DKK)	2020
Bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og spor	xxx.xxx
Tekniske anlæg, maskiner og inventar	xx.xxx
Materielle anlægsaktiver under udførelse (u. bygninger og ejendomme)	x.xxx
	xxx.xxx
Kilde: H1s årsregnskab 2020 og aktiv oversigt tilsendt af Spørger ifm. materiale anmodning.
Note: Årsregnskab for 2020 er ikke endelig godkendt af bestyrelsen og generalforsamlingen, Spørger forventer dog ingen ændringer i tallene.

Spørger har overfor Skattestyrelsen udspecificeret "Materielle anlægsaktiver under udførelse", og renset posten for "Bygninger og ejendomme under udførelse", som ikke indgår i Spørgers spørgsmål 3. Ydermere har Spørger kort uddybet de mindre uoverensstemmelser, der er i overstående tal og de bogførte tal for årsregnskabet 2020, hvilket primært skyldtes afrundingsdifferencer.

Spørger værdiansætter de materielle anlægsaktiver ud fra bogført værdi, der beregnes ud fra en kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger jf. Selskabets regnskabspraksis. Det er Spørgers opfattelse, at de angivne materielle anlægsaktiver, der er omfattet af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2 er tæt tilknyttede til Selskabets (…) drift, og ikke kan udvikles til at understøtte anden drift.

Skattestyrelsen vurderer ud fra Selskabets anlægskartotek af aktiver omfattet af spørgsmål 3 og Spørgers beskrivelse af aktiverne, at hovedparten af de materielle anlægsaktiver er yderst specifikke til (…) industrien og er svært omsættelige. En række af aktiverne har ikke en direkte tilknytning til (…) driften heriblandt biler og kontorinventar. Disse aktiver udgør dog en yderst begrænset andel af de samlede aktiver.

Spørger har oplyst, at bassiner, sejlløb, moler, bolværker, veje og sport har en værdi på TDKK xxx.xxx. Spørger mener ikke, at bassiner m.v. er omfattet af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 3, om afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

I SKM2014.815.LSR fandt Landsskatteretten, at de dele af en lystbådehavn, der var konstrueret med spunsplader og betonelementer, ansås for afskrivningsberettigede bygningsværker efter afskrivningslovens § 14, stk. 1.

I det omfang aktiverne er omfattet af selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, jf. eksempelvis SKM2014.815.LSR, kan det i den konkrete sag ud fra de forelagte oplysninger bekræftes, at handelsværdien af aktiverne kan fastsættelse i overensstemmelse med de oplyste regnskabsmæssige værdier på tidspunktet for overgangen til skattepligt, jf. hertil principperne i SKM2018.627.HR og SKM2018.635.HR.

Skattestyrelsen har med sin indstilling ikke taget stilling til, om en del af de aktiver, som Spørger nævner, må anses for at være bygninger og installationer eller driftsaktiver.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4

Undtaget fra skattepligten er:

(…)

4)Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab. Betingelserne i 1. pkt. er også opfyldt, selv om en havn, en lufthavn eller et gas- eller fjernvarmeværk har produktion af elektricitet med en installeret effekt på 25 kW eller derunder. Fritagelsen efter 1. pkt. gælder dog ikke indtægt ved produktion af elektricitet og for en havn eller lufthavn indtægt ved produktion af varme

Selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1-10

Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18 og 21-23, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Stk. 2. I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

Stk. 3. På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. januar forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 4. På installationer, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 15, stk. 2, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. januar forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 5. For udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Stk. 6. På goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt. Anskaffelsessummen for goodwill, der før overgangen til skattepligt er erhvervet af et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 9 eller 18, udgør dog 0 kr.

Stk. 7. På andre afskrivningsberettigede aktiver, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

Stk. 8. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter aktieavancebeskatningsloven for aktier, der er erhvervet før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt.

