Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A og B, hvis han personligt havde deltaget i interessentskabet, kan anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til den indkomst (overskudsandele), der modtages fra H1 til gengæld for, at A og B stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed for H1?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at når A gennem en personligt ejet virksomhed indtræder som interessent i H1, kan den personligt ejede virksomhed så anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra H1, således at indkomsten eksempelvis kan indgå i virksomhedsordningen?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at når H2, ejet af B, indtræder som interessent i H1, kan H2 så anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra H1, således at indkomsten kan medregnes ved opgørelsen af den faktiske indkomst for H2’s skattepligtige indkomst?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Overdragelse af virksomhederne H3 og driften i H2.

A har ved overdragelsesaftale fra 2019 overdraget sin virksomhed til H1, der er et interessentskab. Overtagelsesdagen er den x.x.2019.

H2 har ved overdragelsesaftale fra 2019 overdraget sin virksomheden til H1. Overtagelsesdagen er den x.x.2019.

H1 erhverver driftsinventar, driftsmateriel, immaterielle aktiver og løsøre, herunder virksomhedens lager af forbrugsvarer mv. Herudover overtager H1I/S e-mailadresser, telefonnumre, domænenavne og hjemmeside.

H1 skal drives fra ejendommen Y, som ejes af H2.

Som forudsætning for virksomhedsoverdragelsen har parterne i forhold til den fremtidige drift af virksomheden etableret et interessentskab mellem B (H2)  (gennem H2), A og H4 med følgende andele:

• B (H2)  (gennem H2): 28,7 %
• A: 22,3 %
• H4: 49 %

Etablering af H1

B (H2)  vil (gennem H2), A og H4 etablere selskabet H1. I den forbindelse har parterne indgået en interessentskabskontrakt. Nedenfor vil de væsentligste punkter i interessentskabskontrakten blive gennemgået.

H4 er ejet af H5.

Det er mellem parterne aftalt, at A og B (H2) skal investere et beløb i H5.

Den daglige drift af H1

Den daglige drift og ledelse af H1 varetages af A og B, ligesom de faglige beslutninger ligger hos dem, jf. i interessentskabskontrakten. H4 kan dog forlange og A og B (H2) skal acceptere, at ledelsen foregår i fællesskab.

I Interessentskabskontrakten er H4 berettiget til at træffe beslutninger, der er væsentlige eller har vidtrækkende betydning for H5. Det er bl.a. ændringer til forretningsplanen, strategi, markedsføring mv.

Derudover er det:

• fastsættelse af budget,
• nyanskaffelser af inventar m.v. for anskaffelsesbeløb på over DKK xx.xxx., der ligger uden for det fastsatte budget,
• indgåelse, opsigelse eller ophævelse af for interessentskabet væsentlige kontrakter, herunder samarbejdsaftalen og leasingkontrakter og/eller lejemål vedrørende fast ejendom, herunder lejekontrakten
• ansættelse og afskedigelse af interessentskabets personale

H4 er desuden berettiget til at fastsætte den overordnede strategi, planlægge og forestå markedsføring.

Visse beslutninger kan ifølge interessentskabskontraktens kun træffes ved enighed:

• omdannelse af interessentskabet
• ændringer af interessentskabets vedtægter
• optagelse af nye interessenter i interessentskabet
• indgåelse af aftaler mellem interessentskabet og en part eller denne nærtstående
• pantsætning af interessentskabets aktiver samt afgivelse af garanti- og kautionserklæringer,
• udlån af interessentskabets midler
• salg af hele eller væsentlige dele af interessentskabets virksomhed
• optagelse af lån med undtagelse af sædvanlige leverandørkreditter, større opkøb af aktiviteter og aktiver, der ligger uden for budgettets
• væsentlige indskrænkninger i eller udvidelser af interessentskabets aktiviteter

A og B (H2) har ifølge interessentskabskontrakten enekompetence til at træffe beslutninger om:

• ethvert spørgsmål vedrørende faglige forhold
• sædvanlige og/eller nødvendige dispositioner inden for den normale daglige drift
• dispositioner uden for den normale daglige drift til en værdi af maksimalt DKK xx.xxx pr. måned i forbindelse med interessentskabets drift og som ligger uden for det for interessentskabets fastsatte bruget.

Det er dog accepteret, at interessentskabets aktiver via virksomhedspant er stillet til sikkerhed for H5’s forpligtigelser overfor G1 Bank.

Medarbejdere ansættes og aflønnes af interessentskabet.

A og B (H2)’s forpligtigelser som interessenter

A og B er til gengæld for deres overskudsandel forpligtiget til at stille deres fulde arbejdskraft til disposition for H1. B som den ultimative ejer af H2.

A og B tilrettelægger selv deres arbejdstid, ferie og fravær, dog under behørig hensyntagen til H1s drift samt interessentskabskontraktens bestemmelser. Det er således H2, der har instruktionsretten over B, som H2 stiller til rådighed for interessentskabet.

Personinteressenten administrerer således selvstændigt den personlige frihed, bl.a. i forhold til tilrettelæggelsen af arbejdstid, ferier mv., men det er H2, der administrerer B’s arbejdstid, ferier mv.

H4’s forpligtelser som interessenten

I henhold til interessentskabskontrakten er H4 til gengæld for sin overskudsandel forpligtet til at levere en række ydelser af administrativ karakter.

Overskudsdelingen

Overskudsdelingen sker på baggrund af det resultat, der reelt opnås i interessentskabet og fordeles, jf. interessentskabskontrakten, således i prioriteret rækkefølge:

1. Af det samlede årlige overskud modtager A og B (H2) som forlods overskudsandel 39, 5 % af deres egen realiserede nettoomsætning (dvs. den omsætning, som A eller B (H2)  selv laver, med fradrag af tab på debitorer og 100 % af direkte henførbare omkostninger).
2. Herudover modtager A og B (H2) en resultatbaseret overskudsandel, jf. nedenfor.
3. Det resterende overskud tilfalder H4.

