Spørgsmål
- Kan Skatterådet bekræfte, at spørger, uden at der skal betales gaveafgift, kan sælge en lejlighed til sin datter for 1.450.000 kr.?
Svar
- Ja, se dog begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Ved slutseddel af 4. oktober 2017 købte spøger lejligheden for 3.450.000 kr. til overtagelse den 1. december 2017. Spørgers datter har lejet lejligheden og beboet den siden 1. februar 2018.
Lejligheden er vurderet til 1.450.000 kr.
På baggrund af Skattestyrelsens anmodning om yderligere oplysninger, har spørger oplyst følgende:
Der er ikke taget endelig stilling til, hvor stort et lån det forventes, at der vil blive optaget eller overtaget i ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Det forventes dog, at det eksisterende lån vil blive overtaget, naturligvis inden for købssummen.
Ejendommen er ikke blevet vurderet, dvs. der har ikke været indhentet en sagkyndig vurdering, som fx er blevet foretaget af en ejendomsmægler.
Umiddelbart efter overtagelsen blev en brusekabine erstattet med en tilsvarende ny. Prisen var ca. 20.000 kr. I 2018 blev der i ejendommen udskiftet faldstammer i køkkenerne. For lejligheden betød det en ekstraordinær betaling på 30.000 kr.
Der vil ikke i forbindelse med spørgers overdragelse af ejendommen efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret blive givet midler i form af gaver, testamenter eller andre formueoverførsler til spørgers eventuelle øvrige børn.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørger mener, at spørgsmålene skal besvares med "Ja" og henviser til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og SKM2007.431.LSR, sagsnummer 2-4-1941-0302.
Spørger har haft udkastet til det bindende svar i høring og har i januar 2021 afgivet følgende bemærkninger til det:
"Skattestyrelsen har først for nylig anlagt en ny linje på området. Men betingelserne for at ændre praksis er ikke opfyldt.
Vil en myndighed ændre praksis, må den enten ændre reglerne, eller, hvis det blot er reglernes anvendelse, der søges ændret, må myndigheden råbe så højt herom, at borgerne ikke er i tvivl om, hvad de kan forvente.
Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 er ikke blevet ændret. Og forsøget på at ændre den hidtidige og næsten fyrre år lange praksis er foregået meget, meget stille. Landsskatteretten opfangede således hverken nogen praksisændring i 2018 eller 2019, hvilket fremgår af sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, som begge gav borgerne medhold. Ganske vist har SKAT indbragt disse sager for domstolene, men det er jo ikke ensbetydende med et ændret udfald.
Advokater og revisorer anbefaler fortsat, at familiehandler gennemføres snarest. Se nedenstående eksempler fra Jyllands-Posten den 12. maj 2020 og den 8. januar 2021.
Det handler (også) om den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning. Kunne vi i lighed med mange andre blot have fulgt anbefalingerne fra advokater og revisorer og gennemført handlen i 2019 til vurderingssummen, uden at SKAT havde fortrukket en mine? I så fald er spørgsmålet desuden, om SKAT ved at have anvendt 1 år og 8 måneder (mod gennemsnitligt 3 mdr.) på at behandle vores ansøgning om bindende forhåndsbesked, har trukket sagen i langdrag i forventning om, at praksis ville blive ændret.
Iflg. pressen har en tidligere statsminister i 2020 solgt en lejlighed til sin datter for vurderingssummen, dvs. under halv pris af, hvad hun selv gav for ejendommen i 2017. Sagen minder meget om min datters og min sag. Kan Skat garantere, at lighedsgrundsætningen vil blive overholdt?
Jyllands-Posten den 8. januar 2021:
Forældrekøb af dyre lejligheder kan give en økonomisk øretæve
Der er kun to valgmuligheder, når man overdrager forældrekøbet til sit barn.
De rekordhøje priser på ejerlejligheder kan give forældre økonomiske øretæver, når de vil sælge forældrekøbet til deres voksne barn.
Salget kan ske til plus/minus 15 pct. af den offentlige vurdering, der i øjeblikket ligger langt under den reelle handelsværdi.
»I mange familieoverdragelser af lejligheder i de større byer er det et problem, at forældrene skal sælge med et meget stort tab, selv om manøvren skattemæssigt er optimal,« siger Christian Bækmark, der er indehaver af Privat Revision.
Revisionsvirksomheden har specialiseret sig i forældrekøb.