Stk. 9. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for fast ejendom, der er erhvervet før overgangen til skattepligt, træder ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. januar forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, i stedet for anskaffelsessummen. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi til grund. Ved omdannelse af en pensionskasse omfattet af § 3, stk. 1, nr. 9, eller et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab omfattet af § 3, stk. 1, nr. 18, til et livsforsikringsselskab omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, anvendes dog i alle tilfælde handelsværdien på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter stk. 1. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 10. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven for fordringer og gæld, der er erhvervet henholdsvis påtaget før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes fordringens eller gældens faktiske anskaffelsestidspunkt.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 9

Et selskab kan vælge at overgå til skattefrihed efter stk. 1, nr. 18, med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori der foretages sådanne vedtægtsændringer, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, uanset at betingelserne ikke er opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er en betingelse, at selskabet i det pågældende indkomstår ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Selskabsskattelovens § 4, stk. 4 og 5

Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, jf. dog 5. pkt., kan ejeren beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår de i 2. pkt. nævnte forhold, skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, såfremt selskabets regnskabsår løber fra denne dato og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver, og selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato. Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssigt tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. dog stk. 6. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen i henhold til 1. pkt. tillægges virkning. Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed med flere ejere til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab finder 1.-4. pkt. tilsvarende anvendelse, såfremt ejerne vederlægges i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed.

Stk. 5. Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår de i 2. pkt. nævnte forhold, skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet, såfremt datterselskabets regnskabsår løber fra denne dato og datoen ligger efter udløbet af aktie- eller anpartsselskabets sidste normale indkomstår før stiftelsen. Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af aktie- eller anpartsselskabets afståelsessum samt datterselskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver, og datterselskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre datterselskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato. Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssigt tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at selskabet senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. dog stk. 6. Skattepligten for datterselskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen i henhold til 1. pkt. tillægges virkning.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1278 af 20. december 2000 (L29 2000-01)

Almindelige bemærkninger

I selskabsskatteloven § 3, stk. 1, er opremset en række selskaber og foreninger m.v., der er fritaget for skattepligt, eksempelvis staten, havne og lufthavne. Skattefritagelsen kan være enten ubetinget og fuldstændig, hvilket gælder for f.eks. staten og kommunerne. Skattefritagelsen kan også være betinget og fuldstændig, hvilket gælder for f.eks. havne og lufthavne. Endelig kan skattefritagelsen være delvis og ubetinget, hvilket gælder for f.eks. visse landboforeninger.

Disse selskaber og foreninger m.v. kan overgå til skattepligt ved en frivillig eller en lovmæssig overgang. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings egne dispositioner, dvs. at et selskab eller en forening m.v. foretager sådanne vedtægtsændringer eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i selskabsskatteloven § 3, stk. 1. Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås, at et selskabs eller en forenings m.v. aktiviteter ved lov helt eller delvist bliver skattepligtige.

Ved selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed til skattepligt skal der tages stilling til, dels hvornår skattepligten indtræder, dels hvilke indgangværdier der skal anvendes for de aktiver og passiver, som selskabet eller foreningen m.v. ejer før overgangen til skattepligt. Indgangsværdierne skal fastsætte afskrivningsgrundlaget for de aktiver og passiver, der er afskrivningsberettigede, og anvendes ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter de forskellige avancebeskatningslove ved senere salg af de pågældende aktiver og passiver.

I selskabsskattelovens § 4 er der fastsat regler om skattepligtens indtræden ved stiftelse af selskaber og foreninger m.v. Disse regler har hidtil fundet tilsvarende anvendelse ved overgang fra skattefrihed til skattepligt, uanset at overgang fra skattefrihed til skattepligt ikke er omfattet af bestemmelsens ordlyd. I den oprindelige selskabsskattelov, jf. lov nr. 255 af 11. juni 1960, fremgik det direkte, at overgang fra skattefri til skattepligtig virksomhed skulle sidestilles med nystiftelse af et selskab. Ved vedtagelsen af den nuværende § 4 i selskabsskatteloven, jf. lov nr. 180 af 23. marts 1995, var der ikke tilsigtet nogen ændring af bestemmelsen, og bestemmelsen har fortsat fundet anvendelse ved selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed til skattepligt.

Efter reglerne i selskabsskattelovens § 4 indtræder skattepligten på tidspunktet for stiftelsen af selskabet eller foreningen m.v., jf. § 4, stk. 1, og for selskaber m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, på tidspunktet, hvor selskabet bliver hjemmehørende her i landet, jf. § 4, stk. 3. Hvor et bestående selskab m.v. overgår fra skattefrihed til skattepligt, indtræder skattepligten efter praksis ved påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten.