Ad. 2) resultatbaseret overskudsandel

Med henblik på at sikre A og B (H2)’s tilknytning til interessentskabet i opstartsperioden, er det aftalt, at den resultatbaserede overskudsandel for de første 36 måneder først udbetales samlet efter 36 måneder. Den resultatbaserede overskudsandel påvirkes af resultatet i de første tre regnskabsår og er derfor afhængig af, om A og B (H2) driver virksomheden optimalt.

Den andel, som A og B (H2) modtager efter 36 måneder, svarer til et beløb på 75 % af den samlede vækst i interessentskabets indtjening i de første 36 måneder set i forhold til et nærmere defineret normaliseret resultat. A og B (H2) aftaler selv indbyrdes, hvorledes den resultatbaserede overskudsandel fordeles mellem dem, idet fordelingen heraf er Interessentskabet og H4 uvedkommende, hvorfor Interessentskabet med frigørende virkning kan overføre hele den resultatbaserede overskudsandel til en af A eller B (H2), eller fordele beløbet skønsmæssigt mellem A og B (H2).

Fra og med det fjerde år vil A og B (H2) modtage en overskudsandel ud fra følgende parameter, jf. interessentskabskontraktens:

• Interessentskabets omsætningsudvikling i forhold til budget
• Interessentskabets resultat før skat
• Udviklingen i kundetilfredsheden

Det samlede vederlag til A og B (H2) er således styret af A og B’s egen arbejdsindsats samt resultatet i interessentskabet, hvor A og B (H2) er interessenter og har det overordnede ansvar. Overskudsandelen er således driftsafhængig og vil kunne variere væsentlig fra år til år. Interessentskabet har overtaget alle driftsaktiver, kundekartotek og goodwill er størrelsen af interessentskabets overskud påvirket af afskrivninger og forrentning af disse aktiver.

Underskud

I den situation, hvor der opstår underskud i interessentskabet, fordeles dette underskud efter ejerandele mellem A og B (H2)og H4. A og B (H2) hæfter således for 51 % af et eventuelt underskud i interessentskabet, jf. interessentskabskontrakten. Hermed vil der kunne opstå krav om, at acontoudbetalingen skal tilbagebetales til interessentskabet helt eller delvist.

Hæftelse

Parterne hæfter udadtil i forhold til tredjemand personligt og solidarisk for interessentskabets forpligtelser. Interessentskabets kreditorer vil således kunne søge deres krav dækket hos A og B (H2)  (H2), jf. interessentskabskontrakten.

Parterne kan ikke individuelt sælge, pantsætte eller udlåne aktiver ejet af H1. H4 har dog efter interessentskabskontrakten ret til, og reelt givet, virksomhedspant i H1 til G1 B (H2) ank. H4 er også berettiget til at stille H1 til sikkerhed for andre finansieringskilder, jf. interessentskabskontrakten.

Virksomhedspantet omfatter 100 % af alle aktiver omfattet af virksomhedspantet, altså ikke ideelle andele. Det skal hertil bemærkes, at det er H4, der i al væsentlighed sikrer driftsfinansiering i interessentskabet.

I det omfang en interessent måtte pådrage sig et erstatningsansvar, som ikke er dækket i henhold til en af interessentskabet tegnet forsikring, er et sådant ansvar den anden Part uvedkommende, og denne skal friholdes af den skadevoldende Part, såfremt kravet kan gøres gældende mod interessentskabet, jf. interessentskabskontrakten.

Det er mellem parterne aftalt, at såfremt A og B (H2) udtræder af interessentskabet, så ophører hæftelsen. Dette gælder alene mellem partnerne, men ikke udadtil. Udadtil hæfter A og B (H2)  (H2) for alle forpligtelser, der er indgået/opstået, mens interessenten fortsat var part i interessentskabet. A og B (H2) hæfter således om en almindelig interessent for interessentskabets forpligtelser. Der henvises til interessentskabskontrakten.

Særlige beføjelser til H4

Det fremgår af interessentskabskontrakten, at hvis A eller B (H2) overtræder vedtagne etiske retningslinjer, kundetilfredsheden falder eller omsætning ikke udvikler sig i overensstemmelse med forventet kan H4 indkalde interessenten til møde og drøfte og anvise løsninger, og hvis forholdene ikke ændre sig afgive en skriftlig henstilling til at forholdene bringes på plads. Hvis dette ikke sker, er H4 berettiget til at opsige interessentskabet. Bestemmelserne har forrang.

Køberet

Det fremgår af interessentskabskontrakten, at har H4 ret, men ikke pligt til at overtage virksomheden, hvis muligheden opstår. Overtagelse sker ved køb af de øvrige interessenters andele. Ved H4s overtagelse bliver de øvrige interessenter ansat i virksomheden.

Misligholdelse

I den situation hvor interessentskabet ophæves på grund af væsentlig misligholdelse, skal den misligholdende part betale en konventionalbod på xxx.xxx kr. pr. overtrædelse, jf. interessentskabskontrakten.

Kapitalkontoen

På interessentens kapitalkonto vil der stå et oprindeligt indskud fra stiftelsen af interessentskabet. Der vil også kunne forekomme løbende indskud til drift af interessentskabet. Der vil stå beløb ud over ikke hævet overskud. Ved udtræden afstår interessenten sin andel af virksomheden og får derfor ikke en andel af virksomheden med, hverken kunder eller goodwill. Interessenten får således et afståelsesvederlag.

Overdragelse af interessentskabsandele

En interessent kan sælge sin andel til tredjemand, hvis der kan opnås enighed om dette med de øvrige interessenter, jf. interessentskabskontrakten. Ved et sådan salg vil der efter det oplyste også kunne ske betaling for goodwill.

Der vil kunne optages yderligere interessenter, hvis der er enighed om dette. En ny interessent vil skulle betale for goodwill.

