Spørgsmål:

1. Kan det bekræftes, at H1 fortsat kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra G1 i henhold til den foreliggende samarbejdsaftale?
2. Kan det bekræftes, at H1 fortsat kan udbetale honorarer til underleverandørerne H2 og H3 som rette indkomstmodtagere?

Svar:

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Afgørelsen er offentliggjort i redigeret form.

H1 er ejet ligeligt af H2 og H3. H2 er ejet af A og H3 er ejet af B.

A og B er begge praktiserende speciallæger inden for xx.

H1 blev oprettet af A i marts 2007. Samarbejdsaftalen mellem H2 og H3 om driften af det fælles selskab H1 blev indgået i december 2008.

Af samarbejdsaftalen fremgår blandt andet følgende:

"Mellem undertegnede H2 og H3, der driver selvstændig virksomhed for egen regning og risiko, er d.d. aftalt følgende vedrørende driften i ovennævnte selskab.

Udover at parterne driver selvstændig virksomhed, drives der også i fællesskab virksomhed i H1

(…)

Hvis en part ansætter konsulent eller andet ved eget fravær, afholder parten selv udgiften til dette, ligesom omsætning fra konsulenten tilfalder parten, minus x-udgifter.

Såfremt H1 ansætter andre læger p.g.a. meraktivitet, fordeles udgifter og indtægter ligeligt mellem parterne.

(…)

Parterne er enige om, at evt. endeligt ansvar for de af selskabet foretagne operationer m.v. påhviler det selskab der har udført operationen, således at der kan udøves regres i henhold til dansk rets almindelige regler herom."

Forud for oprettelsen af H1 drev A enkeltmandsvirksomheden H4. Enkeltmandsvirksomheden indgik samarbejdsaftale med G1 i 2005. Denne aftale var uopsigelig i en periode fra ikrafttrædelsen den 1. april 2005 til 31. marts 2008. Ved en allonge udarbejdet i 2007 blev H1 indsat som aftalepart. Denne aftale var uopsigelig i perioden fra ikrafttrædelsen den 1. juli 2007 til 30. juni 2012. Såfremt G1 måtte ophøre som privathospital var G1 dog berettiget til at opsige aftalen uden varsel.

I forbindelse med indgåelse af samarbejdsaftalen mellem H2 og H3 anmodede H2 Skatterådet om at få bekræftet, at selskabet kunne anses som rette indkomstmodtager til honorarer fra H1. Dette bekræftede Skatterådet.

H1 indgik i 2013 en fornyet samarbejdsaftale med G1.

I 2015 anmodede H2 om at få fornyet det tidligere bindende svar. SKAT bekræftede det tidligere meddelte bindende svar.

G1 opsagde den 10. juli 2019 den gældende samarbejdsaftale. Den 22. oktober 2019 blev der udarbejdet en allonge til samarbejdsaftalen, hvor opsigelsen blev trukket tilbage. Det fremgår af allongen, at vilkårene i samarbejdsaftalen skulle være gældende på uændrede vilkår med undtagelse af honorarjusteringer.

H2 og H1 har ikke samarbejdsaftaler med andre end G1, og A er ikke involveret i levering af speciallægeydelser til andre. B og H3 udfører også arbejde for andre, idet B 2-3 gange om måneden aflaster i en speciallægepraksis og er tilknyttet G2 som sagkyndig.

Samarbejdsaftale mellem G1 og H1

De væsentligste dele af samarbejdsaftalen fremgår af de uddrag, der gennemgås i det følgende:

Pkt. 1. G1s forpligtelser

"1. G1 er ansvarlig for markedsføringen af specialet i samarbejde med Virksomheden, der forventes at være med til at styrke brandet "G1".

2. G1 stiller ambulatorium, operationsfaciliteter, sengekapacitet, sygepleje og sekretærressourcer til rådighed. Kapaciteten tilpasses løbende til efterspørgslen.

3. G1 sørger for booking og fakturering af patienter.

4. Virksomheden forestår alle undersøgelser og behandlinger indenfor det xx-område."

Pkt. 3. Virksomhedens forpligtelser

"1. Virksomheden forestår den lægelige tilrettelæggelse og udførelsen af konsultationer samt behandlingen af patienterne. (…)

2. Virksomheden skal til hver en tid kunne bemande G1s ambulatorium og operationsgang med speciallæger svarende til efterspørgslen, således at den til enhver tid gældende ventetid, i henhold til G1s kundeaftaler, kan overholdes. Planlægningen heraf sker i tæt samarbejde med G1s bookingkoordinator, og under hensyntagen til G1s øvrige aktivitet.

Det lægelige fremmøde skal som udgangspunkt være i dagtimerne på hverdage, men kan, hvis det er mere lønsomt, når G1 når sin kapacitetsgrænse, foregå i ydertimerne om aftenen og i weekender.

3. De speciallæger, der på vegne af Virksomheden, skal forestå konsultationer og patientbehandlinger på G1 i henhold til nærværende samarbejdsaftale, skal på forhånd godkendes af G1s direktion. (…)

Virksomheden skal sørge for, at der også i forbindelse med ferie og sygdom er en i forhold til efterspørgslen passende bemanding til varetagelse af konsultationer i G1s ambulatorium og operationer. I tilfælde af akut sygefravær tilstræber virksomheden at skaffe egnet vikar.

Speciallæger der stilles til rådighed af virksomheden, honoreres af virksomheden.

(…)

5. Virksomheden forpligter sig til at efterleve G1s værdier. Virksomheden er forpligtet til at anvende G1s patientjournalsystem. Virksomheden er endvidere forpligtet til at følge G1s kvalitetsstyringssystem Den danske Kvalitets Model. (…)

6. Virksomheden er forpligtet til at følge G1s til enhver tid gældende personale og konsulenthåndbøger, som forefindes elektronisk i D4.

(…)"

Pkt. 5. Honorering

"1. Virksomheden oppebærer casehonorering.

(…)

2. Endvidere er det aftalt, at sengedøgnsforbrug udover de aftalte mål pr. operation betales af H1 med en pris svarende til 50% af den gældende listepris for sengedøgn.

(…)

4. Virksomheden fremsender faktura på månedens udførte ydelser senest den 3. hverdag efter månedsafslutning. G1 betaler fakturerede ydelser til Virksomheden senest 60 dage efter månedsafslutning under forudsætning af, at Virksomhedens fakturering er sket rettidigt, og at G1 har oppebåret betaling for ydelsen fra patienten. (…)

5. I de tilfælde, hvor patienten udebliver fra den aftalte konsultation eller behandling vil Virksomheden kun blive honoreret for den ikke gennemførte konsultation, hvis patienten betaler for ydelsen.

Alle patienter informeres om, at ved afbud til konsultation eller behandling senere end 24 timer forud for aftalt ydelse eller udeblivelse faktureres det fulde beløb."

Pkt. 6. Omkostninger og specialrelateret udstyr

"1. Virksomheden afholder selv eventuelle omkostninger i forbindelse med opfyldelsen af nærværende samarbejdsaftale.

2. Virksomheden forestår indkøb af udstyr til xx samt instrumenter til xx og xx. Indkøb skal godkendes af G1.

3. Virksomheden afholder alle omkostninger til service og vedligehold, således at udstyret til enhver tid fungerer upåklageligt.

4. Virksomheden afholder alle omkostninger til fler- og engangsudstyr som anvendes i forbindelse med ovennævnte undersøgelser.

5. G1 har ubegrænset brugsret til xx-udstyret med eksisterende xx/-er. G1 skal dække eventuelle reparationsudgifter på xx/-erne. Ved behov for anskaffelse af nyt xx/-er indkøber, ejer og vedligeholder G1 disse."

Pkt. 7. Ansvarsforhold

"1. Virksomhedens' ydelser i henhold til denne aftale udføres udadtil i G1s navn.

