1. Sammenfatning

I styresignalet beskrives en ændring af praksis som følge af EU-Domstolens dom af 29. juni 2017 i sagen C-288/16, L.C. Sagen drejer sig om momsfritagelse for levering af transportydelser for varer, der udføres til steder uden for EU.

Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, som udføres til steder uden for EU. Underleverandørydelser vil fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

2. Hidtidig praksis

Det har ikke hidtil i dansk praksis været et krav, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal leveres til afsenderen eller modtageren af varer, som udføres til steder uden for EU, for at være omfattet af momsfritagelsen i § 34, stk. 1, nr. 16.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.2.4:

"Transport inden for EU af varer, der skal udføres til steder uden for EU, er omfattet af fritagelsen, også ved eksempelvis viderefakturering af transportydelser her i landet.

(…)

Skibsmægleres formidling af transport vedrørende danske og udenlandske skibe er fritaget for moms, når:

• ydelserne vedrører udførsel eller indførsel af varer til eller fra steder uden for EU,
  og
• ydelserne præsteres for skibets regning, eller
• ydelserne præsteres for et firma, der er hjemmehørende i udlandet.

Ydelser, der leveres her i landet af luftfragtagenter i forbindelse med oprettelse af luftfragtaftaler til lande udenfor EU, er også fritaget for moms. Luftfragtaftaler under medvirken af agent sker ved, at den virksomhed, der ønsker transport, henvender sig til en agent for et luftfartsselskab. Agenten udfylder et fragtbrev for luftfartsselskabet, der sørger for transporten. Luftfartsselskabet udbetaler et provisionsbeløb for fragtaftalen."

3. Baggrund og problemstilling

EU-Domstolen har den 29. juni 2017 afsagt dom i sagen C-288/16, L.C. I dommen fastslås, at 

artikel 146, stk. 1, litra e), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse ikke finder anvendelse på levering af tjenesteydelser i form af transport af varer til et sted uden for EU, når ydelserne ikke leveres til afsenderen eller modtageren af varerne.

Det fremgår af dommen, at selskabet Atek efter aftale med flere afsendere af gods havde påtaget sig at forestå transport af varer i transit fra havnen i Riga, Letland til Hviderusland. Selskabet handlede som transportør over for afsenderne af varerne. Atek havde herefter aftalt med virksomheden L.C., at denne skulle udføre den faktiske transport af varerne. L.C. lejede køretøjer fra Atek og anvendte disse til transport af varerne.

Det lægges i dommen til grund, at de af L.C. levererede ydelser udgjorde transportydelser som omhandlet i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16.

L.C.’s transportydelser blev imidlertid leveret til Atek og ikke direkte til afsenderen eller modtageren af varerne og var derfor ikke omfattet af momsfritagelsen.

I præmisserne 16, 21, 23-24 og 27 anføres følgende:

"16. Med sine spørgsmål, som skal undersøges samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse finder anvendelse på en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, nemlig tjenesteydelser med transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres til afsenderen eller modtageren af disse varer."

"21. En vid fortolkning af denne bestemmelse, som ville omfatte tjenesteydelser, som ikke leveres direkte til eksportøren, importøren eller modtageren af sådanne varer, kunne medføre krav for medlemsstaterne og for de berørte forretningsdrivende, som ville være uforenelige med en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne, som foreskrevet i artikel 131 i direktiv 2006/112."

"23. Det fremgår således af ordlyden af og formålet med artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112, at denne bestemmelse skal fortolkes således, at kravet om direkte tilknytning ikke alene indebærer, at leveringerne af tjenesteydelser med deres formål bidrager til den faktiske gennemførelse af en udførsel eller en indførsel, men også, at disse tjenesteydelser leveres direkte til henholdsvis eksportøren, importøren eller modtageren af de af bestemmelsen omhandlede varer.

24. I det foreliggende tilfælde er det klart, at de af "L.C." leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i hovedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkontrahent, nemlig "Atek"."

"27. Under disse omstændigheder skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 146, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den heri fastsatte fritagelse ikke finder anvendelse på en levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede vedrørende transport af varer til et tredjeland, når disse ydelser ikke leveres til afsenderen eller modtageren af disse varer."

4. Regelgrundlaget

Momsloven

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)."

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

5)  Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU. (…).

6) Arbejdsydelser på varer, som efter behandlingen bliver transporteret til et sted uden for EU af virksomheden eller af en aftager etableret i udlandet.

 (…).

16) Levering af ydelser, herunder transportydelser og hertil knyttede transaktioner, når ydelsen er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU eller til indførsel af varer, der befinder sig under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger m.v.

(…)."