Regnskabsoplysninger H2

Den ejendom, som interessentskabet lejer ejes af H2. Desuden fremgår det af regnskaberne for H2 at selskabet har en egenkapital på ca. x mio. kr.

Oplysning om dispositionen

B (H2) og A ønsker en afklaring af, hvorledes de som interessenter i "H1" skal beskattes og dermed fjerne eventuelle usikkerhed herom.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores vurdering, at A og B kan anses som selvstændigt erhvervsdrivende og dermed, at personinteressenterne kan inkludere deres overskudsandel og interessentskabsandelen i deres virksomhedsordning. Det er desuden vores vurdering, at selskabsinteressenterne er rette indkomstmodtager af den overskudsandel, som de modtager og dermed, at det er selskabsinteressenterne, der skal beskattes af overskudsandelen.

Det er vores vurdering, at det ikke har betydning for vurderingen, at B besidder interessentskabsandelene via et selskab. I disse tilfælde skal vurderes, om selskabet er rette indkomstmodtager, eller om B skal anses som lønmodtager medførende, at selskabet ikke kan anses som rette indkomstmodtager. Vurderingen skal foretages ud fra samme kriterier som for en personlig deltager.

Det anføres bl.a. i Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1, at skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændig erhvervsdrivende. Dette gælder også, selvom de får løn fra interessentskabet for deres arbejdsindsats eller ej.

Interessentskaber

Et interessentskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt, det vil sige, at beskatningen sker direkte hos deltagerne, jf. TfS 1992, 234. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver deltagers egen skattemæssig status. Det betyder, at hvis en deltager i et interessentskab driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og er rette indkomstmodtager, så skal overskudsandele fra et interessentskab hos det enkelte deltager som indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Skattelovgivning indeholder ikke en egentlig definition af begrebet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Afgrænsningen af begrebet er derfor sket gennem en omfattende praksis. I henhold til Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.1.1. er en selvstændig erhvervsdrivende skattemæssigt karakteriseret ved, at der udøves økonomisk virksomhed for egen regning og risiko - med henblik på at opnå økonomisk overskud. Virksomheden skal endvidere udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en længere periode, og virksomheden må end ikke være af helt underordnet omfang.

I en situation, som den foreliggende er det afgørende, om interessenterne kan karakteriseres som selvstændige erhvervsdrivende, eller om de i stedet er at betragte som lønmodtagere.

Ved sondringen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtager er der en række kriterier, der kan have betydning for, om en person skal anses for henholdsvis selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Det kan blandt andet have betydning for vurderingen, om personen arbejder for egen regning og risiko, om personen selv tilrettelægger, leder og fordeler arbejdet, om personen fører tilsyn med arbejdet, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Derudover kan det have betydning, om der er aftalt opsigelsesvarsel, hvordan vederlaget beregnes og udbetales og om der foreligger vilkår vedrørende f.eks. ferie og sygdom. Der skal foretages en samlet bedømmelse af de forhold, som personen arbejder under.

I Den juridiske vejledninger afsnit C.C.1.1.1 fremgår det endvidere, at selvstændige praktiserende læger normalt anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Udgangspunktet er således, at A og B driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed via deres deltagelse i interessentskabet. Det er på den baggrund vores vurdering, at A og B (H2) må anses for selvstændige erhvervsdrivende. Dette understøttes endvidere af følgende forhold:

1. A og B er ikke underlagt en instruktionsbeføjelse, og der foreligger intet tjenesteforhold.
2. A og B er ansvarlig for arbejdets udførelse og påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.
3. A og B’s overskudsandel er dels afhængig af faktisk udført arbejde og dels afhængig af interessentskabets overskud.
4. A og B modtager sin overskudsandel for at stille sin egen arbejdskraft til rådighed.
5. A og B er selv ansvarlig for eventuelle erstatningsansvar, som interessenten måtte have pådraget interessentskabet.
6. A og B hæfter for interessentskabets forpligtelser.
7. Overskudsfordelingsaftalen er indgået mellem uafhængige parter.
8. A og B (H2) har foretaget en investering i H5.
9. Interessentskabskontrakten er udarbejdet således, at parterne opnår en jævnbyrdig stilling.

Ad 1) Instruktionsbeføjelsen

I interessentskabet forestår A og B den daglige ledelse og har derved det daglige ansvar for klinikken, jf. interessentskabskontrakten pkt. 5.1. Foruden den daglige ledelse er A og B personligt ansvarlig for ansattes eventuelle fejl.

Endvidere tilrettelægger A og B (H2)  selv deres arbejde, herunder arbejdstid, ferie og fravær, dog altid under behørig hensyntagen til interessentskabets drift og kunder samt interessentskabskontraktens bestemmelse, jf. interessentskabskontrakten.

På den baggrund kan det med al tydelighed konkluderes, at A og B ikke er underlagt instruktionsbeføjelse fra andre i interessentskabet eller i øvrigt H4. Ledelsesbeslutningerne som anført i interessentskabskontrakten finder vi afbalanceret ud fra på den ene hensynet til A og B (H2)’s individuelle interesser og på den anden side H4’s interesser. Bestemmelsen omkring fælles beslutningskompetence i interessentskabskontrakten, er alene et udtryk for, at H4 som medhæftende interessent ønsker mulighed for at trække beslutninger op på fælles beslutningsniveau. Dette adskiller sig ikke fra den uskrevne deklaratoriske regel for indflydelse mellem interessenter. Vi finder derfor ikke, at det ændrer på, at A og B ikke er underlagt instruktionsbeføjelser.

H4’s enekompetence, er rettet mod de beslutninger, der træffes som følge af den overordnede ejerstruktur. Kravet om enighed omkring fundamentale beslutninger i interessentskabskontrakten, er normalt ved indgåelse af interessentskabskontrakter.

Ad 2) A og B (H2) er ansvarlige for arbejdets udførelse og påtager sig en selvstændig økonomisk risiko.