(…)

3. Virksomhedens læger skal have en erhvervsansvarsforsikring og en lægeansvarsforsikring."

Pkt. 8. Parternes indbyrdes forhold

"1. G1 har indgået aftale med Virksomheden som selvstændig virksomhed, og de personer, som medvirker til opfyldelse af Virksomhedens forpligtelser efter denne aftale skal ikke være at betragte som ansat hos G1.

2. Nærværende aftale samt Parternes forhold i øvrigt er således ikke omfattet af ansættelsesbevisloven, funktionærloven, ferieloven, ansættelsesbevisloven eller lignende ansættelsesretlig regulering til beskyttelse af lønmodtagere.

3. Den i medfør af pkt. 4.3 aftalte honorering er endvidere ikke at betragte som løn i

et ansættelsesforhold, idet Virksomheden ved sin underskrift på denne aftale udtrykkeligt erklærer at være erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. Honoreringen tillægges således hverken feriepenge, arbejdsmarkedsbidrag eller lignende, ligesom der ikke indeholdes A-skat.

4. Virksomheden har fra SKAT en forhåndsgodkendelse af at samarbejdet med G1 ikke er at betragte som et lønmodtagerforhold. Virksomheden skal ved udløb forhåndsgodkendelsen fremvise fornyet dokumentation fra SKAT på at samarbejdet må fortsætte på samme vilkår. Fremsætter Virksomheden ikke denne dokumentation vil samarbejdet fortsætte med Virksomheden læger som caselønnede funktionærer. Honorarsatserne vil være uændrede, dog med fradrag for G1s omkostninger til feriehensættelser, lønsum og lovpligtige fonde."

Pkt. 9. Konkurrenceklausul

"1. Virksomheden, og A og B personligt, forpligter sig til ikke uden samtykke fra G1s direktion direkte eller indirekte at påbegynde eller deltage i konkurrerende behandlinger i Danmark og Øresundsregionen eller arbejde for det offentlige sygehusvæsen, så længe nærværende aftale er i kraft.

(…)"

Pkt. 11. Aftalens varighed

"1. Aftalen træder i kraft den 04.06.2013. Aftalen er uopsigelig indtil 31.12.2015, hvorefter aftalen af begge parter skriftligt kan opsiges med 6 måneders varsel.

2. Såfremt aftalen opsiges, er ingen af Parterne berettiget til kompensation fra den anden Part i anledning af opsigelsen.

3. Hvis G1 opsiger aftalen skal G1 købe Virksomhedens udstyr nævnt under punkt 6.2 til udstyrets markedsværdi på tidspunktet for samarbejdets ophør. Hvis virksomheden opsiger samarbejdet har G1 ret til at købe udstyret til scrapværdi, idet udstyret afskrives over 5 år, hvorefter scrapværdien er kr. 0.

(…)"

Indtægter fra G1

H1 har haft følgende indtægter i forbindelse med samarbejdet med G1:

År	Beløb
2015/2016	8.556.051 kr.
2016/2017	5.238.089 kr.
2017/2018	5.452.153 kr.
2018/2019	5.209.541 kr.
2019/2020	4.978.393 kr.

Udstyr

Følgende fremgår af H1s anlægskartotek pr. 30. juni 2020.

Mask. & Inventar: 20% p.a.

	Anskaffelsessum	Tilgang	Afgang	Anskaffelse ultimo	Tidligere afskrevet	Årets afskrivninger	Afskrevet i alt
1/1-30/6 2007
xx	752.000			752.000	752.0000	0	752.0000
xx	125.000			125.000	125.000	0	125.000
xx	115.000			115.000	115.000	0	115.000
xx	208.000			208.000	208.000	0	208.000
2007/08
xx	0		0	0	0	0	0
xx	20.542			20.542	20.542	0	20.542
xx	1.285.706			1.285.706	1.285.706	0	1.285.760
xx	23.625	0		23.625	23.625	0	23.625
xx	275.188	0		275.188	275.188	0	275.188
2015/16
xx	29.572			29.572	23.660	5.912	29.572
xx	56.250			56.250	45.000	11.250	56.250
xx	60.000			60.000	48.000	12.000	60.000
I alt	2.950.883	0	0	2.950.883	2.921.721	29.162	2.950.883

Derudover er der fremlagt en oversigt over udgifter til reparationer og forbrug af engangsudstyr, hvoraf følgende fremgår:

År	Reparationer	Vareforbrug
2006		118.063 kr.
2007 (1)		43.181 kr.
2007/08	126.783 kr.	93.868 kr.
2008/09	124.841 kr.	93.361 kr.
2009/10	28.875 kr.	66.268 kr.
2010/11	98.140 kr.	75.743 kr.
2011/12	55.439 kr.	99.968 kr.
2012/13	62.641 kr.	53.681 kr.
2013/14	11.736 kr.	68.812 kr.
2014/15	112.829 kr.	115.743 kr.
2015/16	145.312 kr.	76.636 kr.
2016/17	50.536 kr.	53.443 kr.
2017/18	25.940 kr.	69.869 kr.
2018/19	79.765 kr.	130.136 kr.
2019/20	114.294 kr.	31.292 kr.
I alt	1.037.131 kr.	1.190.064 kr.

 

Af en mail sendt fra G1 til A og B den 23. oktober 2020 fremgår følgende:

"I forlængelse af vores tidligere dialog, er tiden snart inde til at vi flytter vores xx med tilhørende xx til Y. Vi skal derfor bede om, at I tager Jeres “ekstra" xx ud af mølposen, således at den kan være operationel per 1. januar 2021. Vi vil naturligvis, som tidligere aftalt, honorere Jer, når xx anvender Jeres xx."

Hertil har B svaret følgende:

"Xx har ikke været i brug et stykke tid, men vi tager den op nu og får den gennemgået og sikrer at den er klar til 1.1.21. (…)"

H1 har oplyst, at selskabet snart forventer at skulle indkøbe nyt udstyr. Selskabet har i maj 2021 deltaget i et møde med G1s ledelse vedrørende opgradering af udstyr. Der er ikke udarbejdet referat af mødet, men budskabet var, at H1 skal opgradere sit udstyr, hvilket ifølge A forventes at vil medføre en nyinvestering på minimum 1,5 mio. kr. G1 har accepteret, at det nye udstyr først anskaffes, når der foreligger et positivt bindende svar fra Skatterådet.

Eksterne konsulenter

I den følgende oversigt fremgår det, hvilke læger der har været tilknyttet H1:

År	C	D	E	F	G	H
2006	T
2007	T	T
2008	T		T
2009	T
2010	T
2011	T
2012	T
2013	T
2014	C T			C
2015	C T				C
2016	C T					C
2017	C T
2018	C T
2019	C T
2020	C T

T: Timeløn

C: Casehonorering

Af konsulentaftale indgået med C i 2006 vedrørende virke som konsulentlæge fremgår det, at omfanget af konsulentydelserne aftales mellem parterne afhængigt af behov og muligheder, at honoreringen er aftalt til 1.125 kr. pr. time, og at afregningen sker månedligt efter fakturering. I 2014 blev der indgået en ny konsulentaftale med C, hvoraf det fremgår, at omfanget af konsulentydelserne aftales mellem parterne afhængigt af behov og muligheder, at honoreringen er aftalt som casehonorering, og at afregning sker månedligt efter faktura.

Der er fremlagt en faktura udstedt fra C til H1 for juli måned 2019, hvor der er faktureret for 41 enheder á 1.000 kr. samt konsulentarbejde den 1. juli på 13.100 kr., i alt 54.100 kr. På fakturaen er fratrukket frokost med 7 enheder á 35 kr. I alt beløber fakturaen sig til 53.855 kr.

Selskabet har afholdt følgende udgifter til eksterne konsulenter:

År	Beløb
2015/2016	1.863.260 kr.
2016/2017	1.361.072 kr.
2017/2018	610.919 kr.
2018/2019	195.126 kr.
2019/2020	209.010 kr.