Momssystemdirektivet

"Artikel 146

1 Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet

(…)

d) levering af ydelser bestående i arbejde, der udføres på løsøregenstande, som er erhvervet eller indført med henblik på en sådan bearbejdning inden for Fællesskabet, og som af leverandøren eller af en kunde, der ikke er etableret på medlemsstaternes respektive område, eller for disses regning, forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet

e) levering af ydelser, herunder transport og hertil knyttede transaktioner, bortset fra ydelser, der er fritaget i henhold til artikel 132 og 135, når de er direkte knyttet til udførsel eller til indførsel af varer, der er omfattet af bestemmelserne i artikel 61 eller artikel 157, stk. 1, litra a).

(…)."

Retningslinje fra Momsudvalget

Momsudvalget er et rådgivende udvalg, der er nedsat i medfør af momssystemdirektivets artikel 398.

Momsudvalget har på baggrund af drøftelser på sit møde nr. 112, den 12. april 2019, i dokument A vedtaget en retningslinje WP 980 om artikel 146, stk. 1, litra e). Heraf fremgår:

"1. Further to the decision of the Court of Justice of the European Union in case C-288/16 ‘L.C.’ IK, the VAT Committee, at large majority, agrees that the words “directly connected" in Article 146(1)(e) of the VAT Directive are to be interpreted as meaning that the transport or ancillary services must be provided directly to the consignor or the consignee of the goods.

2. Therefore, the VAT Committee, at large majority, agrees that the VAT exemption laid down in Article 146(1)(e) of the VAT Directive shall not apply to a supply of services, such as transport of goods to a third country, when these services are not provided directly to the consignor or the consignee of the goods.

3. In particular, the VAT Committee, at large majority, acknowledges that supplies of transport services or ancillary services carried out by a subcontractor of the principal contractor supplying those services on to the consignor or the consignee of the goods cannot be exempt from VAT and shall be subject to VAT according to the normal rules of the VAT Directive."

5. Ny praksis

Det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, og momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal være direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU for at være omfattet af momsfritagelsen.

EU-Domstolen kvalificerer i dommens præmis 16 og 27 og i domskonklusionen de af L.C. leverede ydelser som transportydelser omhandlet i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e).

Dommen indebærer en skærpelse af dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelsen, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, der udføres til steder uden for EU. Levering af underleverandørydelser til transportøren vil dermed fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Det konstateres også i Momsudvalgets retningslinje WP 980, punkt 3, at levering af underleverandørydelser til transportøren ikke er omfattet af momsfritagelsen, men er momspligtig efter de almindelige momsregler.

Det fremgår af dommens præmis 23, at kravet om direkte tilknytning i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), ikke alene indebærer, at leveringerne af tjenesteydelser med deres formål bidrager til den faktiske gennemførelse af en udførsel, men også at tjenesteydelserne leveres direkte til eksportøren , importøren eller modtager af varerne.

Det fastslås også i Momsudvalgets retningslinje WP 980, punkt 1, at ordene "direkte knyttet" i momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra e), skal forstås således, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner skal leveres direkte til afsender eller modtager af varerne.

Der skal således være et gensidigt retsforhold mellem henholdsvis afsender eller modtager af varerne og transportøren i form af en aftale mellem parterne om, at transportøren overfor afsender eller modtager påtager sig at forestå transporten af de pågældende varer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved transportør i denne momsretlige sammenhæng skal forstås den afgiftspligtige person, der indgår aftalen om levering af transportydelser med afsenderen eller modtageren af varerne. Transportøren kan således ikke selv samtidig have status som afsender eller modtager, hverken i forhold til den direkte aftale om transportydelser eller i forhold til egne eventuelle underleverandører.

Der kan godt indgå flere transportører i en levering af en samlet momsfritaget transportydelse. Det kræver imidlertid, at hver enkelt transportør indgår en (del)aftale om transport med afsender eller modtager af varerne.

Hvis eksempelvis afsender X ønsker at få transporteret varer på strækningen fra A til D, så kan afsender X indgå flere aftaler med transportører. Transportør 1 kan således indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning A - B, og transportør 2 kan indgå aftale med afsender X om transport vedrørende strækning B - D. I et sådant tilfælde kan den samlede transportydelse være omfattet af momsfritagelsen, da begge dele af transportydelsen leveres direkte til afsenderen. Det forudsættes, at begge leverancer hver især er direkte knyttet til udførsel af varer til steder uden for EU.

Hvis afsender X kun indgår aftale med én transportør om at få transporteret varer på hele strækningen fra A til D, vil transportørens ydelse til X som hidtil være omfattet af momsfritagelsen, uanset om denne anvender underleverandører, hvis ydelser fremover vil være momspligtige.

I dommen anvendes også begreberne afsender og modtager af varer. Typisk vil afsender være sælger og modtager være køber. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne skal defineres ud fra almindelige momsretlige regler om levering af varer. Dvs. at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momslovens § 4, stk. 1. Der stilles momsmæssigt ikke krav om, at afsender eller modtager også civilretlig er ejer af varerne.