Som anført overfor tilrettelægger A og B selv deres arbejde og er dermed selv ansvarlig for arbejdets udførelse. Dette understøttes af, at A og B i henhold til interessentskabskontrakten er eneansvarlig for eventuelle erstatningsansvar, som A eller B pådrager interessentskabet. Hermed er A og B selv ansvarlig for det arbejde, som de udfører, som deltagere i interessentskabet.

A og B (H2) påtager sig desuden en økonomisk risiko, jf. interessentskabskontrakten. A og B (H2)  er forpligtet til at dække 51 % af et eventuelt underskud i interessentskabet. Herudover er A og B ikke garanteret en mindsteløn. Såfremt overskuddet i interessentskabet ikke er tilstrækkeligt til at dække den acontoudlodning, som A og B (H2) har modtaget, eller den overskudsandel, som A og B (H2) som udgangspunkt er berettiget til i henhold til interessentskabskontrakten, er A og B (H2) forpligtet til at tilbagebetale eventuelle modtagne beløb samt acceptere en lavere overskudsandel, jf. interessentskabskontrakten.

Ad 3-4) A og B (H2)’s overskudsandel.

Som udgangspunkt fordeles et interessentskabs resultat i forhold til deltagernes arbejdsindsats og/eller kapitalindskud. Dette udgangspunkt kan dog efter praksis fraviges ved aftale. Overskuddet kan således skævdeles, så længe der ligger klare objektive forhold til grund, der taler for en skævdeling.

Den aftalte fordeling af overskuddet i interessentskabet tager udgangspunkt i en forhandling mellem uafhængige parter. Parterne har aftalt følgende:

• A stiller sin arbejdskraft til rådighed for interessentskabet til gengæld for sin overskudsandel
• H2 er forpligtet til at stille B’s fulde arbejdskraft til rådighed til gengæld for sin overskudsandel.
• H4 modtager den resterende del af det årlige overskud.
• Såfremt der er underskud i interessentskabet før overskudsandel til A og B (H2) , skal dette underskud deles ved, at hver interessent indbetaler i forhold til ejerandele. A og B (H2)  tilsammen skal således indbetale 51 % af underskuddet.
• I det omfang A eller H2 ikke er i stand til at indbetale sin andel af underskuddet, kan dette søges inddrevet, med udgangspunkt i hæftelsesreglerne for interessenter i interessentskabet. Det vil sige, at A, der er interessent, skal finde midler til betaling af underskudsandelen i sin private økonomi.

Den daglige drift af virksomheden styres af A og B (H2), der ligeledes har ansvaret for det faglige. Dette afspejler sig også i den aftale overskudsfordeling, hvorefter A og B (H2)  alene får andel i vederlag, der kan knyttes til deres egen arbejdsindsats og den indtjening, som de selv genererer. Der er således tale om en fordeling af overskud ud fra de økonomiske resultater i den virksomhed, hvor A og B (H2) er deltager.

Eftersom interessentskabet har overtaget alle driftsaktiviteter, kundekartotek og goodwill er størrelsen af interessentskabets overskud som i alle andre erhvervsmæssige virksomheder påvirket af afskrivninger og forrentning af disse aktiver.

Som oplyst ovenfor er A og B (H2)’soverskudsandel afhængig af:

1. Den af A og B genereret nettoomsætning.
2. Overskuddet af interessentskabet.

A og B (H2)’s overskudandel vil derfor kunne variere væsentligt fra år til år og vil dels være afhængig af, at A og B genererer en omsætning og dels være afhængig af, at A og B via deres deltagelse i interessentskabet og ledelse af interessentskabet er med til at generere et overskud. Interessentskabet har to interessenter, der stiller deres arbejdskraft til rådighed, hvormed fordelingen af overskuddet mellem A og B (H2)  alene af den grund kan variere betydeligt.

Sammenholdes dette med, at A og B (H2) alene er berettiget til at opnå sin ejerandel, jf. ovenstående, såfremt interessentskabet leverer et overskud, der kan dække overskudsandlen, må det kunne fastslås, at A og B (H2)’s indkomst er afhængigt af et eventuelt overskud, hvilket er et af de kriterier, der ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 taler for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Et underskud i interessentskabet fordeles ligeligt mellem Parterne i overensstemmelse med deres ejerandele. Når A og B (H2) skal dække 51 % af et evt. underskud i interessentskabet, vil de selvsagt også kræve indflydelse.

Dette understøttes i øvrigt af praksis, hvor Skatterådet i SKM2010.431.SR i forbindelse med fastlæggelsen af, om de respektive ejerselskaber var rette indkomstmodtager, lagde vægt på, at udbetalingerne til ejerselskaberne var afhængig af den faktiske drift og det realiserede driftsresultat. Udbetalingerne (løbende som slutregulering) var således afhængig af det præsterede resultat for den enkelte partner.

Skatterådet afgørelse i SKM2010.431.SR understøtter efter vores vurdering, at A og B må anses for at drive selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, samt at A og B (H2) er rette indkomstmodtager uafhængigt af, om der er tale om en personinteressent eller en selskabsinteressent.

Ad 5) Ansvar for erstatningskrav

Det fremgår af interessentskabskontrakten, at i det omfang en Part måtte pådrage sig et erstatningsansvar, som ikke er dækket i henhold til en af interessentskabet tegnet forsikring, er et sådant ansvar den anden Part uvedkommende, og denne skal friholdes af den skadevoldende Part, såfremt kravet kan gøres gældende mod interessentskabet.

Ad 6) Hæftelse

I interessentskabet hæfter A og B (H2) personligt og solidarisk over for tredjemand. En sådan hæftelse over for omverdenen er karakteristisk for selvstændige erhvervsdrivende. Lønmodtagere har ikke en sådan hæftelse - denne påhviler i stedet arbejdsgiveren.