Udgangspunktet er en lejlighed købt til 2,5 mio. kr. Forældrene finansierer købet med et afdragsfrit realkreditlån på 2 mio. kr.
Tre år senere familieoverdrager de til deres datter. Den offentlige ejendomsvurdering er 1 mio. kr. Markedsprisen er steget til 3 mio. kr.
To valg
Forældrene kan nu vælge imellem at overdrage:
- i prisintervallet 850.000 til 1.150.000 kr. I så fald skal de finansiere resten af gælden op til 2 mio. kr. af egne private midler.
- overdrage til 3 mio. kr. og betale ejendomsavanceskat. Denne skat skal betales af gevinsten - altså af 500.000 kr. i dette tilfælde.
Det ville i dette tilfælde være fristende at sælge lejligheden til 2,5 mio. kr. til barnet. Dermed ville barnet få en formuegevinst på 500.000 kr., og forældrene ville kunne indfri realkreditlånet og selv hive 500.000 kr. hjem og dermed få dækket deres købspris.
»Det er der rigtig mange, der spørger til,« konstaterer Christian Bækmark.
Men at dele i porten vil udløse en skatteregning. Der er ikke andre muligheder end at anvende plus/minus 15 pct.-reglen eller overdrage til den reelle markedspris.
»Her venter vi i spænding på de nye ejendomsvurderinger,« siger Christian Bækmark.
Når de nye ejendomsvurderinger bliver indført, træder den nye 20 pct.-regel i kraft. De 20 pct. er reelt en usikkerhedsmargin.
Jyllands-Posten den 12. maj 2020:
Skatteministeriet vil ændre +/15 pct.-reglen
De seneste år har +/- 15 pct.-reglen imidlertid været under stigende pres, delvist som følge Ejendomme og skat.
Skatteministeriet foreslår i et nyt høringsudkast at ændre reglen om, at familiemedlemmer kan overdrage fast ejendom til den offentlige vurdering +/- 15 pct. Samtidig vil Skattestyrelsen med et udkast til et nyt styresignal stramme praksis efter den nugældende regel.
De foreslåede ændringer kan sammen med nye højere ejendomsvurderinger gøre det relevant at overveje et generationsskifte af fast ejendom nu, f.eks. ved salg af forældrekøbslejligheder til børn.
15 pct.-reglen
Siden 1982 har det såkaldte værdiansættelsescirkulære fastsat, at en aftalt værdiansættelse af en ejendom ved familieoverdragelser, herunder ved gave og arv, skal lægges til grund af skattemyndighederne, hvis værdiansættelsen højst er 15 pct. højere eller lavere end ejendomsværdien i henhold til den seneste offentlige vurdering, og der ikke efter ejendomsvurderingen er sket ændringer på ejendommen.
Uanset at cirkulæret kun er vejledende, har der i mange år været praksis for, at skattemyndighederne ikke anfægter værdiansættelsen ved familieoverdragelser af fast ejendom, hvis den overholder +/- 15 pct.-reglen. Det er blandt andet begrundet i, at det bør være skattemyndighederne, der bærer risikoen for, at de offentlige vurderinger er retvisende.
De seneste år har +/- 15 pct.-reglen imidlertid været under stigende pres, delvist som følge af de fortsatte problemer med ejendomsvurderingerne, som i stadig mindre grad afspejler de reelle handelsværdier.
Undtagelse fra reglen
I en dom fra 2016 fastslog Højesteret desuden, at der i dødsboer kan gøres undtagelse fra +/- 15 pct.-reglen, hvis der foreligger »særlige omstændigheder«. Det er usikkert, om der gælder en tilsvarende undtagelse ved overdragelser i levende live, og hvad rækkevidden af en sådan undtagelse i givet fald er. Dette spørgsmål verserer nu ved domstolene og er endnu ikke afklaret.
Spørgsmålet foreslås dog nu delvist afklaret med en ændring af værdiansættelsescirkulæret, sådan at cirkulæret generelt bliver uanvendeligt, når der foreligger særlige omstændigheder.
Med det nye udkast er det desuden foreslået at ændre værdiansættelsescirkulæret, sådan at +/- 15 pct.-reglen ændres til en +/- 20 pct.-regel. Dermed tilpasses reglen til den nye ejendomsvurderingslov, hvorefter de nye vurderinger, som forventes udsendt fra 2. halvår af 2020, kun kan ændres ved en klage, hvis vurderingen afviger med mere end 20 pct. fra handelsværdien.