Det bemærkes, at momslovens § 11, om erhvervelse af varer fra et andet EU-land og momslovens § 12, om indførsel af varer fra et tredjeland begge handler om indførsel af varer og således ikke kan danne grundlag for definitioner af begreber, som skal anvendes i forbindelse med udførsel af varer. I dommen anvendes også begreberne eksportør og importør, jf. præmis 21 og 23-24. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ved anvendelsen af disse begreber indirekte henvises til toldlovgivningen.

EU-Domstolen præciserer i dommens præmis 24 selv forståelsen af afsender og modtager og anfører, at "de af "L.C." leverede ydelser er nødvendige for den faktiske gennemførelse af den i hovedsagen omhandlede udførsel. Disse tjenesteydelser leveres imidlertid ikke direkte til modtageren eller eksportøren af disse varer, men til sidstnævntes medkontrahent, nemlig "Atek"."

Begreberne afsender og modtager kan både sprogligt og civilretligt defineres ud fra andre kriterier. Det antages eksempelvis i forhold til lov om fragtaftaler ved international vejtransport (CMR), at en afsender er den person, som i eget navn træffer aftale om befordring af gods. Afsenderen behøver ikke samtidig at være ejer af godset. Fx er en speditør, der i eget navn og for aflasterens regning slutter aftale om en godsbefordring, afsender i denne lovs forstand.

Uanset dette er det imidlertid Skattestyrelsens opfattelse, at begreberne afsender og modtager af varer skal fastlægges ud fra momsretlige regler, da dommen drejer sig om fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser.

Afsender er således den afgiftspligtige person i medlemsstaten, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Modtager er på samme måde den afgiftspligtige person i et tredjeland, der som ejer kan råde over de varer, der skal udføres til denne et sted uden for EU, og som indgår aftalen om transport med transportøren. En modtager kan også være en ikke afgiftspligtig person og en ikke afgiftspligtig forbruger i tredjelandet, der som ejer kan råde over varerne, og som indgår aftalen om transport med transportøren.

Det forekommer, at der sker udførsel af varer uden, at der sker en overdragelse af retten til at råde over varerne som en ejer. Det vil være tilfældet i situationer, hvor en vare sendes til bearbejdning, fx reparation, i et andet land. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afsender og modtager i dette tilfælde kan fastlægges ud fra toldlovgivningens regler, som dommen indirekte henviser til ved anvendelse af begreberne eksportør og importør.

Hvis en vare sendes til en reparationsvirksomhed i Danmark (eller et andet EU-land) fra en kunde i et tredjeland, vil den danske virksomhed toldretligt være eksportør i forbindelse med tilbagesendelsen af den reparerede vare, selvom virksomheden ikke kan råde over varen som en ejer. Kunden i tredjelandet, der ejer varen, vil toldretligt være importør i forbindelse med tilbagesendelsen af den reparerede vare.

Det betyder i forhold til momsfritagelsen for transportydelser ved udførsel af varer, at reparationsvirksomheden i Danmark derfor kan anses for afsender, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer, og at kunden i tredjelandet anses for modtager af varen.

I den modsatte situation, hvor en kunde i Danmark sender en vare til en reparationsvirksomhed i et tredjeland, vil kunden i Danmark, der ejer varen, være afsender, og reparationsvirksomheden i tredjelandet være modtager, selvom denne ikke kan råde over varen som en ejer.

EU-Domstolens dom i sagen C-288/16, L.C. medfører således samlet set en ændring af hidtidig dansk praksis. Det vil fremover være en betingelse for momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, at transportydelser og hertil knyttede transaktioner leveres til afsenderen eller modtageren af varer, der udføres til steder uden for EU. Underleverandørydelser vil fremover ikke være omfattet af momsfritagelsen.

6. Leveringssted og fakturering

Leveringsstedet for transportydelserne fremgår af momslovens § 16.

Når leveringsstedet er i Danmark - typisk fordi transportøren indgår aftalen om levering af transportydelsen med en dansk afsender af varer - er ydelsen afgiftspligtig i Danmark og samtidig momsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 16.

Når leveringsstedet ikke er i Danmark - typisk fordi transportøren indgår aftalen om levering af transportydelsen med en udenlandsk modtager af varer - er ydelsen ikke afgiftspligtig i Danmark.

Fakturering skal dog efter momslovens § 52 i begge tilfælde ske efter reglerne i Danmark.

Det fremgår af momslovens § 52 a, at enhver afgiftspligtig person for levering af varer eller ydelser skal udstede en faktura til aftageren (kunden). Transportøren skal således udstede fakturaen til enten afsender eller modtager af varerne, alt efter om transportøren indgår aftalen om levering af transportydelser med afsender eller modtager af varerne.

Se Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1 Fakturering.

7. Gyldighed

Styresignalet medfører en skærpet fortolkning i forhold til beskrivelsen af praksis i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.10.1.2.4. Styresignalet har derfor alene fremadrettet virkning, der regnes fra seks måneder efter offentliggørelsen af styresignalet. Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, hvorefter det bortfalder.