Der er ikke i selskabsskatteloven, herunder § 4, regler om fastsættelsen af indgangsværdier ved selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed til skattepligt. Indgangsværdier må i disse tilfælde fastsættes konkret af den skatteansættende myndighed eller af Ligningsrådet ved en bindende forhåndsbesked. Der foreligger ingen retspraksis vedrørende spørgsmålet om, hvilke indgangsværdier der skal anvendes ved overgang fra skattefrihed til almindelig skattepligt.

Ved en overgang fra skattefrihed til skattepligt bestemt ved lov er der i flere tilfælde fastsat konkrete regler om indgangsværdier eller i loven henvist til andre gældende regler om indgangsværdier. Ved eksempelvis Københavns Fondsbørs overgang fra skattefrihed til skattepligt var der i den pågældende lov henvist til reglerne i selskabsskattelovens § 35 K, stk. 1 - 4, og fondsbeskatningslovens §§ 16-19, jf. selskabsskattelovens § 35 N.

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1

Det foreslås, at i de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller - hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt - på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen m.v. udøver, skal anses for skattepligtige.

De foreslåede regler finder anvendelse ved et selskabs eller en forenings m.v. såvel frivillige som lovmæssige overgang til skattepligt. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings m.v. egne dispositioner. Frivillig overgang foreligger eksempelvis, hvor et selskab eller en forening m.v. ændrer sine vedtægter eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i selskabsskatteloven § 3, stk. 1.

De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 5 D vil således også finde anvendelse for selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 3, der er betinget og fuldstændig fritaget for skattepligt, og som begynder at udøve såkaldte sideordnede aktiviteter, dvs. aktiviteter, der falder uden for skattefritagelsen, eller som ændrer vedtægter på en sådan måde, at betingelserne for skattefrihed herved bortfalder.

Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås en lovmæssig regulering, der medfører, at et selskabs eller en forenings m.v. aktiviteter fremover helt eller delvist skal beskattes. De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 5 D vil således finde anvendelse for alle selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, og som overgår til skattepligt ved en lovmæssig regulering, eksempelvis hvor en hidtil specifikt skattefritaget virksomhed overgår til beskatning ved lov.

Efter den foreslåede bestemmelse i § 5 D, stk. 1, får overgangen virkning fra og med tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller fra og med det tidspunkt, hvor virksomheden i selskabet eller foreningen m.v. skal anses for skattepligtig. Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening m.v. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget. Ved et selskabs eller en forenings m.v. overgang til skattepligt ved lov, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktiviteterne i selskabet eller foreningen m.v. ifølge den pågældende lov skal anses for skattepligtige.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Det fremgår af selskabsskattelovens § 10, at indkomståret for et selskab er kalenderåret, medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, kan selskabets eller foreningens m.v. første indkomstår udgøre en længere periode end 12 måneder, dog højst 18 måneder. Herved sikres, at den første indkomstperiode ikke er uhensigtsmæssig kortvarig i de tilfælde, hvor skattepligten indtræder umiddelbart før afslutningen af et regnskabsår, som tillige vælges som indkomstår.

Det foreslås, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 D gælder for overgang til alle selskabsformer m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1. Der sondres således ikke mellem selskaber, der overgår til beskatning efter eksempelvis selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber og foreninger m.v., der overgår til fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, fordi ledelsens sæde flyttes her til landet, eller fordi selskabet eller foreningen m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, er fortsat omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 4 A. Reglerne i selskabsskattelovens § 4 A finder tillige anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der bliver begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, jf. § 4 A, stk. 5. (Skattestyrelsens understregninger)

(…)

Bemærkninger til lov nr. 255 af 11. juni 1960 (L 13 1959-60)

(…)

Stk. 1. Den nugældende statsskattelov indeholder ingen bestemmelser om statslige og kommunale institutioner. I praksis har man altid anset sådanne institutioner for fritaget for statsskat, enten fordi deres indtægter ikke ansås at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed, eller fordi deres overskud anvendes til offentlige formål. Imidlertid synes det dog naturligt at fastslå dette i loven og så vidt muligt udtømmende at angive de institutioner og virksomheder, der skal være fritaget for skattepligten.

En nærmere omtale synes kun nødvendig for så vidt angår nedennævnte punkter:

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men havnens overskud udelukkende kan anvendes til havnens formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-,

gas- og vandværker.