Oplysninger fra G1s hjemmeside

På G1s hjemmeside står A og B begge anført under "Vores læger".

På hjemmesiden fremgår det under betalingsinformation, at i forbindelse med booking af operation skal operationen betales 14 dage før planlagt operationsdato. Ved manglende betaling vil den planlagte operation blive aflyst, og der vil blive opkrævet et gebyr på 5.000 kr. Afbud inden for de sidste 14 dage inden operation eller udeblivelse koster kr. 5.000. Ligeledes fremgår det, at ved udeblivelse fra konsultation, undersøgelse eller operation i lokalbedøvelse vil der blive opkrævet et udeblivelsesgebyr på 400 kr.

H1 har oplyst, at de ikke har fået nogen form for kompensation eller vederlag for patienter, som udebliver, og at der forekommer udeblivelser ugentligt.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Repræsentanten anfører, at det helt overordnede i de foreliggende samarbejdsaftaler (allonge) fra 2019 og de tidligere aftaler er, at H1 som aftalepart fakturerer selskabet G1 for de ydelser, der leveres.

Man kan sige, at G1 har udliciteret en aktivitet, som de ikke selv har haft kapacitet eller kompetencer til at drive, og at H1 driver en klinik på hospitalet.

Efter repræsentantens opfattelse er der en række afgørende forhold i samarbejdsaftalerne, der viser, at H1 også fortsat må anses at være rette indkomstmodtager til de honorarer, som oppebæres fra G1. Det vil sige, at arbejdsforholdet vedrørende G1 ikke kan betragtes som et arbejdsforhold eller et ansættelsesforhold mellem A/B og G1.

Udstyr og arbejdsredskaber

Repræsentanten har anført, at formuleringen af pkt. 6.2 umiddelbart kan give anledning til tvivl om hvorvidt man erhverver udstyret for egen regning eller på vegne af G1.

I aftalens pkt. 11.3 er der imidlertid indsat en bestemmelse om, hvordan der skal forholdes med udstyret, tilhørende H1, ved ophør af aftale.

Siden etableringen af samarbejdet i 2005 er der investeret i udstyr for ca. 3,7 mio. kr., og der er afholdt udgifter til engangsudstyr og reparationer for ca. 2,2 mio. kr.

Samarbejdsaftalens pkt. 11.3, der omhandler ophør af samarbejdsaftalen, understreger også, at det udstyr, der anvendes, tilhører H1.

Hvis G1 opsiger aftalen, skal de købe udstyret til markedsværdien på ophørstidspunktet.

Opsiger H1 samarbejdet, har G1 en ret - men ikke en pligt - til at erhverve udstyret til scrapværdi, baseret på lineær afskrivning over 5 år.

Markedsværdien er "gensalgsværdien". Denne er alt andet lige lavere end den brugsværdi, som udstyret repræsenterer for H1.

Scrapværdien er her den regnskabsmæssigt nedskrevne værdi i H1, idet man konsekvent har anvendt en regnskabspraksis, hvor udstyret er blevet afskrevet lineært over 5 år.

Scrapværdien er lavere end markedsværdien, og den er markant lavere end den brugsværdi, som udstyret repræsenterer for H1. I modsat fald havde det næppe været relevant at afholde udgifter til reparation og vedligeholdelse af udstyret i den størrelsesorden, som det er sket.

Efter repræsentantens opfattelse er det ikke afgørende, om H1 realiserer en gevinst eller et tab ved aftalens/samarbejdets ophør. Afgørende er ene og alene, at selskabet i ingen af de to situationer får godtgjort de investeringer, de har foretaget.

Hertil kommer, at H1 ikke oppebærer nogen kompensation eller noget vederlag i tilfælde af, at der er udstyr, som bliver overflødigt eller af andre årsager ikke anvendes i den daglige drift.

Repræsentanten henviser i den forbindelse til, at G1 i 2016 meddelte, at de fremover selv ville udstyre et ud af to undersøgelsesrum til xx-undersøgelser med deres eget nyindkøbte udstyr. Derved stod H1 med en dyrt indkøbt xx, som de ikke havde brug for. Den stod ubenyttet hen i 4 år, men i 2020 meddelte direktøren for G1 i mail af 23. oktober 2020, at de ønskede at tage den i brug igen pr. 1. januar 2021.

Det fremgår indirekte af mailkorrespondancen, at H1 ikke får refunderet de udgifter, der medgår til at få klargjort xx men blot honoreres for den faktiske fremadrettede anvendelse. Havde man eksempelvis valgt at afhænde eller skrotte xx, havde man været aftalemæssigt forpligtet til at generhverve en anden.

Det i pkt. 6.2 anførte om, at indkøb skal godkendes af G1, skal ses i lyset af, at der er tale om udstyr, som fysisk befinder sig på hospitalet, hvor fastlæggelsen af behovet sker løbende mellem parterne, hvilket mailkorrespondancen også illustrerer.

Efter repræsentantens opfattelse er det godtgjort

• at der ikke er tale om, at man køber udstyr på G1s vegne. Der er tale om udstyr, som H1 erhverver til brug for udførelse af opgaverne på G1 for egen regning og risiko.
• at det er H1, der bærer den økonomiske risiko vedrørende udstyret såvel i aftale-/samarbejdsperioden som ved aftalens/samarbejdets ophør.

Et lønmodtagerforhold er normalt kendetegnet ved, at det er arbejdsgiver, der afholder udgifterne ved arbejdets udførelse, herunder indkøb af udstyr, arbejdsredskaber mv.

Det er således ikke normalt, at en lønmodtager eller en honorarmodtager afholder

investeringer på flere millioner kroner for at kunne udføre sit arbejde for hvervgiver.

Honorering og brug af G1s faciliteter

Det fremgår af samarbejdsaftalen fra 2013, at H1 oppebærer et honorar svarende til en procentandel på 16,4% - 53,3% af patientens pris. Med allongen som blev indgået i 2019, blev honoraret reduceret til en procentandel på 8,2% - 47,0%.

Der oppebæres imidlertid alene honorar for ydelser, der er udført og betalt. Hvis patienten udebliver, oppebæres der således ikke honorar, medmindre patienten rent faktisk betaler (pkt. 5.5). Dette desuagtet at patienterne bliver oplyst om, at de vil blive faktureret fuldt ud, hvis der ikke meldes afbud senest 24 timer før. Der oppebæres heller ikke honorar for "reoperationer".

G1 stiller sengepladser til rådighed (pkt. 5.2) op til et vist målantal. Ved forbrug af sengepladser herudover betaler H1 50% af den gældende listepris.

Selvom en lønmodtager kan være provisionslønnet og således kun oppebærer vederlag for udført arbejde/omsætning, så kan den casehonorering, som H1 oppebærer for at varetage operationerne og operationsforløbet på ingen måde sidestilles med et lønmodtagerlignende forhold. Det er ikke normalt, at en lønmodtager, herunder en lønmodtager på provision, har den økonomiske risiko ved, at kunder udebliver og ikke betaler.

Ekstern bistand

Det fremgår af samarbejdsaftalens pkt. 3.2, at H1 er forpligtet til at bemande "klinikken" med speciallæger. Det gælder også i forbindelse med ferie og sygdom (pkt. 3.2 og 3.3).

En ansat lønmodtager kan ansætte andre eller indgå aftaler med eksterne konsulenter, men i dette tilfælde sker det på vegne af dennes arbejdsgiver. Her er det således arbejdsgiveren og ikke lønmodtageren, der indgår som part i aftalen og som bærer den økonomiske og driftsmæssige risiko.

H1 er ikke blot berettiget til at ansætte eget personale eller engagere eksterne konsulenter/speciallæger. De er rent faktisk også forpligtet til at gøre det, hvis forholdene tilsiger, at det er nødvendigt, og det har det været.