Fremover får skatteyderne samme skønsmargin, så der ved familieoverdragelser kan tages udgangspunkt i de nye ejendomsvurderinger +/- 20 procent.
Nyt styresignal
Samtidig med udkastet til det ændrede cirkulære har Skattestyrelsen sendt et udkast til nyt styresignal i høring, hvor Skattestyrelsen fastsætter nye retningslinjer for administrationen af værdiansættelsescirkulæret i den nugældende form.
Af styresignalet fremgår, at undtagelsen for »særlige omstændigheder« efter Skattestyrelsens opfattelse allerede nu gælder ved både arv og gaveoverdragelser m.v.
Ifølge styresignalet kan der foreligge særlige omstændigheder, hvis der før eller efter overdragelsen sker salg eller belåning af ejendommen, har været salgsforhandlinger eller er indhentet en mæglervurdering. Desuden anføres det i styresignalet, at den generelle prisudvikling, herunder i forhold til de fastfrosne ejendomsvurderinger, og oplysninger om salgsprisen på andre sammenlignelige ejendomme kan indgå i en samlet vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder.
Usikker retstilstand
Med styresignalet er Skattestyrelsen dermed snublende tæt på helt at afskaffe +/- 15 pct.-reglen til fordel for en »samlet konkret vurdering« og dermed at afløse de klare regler i cirkulæret med en langt mere usikker retstilstand, som dog kan blive mere klar, når domstolene har talt.
De foreslåede ændringer i regelgrundlaget og den fremtidige praksis kan sammen med nye højere ejendomsvurderinger gøre det relevant at overveje et generationsskifte af fast ejendom nu. Familieoverdragelser bør dog nu som før ske med en vis forsigtighed og med relevante skatteforbehold."
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger, uden at der skal betales gaveafgift, kan sælge en lejlighed til sin datter for 1.450.000 kr.
Begrundelse
Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §§ 12 og 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.
Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.
Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit:
A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.
Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:
4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.
Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.
Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:
48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.
[…]
Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.
Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 pct.-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.
I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.
Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen.
Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.
Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.
Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.
Vestre Landsret har den 23. juni 2021 afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet, se SKM2021.345.VLR. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.
Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.
Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.
I SKM2020.185.VLR, som omhandlede et dødsbo, havde Skattestyrelsen anmodet om sagkyndig vurdering af en ejerlejlighed, der var udlagt til en arving for 654.500 kr. efter 15 pct.-reglen. Med henvisning til skifterettens grunde tiltrådte landsretten, at der forelå særlige omstændigheder. Skifteretten begrundede kendelsen med henvisning til, at der kort efter udlægget var optaget et kreditforeningslån, som med en belåning på 80 pct. ville svare til en værdi af ejerlejligheden på 1.365.000 kr., at kvadratmeterprisen ved udlægget afveg 150-185 % i forhold til kvadratmeterprisen på 7 sammenlignelige ejendomme, og at der måtte påhvile myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den anden arvings interesser ikke forbigås, når denne er umyndig.
15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder.
Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.
Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:
- Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.
Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:
- Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
- Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.
Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer mv.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste grundlag for at fastslå ejendommens handelsværdi er en faktisk handel af ejendommen foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor ejendommens værdi skal fastsættes. Jo tættere i tid handlen er sket på gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.
Det forhold, at en faktisk overdragelse mellem uafhængige parter er udtryk for ejendommens handelsværdi, kommer til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret: Der henvises til cirkulærets punkt 2 og 3, hvor det hedder: " værdi i handel og vandel" og " salget er sket i det åbne marked".
Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien også vil skulle indgå.
I nærværende sag ønsker faren at overdrage ejendommen til datteren og anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af ejendommen.
Faren overtog ejerlejligheden på 70 kvm den 1. december 2017 fra tredjemand for 3.450.000 kr., svarende til en kvadratmeterpris på ca. 49.286 kr. Idet købet er foretaget mellem uafhængige parter, må købet anses for at være sket til handelsprisen.
Den offentlige ejendomsvurdering udgør 1.450.000 kr. Faren påtænker nu at sælge lejligheden til 1.450.000 kr. til datteren efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, svarende til en kvadratmeterpris på 20.714 kr.
Der foreligger ikke oplysninger om, at ejendommen har været undergivet ændringer i perioden mellem farens køb fra tredjemand og den påtænkte overdragelse til datteren, der kan begrunde en markant værdiforringelse af ejendommen. Derimod har spørger oplyst, at der er foretaget mindre forbedringer på ejendommen.