(…)

Bilag 38 (2. udkast til betænkning) til lov nr. 1294 af 20. december 2000 (L71 2000-01)

(…)

For arbejdsmarkedsrelaterede selskaber sikres endvidere gennem forslaget vedr. tidspunktet for vedtagelsen af den fornødne vedtægtsændring, at der ikke skal afholdes ekstraordinær generalforsamling 1. januar 2001 for at opnå selskabsskattefrihed i 2001. Hermed spares noget administrativt besvær for selskaber, der ønsker at blive selskabsskattefritaget med virkning fra og med 2001.

(…)

Efter lovforslagets § 4, stk. 8, har den foreslåede bestemmelse i lovforslagets § 3, nr. 1, om skattefritagelse af arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber virkning fra og med den 1. januar 2001. Overgangen til skattefrihed sker på det tidspunkt, hvor selskabet har foretaget sådanne vedtægtsændringer, at betingelserne i det foreslåede kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed for at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab er opfyldt. Det fremgår af kapitel 22 a, at det bl.a. skal fremgå af selskabets vedtægter, at selskabet ikke kan udbetale udbytte til ejerne.

Det foreslås, at et selskab under visse betingelser kan vælge at overgå til beskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18, med virkning fra begyndelsen af det indkomstår, hvori der foretages vedtægtsændringer til opfyldelse af betingelserne i kapitel 22 a i lov om forsikringsvirksomhed. Selskabet vil være undtaget fra skattepligt for hele indkomståret, uanset at betingelserne for skattefrihed ikke er opfyldt ved indkomstårets begyndelse.

Det er en betingelse, at selskabet i hele indkomståret ikke udbetaler udbytte til ejerne.

Bestemmelsen medfører, at et selskab, der har indkomstår svarende til kalenderåret, og som ønsker at overgå til skattefrihed med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, undgår at afholde generalforsamling den 1. januar med henblik på at foretage vedtægtsændringer. (Skattestyrelsens understregning)

(…)

Bemærkninger til Lov nr. 285 af 12. maj 1999 (L 189 1998-99)

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Således er det i selskabsskattelovens § 4, stk. 1, fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse. Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt. For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen.

Der foreslås i selskabsskattelovens § 4, stk. 4 og 5, indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen. Det foreslås derfor at indsætte en henvisning i § 4, stk. 1, til disse undtagelser samt til den undtagelse, der allerede findes i stk. 3, om, at for selskaber, der er stiftet før det tidspunkt, de bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet bliver hjemmehørende her i landet.

(…)

Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes. Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.

(…)

De foreslåede bestemmelser lovfæster den hidtidige retstilstand, sådan som denne er beskrevet i punkt 30 i Skatteministeriets cirkulære nr. 136 af 7 . november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., idet der dog foretages en række præciseringer og opstramninger.

(…)

Den skattemæssige tilbagevirkende kraft indebærer bl.a., at det inden for en begrænset periode tillades, at indkomst, der på tidspunktet for erhvervelsen skulle have været beskattet hos et skattesubjekt, i stedet beskattes hos et andet skattesubjekt. Dette accepteres af hensyn til den praktiske gennemførelse af stiftelsesproceduren og under henvisning til det sammenfald, der er mellem stifter og selskab. I den situation, hvor en anden person i forbindelse med stiftelsen tegner aktier og bliver medaktionær, vil et sådant sammenfald ikke være til stede, og det er derfor ikke fundet hensigtsmæssigt i en sådan situation at tillade stiftelsen tillagt tilbagevirkende kraft med den virkning, at indkomst erhvervet af en ud af flere senere aktionærer anses for erhvervet af det fælles selskab.

(…)

Som anført indledningsvis er det et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås. Denne dato er i relation til stiftelse af anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives, mens det for aktieselskaber er den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen.

(…)

Baggrunden for praksis om, at stiftelsen kan foretages med tilbagevirkende kraft, er behovet for at have rimelig tid til at fremstille de regnskaber og gennemføre de overvejelser, der munder ud i stiftelsesdokumentet. Dette behov vil være fuldt ud tilgodeset med den foreslåede regel, idet selve indsendelsen til registrering ikke i sig selv er tidskrævende. Der opnås imidlertid en begrænsning af den periode, hvor der efterfølgende kan spekuleres i systemet.