Det var rent faktisk det, der skete, da H3 blev medejer i 2008, hvorved B blev involveret i selskabets drift og aktivitet i forhold til H1.

Inddragelsen af B ændrede ikke ved, at det fortsat var H1, som var part i aftalen med G1, og der blev således ikke indgået en ny samarbejdsaftale i den anledning.

Udover Bs indtræden har H1 i årene 2006-2020 haft 6 andre forskellige konsulenter/speciallæger tilknyttet.

Nogle har været anvendt, fordi de har haft særlige specialer, som der var behov for. Andre har været anvendt til afløsning i ferieperioder. C har været tilknyttet gennem hele perioden.

I 2006 blev der indgået en kontrakt med ham på timelønsbasis. Det samme var tilfældet med to andre konsulenter, som blev tilknyttet i 2007 og 2008.

I 2014 overgik man til at afregne konsulenterne på case-basis helt som H1 gør det i forhold til G1. Dog opereres der med lavere satser (15 - 25%) i afregningen af de eksterne konsulenter, da det er H1, der stiller udstyret til rådighed, og som har den økonomiske risiko i forhold til G1 og patienterne.

Den første case-orienterede kontrakt blev indgået med C. Her fandt man hurtigt ud af, at den case-orienterede honorering var problematisk ved afløsning i ferieperioder.

Konsulenterne/speciallægerne skal være fysisk til stede på hospitalerne, selvom der ikke er det store behov i ferieperioderne på grund af stilstand. Her lod man den oprindelige konsulentaftale med C bestå, sådan at han som minimum blev garanteret timelønsbetaling i ferieperioderne.

Afregningsprincippet, som ikke er indføjet i de øvrige kontrakter, har man også anvendt i forhold til de øvrige konsulenter/speciallæger. Dette har man gjort i erkendelse af, at det ellers ville blive vanskeligt at tiltrække konsulenter/ speciallæger i ferieperioder.

Faktureringen overfor G1 sker helt uafhængigt af selskabets afregning af de eksterne konsulenter.

H1 har derved på den ene side en gevinst ved at anvende eksterne konsulenter (det der faktureres minus kostprisen for de eksterne konsulenter). På den anden side har man også tab, når der laves timeafregning til eksterne konsulenter for ferieperioder uanset, at der måske ikke er noget at viderefakturere.

Igen er det afgørende, at det er H1, der har den økonomiske risiko vedrørende samarbejdsaftalen med G1. Hertil kommer den driftsmæssige risiko, der er forbundet med speciallægevirksomheden.

Ansvarsforhold

Det fremgår af samarbejdsaftalens pkt. 7.1, at H1s ydelser udadtil udføres i G1s navn. Dvs. at det i tilfælde af, at der opstår patientsager, fejloperationer og lignende vil være G1, der bærer risikoen overfor patienterne.

Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det reelt er H1, der bærer driftsrisikoen ved, at G1 gør regres overfor selskabet. H1 er således også aftalemæssigt (pkt. 7.3) forpligtet til at sikre, at selskabets speciallæger, herunder de eksterne konsulenter/ speciallæge, man benytter sig af, har en erhvervsansvarsforsikring og en lægeansvarsforsikring.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 1 bør besvares bekræftende.

Spørgsmål 2:

Aftalemæssigt er det, jf. bemærkningerne til spørgsmål 1, H1, der bærer den driftsmæssige risiko i forbindelse med de ydelser, der udføres for G1.

I kraft af samarbejdsaftalen mellem H2 og H3 og regresprincippet i dansk ret er det imidlertid de to selskaber, der indbyrdes bærer risikoen set i forhold til de behandlinger, de hver især foretager (patientansvar), hvilket udtrykkeligt er præciseret afslutningsvist i aftalen mellem de to selskaber.

Repræsentanten henviser herudover til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 i det bindende svar fra 2009. Her anførtes følgende:

"Som udgangspunkt må SKAT anerkende aftaler indgået mellem de to selskaber. SKAT bemærker, at de to "ejerselskaber"/hovedanpartshavere ikke er interesseforbundne parter, jf. bestemmelserne i Ligningslovens § 2. SKAT indstiller at H2 er rette indkomstmodtager af honorarer modtaget fra H1".

Skatterådet tiltrådte indstillingen. I det bindende svar fra 2015 bekræftede SKAT

ovenstående svar uden anden begrundelse eller bemærkninger.

Umiddelbart synes det allerede derved givet, at også spørgsmål 2 bør besvares bekræftende, idet der ikke er ændret herved siden da.

I den oprindelige anmodning om bindende svar fra 2008, blev det anført, at de to selskaber i henhold til samarbejdsaftalen havde mulighed for at udføre sideløbende arbejdsopgaver og drive anden speciallægevirksomhed hver for sig, uafhængigt driften af H1.

Det kan nu konstateres, at det rent faktisk også har været tilfældet efter, at H3 indtrådte som selskabsdeltager og underleverandør. H3 har udover H1 haft andre kunder, som selskabet oppebærer indtægter fra.

Det forhold, at B gennem H3 også udfører arbejde for andre sideløbende med driften af H1, underbygger således, at de to "ejerselskaber" fortsat bør ses som driftsselskaber og underleverandører, der hver især driver selvstændig speciallægevirksomhed.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 bør besvares bekræftende.

Repræsentantens høringssvar af 5. juli 2021:

Vi kan muligvis have en vis forståelse for, hvis Skatterådet måtte fastholde indstillingen fra Skattestyrelsen

1. hvis Skatterådet vurderer, at det at afholde årlige udgifter til eksterne konsulenter og læger i størrelsesorden 195.126 -1.833.260 kr. om året er helt sædvanligt i et almindeligt lønmodtagerforhold.
2. hvis Skatterådet vurderer, at investeringer i størrelsesorden 3,5-5,0 mio. kr. er så uvæsentlige, at der ikke kan siges at være en reel økonomisk risiko forbundet med aftalen med G1 for de to speciallæger og H1s vedkommende.
3. hvis Skatterådet ikke anser, at de aftaler, der er indgået samarbejdet, afviger væsentligt fra, hvad der kunne være indgået, hvis der havde været tale om et lønmodtagerforhold.
4. hvis Skatterådet i øvrigt er indstillet på at træffe en afgørelse, som vil være et brud på og en markant ændring af en mangeårig skattepraksis på området.
5. Dette tvivler vi imidlertid på, at Skatterådet vil gøre. Ud fra gældende praksis, den omfattende dokumentation som er fremlagt og sagens faktiske forhold, er det efter vores opfattelse helt indiskutabelt, at de to speciallæger, jf. nedenfor, må anses at drive økonomisk erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko, og dermed er berettiget til at drive deres virksomhed i selskabsform, helt som hidtil.

Skattestyrelsens indstilling

1. Eksterne læger og konsulenter

Skattestyrelsen anfører i følgebrevet at man har ændret formuleringen af 2. afsnit under "Ekstern bistand". Det anføres her, at der er tale om en tydeliggørelse af synspunktet. Dette anser vi ikke for at være tilfældet, men det kan nemt blive en strid om ord.

Det der er vigtigt at fastslå er, at G1 ikke er part i de aftaler, der er indgået mellem H1 og de speciallæger, som sidstnævnte har benyttet sig af gennem årene. I den konkrete sag er det således H1 og ikke hvervgiveren G1, der bærer den økonomiske og driftsmæssige risiko.

Dette er blot en af årsagerne til, at man ikke kan anse A og B for lønmodtagere i relation til G1, hvad Skattestyrelsen reelt set lægger op til.

Herudover ses Skattestyrelsen faktisk ikke at behandle spørgsmålet om anvendelsen af eksterne konsulenter i øvrigt. Dette kan undre, set i lyset af at man netop har anmodet om og fået en specifikation af de afholdte udgifter til eksterne konsulenter. Her konstaterer man blot, at der i perioden 2015-2020 er afholdt udgifter til eksterne konsulenter, udover de to kapitalejere, på i alt ca. 3,5 mio. kr.

