Parter

H1 ApS

(v./ advokat Thomas Rønfeldt)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er afsagt af byretsdommerne

Helle Dietz (retsformand), Mette Søndergaard og Stine Kvesel Mortensen (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag drejer sig om, hvorvidt Toldstyrelsen har været berettiget til at pålægge sagsøger, H1 ApS, importmoms af varer, der af H1 ApS blev fraført ordningen midlertid opbevaring i Y1-by Havn uden at blive frembudt til en toldprocedure i Y1-by, idet H1 ApS kørte varene til Y2-by, hvor selskabet forsøgte at foranstalte toldprocedure.

H1 ApS, har fremsat følgende påstand:

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, tilpligtes at anerkende, at SKATs opkrævning af importmoms på kr. 78.195 hos sagsøgeren ved afgørelse af 3. december 2014, som stadfæstet af Landsskatteretten ved afgørelse af 7. august 2018, nedsættes til kr. 0.

Skatteministeriet Departementet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 7. august 2018 følgende afgørelse i sagen mod H1 ApS:

"…

Klager:                               H1 ApS

Klage over:   SKATs afgørelse af 3. december 2014

Cyr-nr.:                    ...11

SKAT har opkrævet importmoms på 78.195 kr. af 25.500 kg laminerede bjælker, der blev fraført midlertidig opbevaring uden forinden at blive frembudt for SKAT og henført under en toldprocedure.

Faktiske oplysninger

Klagen skyldes, at selskabet mener, at der ikke er opstået toldskyld af et parti varer, der blev fraført midlertidig oplag, idet der kunne ske angivelse til ekstern forsendelse på SKATs toldekspeditionskontor i Y2-by.

Selskabets chauffør afhentede d. 29. januar 2014 25.500 kg laminerede bjælker, der var under midlertidig opbevaring pa Y1-by Havn og kørte varerne til Y2-by. De laminerede bjælker var importeret udenfor EU og lagt på proceduren midlertidig opbevaring.

Selskabet har oplyst, at chaufføren kørte til SKATs toldekspeditionskontor i Y2-by, hvor han forsøgte at angive varerne til ekstern forsendelse. Det er oplyst, at SKAT Y2-by afviste anmodningen, idet de var af den opfattelse, at angivelsen skulle være sket til toldekspeditionskontoret på Y1-by Havn. Ifølge selskabet valgte chaufføren at stille containeren og traileren på en P-plads i Y2-by og selskabet kontaktede SKAT Y2-by d. 30. januar 2014. Selskabet har oplyst, at SKAT Y2-by meddelte selskabet, at de måtte køre tilbage til Y1-by og opstarte en forsendelse eller indestå for afregning af told og moms på varer. Desuden oplyste SKAT i Y2-by, at de ville tage kontakt til SKAT i Y1-by for at høre, om sagen kunne løses på andre måder. Selskabet blev herefter kontaktet af SKAT i Y1-by, som gerne vil have bekræftet, at selskabet indestod for told og moms på varerne. Selskabet afviste dette og oplyste, at dette ikke havde været aftalen med SKAT Y2-by. Ifølge selskabet oplyste SKAT Y1-by herefter, at den eneste mulighed var, at selskabet indestod for told og moms på godset. Selskabet besluttede sig for at køre tilbage Y1-by og henvendte sig til SKAT Y1-by. SKAT Y1-by opstartede forsendelsen, og varerne blev frigivet til fri disponering for selskabet.

SKAT har oplyst, at selskabets chauffør ankom til SKATs toldekspeditionskontor i Y1-by d. 29. januar 2014 for at opstarte en ekstern forsendelse. Chaufføren oplyste, at varerne stod i Y2-by, hvorfor SKAT afviste at starte forsendelsen op. SKAT har ligeledes oplyst, at SKATs ekspeditionskontor i Y2-by kontaktede kontoret i Y1-by d. 30. januar vedrørende varerne, som havde været på midlertidig opbevaring på Y1-by Havn. SKAT Y2-by oplyste SKAT Y1-by, at varerne fra det midlertidig oplag var sat af ved en virksomhed i Y2-by. Selskabet blev d. 30. januar 2014 kontaktet af kontoret i Y1-by. SKAT var af den opfattelse, at der var opstået toldskyld, da varerne var flyttet fra Y1-by til Y2-by uden opstart af en ekstern forsendelse og der skulle herefter udfærdiges en manuel opgørelse til betaling af told og moms. Den 30. januar 2014 angav en af selskabets chauffører samme vareparti til ekstern forsendelse ved kontoret i Y1-by, hvor varerne ikke blev kontrolleret, og varerne blev frigivet til ekstern forsendelse.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet importmoms pa 78.195 kr. af 25.500 kg laminerede bjælker, der blev fraført midlertidig opbevaring uden forinden at være frembudt for SKAT og henført under en toldprocedure.

SKAT har bl.a. begrundet afgørelsen med:

"[…]

Sagens faktiske forhold

Den 29. januar 2014 ankommer en chauffør til Told Y1-by for opstart af en forsendelse med FORSENDELSESNUMMER-1. Da der fra Told Y1-by' side bliver spurgt om varerne er med, svarede chaufføren, at de stod i Y2-by, hvorefter Told Y1-by afviste at starte forsendelsen op.