Det følger af farens oplysninger, at der ikke er taget endelig stilling til, hvor stort et lån det forventes, at der vil blive optaget eller overtaget i ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Det forventes dog, at det eksisterende lån vil blive overtaget inden for købssummen. Det følger af ejendommens tingbogsattest, at realkreditlånet udgør ca. 2,7 mio. kr.
I SKM2016.279.HR indgik realkreditbelåningen af ejendommene som et holdepunkt for, at ejendomsvurderingen +/- 15 pct. ikke var udtryk for ejendommenes reelle handelsværdi. Af sagen fremgik, at den maksimale belåningsprocent i realkredit på erhvervsejendomme udgjorde 60 pct. og 80 pct. for beboelsesejendomme, og at ejendommene i forbindelse med optagelse af realkreditlånene var blevet vurderet til mindsteværdier, som var større end de respektive overtagelsesværdier fastsat efter 15 pct.-reglen. Vurderingen, som lå til grund for lånet, udgjorde derfor i sagen et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se også SKM2020.185.VLR.
Skattestyrelsen bemærker i den forbindelse, at hvis datterens optagelse eller overtagelse af realkreditlånet bliver baseret på en højere værdi end overdragelsessummen på 1.450.000 kr., kan belåningen af ejendommen udgøre et holdepunkt for, at overdragelsessummen ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi. Det følger af farens oplysninger, at der ikke er taget endelig stilling til, hvor stort et lån det forventes, at der vil blive optaget eller overtaget i ejendommen i forbindelse med overdragelsen. Det forventes dog, at det eksisterende lån vil blive overtaget inden for købssummen. Det følger af ejendommens tingbogsattest, at realkreditlånet udgør ca. 2,7 mio. kr.
Efter Skattestyrelsens opfattelse udgør købet fra tredjemand den 1. december 2017 et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se Vestre Landsrets afgørelse fra 23. juni 2021 (SKM2021.345.VLR), hvor der blev statueret særlige omstændigheder bl.a. på baggrund af børnenes overdragelse til kommunen 11 dage efter de havde fået overdraget ejendommen fra deres mor efter 15 pct.-reglen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på den ønskede overdragelsessum, opgjort efter 15 pct.-reglen, og handelsprisen for ejerlejligheden. Handelsprisen på 3.450.000 kr. er således ca. 138 pct. højere end den påtænkte overdragelsessum på 1.450.000 kr. Styrelsen bemærker herefter, at der er væsentlige forskelle på kvadratmeterpriserne på hhv. 49.286 kr. ved salg til handelsprisen og 20.714 kr. ved salg til værdien opgjort efter 15 pct.-reglen.
Styrelsen vurderer, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejerlejlighedens handelsværdi på 3.450.000 kr. og overdragelsessummen på 1.450.000 kr. opgjort efter værdiansættelsescirkulæret. Der er herved henset til, at ejerlejligheden blev handlet den 1. december 2017, dvs. for ca. 3 år og 9 måneder siden.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger særlige omstændigheder, hvorved ejendommen ikke kan overdrages for 1.450.000 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen, uden at der skal betales gaveafgift.
På baggrund af spørgers bemærkninger til Skattestyrelsens foreløbige indstilling, har Skattestyrelsen følgende bemærkninger:
I SKM2016.279.HR fortolkede Højesteret reglerne i boafgiftsloven, værdiansættelsescirkulæret og øvrige retskilder således, at skattemyndighederne på dødsboområdet skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Landsretten bekræfter i SKM2021.345.VLR, at Højesterets fortolkning af 15 pct.-reglen også gælder for gaveoverdragelser, idet lovens ordlyd og værdiansættelsescirkulæret er enslydende for dødsboer og ved gaveoverdragelser.
Landsretten tager i SKM2021.345.VLR også stilling til, om der er et retskrav grundet en administrativ praksis til at anvende 15 pct- reglen ved gaveoverdragelse. Ifølge landsretten eksisterer der ikke et retskrav, som giver ret til altid at anvende 15 pct.-reglen på gaveområdet
Skattemyndighederne skal således også på gaveområdet acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Spørgers høringssvar ændrer ikke ved Skattestyrelsens indstilling.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet finder, at der efter en samlet konkret vurdering ikke foreligger særlige omstændigheder. Rådet har i den forbindelse lagt vægt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen samt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet. Rådet har henset til den procentuelle forskel, men også selve beløbets størrelse.