Skattestyrelsen har således ikke forholdt sig til det helt centrale spørgsmål, som Skatterådet skal tage stilling til: Er det normalt og sædvanligt, at man som lønmodtager afholder så væsentlige udgifter til eksterne konsulenter for egen regning og risiko?

2. Økonomisk risiko og økonomiske investeringer

Det er ikke korrekt, når Skattestyrelsen giver udtryk for, at G1 stiller alle faciliteter til rådighed, uden at der skal afregnes herfor. Det fremgår tydeligt af samarbejdsaftalen af 14. juni 2013, pkt. 5 om honorering, at H1 betaler 50% af gældende listepriser ved sengedøgnsforbrug udover de aftalte mål pr. operation. Endvidere afholder man selv alle omkostninger (pkt. 6) i forbindelse med opfyldelsen af aftalen, service, vedligehold, flere- og engangsudstyr samt indkøb af udstyr.

Derudover omtaler Skattestyrelsen netop det forhold, at selskabet har oplyst, at man ikke oppebærer, og aldrig har oppebåret honorar, når patienter aflyser planlagte operationer uden egentlig at afvise det oplyste. Hvorvidt at G1 opkræver og får et gebyr på 5.000 kr. er H1 uvedkommende.

Skattestyrelsen anser med den nu foreliggende indstilling ikke de ca. 5 mio. kr. som har afholdt i udgifter for væsentlige, idet de "kun" har udgjort 374.815 kr. i gennemsnit pr. år, hvilket man betegner som en mindre procentdel af indtjeningen. Her "glemmer" man så, at selskabet i indeværende år er blevet stillet i udsigt, at der skal investeres i udstyr for min. 1,5 mio. kr.

Det er heller ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at H1 har haft sikkerhed for at få dækket udgifterne til investeringer i udstyr via de løbende indtægter, ligesom det ikke er korrekt, at aftalen/aftalerne ikke har kunnet opsiges.

• Det er korrekt, at der i samarbejdsaftalen fra 2007 var en 5-årig aftaleperiode, hvor aftalen var uopsigelig. Denne har Skatterådet imidlertid tidligere forholdt sig til i det bindende svar fra 2009 og 2015 (Skattestyrelsen). G1 var imidlertid berettiget til at opsige aftalen uden varsel, såfremt hospitalets aktivitet (selskabet) måtte ophøre.
• Det samme kan man til dels sige om samarbejdsaftalen fra 2013 (bilag 1.3.), hvor man opererede med en uopsigelighedsperiode på 2,5 år. Som det fremgår af bilag 1.4, blev de gældende opsigelsesbestemmelser ikke ændret i forbindelse med den allonge, parterne indgik 2019. Dvs. aftalen har kunnet opsiges af en af parterne siden den 1/1 2016.
• Faktum er også, at G1 rent faktisk opsagde den gældende samarbejdsaftale den 10. juli 2019, fordi man ønskede at genforhandle en ny aftale med dårligere vilkår for H1.

Hvis udfaldet var blevet, at opsigelsen var blevet effektueret, ville G1 skulle købe udstyret til markedsværdi.

Udstyrets markedsværdi er handelsværdien. Handelsværdien er den værdi, som H1 kan få for udstyret, hvis de sælger det til 3. mand som brugt udstyr, jf. at det jo ikke kan returneres til leverandøren. 3. mand, herunder også G1, vil aldrig betale nypris for udstyret, da de jo så lige så godt kan købe det fra nyt.

Hvis selskabet i indeværende år - uafhængigt af sagen for Skatterådet - havde investeret i udstyr til en værdi af 1,5 mio. kr., og G1 umiddelbart herefter opsagde aftalen, ville selskabet derfor blive påført et væsentligt tab, fordi udstyret falder betydeligt i værdi i det øjeblik, hvor der er sket levering fra leverandøren.

Det er derfor på ingen måde korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at der ikke er en reel økonomisk risiko forbundet med disse investeringer. Der er absolut risiko for tab. Det samme gælder den situation, hvor G1 oplyser, at eksempelvis en xx skal tages ud af "produktionen", hvorefter den blot står ubenyttet hen gennem flere år, hvor markedsværdien bare falder.

Omvendt har der også været mulighed for gevinst. Eksempelvis hvis selskabet via

reparationer m.v. kan øge udstyrets brugs- og funktionsperiode udover, hvad der er normalt eller kan intensivere brugen grundet øget efterspørgsel.

Det er præcist det, der kendetegner det at drive selvstændig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko fremfor at være lønmodtager, hvor risikoen for tab og muligheden for gevinst ligger hos arbejdsgiveren.

3. Samarbejde

Skattestyrelsen har fremhævet det mangeårige samarbejde og "det ansigt", som G1 viser udadtil via sin hjemmeside som værende afgørende for sagens behandling og vurdering.

Man hæfter sig ved, at både A og B på hjemmesiden står anført under "vores læger".

Der står på hjemmesiden, at de er fast tilknyttet hospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteam, men der står ingen steder noget om, hvorvidt A og B er lønmodtagere på G1, eller om de er underleverandører. Det samme gælder de eksterne konsulenter, som H1 har brugt gennem årene.

Disse forhold nævner hjemmesiden intet om, for det er udelukkende et anliggende mellem G1 og dem. Helt på samme måde som når virksomheder anvender konsulenter, herunder IT-konsulenter, skattekonsulenter m.v.

De forhold, som Skattestyrelsen påpeger vedrørende hospitalets patientjournalsystem og kvalitetsstyringsprogram, er heller ikke anderledes end hvad man anvender i lægefællesskaber og - hvad sidstnævnte angår - indenfor revisionsbranchen.

De godkendte revisorer er ligesom lægerne underlagt nogle særlige kvalitetsstyringskrav. Om de godkendte revisorer og lægerne anvender det ene eller det andet kvalitetsstyringssystem, ændrer ikke ved, at det er dem, der har det økonomiske og faglige ansvar og således driver erhvervsmæssig økonomisk virksomhed for egen regning og risiko.

4. Skattepraksis

Skattestyrelsen har i sin beskrivelse af praksis taget udgangspunkt i en række domme og afgørelser samt nogle bindende svar fra Skatterådet. Man har imidlertid kun medtaget enkelte dele af de ting, der gjorde sig gældende i de pågældende situationer.

SKM 2015, 372 ØLR

• De to omtalte læger var hjemmehørende i Sverige og oprindeligt ansat på pågældende hospital under forskerskatteordningen.
• Efterfølgende da ordningen udløb, blev de selvstændige konsulenter, hvorved de undgik begrænset skattepligtig af lønindtægt.
• De to svenske læger havde kun begrænsede udgifter vedrørende "virksomheden", og hospitalet ansås at have den alt overvejende økonomiske risiko.
• De to læger måtte udelukkende udføre arbejde for privathospitalet og var forpligtet til selv at forestå operationer m.v.
• De to svenske læger havde fribolig på hospitalet helt som de øvrige ansatte læger.

SKM 2013, 694

• Også her var der tale om to svenske læger, hvor spørgsmålet gik på, hvorvidt vedkommende var skattepligtig til Danmark af løn, eller der var tale om indkomst ved selvstændig virksomhed.
• Lægerne var omfattet af hospitalets patientforsikring, fik dækket rejseudgifter, udgifter til overnatning m.v., brugte hospitalets udstyr og havde ingen egne udgifter.
• Lægerne blev afregnet på honorarbasis, og der blev aldrig udarbejdet fakturaer til hvervgiver/arbejdsgiver.
• Byretten konkluderede således, at der i lægernes honorar ikke indgik betaling for andet og mere end sagsøgernes personlige arbejdsydelse, at honorarer blev udbetalt periodisk på baggrund af hospitalets registrering af udførte undersøgelser og operationer og ikke på baggrund af udstedte fakturaer.