Den solidariske hæftelse er ikke kun gældende over for omverdenen, idet A og B (H2) tillige tager del i underskudsfordelingen.

Endelig skal vi bemærke, at denne personlige hæftelse medfører, at A og B (H2) rent selskabsretligt anses som en selskabsdeltager i interessentskabet, jf. Liselotte Madsen, Den skatteretlige behandling af personselskaber, (2011), side 45.

Ad 7) Uafhængige parter

Det fremgår af praksis, at Skattestyrelsen skal acceptere aftaler indgået mellem uafhængige parter og dermed lægge de indgåede aftaler til grund for skatteansættelsen. Ved denne vurdering skal henses til, hvorvidt parterne har sammenfaldende interesser for så vidt, angår overskudsdelingsaftalens indhold vedrørende fordeling af overskud, jf. i denne retning SKM2010.431.SR. I den konkret sag i SKM2010.431.SR fandt SKAT efter at have konstateret, at parterne ikke havde sammenfaldende interesser, at de respektive ejerselskaber var rette indkomstmodtagere, da størrelsen af udbetalingerne fra Partnerskabet er afhængige af den faktiske drift og herunder det realiserede driftsresultat. Udbetalingerne (løbende og slutreguleringen) vil være afhængige af det præsterede resultat for den enkelte partner.

Det er vores vurdering, at H4 og A og B (H2) ikke har sammenfaldende interesser, for så vidt angår overskudsdelingsaftalen. Parterne har hver for sig en interesse i at sikre sig den størst mulige andel af overskuddet i interessentskabet. Andelen af overskudsandelen er for A og B (H2) afhængig af den faktiske drift (nettoomsætning) og det realiserede driftsresultat i interessentskabet (resultatbaseret overskudsandel).

Det er på denne baggrund vores vurdering med henvisning til SKM2010.431.SR, at uafhængigheden mellem H4 og A og B (H2) samt fordelingen af overskuddet understøtter, at A og B (H2)  driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, og at A og H2 er rette indkomstmodtager af overskudsandelen fra interessentskabet.

Ad 8) A og B (H2) har foretaget en investering i H5.

Af virksomhedsoverdragelsesaftalen fremgår, at A og B (H2) skal investere et beløbet på samlet x.xxx.xxx kr. i H5. For denne investering modtager A og B (H2)  i alt nom. xxx.xxx aktier svarende til kurs xxx i H5.

Det er vores opfattelse, at det vil være atypisk for en lønmodtager at foretage en sådan investering i et arbejdsgiverselskab. Dette underbygger således også, at A og B (H2) er selvstændig erhvervsdrivende. Denne investering er foretaget for at opnår stordriftsfordele på områder, hvor det anses for relevant. Investeringen kan f.eks. sidestilles med andre branchers indkøbsforeninger.

Ad 9) Øvrige forhold i interessentskabskontrakten

Interessentskabskontrakten er udarbejdet med respekt for, at der er tale om uafhængige parter, hvormed parterne ved aftalen opnår en jævnbyrdig stilling. Ud over de allerede gennemgåede punkter i interessentskabskontrakten, skal vi bemærke, at der er en række bestemmelser, der understøtter, at A og B (H2) er selvstændige erhvervsdrivende

Opsigelse i interessentskabskontrakten giver udelukkende H4 mulighed for at opsige A og B (H2), såfremt opsigelsen er begrundet i en nærmere specificeret række forhold. H4 kan således ikke uden begrundelse opsige A og B (H2). A og B (H2) kan med 6 måneders varsel opsige interessentskabskontrakten, dog kan interessentskabskontrakten ikke opsige inden for de første 3 får efter etableringen.

Ifølge interessentskabskontrakten kræver det samtykke ved overdragelse af ejerandele i interessentskabet til tredjemand, uanset om det er A og B (H2) eller H4, der ønsker af afhænde ejerandele til 3. mand.

Såfremt A eller B afgår ved døden eller bliver taget under konkursbehandling, anses interessenten eller H4 for udtrådt af interessentskabet.?

Sammenfatning

På ovenstående baggrund er det vores vurdering, at A og B (H2) anses for selvstændig erhvervsdrivende og i øvrigt er rette indkomstmodtager af indkomsten fra interessentskabet. Vi henser særligt til, at A og B (H2) udøver økonomisk virksomhed for egen regning og risiko og med henblik på at opnår økonomisk overskud. Dette understøttes bl.a. ved, at A og B (H2) forestår den daglige drift, hæfter personligt og solidarisk for interessentskabets forpligtelser, og at A og B (H2)’s indkomst er afhængig af, at der reelt opnås et overskud i interessentskabet.

Hertil kommer, at et eventuel underskud i interessentskabet skal fordeles mellem interessenterne i forhold til deres ejerandel.

Endvidere ejer A og B (H2) tilsammen 51 % af interessentskabet, hvilket medfører at de har den bestemmende indflydelse i interessentskabet.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed eller et lønmodtagerforhold er det vores opfattelse, at A og B (H2)’s økonomiske risiko skal tillægges langt større betydning end selve fastlæggelsen af vederlaget. Da A og B (H2) risikerer at skulle tilbagebetale hele den modtagne acontohonorering, er de ikke garanteret et minimumsvederlag på samme måde som ansatte. Endvidere risikerer ansatte heller ikke at skulle være med at inddække et tab, som A og B (H2) her kan risikere. A og B (H2) har påtaget sig en økonomisk risiko, som en ansat aldrig ville påtage sig.

Der synes således på ovenstående baggrund ikke at være tvivl om, at A og B (H2) har påtaget sig en reel økonomisk risiko i forhold til interessentskabet, og at virksomheden drives med den fornødne intensitet og med det formål at opnår overskud.

Spørgsmål 2 og 3

Der henvises til vores vurdering under spørgsmål 1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A og B, hvis han personligt havde deltaget i interessentskabet, kan anses for selvstændige erhvervsdrivende i forhold til den indkomst (overskudsandele), der modtages fra H1 (herefter interessentskabet) til gengæld for, at A og B stiller deres fulde arbejdskraft til rådighed for interessentskabet.