(…)

Som det nærmere er beskrevet i bemærkningerne til forslagets § 1, nr. 4, er tilbagevirkende kraft ikke noget universelt begreb. Grænserne for den skattemæssige tilbagevirkende kraft følger af den praksis, der har udviklet sig, med de præciseringer og lægge overdragelsen af virksomheden til selskabet tilbagevirkende kraft til en given skæringsdato, betyder det, at virksomheden overdrages til den værdi, en uafhængig køber på denne dato ville give. Den tilbagevirkende kraft indebærer, at opgørelsen over virksomhedens aktiver og passiver, der i forbindelse med stiftelsen overdrages til selskabet og dermed skal medtages i åbningsbalancen for dette, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for stiftelsen af aktie- eller anpartsselskabet. Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som virksomheden har erhvervet/afholdt i perioden fra skæringsdatoen, og som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato. Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 16, ikke tillægges et videre indhold. (Skattestyrelsens understregning)

Bemærkninger til fondsbeskatningslovens § 2 som ændret ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 (L 121- 2004-05)

(…)

1. punktum i forslaget er en fuldstændig uændret gengivelse af gældende ret, der blot er rettet til, således at gældende ret i stedet for at fremgå af en krydshenvisning til en anden bestemmelse, der igen henviser til en tredje bestemmelse, fremgår direkte af 1. punktum.

2. punktum vedrører en situation hvor en fond skifter fra at være omfattet af skattepligt efter en bestemmelse i fondsbeskatningsloven, f. eks. § 1, nr. 2, til at være omfattet af en anden bestemmelse, f.eks. § 1, nr. 3. Situationen er ikke omtalt i loven, men i de tilfælde man er bekendt med, har man løst problemet på samme måde som i 1. punktum, nemlig først ladet ændringen få virkning fra udgangen af året. Det foreslås at skabe udtrykkelig hjemmel i loven til denne fremgangsmåde, der sparer revisorerne i den fond eller forening, der ændrer status, fra at skulle udarbejde indkomstopgørelser, der deles midt i året.

(…)

Praksis

Karnovs note 163 til selskabslovens § 28

Ændringer har ikke tilbagevirkende kraft fra tidspunktet før generalforsamlingens gyldige ændringsbeslutning, jf. Erik Werlauff: Generalforsamling og beslutning, 2. udg. (2012) 449.

SKM2018.42.SR

Sagen omhandler spørgsmålet, om A Havn A/S fortsat kan være fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, på trods af at havnen udøver aktiviteter i form af bygningsudleje, arealudleje, trosseføring, bugseringstjeneste og arbejde for fremmed regning.

Den juridiske vejledning C.D.1.6.5.2 Skattepligtens indtræden

(…)

I de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening mv. overgår fra skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, til beskatning efter SEL § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens mv. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller, hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt, på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen mv. udøver, skal anses for skattepligtige.

Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten således på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening mv. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget.

Ved et selskabs eller en forenings mv. overgang til skattepligt ved lov, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktiviteterne i selskabet eller foreningen mv. ifølge den pågældende lov skal anses for skattepligtige.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Indkomståret for et selskab er kalenderåret, medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. Se SEL § 10. Selskabets eller foreningens mv. første indkomstår kan udgøre en længere periode end 12 måneder, dog højst 18 måneder. Se SEL § 5 D, stk. 1. Herved sikres, at den første indkomstperiode ikke er uhensigtsmæssig kortvarig i de tilfælde, hvor skattepligten indtræder umiddelbart før afslutningen af et regnskabsår, som tillige vælges som indkomstår.

Bestemmelsen i SEL § 5 D gælder for overgang til alle selskabsformer mv. som nævnt i SEL § 1. Der sondres således ikke mellem selskaber, der overgår til beskatning efter fx SEL § 1, stk. 1, nr. 1, eller efter § 1, stk. 1, nr. 6.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 6

Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 255 af 11. juni 1960 (L 13 1959-60)

Se under spm. 1

Bemærkninger til lov nr. 255 af 11. juni 1960 (L 13 1959-60)

(…)

Stk. 1. Den nugældende statsskattelov indeholder ingen bestemmelser om statslige og kommunale institutioner. I praksis har man altid anset sådanne institutioner for fritaget for statsskat, enten fordi deres indtægter ikke ansås at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed, eller fordi deres overskud anvendes til offentlige formål. Imidlertid synes det dog naturligt at fastslå dette i loven og så vidt muligt udtømmende at angive de institutioner og virksomheder, der skal være fritaget for skattepligten.