SKM 2014, 350

Her taler Skattestyrelsens bemærkninger for sig selv. Hospitalet stillede alle nødvendige arbejdsredskaber og faciliteter til rådighed bortset fra personlig lup, pc og kamera, som efter omstændighederne og i denne sammenhæng måtte anses at være uden betydning.

SKM 2014, 133

De anskaffelser/investeringer som pågældende læge ville afholde selv (hjemme), ansås at være af mindre betydning set i forhold til, at vedkommende hospital ville afholde alle udgifter vedrørende det arbejde, som skulle udføres på hospitalet.

SKM 2012, 260

Næsten som ovenfor.

SKM 2012, 472

Man kunne umiddelbart foranlediges til at tro, at det bindende svar ikke er relevant for nærværende sag, idet Skatterådet ikke overraskende anså vedkommende for at drive selvstændig lægevirksomhed.

Det bindende svar er imidlertid yderst relevant i og med, at Skatteministeriet og dermed SKAT, anså at vedkommende var lønmodtager. Skatterådet anså, at vedkommende havde videreført sin hidtil personligt drevne virksomhed, men blot havde indgået et samarbejde med nogle hospitaler.

Skatteministeriets begrundelse var helt som i de øvrige ovennævnte afgørelser, at man ikke anså at vedkommende havde tilstrækkelig økonomisk risiko, ligesom man henså til, at det hovedsageligt var hospitalets udstyr, der blev anvendt.

Desuagtet at dette ikke gør sig gældende i den konkrete sag, så viser det bindende svar, at Skatterådet ikke altid følger Skattestyrelsens indstilling, men selvstændigt træffer en afgørelse.

I den konkrete sag er det vores forventning, at Skatterådet, helt som tidligere, anerkender, at de investeringer på mere end 5 mio. kr., som H1 har foretaget gennem årene, hverken kan betragtes som uvæsentlige eller af underordnet betydning, og at man helt som hidtil anerkender, at H1 er rette indkomstmodtager af honorarerne fra G1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1 fortsat kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra G1 i henhold til den foreliggende samarbejdsaftale.

Begrundelse

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændigt erhvervsdrivende skal foretages med udgangspunkt i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

I cirkulæret punkt 3.1.1.1 og 3.1.1.2 beskrives, hvilke karakteristika der gælder for henholdsvis lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Lønmodtagere er kendetegnet ved, at de er ansat i et tjenesteforhold og udfører arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning.

Selvstændigt erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Der er afsagt en række afgørelser, hvor læger, der har udført arbejde på privathospitaler, er blevet anset for at være lønmodtagere. Der er i afgørelserne blandt andet lagt vægt på følgende:

• Det er privathospitalet, der ejer lokalerne og indretningen, og som stiller nødvendigt personale til gennemførelse af undersøgelser og behandling mv. til rådighed, uden at der ydes betaling for dette.
• Det er privathospitalet, der står for kontakten til patienterne og det administrative arbejde i forhold til patienterne.
• Det er privathospitalet, der fremstår som det officielle ansigt udadtil.
• På hospitalets hjemmeside fremstår lægen som fast tilknyttet hospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteam.
• Lægernes arbejdsydelse indgår som en løbende og integreret del af hospitalets ydelsesudbud.
• Lægerne har ikke afholdt udgifter, som efter deres art og omfang adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra G1. Honorarerne må i stedet anses at være modtaget af A og B som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Ifølge samarbejdsaftalen er det G1, der stiller ambulatorium, operationsfaciliteter, sengekapacitet, sygepleje og sekretærressourcer til rådighed for H1, uden at de skal afregne for brugen heraf.

Det er G1, der er ansvarlig for markedsføringen af specialet, ligesom det er hospitalet, der sørger for booking og fakturering af patienter. Under præsentationen af lægeteamet på hospitalets hjemmeside står lægerne desuden begge som fast tilknyttede læger. G1 er således det officielle ansigt udadtil. Således fremgår det også direkte af samarbejdsaftalen, at H1s ydelser udføres udadtil i G1s navn.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, at H1 selv forestår tilrettelæggelse og udførelse af konsultationer samt behandling af patienterne. Selskabet har således instruktionsbeføjelsen i forhold til selve operationen. Derimod er det privathospitalet, der har den organisatoriske instruktionsbeføjelse, idet planlægningen af bemandingen sker i tæt samarbejde med privathospitalets bookingkoordinator og under hensyntagen til hospitalets øvrige aktivitet, ligesom det er hospitalet, der booker tidspunktet for operationen. Endvidere har H1 forpligtet sig til at efterleve G1s værdier, ligesom de skal anvende hospitalets patientjournalsystem og kvalitetsstyringssystem. A og B er således underlagt en form for instruktionsbeføjelse, som er mere vidtrækkende, end hvad der er sædvanligt i erhvervsforhold.

Ifølge samarbejdsaftalen er H1 forpligtet til at afholde udgifter til noget udstyr, mens det er G1, der afholder udgifter til andet udstyr.

Idet det er oplyst, at H1 ikke har samarbejdsaftaler med andre end G1, og da der i regnskaberne ikke ses at være indtægter fra andre, lægges det ved besvarelsen til grund, at det udstyr, der er indkøbt, og de udgifter der er afholdt til reparationer og vareforbrug, alle er afholdt i forbindelse med udførelsen af arbejdet for G1.

I modsætning til de øvrige sager, hvor læger er blevet anset som lønmodtagere, har H1 afholdt større udgifter til udstyr og vareforbrug. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de afholdte udgifter skal ses i forhold til selskabets indtægter ved samarbejdet, når der skal foretages en vurdering af, om H1 har haft en reel økonomisk risiko.

H1 har siden 2007 afholdt udgifter til indkøb af udstyr med 2.950.883 kr. Derudover er der siden 2007 afholdt udgifter til reparationer og vareforbrug med 2.109.132 kr. Dette svarer til, at der i perioden januar 2007 - juni 2020 (13,5 år) årligt er afholdt udgifter med gennemsnitligt 374.815 kr. De afholdte udgifter udgør således kun en mindre procentdel af den indtjening, som H1 opnår ved samarbejdet med G1. I forbindelse med at H1 blev indsat som aftalepart i allongen fra 2007, blev det aftalt, at aftalen var uopsigelig i en periode på 5 år. Ved indgåelsen af den nye samarbejdsaftale i 2013 blev der også aftalt en uopsigelig periode på ca. 2,5 år. H1 har således haft sikkerhed for at få dækket udgifterne til investeringer i udstyr ved de løbende indtægter, idet aftalen ikke har kunnet opsiges. Endvidere er G1 forpligtet til at købe udstyret til markedsværdi, såfremt hospitalet opsiger aftalen.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er en reel økonomisk risiko forbundet med investeringerne i udstyret. Det forhold, at de afholdte udgifter isoleret set overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold, kan således ikke føre til, at arbejdet kan anses for at være udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

H1 afregner efter faktura, og det fremgår af samarbejdsaftalen, at de kun modtager honorering, hvis patienten betaler. Ifølge G1s hjemmeside skal private patienter, som selv skal betale for operationen, betale for operationen 14 dage før planlagt operationsdato og ved manglende betaling vil operationen blive aflyst. Ligeledes fremgår det af samarbejdsaftalen, at patienterne informeres om, at ved afbud til konsultation eller behandling senere end 24 timer forud for aftalt ydelse eller udeblivelse faktureres det fulde beløb. Uagtet at H1 har oplyst, at de ikke modtager hele eller dele af de gebyrer, der ifølge hjemmesiden, opkræves ved afbud, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke har en sådan økonomisk risiko i forbindelse med afbud og udeblivelser, at dette er tilstrækkeligt til at anse arbejdet for at være udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det forhold, at selskabet H1 har anvendt eksterne konsulenter, er ligeledes ikke tilstrækkeligt til, at lægerne kan anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Der kan henvises til SKM2012.231.SR, hvor spørger ifølge samarbejdsaftalen var ansvarlig for, at der kom en anæstesilæge, når der var behov for det. Uanset dette fandt Rådet, at lægen måtte anses som lønmodtager i forbindelse med arbejdet på et privathospital.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at A og B skal anses for at være lønmodtagere i forhold til G1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar

Bedømmelsen af, hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed skal ske efter en samlet bedømmelse. Der er ikke nogen af de nævnte kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, der i sig selv er afgørende.