Skatterådet forudsætter, at værdien af ejendommen ved lånoptagelse i forbindelse med overdragelsen ikke væsentlig overstiger overdragelsessummen.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Boafgiftsloven
…
§ 27, stk. 1. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.
…
Praksis
SKM2021.267.HR
En udlejningsejendoms værdi var ved arveudlæg fastsat til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 pct. Værdiansættelsen var efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens reelle handelsværdi, og styrelsen havde derfor anmodet om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af ejendommens handelsværdi på udlægstidspunktet.
Højesteret udtalte - med henvisning til Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) - at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret udtalte endvidere bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført.
Højesteret fandt, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret afviste derfor Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering.
SKM2016.279.HR
SKAT, S, havde i dødsboet efter A anmodet skifteretten om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af boets to faste ejendomme, idet der efter S' opfattelse var en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene oversteg de værdier, der var anført i boopgørelsen. Ejendommene var udlagt til arvingen B, der havde givet afkald på en arv på 2,1 mio. kr. til fordel for boets anden arving C. Spørgsmålet var, om værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, medførte, at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af ejendommenes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene således, at deres værdi afveg mindre end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering.
Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at S skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det var ikke godtgjort, at det var en fast administrativ praksis, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen altid skulle lægges til grund af S. Da realkreditinstitutter kort efter B's overtagelse havde vurderet de to ejendomme til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens B efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da B samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at S' anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.
SKM2021.345.VLR
En landbrugsejendom var blevet overdraget til ejerens fem børn med 1/5 del til hver, til en købesum på i alt 1.615.mio. kr., svarede til -15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering. Børnene videresolgte ejendommen til kommunen 11 dage efter overdragelsen for 5 mio. kr. Børnene var forinden overdragelsen bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til det. Skattestyrelsen traf afgørelser om, at ejendommens handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.
Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes. På den baggrund fandt landsretten, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere værdiansættelsen på 1.615.000 kr., hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, forelå særlige omstændigheder. Landsretten fandt på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og at den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift og ejendomsavancebeskatning, var fem mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.
SKM2020.185.VLR
Skattestyrelsen havde med hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering af boets ejerlejlighed. Ejerlejligheden var værdiansat til 85 pct. af den kontante ejendomsvurdering. Som begrundelse for anmodningen om sagkyndig vurdering havde Skattestyrelsen henset til at der i tæt tidsmæssig sammenhæng var solgt 7 ejerlejligheder i ejendomskomplekset, hvor den gennemsnitlige kvadratmeterpris lå 150-185 pct. højere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til i boopgørelsen. Skattestyrelsen havde endvidere henset til, at udlægsmodtager efter udlægget, men inden skæringsdagen, havde optaget kreditforeningslån hvor lånets hovedstol udgjorde knapt 170 pct. mere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til. Endelig fandt Skattestyrelsen det uden betydning for anmodningen om sagkyndig vurdering, at en umyndig medarvings værge, havde godkendt arveudlægsværdien af ejerlejligheden. Der forelå derfor særlige omstændigheder, som begrundede en anmodning om sagkyndig vurdering og anmodningen kunne ikke anses som åbenbart overflødig. Boet gjorde heroverfor gældende, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at fravige boets værdiansættelse. Den omstændighed, at andre ejendomme i samme kompleks var solgt for væsentligt højere beløb, udgjorde ikke en særlig omstændighed. Overdragelsessummen var godkendt af den anden arvings værge, og den anvendte overdragelsessum var lagt til grund under bodelingen.
Skifteretten bemærkede, at værdiansættelsescirkulæret ifølge retspraksis kan fraviges, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Skifteretten imødekom Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering, idet skifteretten henså til, at arvingen havde optaget kreditforeningslån samt kvadratmeterprisen afveg 150-185 pct. i forhold til 7 sammenlignelige ejerligheder. Skifteretten henså herudover særligt til, at den anden arving i boet var umyndig, og derfor påhvilede der myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den umyndiges interesser ikke blev forbigået.
Landsretten tiltrådte, af de grunde som nævnt af skifteretten, at Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering var taget til følge.
Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer mm. og ved gaveafgiftsberegning
"…
A. Aktiver
2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.
…
4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.
Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.
…
6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.
Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.
…
B. Passiver
…
48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. …
…"