En nærmere omtale synes kun nødvendig for så vidt angår nedennævnte punkter:

Nr. 4. Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men havnens overskud udelukkende kan anvendes til havnens formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-,

gas- og vandværker.

(…)

Bemærkninger til lov nr. 166 af 24. marts 1999 (L 87 1998-99, 1. samling)

Undtaget fra skattepligten er - ifølge selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, - havne, herunder lufthavne der er åbne for offentlig trafik, samt elektricitets-, gas- , vand- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverancer fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Foretagender, der fordeler elektricitet til forbrugerne, sidestilles med elektricitetsværker, selv om de ikke fremstiller elektricitet.

Efter den gældende bestemmelse i lovens § 3, stk. 7, kan skatteministeren, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art undtages fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter.

Kompetencen til at træffe afgørelse er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen (senest bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998) udlagt til den lokale told- og skatteregion. Afgørelsen kan påklages til Told- og Skattestyrelsen.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 144 af 13. april 1983. Det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen (L 79, 1982-83), at der i praksis havde vist sig et behov for at kunne dispensere fra kravet om vedtægtsmæssig bestemmelse. »På baggrund af formålet med bestemmelsen i stk. 1, nr. 4, vil tilladelse kun kunne gives, når det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, ligesom skattefritagelsen vil være betinget af, at der i likvidationstilfælde ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Endvidere vil foretagendet kunne afkræves dokumentation for, at begrænsningen for anvendelse af indtægterne er overholdt.«

Efter forslaget afskaffes skatteministerens tilladelse. Det er herefter vedkommende kommunale skattemyndighed med sædvanlig klageadgang, der skal afgøre, om betingelserne for undtagelse fra skattepligten i medfør af § 3, stk. 1, nr. 4, jf. stk. 7, er opfyldt. Det er fortsat en betingelse, at det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Bemærkninger til lov nr. 144 af 14. april 1983 (L 79 1982-83)

De i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte havne og værker er - uanset organisationsform - kun fritaget for beskatning, såfremt den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til

vedtægterne udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. I tilfælde af likvidation må der således ikke være tillagt andelshavere, aktionærer eller lignende ret til at få udlòddet mere end deres kapitalindskud.

Bestemmelsen åbner ikke mulighed for at dispensere fra kravet om, at begrænsningen for anvendelsen af foretagendets indtægter skal være optaget i dets, vedtægter.

I praksis har der imidlertid vist sig at være et behov for at kunne dispensere fra kravet om vedtægtsmæssig bestemmelse, og det foreslås derfor, at skatte- og afgiftsministeren i ganske særlige tilfælde kan tillade, at et foretagende af den nævnte art undtages fra skattepligten, selvom den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter.

På baggrund af formålet med bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, vil tilladelse kun kunne gives, når det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter, ligesom skattefritagelsen vil være betinget af, at der i likvidationstilfælde ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Endvidere vil foretagendet kunne afkræves dokumentation for, at begrænsningen for anvendelse af indtægterne er overholdt.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.1.3.1 Skattefritagne selskaber og institutioner med flere

(…)

Ad. F Havne og lufthavne åbne for offentlig trafik

For havne og lufthavne er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens formål eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Havne og lufthavne er i følge SEL § 3, stk. 6, fritaget fra skattepligten, uanset at det i § 3, stk. 1, nr. 4, nævnte krav om vedtægtsmæssig bestemmelse ikke er opfyldt. Dette dog alene såfremt det må anses for udelukket at ændre havnen eller lufthavnens vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4 fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter. Havne og lufthavne må have aktivitet, der falder uden for formålet, hvis aktiviteten udøves i et skattepligtigt datterselskab.

(…)

Cirkulære nr 136 af 7. november 1988 pkt. 24

Nogle institutioner og foretagender er fritaget for beskatning, såfremt de efter vedtægterne opfylder visse krav. Disse betinget og fuldstændigt fritagne omfatter:

Havne, herunder lufthavne åbne for offentlig trafik, samt elektricitets-, gas-, vand- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, jf. § 3, stk. 1, nr. 4. Foretagender, der fordeler elektricitet til forbrugerne, sidestilles med elektricitetsværker, selv om de ikke fremstiller elektricitet.