Det forhold, at H1 har anvendt eksterne konsulenter til at varetage opgaverne på G1, indgår som en del af den samlede bedømmelse, men forholdet kan ikke i sig selv medføre, at A og B ikke kan anses som lønmodtagere.

Repræsentanten har anført, at det ikke er korrekt, at G1 stiller alle faciliteter til rådighed, uden at der skal afregnes herfor. Der henvises i den forbindelse til samarbejdsaftalens pkt. 5, hvoraf det fremgår, at H1 skal betale for sengedøgnsforbrug udover de aftalte mål med 50% af listeprisen. Såfremt H1 holder sig inden for de aftalte mål, skal der således ikke betales for sengedøgnsforbrug. Det må lægges til grund, at såfremt der faktisk har været afholdt udgifter til sengedøgnsforbrug, vil disse være medtaget som vareforbrug i regnskabet. Eventuelle udgifter til sengedøgnsforbrug indgår således i de beløb, som Skattestyrelsen har lagt til grund ved vurderingen af den økonomiske risiko.

Som anført ovenfor under Skattestyrelsens begrundelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at når den økonomiske risiko skal vurderes, skal de afholdte udgifter sammenholdes med indtjeningen. Samtidig er det Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen skal ske ud fra en forudsætning om, at samarbejdsforholdet er fortsættende. Det forhold, at H1 har udsigt til at skulle investere i nyt udstyr, skal således ses i sammenhæng med den indtjening, som H1 forventes at have fremadrettet. Indtjeningen har i de senest 5 år ligget forholdsvis stabilt, og det må derfor forventes, at indtjeningen fortsat vil ligge i samme leje, og at der derfor fortsat ikke er en tilstrækkelig reel økonomisk risiko forbundet med investeringen i nyt udstyr.

Repræsentanten har anført, at det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at H1 har haft sikkerhed for at få dækket udgifterne til investeringer i udstyr via de løbende indtægter. Ifølge regnskabet afskriver H1 deres udstyr over 5 år. Afskrivningsperioden svarer således til den periode, hvor aftalen ikke kunne opsiges, medmindre G1 ophørte som privathospital. Efter de første 5 år har den økonomiske risiko i forhold til udstyr således udelukkende bestået i udgifter til vedligeholdelse.

Det er herefter fortsat Skattestyrelsens vurdering, at H1 ikke har en sådan reel økonomisk risiko, at dette er tilstrækkeligt til at anse arbejdet for at være udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

A og B anses derfor for at være lønmodtagere i forhold til G1. Skattestyrelsen fastholder således sin indstilling.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at H1 fortsat kan udbetale honorarer til underleverandørerne H2 og H3 som rette indkomstmodtagere.

Begrundelse

Da det indstilles, at spørgsmål 1 besvares med "Nej", og da der ikke foreligger oplysninger om, at H1 udfører arbejde for andre end G1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H1 ikke fortsat kan udbetale honorarer til underleverandørerne H2 og H3 som rette indkomstmodtagere.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Skatterådet fandt, at svaret på spørgsmål 1 skal ændres til "Ja", idet A og Bs arbejde på G1 må anses at blive udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatterådet har ved vurderingen lagt særlig vægt på, at H1 i henhold til samarbejdsaftalen er forpligtet til at afholde udgifter til udstyr, vedligeholdelse og vareforbrug. Udgifterne til dette beløber sig til væsentlig mere, end hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Der er således en betydelig økonomisk risiko forbundet med samarbejdet. Derudover er det A og B, som selv tilrettelægger og strukturerer arbejdet inden for det xx-område, herunder sørger for at dække ind med personale efter behov. Selskabet har dermed en større instruktionsbeføjelse, end det er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Skatterådet kan således bekræfte, at H1 fortsat kan anses at være rette indkomstmodtager til honorarer, der oppebæres fra G1 i henhold til den foreliggende samarbejdsaftale.

Spørgsmål 2

Skatterådet fandt, at svaret på spørgsmål 2 skal ændres til "Ja", idet H2 og H3 kan anses som rette indkomstmodtagere til honorarer modtaget fra H1.

Skatterådet har lagt vægt på, at H2 og H3 fungerer som underleverandører i relation til det arbejde, som H1 udfører for G1 i henhold til den indgåede samarbejdsaftale, og at det i spørgsmål 1 er bekræftet, at arbejdet er udført som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatterådet kan således bekræfte, at H1 fortsat kan udbetale honorarer til underleverandørerne H2 og H3 som rette indkomstmodtagere.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven

"3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

(…)

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)      hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b)      indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c)      der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d)      indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e)      indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f)       vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g)      vederlaget udbetales periodisk,

h)      hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i)       vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j)       indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a)      indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b)      hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c)      indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d)      indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e)      indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f)       vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g)      indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h)      indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i)       indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,

j)       indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,

k)      indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l)       indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m)   indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n)      indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o)      ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Praksis

SKM2015.372.ØLR

Sagen omhandlede, om to læger var personligt skattepligtige af vederlaget for arbejde på et privathospital, eller om vederlaget kunne henføres til deres selskaber.

Retten fandt, at lægerne var personligt skattepligtige af vederlaget. Retten lagde vægt på, at lægerne såvel før som efter den omhandlede periode var ansatte som hjertekirurger i et sædvanligt kontraktsretligt ansættelsesforhold på privathospitalet. Uagtet at den mundtlige aftale mellem lægernes selskaber og privathospitalet indebar væsentlige ændringer i lægernes arbejdsforhold og ansvarsområde, herunder at lægerne blev honoreret efter omfanget af det udførte arbejde og ikke med et fast løbende honorar, indgik lægernes arbejde fortsat som en integreret del af privathospitalets kerneydelse, ligesom de væsentligste udgifter til driften i denne forbindelse blev afholdt af privathospitalet. Endvidere lagde retten vægt på, at lægerne alene havde dokumenteret at have afholdt mindre driftsudgifter, og at udgifter til operationsfaciliteter, opvågningsstuer, personale bortset fra kirurger og den væsentligste markedsføring blev afholdt af privathospitalet, som dermed også havde den helt overvejende økonomiske risiko.

SKM2013.694.BR

Sagen omhandlede, hvorvidt indtægter for to lægers arbejde på et privathospital skulle anses som indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagere.

Retten fandt, at lægerne måtte anses som lønmodtagere i relation til privathospitalet. Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at kontrakterne blev indgået med sagsøgerne personligt og ikke efterfølgende blev ændret, hvorfor de senere stiftede aktiebolag hverken var berettigede eller forpligtede i henhold til kontrakterne med hospitalet, at sagsøgernes arbejdsydelse ikke var begrænset til enkeltstående, afgrænsede opgaver, men indgik som en løbende og integreret del af hospitalets ydelsesudbud og virksomhed i forhold til hospitalets patienter, at sagsøgerne på hospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet hospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteam, at der i honoraret ikke indgik betaling for andet og mere end sagsøgernes personlige arbejdsydelse, at honoraret blev udbetalt periodisk på baggrund af hospitalets registrering af udførte undersøgelser og operationer og ikke på baggrund af udstedte fakturaer, at aktiebolagenes indtægter i det væsentlige alene hidrørte fra privathospitalet, at sagsøgerne benyttede hospitalets faciliteter uden at yde betaling herfor, og at sagsøgerne i øvrigt ikke havde godtgjort at have afholdt udgifter, der efter art og omfang adskilte sig fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.