Begrundelse

Det fremgår af ligningslovens § 4, at deltagelse i et transparent selskab ikke er tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skatterådet har, efter vedtagelsen af ligningslovens § 4, afgjort flere sager vedrørende den skatteretlige kvalifikation af indkomstmodtagere.

I afgørelserne har Skatterådet særligt lagt vægt på følgende kriterier:

1) Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
2) Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlag, som ejeren oppebærer fra deltagelsen i virksomheden.

Disse kriterier har deres baggrund i lovbemærkningerne til ligningslovens § 4.

Afgørelserne SKM2020.182.SR, SKM2019.462.SR og SKM2018.475.SR vedrører deltagelse i interessentskaber.

Grundlaget for interessentskabet

Interessentskabet er stiftet af A, H2 og H4.

A og H2 har begge overdraget deres virksomheder til interessentskabet. Ejerskabet til interessentskabet er herefter:

• B (gennem H2): 28,7 %
• A: 22,3 %
• H4: 49 %

Driften af virksomheden foregår således i interessentskabet, der også er ejer af alle aktiverne. Det lægges til grund, at den enkelte deltagers ejerandel af virksomheden indgår som indskud, der indgår på kapitalkontoen.

Dette er sammenlignelig med forholdene i SKM2020.182.SR og SKM2018.475.SR.

Indflydelse

Indflydelseskriteriet er et væsentligt element i kvalificeringen af en virksomhedsdeltager som enten selvstændigt erhvervsdrivendeeller lønmodtager.

Hvad der nærmere skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

Der er desuden anført, at reel indflydelse kan udøves f.eks. ved at have instruktionsbeføjelser overfor ansatte i virksomheden. I vurderingen af indflydelse indgår også, om deltageren er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan."

Det fremgår af interessentskabskontrakten at A og B (H2) har ansvaret for den daglige drift, dog kan H4 forlange, at dette sker i fællesskab. A og B (H2) har dog altid det faglige ansvar, jf. interessentskabskontrakten.

H4 er ifølge interessentskabskontraktens berettiget til at træffe beslutninger, der er væsentlige eller har vidtrækkende betydning, grundet hensyn til H5. Der er her tale om eksempelvis ændringer af interessentskabets strategi, fastlæggelsen af interessentskabets budget, nyanskaffelser af eksempelvis udstyr mv. for over xx.xxx kr. udover, hvad der er budgetteret, indgåelse og opsigelse af interessentskabets væsentlige kontrakter, lejemål, personale mv. Dette dog med respekt for de forhold, der kræver enighed mellem parterne.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uanset H4’s muligheder for selvstændigt at træffe beslutninger, der også vedrører interessentskabets overordnede drift, har A og B (H2), med henvisning til de områder, som nævnt i interessentskabskontrakten, indflydelse på en del af de overordnede beslutninger i interessentskabet. A og B (H2) har således indflydelse på ændring af vedtægter, optagelse af nye interessenter, større opkøb af aktiviteter eller aktiver og væsentlige indskrænkninger i eller udvidelser af interessentskabets aktiviteter, jf. interessentskabskontrakten.

A og B (H2) har således en vis indflydelse på interessentskabets overordnede drift, hvilket isoleret set taler for at anse A og B (H2) for selvstændigt erhvervsdrivende.

Interessentskabskontrakten indeholder særlige opsigelsesbestemmelser, der betyder, at H4 kan forlange, afholdt et møde og pålægge A eller B at rette op og i yderste konsekvens opsige A eller B. Dette taler for, at H4 har en form for instruktionsbeføjelse overfor A og B, hvilket taler imod selvstændigt erhvervsdrivende.

Der var en tilsvarende bestemmelse for hovedinteressenten i SKM2019.462.SR. Der er dog den væsentlige forskel, at i SKM2019.462.SR deltog spørgeren alene med sin arbejdsindsats, hvorfor opsigelse af interessentskabet alene betød at spørgeren havde krav på ikke hævet overskud. I nærværende sag har A og B (H2) medejerskab til aktiverne i virksomheden, og bestemmelsen må derfor vurderes som en aftalt misligholdelsesbestemmelse, der ikke fratager A og B (H2) indflydelse på virksomhedens drift, jf. også det nedenfor anførte om udtræden af interessentskabet.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er forhold vedrørende A og B (H2)’s indflydelse, der taler både for og imod at anse A og B for selvstændigt erhvervsdrivende, men at en samlet vurdering fører til, at A og B (H2) må anses for at have en vis indflydelse på den overordnede drift af interessentskabet.

Økonomisk risiko

Deltagerne i interessentskabet ejer de aktiver og det kundekartotek, der er og anvendes i virksomheden, da virksomheden drives i interessentskabet, hvilket taler for økonomisk risiko.

Det er oplyst, at generelt ved udtræden ansættes værdien af goodwill til 0 kr., men sker udtræden ved, at A eller B (H2) overdrager sin andel til en anden, der indtræder i interessentskabet, kan der ske betaling for goodwill, hvis der opnås enighed om dette.

Der vil kun blive betalt for goodwill, hvis overdragelse sker fra en udtrædende interessent, der stiller sin arbejdskraft til rådighed til en købende interessent, der stiller sin arbejdskraft til rådighed, men ikke hvis det er H4, der opsiger A eller B (H2) eller interessentskabet opløses. Dette taler isoleret set for, ikke at anse A og B (H2) for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er oplyst, at ved udtræden afstår interessenten sin andel af virksomheden og får et afståelsesvederlag. Skattestyrelsen har lagt til grund, at dette betyder, at A og B (H2) ved udtræden får en andel af markedsværdien af interessentskabet svarende til ejerandel, bortset fra goodwill, jf. overfor.