De nævnte havne, værker m.v. er kun fritaget for beskatning, såfremt den del af indtægterne, der ikke medgår til normal forrentning af en eventuel indskudskapital, i henhold til vedtægterne udelukkende kan anvendes til det pågældende foretagendes formål. Forrentningen kan ikke akkumuleres i selskabet med henblik på senere udlodning.

I likvidationstilfælde må der ikke være tillagt eventuelle andelshavere eller lignende ret til at få udloddet mere end deres kapitalindskud.

Fritagelsen gælder uanset foretagendets organisation. Er foretagendet organiseret som fond, bliver der dog tale om beskatning efter fondsbeskatningsloven.

§ 3, stk. 7, åbner mulighed for, at skatteministeren, når særlige omstændigheder taler derfor, kan dispensere fra kravet om, at begrænsningen for anvendelsen af foretagendets indtægter skal være optaget i dets vedtægter. Dispensation vil kun blive givet, når det må anses for udelukket at ændre vedtægterne, således at betingelsen for skattefritagelse efter § 3, stk. 1, nr. 4, kan opfyldes. Det vil være en betingelse for dispensationen, at de indtægter, der ikke medgår til normal forrentning af den indskudte kapital, udelukkende anvendes til formål, som varetages af det pågældende foretagende. I likvidationstilfælde må der således ikke udloddes mere end den indskudte kapital. Overholdelsen af den angivne betingelse vil kunne kræves dokumenteret, f.eks. i form af årlig regnskabsaflæggelse. Overholdes de angivne betingelser ikke, efterbeskattes det pågældende foretagende for de skattefritagne år, og der beregnes morarente af de pålignede beløb

(…)

Litteratur

(…) Det kan normalt ikke accepteres, at der kan ske en skattefri formueopsamling, som derefter kan udloddes (skattefrit) til en ejerkreds. Tværtimod skal opsamlingen bruges til fremme af formålet, og den, der medvirker til at udforme eller ændre vedtægter eller lignende for sådanne retssubjekter, må derfor nødvendigvis ofre opløsningsbestemmelserne i vedtægterne megen opmærksomhed. (…)

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5 D

Se under spørgsmål 1

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.1.6.5.3 Fastsættelse af indgangsværdier til brug for afskrivningsgrundlaget

(…)

Opgørelse af afskrivningsgrundlag

Afskrivningsgrundlaget for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som et selskab eller en forening mv. ejer før overgangen til skattepligt, skal opgøres til handelsværdien for aktivet på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi. Se SEL § 5 D, stk. 2. Herved opnås, at selskabet eller foreningen mv. for maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, i relation til afskrivninger stilles på samme måde, som hvis det pågældende selskab eller forening mv. havde erhvervet de pågældende aktiver på sædvanlige handelsvilkår.

Driftsmidler

Driftsmidlerne indgår i saldoværdien efter afskrivningslovens regler herom. Se AL kap. 2. Dette indebærer, at afskrivninger i det første indkomstår foretages på grundlag af de nævnte beløb med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der anskaffes i første indkomstår, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler og skibe, der sælges og leveres i første indkomstår.

Bygninger og installationer

Afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, er fastsat i SEL § 5 D, stk. 3. Bestemmelsen finder anvendelse på alle bygninger og installationer uanset anskaffelsestidspunkt. Afskrivningsgrundlaget fastsættes til den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Se SEL § 5 D, stk. 3.

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D. Afskrivningsgrundlaget for installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, se AL § 15, stk. 2, som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, fastsættes til den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse. Se SEL § 5 D, stk. 4. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21 udgør anskaffelsessummen den indgangsværdi, der er opgjort efter SEL § 5 D.

Ombygning mv. af lejede lokaler

Afskrivningsgrundlaget for udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede efter AL § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, fastsættes til de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen, efter de herom gældende regler på tidspunktet for indtræden af skattepligt. Se SEL § 5 D, stk. 5.

Reduktionen med maksimale, fiktive afskrivninger nedsætter det beløb, som udgør afskrivningsgrundlaget for de pågældende udgifter. Den fastsatte indgangsværdi anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 39, stk. 6, på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler ved selskabets eller foreningens mv. afståelse af de lejede lokaler.