Retten lagde endvidere vægt på, at arbejdet reelt ikke indebar nogen økonomisk risiko for sagsøgerne, idet samtlige økonomiske og administrative opgaver, herunder kontakten til patienter og regioner, patientindtag, koordinering m.v. blev varetaget af hospitalet, for hvis regning og risiko operationerne blev udført.

SKM2008.836.BR

En læge havde gjort gældende, at et selskab, i hvilket han var eneaktionær, var rette indkomstmodtager for vederlag for arbejde udført på et sygehus.

Retten fandt, at honorarerne for arbejde udført på sygehuset måtte anses som vederlag for sagsøgers personlige arbejde i tjenesteforhold, og at sagsøger derfor skulle beskattes som lønmodtager. Retten lagde vægt på, at arbejdet indgik som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed på det pågældende område, at sygehuset havde en almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, at sagsøger benyttede sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, der blev afregnet for månedsvis, at sagsøger ikke havde godtgjort, at han havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at sagsøgers ansvar for eventuelle fejl efter det fremkomne måtte antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet blev udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej.

SKM2014.350.LSR

Landsskatteretten fandt, at en læges indtægter fra et privathospital ikke kunne anses for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde vægt på, at efter samarbejdsaftalen stillede hospitalet de nødvendige arbejdsredskaber og samtlige hospitalets faciliteter, herunder mulighed for indlæggelse, til rådighed for lægens udførelse af arbejdet. Endvidere anvendte lægen i forbindelse med arbejdet hospitalets autoriserede journalsystem. Videre lagde de vægt på, at set i forhold til karakteren af lægens arbejdsopgaver, de omfattende arbejdsredskaber og faciliteter mv., som ubestridt var nødvendige til udførelse af arbejdet, og som lægen helt vederlagsfrit kunne gøre brug af på hospitalets regning, måtte de udgifter til instrumenter som lupbriller og lipokanyler, PC og kamera, som lægen i øvrigt afholdte, anses for at være uforholdsmæssigt små og derfor ikke tilstrækkeligt til at kunne anse lægen for selvstændig erhvervsdrivende. At hospitalet i det daglige ikke havde konkrete instruktionsbeføjelser over for lægen, og at lægen i et enkelt tilfælde ikke havde fået honorar for et udført arbejde på grund af manglende betaling fra en patient, kunne efter en samlet konkret vurdering ikke anses for tilstrækkeligt til at betragte lægen som selvstændig erhvervsdrivende, blandt andet når der hensås til det forhold, at hospitalet i et vist omfang havde organisatorisk instruktionsbeføjelse i forhold til lægens arbejde for hospitalet. Et retsmedlem anså lægen for at have dokumenteret, at der ikke var tale om et ansættelsesforhold.

SKM2014.133.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at lægelige ydelser kunne anses for at være erhvervet af et nystiftet selskab. Skatterådet vurderede, at der var tale om personligt arbejde i tjenesteforhold.

Skatterådet lagde vægt på, at spørgers arbejde i hovedsagen blev udført på hospitalet, og at det var hospitalet, der ejede lokalerne og indretningen samt stillede de nødvendige arbejdsredskaber og samtlige af hospitalets faciliteter, herunder operationsstuer, patientbooking, forbrugsvarer og sygeplejersker til disposition for spørger. Der blev endvidere lagt vægt på, at det var hospitalet, der udførte det administrative arbejde i forhold til patienterne, og det var hospitalet, der modtog betalingen fra patienterne. Det forhold, at spørger afholdte visse udgifter til specialudstyr og til hjemmekontor, kunne ikke medføre, at han skulle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

SKM2012.472.SR

Skatterådet kunne efter en konkret vurdering bekræfte, at spørger kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende i forhold til to privathospitaler.

Der blev lagt vægt på, at spørger tidligere havde arbejdet som selvstændig erhvervsdrivende, og at det var denne virksomhed, han havde ført videre. Der var endvidere lagt vægt på, at denne virksomhed var spørgers hovederhverv. Endelig var der lagt vægt på, at spørger i høj grad selv skaffede sin patienter, idet langt de fleste af spørgers patienter var tidligere patienter eller havde fået ham anbefales, og patienterne henvendte sig derfor til de hospitaler, hvor de vidste, han opererede.

SKM2012.260.SKAT

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at honorar for ydelser udført på et privathospital kunne udbetales til spørgers virksomhed, da spørger ikke kunne betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet lagde væsentlig vægt på, at spørger ikke havde en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kunne opretholde en indtægt, såfremt der ikke var en tilstrækkelig tilgang af patienter, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold. Endvidere blev der lagt vægt på, at det var hospitalet, der ejede lokalerne og indretningen, og som stillede nødvendigt personale til gennemførelse af undersøgelser og behandling mv. til disposition for spørger, uden at hospitalet skulle honoreres særskilt herfor. Hospitalet udførte således alt administrativt arbejde i forbindelse med at modtage betaling fra patienterne, og det var hospitalet, der stod for den primære kontakt til patienterne. Spørger var desuden underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke er sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger var forpligtet til at overholde idégrundlaget for hospitalet. Spørger var endvidere forpligtet til at følge hospitalets interne administrative rutiner og medicinske retningslinjer, procedurer og vejledninger, og skulle i samarbejde med hospitalets øvrige ansatte personale efterleve disse bestemmelser. Endelig blev der lagt vægt på, at der var tale om en løbende tilknytning, og at spørger og hospitalet havde et gensidigt opsigelsesvarsel på 3 måneder.

SKM2012.231.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en læge kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med sit arbejde på et privathospital.

Der blev lagt væsentlig vægt på, at spørger ikke havde en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kunne opretholde en indtægt, såfremt der ikke var en tilstrækkelig tilgang af patienter, udgjorde ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold. Spørger var endvidere alene forpligtet til at “aflønne" den tilknyttede speciallæge, såfremt der var arbejde på privathospitalet, som spørger ikke selv kunne varetage. Der blev endvidere lagt vægt på, at det var hospitalet, der stillede de nødvendige ressourcer og faciliteter til rådighed for spørgers opfyldelse af aftalen, ligesom hospitalet udførte alt administrativt arbejde i forbindelse med patienterne uden at spørger honorerede hospitalet særskilt for dette. De udgifter spørger afholdte til hver anæstesi, ansås ikke væsentligt at overstige, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Det forhold at spørger de seneste 6 måneder havde afholdt udgifter til en tilknyttet konsulent på 39.100 kr. var endvidere ikke tilstrækkeligt til at medføre, at spørger skulle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Videre blev der lagt vægt på, at spørger var underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke var sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger skulle i henhold til aftalen efterleve kravene i hospitalets kvalitetsstyringssystem samt bruge privathospitalets journalsystem. Der var endeligt lagt vægt på, at spørger på hospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet privathospitalet.

SKM2012.199.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med sin tilknytning til et privathospital.

Der er lagt vægt på, at det var hospitalet, der ejede lokalerne og indretningen, og som stillede nødvendigt personale til gennemførelse af undersøgelser og behandling mv. til disposition. Det var endvidere hospitalet, der stod for kontakten til patienterne og alt det administrative arbejde i forhold til patienterne, og det var hospitalet, der var det officielle ansigt udadtil. Endvidere blev der lagt vægt på, at spørger stort set ingen faste udgifter havde i forbindelse med sin tilknytning til privathospitalet, og at lægen på privathospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet privathospitalet. Det forhold, at spørger muligvis ikke kunne opretholde en indtægt, såfremt der ikke var en tilstrækkelig tilgang af patienter, var ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det kunne anses at svare til en økonomisk risiko i erhvervsforhold. Endelig var det forhold, at spørger betalte en fast leje for anvendelse af lokaler, efter en samlet vurdering ikke tilstrækkeligt til at medføre, at han skulle betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.