Skattestyrelsen har derfor lagt til grund, at A og B (H2) vederlægges med en ikke ubetydelig værdi ved udtræden, også hvor der ikke sker betaling af goodwill. Der sker efter det oplyste, betaling svarende til værdien den udtrædende interessents ejerandel, der har en væsentlig værdi, hvorfor H4 økonomisk også har en interesse i at A og B (H2) ikke udtræder/tvangsindløses efter bestemmelserne i interessentskabskontrakten.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 4, at der også skal foretages en vurdering, at risikoen i forhold til den aflønning deltageren modtager. A og B (H2) modtager en forlods overskudsandel, der beregnes som en procentdel af de arbejdende interessenters netto egenomsætning, i det omfang interessentskabets resultat udviser et overskud.

Da alle aktiver indgår i interessentskabet, afhænger A og B (H2)’s aflønning således af, om der er et overskud i interessentskabet. Dette i modsætning til SKM2019.462.SR, hvor Kædeinteressenten ejede de større aktiver og goodwill, og modtog betaling for at stille disse til rådighed i form af en overskudsandel, men hvor A og B (H2) modtog deres overskudsandel først.

Samlet vurdering vedrørende A.

A har personligt en ejerandel på 22,3 % af interessentskabet, og hæfter personligt for driften af interessentskabet. Desuden har han indflydelse på den overordnede drift af interessentskabet. At det er aftalt at hæftelsen inter partes ophører ved udtræden af interessentskabet ændrer ikke på, at der er en betydelig risiko mens A deltager i interessentskabet.

A har således både en væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med deltagelsen i interessentskabet og indflydelse. Samlet vurderer Skattestyrelsen derfor, at A må anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed ved deltagelse i interessentskabet.

Vedrørende H2.

Hvis en fysisk person efter skattelovgivningens almindelige regler må anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform således, at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. bl.a. de almindelige bemærkninger til ligningsloven § 4.

Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«, mens indkomst (inden overførslen til et selskab) der kan anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anses for optjent af selskabet.

Jf. det anførte omkring A ville B (H2) kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt deltog i interessentskabet idet han har indflydelse på virksomhedens overordnede drift.

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at deltagere i interessentskaber som udgangspunkt i højere grad end deltagere i partner- eller kommanditselskaber vil opfylde kriterierne for at kunne blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, fordi deltagere i interessentskaber - modsat deltagere i partner- eller kommanditselskaber, der alene hæfter begrænset - som udgangspunkt har en personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset hæftelse for interessentskabets forpligtelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at i det tilfælde, hvor deltagelsen sker via et selskab vil den ultimative ejers risiko kunne begrænses af værdien af det deltagende selskab. Ud fra regnskabsoplysningerne vedrørende H2 må det lægges til grund, at deltagelse via det nævnte selskab ikke væsentlig begrænser den risiko, den ultimative ejer har ved deltagelse i interessentskabet, idet selskabet har en egenkapital på x mio. kr.

Denne risiko må anses for tilstrækkelig, således at B ville blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, hvis han personligt havde deltaget interessentskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at når A gennem en personligt ejet virksomhed indtræder som interessent i interessentskabet, kan den personligt ejede virksomhed så anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra interessentskabet således, at indkomsten eksempelvis kan indgå i virksomhedsordningen.

Begrundelse

Da A, jf. svaret på spørgsmål 1, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vil resultatet af denne virksomhed være personlig indkomst, og A vil kunne anvende virksomhedsordningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at når H2, ejet af B indtræder som interessent i interessentskabet, kan H2 så anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra interessentskabet således, at indkomsten kan medregnes ved opgørelsen af den faktiske indkomst for H2s skattepligtige indkomst.

Begrundelse

Da B, jf. svaret på spørgsmål 1, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vil denne virksomhed kunne drives via H2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skattestyrelsens indstillinger, men ikke begrundelsen i spørgsmål 1.

Det er Skatterådets opfattelse, at der ikke i ligningslovens § 4 er den fornødne hjemmel til at stille krav til kapitalforholdene i et kapitalselskab, i den situation, hvor en deltager i et interessentskab, der er anset for selvstændigt erhvervsdrivende, vælger at deltage gennem et kapitalselskab. Når det således i Skattestyrelsens indstilling til begrundelse i spørgsmål 1 konkluderes, at B kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde deltaget personligt i interessentskabet, kan der efter Skatterådets opfattelse ikke stilles krav til kapitalforholdene i H2. H2 er derfor rette indkomstmodtager, af den overskudsandel der følger ejerskabet i interessentskabet.

Skatterådet finder således, at A kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, og  B ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde deltaget i H1.

Skatterådet tiltræder indstillingerne og begrundelserne i spørgsmål 2 og 3.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-3

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

B (H2) emærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentligt begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Spørgsmål 4 - L 194 2016-17

Spørgsmål

Under 1. behandling af lovforslaget bemærkede ministeren ifølge den officielle udskrift bl.a., at "Med lovforslaget skal det ikke længere være eneafgørende for, om man bliver anset for at være selvstændig erhvervsdrivende i et partnerskab, at indkomstmodtageren ejeren andel af virksomheden. Sådan har det været tidligere, altså at man ejede en andel af virksomheden, og at det var det eneste, man kiggede på. Man skal nu fremadrettet se på de konkrete forhold for at vurdere, om den pågældende person er erhvervsdrivende, herunder navnlig omfanget af den pågældendes konkrete risiko og indflydelse på virksomheder." Ifølge ministeren ændrer lovforslaget således grundlæggende den skattemæssige vurdering. Kunne det være en mulighed at bevare den hidtidige praksis, men supplere den med en misbrugsregel, der mere målrettet afskærer almindelige lønmodtagere fra at opnåskattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser?

Svar

Det er min opfattelse, at det, der efterspørges, netop er det, lovforslaget medfører. Lovforslaget indebærer, at der ved vurderingen af, hvornår en person anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, ikke længere blot skal ses på, hvorvidt den pågældende ejer en andel af virksomheden.