Ved beregningen af disse fiktive afskrivninger anvendes reglerne på tidspunktet for indtræden af skattepligt i stedet for afskrivningsregler og -procenter for de enkelte indkomstår forud for indtræden af skattepligt. De fiktive afskrivninger skal ikke fragå ved opgørelsen af genvundne afskrivninger.

Goodwill mv.

For goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter AL § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, skal afskrivning ske på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget siden anskaffelsen. Se SEL § 5 D, stk. 6, 1. pkt.

Den fastsatte indgangsværdi for afskrivningsgrundlaget for goodwill og andre immaterielle aktiver omfattet af AL § 40, anvendes tilsvarende ved opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 40, stk. 6, ved selskabets eller foreningens mv. salg eller opgivelse af de nævnte aktiver.

Øvrige afskrivningsberettigede aktiver

Bestemmelsen i SEL § 5 D, stk. 7 er en opsamlingsbestemmelse for øvrige afskrivningsberettigede aktiver, som er erhvervet før overgangen til skattepligt, og som ikke er specifikt nævnt i øvrigt i § 5 D. Der foretages afskrivning på grundlag af handelsværdien omregnet til kontantværdi.

SKM2014.815.LSR

Kajanlæg og bolværk i en lystbådehavn udført af betonelementer og spunsplader af jern kunne afskrives efter afskrivningslovens § 14.

SKM2018.627.HR

Sagen angik opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver, som en kommune havde indskudt i et vandforsyningsselskab. Overdragelsen var omfattet af ligningslovens § 2, og den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver skulle således fastsættes efter denne bestemmelse.

Højesteret fandt, at den beregningsmetode, som SKAT (nu Skattestyrelsen) havde anvendt, ikke udgjorde et egnet grundlag for at opgøre den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver.

Højesteret udtalte, at det for vandforsynings- og spildevandsvirksomhed gælder, at der påhviler selskaberne en forsyningspligt, og at "hvile i sig selv"-princippet indebærer, at der ikke kan tjenes penge på aktiviteterne. Højesteret fandt på denne baggrund, at det afgørende for den skattemæssige værdiansættelse af aktiverne måtte være, hvilken værdi aktiverne måtte skønnes at have haft for vandselskabet. Højesteret fandt, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), var et rimeligt udtryk for, hvorledes aktivernes værdi efter ligningslovens § 2 burde fastsættes.

Højesteret havde ikke fornødent grundlag for at fastslå, hvad POLKA-værdien ville udgøre i forbindelse med kommunens overdragelse af aktiver i den konkrete sag. Sagen blev som følge heraf hjemvist til Skattestyrelsen til fornyet behandling.

SKM2018.635.HR

Sagen angik opgørelse af den skattemæssige indgangsværdi af aktiver, som en kommune havde indskudt i et vand- og spildevandsforsyningsselskab. Overdragelsen var omfattet af ligningslovens § 2, og den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver skulle således fastsættes efter denne bestemmelse.

Højesteret fandt, at den beregningsmetode, som SKAT (nu Skattestyrelsen) havde anvendt, ikke udgjorde et egnet grundlag for at opgøre den skattemæssige værdi af de overdragne aktiver.

Højesteret udtalte, at det for vandforsynings- og spildevandsvirksomhed gælder, at der påhviler selskaberne en forsyningspligt, og at "hvile i sig selv"-princippet indebærer, at der ikke kan tjenes penge på aktiviteterne. Højesteret fandt på denne baggrund, at det afgørende for den skattemæssige værdiansættelse af aktiverne måtte være, hvilken værdi aktiverne måtte skønnes at have haft for vandselskabet. Højesteret fandt, at den beregningsmetode, hvorved den regulatoriske værdi opgøres som et gennemsnit af den nedskrevne genanskaffelsesværdi og den nedskrevne anskaffelsesværdi (den såkaldte POLKA-værdi), var et rimeligt udtryk for, hvorledes aktivernes værdi efter ligningslovens § 2 burde fastsættes.

Højesteret havde ikke fornødent grundlag for at fastslå, hvad POLKA-værdien ville udgøre i forbindelse med kommunens overdragelse af aktiver i den konkrete sag. Sagen blev som følge heraf hjemvist til Skattestyrelsen til fornyet behandling.