Fremadrettet skal der ses på de konkrete forhold for at vurdere, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende, herunder navnlig på omfanget af den pågældendes konkrete risiko og indflydelse på virksomheden.

Herved sikres det, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser. Der er således efter min opfattelse tale om et målrettet indgreb, der sikrer, at det kun er personer, der reelt er selvstændigt erhvervsdrivende, der også anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B (H2) -skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2019.462.SR

Skatterådet fandt, at spørgerne som deltagere i G1 I/S måtte anses for lønmodtagere efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørgerne ikke kunne anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet, og spørgerne måtte anses for at være underlagt hovedinteressentens instruktionsbeføjelse.

Endeligt var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes vederlæggelse i al væsentlighed var tilsvarende den aflønningsform, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger.

Ved vurderingen af, om spørgerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes økonomiske risiko (hæftelse) ikke i sig selv kunne opveje de tungtvejende forhold, der talte for lønmodtagerforhold (den manglende indflydelse og vederlæggelsen). Det var således Skatterådets opfattelse, at der var en overvægt af tungtvejende forhold, der talte for, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 % ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 % af virksomhed G2 P/S.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til ligningslovens § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %.

SKM2019.234.SR

Spørger var partner i et partnerselskab. Spørger ejede sin partnerselskabsandel personligt, og ønskede nu at overdrage den til et af ham 100 % ejet selskab. Spørger havde oprindeligt købt sin partnerselskabsandel uden beregning af goodwill. Spørger ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

Om den økonomiske risiko var anført, at når der henses til, at spørger via sit holdingselskab får en hæftelse i H1 på xxx.xxx kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere indskyder x.xxx.xxx kr. i ansvarlig lånekapital i H1, at spørgers vederlæggelse vil afhænge af resultatet (over- eller underskud) i H1, og at spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, måtte spørger anses for at have en reel økonomisk risiko som deltager i H1.

Om indflydelse var anført, at når henses til, at der var mellem 20 og 25 partnere, der alle havde lige stor stemmeandel, var det Skatterådets opfattelse, at spørger med sin stemmeandel på generalforsamlingen og sin deltagelse i bestyrelsen havde en væsentlig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger i partnerselskabet. Det var derfor opfattelsen, at også kriteriet "indflydelse" talte for, at spørger skulle anes for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

Af begrundelsen fremgår, at der var særligt lagt vægt på, at spørger havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig.

Spørgers konkrete, økonomiske risiko (aktier erhvervet for xxx.xxx kr. og ydet lån på xxx.xxx kr.) måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kommer, at hans vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

SKM2018.621.SR

En rådgiver ejede via sit holdingselskab et kapitalejerselskab, H5 ApS, som via et partnerselskab, H9 P/S, havde en andel i partnerselskabet G1 P/S.

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet, H5 ApS, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra partnerselskabet G1 P/S.

Rådet fandt, at hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL § 4. Han kunne derfor udøve aktiviteten i selskabsform og lade overskudsandelen beskatte i selskabet.

Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven mv.

Det blev endvidere lagt til grund, at personalet var ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte G1 P/S, og at det var G1 P/S, der lejede lokalerne, samt at annoncering for virksomheden også skete i G1 P/S’ navn.

Rådet fandt på den baggrund, at vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket var et forhold, der talte for, at spørger ikke kunne anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

Omvendt talte det for, at spørger havde reel indflydelse i G1 P/S,

• at spørger med 7,35 pct. af stemmerne i G1 P/S havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S,
• at spørger efter det oplyste ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og
• at spørger havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i G1 P/S.

Henset til disse oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere havde samme stemmeret, så ingen deltager(e) havde bestemmende indflydelse i selskabet), fandt Skatterådet, at spørger måtte anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, blev der lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejede ca. 7,35 pct. af aktierne i G1 P/S, ud af en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S havde en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejede, udgjorde et mindre millionbeløb, og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 pct., dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgjorde spørgers økonomiske risiko.

Endelig afhang spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det var endvidere oplyst, at spørger ikke ville være garanteret et minimumsvederlag, hvis der i et indkomstår var realiseret et underskud i G1 P/S.

Skatterådet fandt derfor, at spørger som deltager i G1 P/S havde påtaget sig en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers holdingselskab, H1 ApS, var rette indkomstmodtager af det samlede vederlag fra G1 P/S, idet spørgers aktivitet som personlig deltager i G1 P/S - også efter indførelsen af LL § 4 - måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der med skattemæssig virkning kunne drives i selskabsform.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers aktivitet mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Ved vurderingen af den økonomiske risiko henså rådet til, at spørger via sit holdingselskab havde en hæftelse i G1 P/S, der udgjorde i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S, at spørger via sit holdingselskab yderligere har indskudt i størrelsesordenen 7 til 10 mio. kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet (over- eller underskud) i G1 P/S, og til, at spørger efter det oplyste ikke var garanteret et minimumsvederlag. Spørger blev derfor anset for som deltager i G1 P/S at have en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Rådet bemærkede dog, at i det omfang, spørger i fremtiden enten forøgede eller reducerede sit ansvarlige låneforhold til G1 P/S (for eksempel ved, at G1 P/S helt eller delvist indfriede spørgers ansvarlige lån), ville dette kunne påvirke vurderingen af spørgers reelle økonomiske risiko.

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR.

Hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han derfor have været selvstændigt erhvervsdrivende. (Skattestyrelsens understregninger).

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

Spørger havde, som følge af sit direkte og indirekte (via H1 ApS, som spørger ejer 100%) ejerskab af kommanditaktier i G1 P/S, en hæftelse i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr. Der var mellem 60 og 90 kapitalejere.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 % den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 % af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden var der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger havde etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis blev udøvet derfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. B (H2) estemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.