Den 30. januar 2014 kontakter Told Y2-by Told Y1-by vedrørende en sending MIO-varer med ref. nr . referencenummer-1 på forsendelse FORSENDELSESNUMMER-1. Da H1 havde hentet godset ved G1 på havnen i Y1-by, undlader de at frembyde varerne for Told Y1-by. I stedet køres der direkte til Told Y2-by for at få startet forsendelsen op, inden de kører videre til bestemmelsestoldstedet i Y3-by. Efter oplysninger fra Told Y2-by, skulle container [RED. CONTAINERNR. FJERNET] efter sigende være sat af ved en virksomhed i Y2-by.

H1 blev den 30. januar 2014 kontaktet af Told Y1-by, vedrørende hvad der skulle ske i sagen, da der var opstået toldskyld, da varerne var flyttet fra Y1-by til Y2-by uden opstart af en T1 forsendelse. Der skulle herefter udfærdiges en manuel opgørelse til betaling af told og moms.

Den 30. januar 2014 har der været en chauffør inde ved Told Y1-by for at få forsendelsen opstartet, og da der blev spurgt til, om varerne var med, blev der sagt ja, og godset blev ikke kontrolleret.

H1 mener ikke, at det var deres chauffør, der havde været ved Told Y1-by den 29. og 30. januar 2014, og vil undersøge sagen.

Forklaring - hvad er der sket i sagen?

H1 har ikke sikret sig, at varerne var frembudt for Told Y1-by inden udkørsel fra Y1-by Havn, og derved ikke fået opstartet en T1 forsendelse, FORSENDELSESNUMMER-1 og dermed berigtigelse af MIO med ref nr. referencenummer-1 inden frigivelse for kørsel til bestemmelsestoldstedet i Y3-by.

Transportøren kom den 29. januar 2014 efterfølgende til Told Y1-by uden varerne, ifølge chaufføren, for at opstarte T1 dokumentet. Dette blev afvist, da varerne ikke var med.

H1 kører ind til Told Y2-by den 30. januar 2014 for at få opstartet T1 forsendelsen, men bliver afvist, da forsendelsen skulle have været opstartet i Y1-by. Ifølge oplysninger fra Told Y2-by, var varerne ankommet til Y2-by i container [red.container nr. fjernet] og aflæsset ved en virksomhed.

Told Y1-by kontakter H1 den 30. januar 2014 for at orientere om, at der er opstået toldskyld, da varerne er blevet flyttet til Y2-by fra Y1-by Havn. Dette medfører, at der skal betales told og moms af varerne. Told Y2-by lavede en aftale med H1, at de skulle finde ud af hvem, der skulle betale told og moms, og meddele det til Told Y1-by, hvorefter containeren kunne køre til Told Y2-by og få opstartet en udførselsangivelse, da varerne herefter ville få T2 status.

Den 30. januar 2014 har der været en chauffør forbi Told Y1-by med en forsendelse FORSENDELSESNUMMER-1, for at få forsendelsen startet op. Da der bliver spurgt, om han har godset med, svarer chaufføren ja, og medarbejderen ved Told Y1-by vælger at stole på dette uden at kontrollere godset, og varerne bliver frigivet med FORSENDELSESNUMMER-2. Derved bliver den åbenstående MIO referencenummer-1 berigtiget.

H1 bliver spurgt om, hvorfor de alligevel vælger at sende en chauffør til Told Y1-by for at få startet en forsendelse op, vel vidende, at godset stod i Y2-by. Selskabet var oplyst om, at sagen ville ende med en opkrævning af told og moms. I øvrigt havde der også været en chauffør forbi Told Y1-by allerede den 29. januar 2014 selvom varerne ikke var med, og chaufføren blev afvist.

Begrundelse for afgørelsen:

Da varerne har forladt havnen i Y1-by, inden de blev anbragt under en toldprocedure, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 16 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 med senere ændringer (fremover benævnt Toldkodeksen), er varerne unddraget toldtilsyn, og SKAT har mistet muligheden for at kontrollere varernes tilstedeværelse og sammensætning.

Frigivelse af en vare, er den handling, hvorved toldmyndighederne giver tilladelse til, at der kan disponeres over en vare til de formål, der er fastsat under den toldprocedure, som varerne er henført under. Det vil sige, at der ikke må disponeres over varen, før toldmyndighederne har frigivet varen, jf. artikel 4, stk. 1, nr. 20 i Toldkodeks.

Toldadministration 1 skal her henvise til en lignende sag, som har verseret ved EU-Domstolen.

Sag C-337/01, G2, der omhandlede to partier varer, der var oplagt på et toldoplag, og som blev udført fra Fællesskabets toldområde. Der blev ikke anvendt fællesskabsforsendelse mellem toldoplaget og grænsen. At varerne var fjernet fra toldoplaget uden toldmyndighedernes tilladelse, betød, at varerne var unddraget toldtilsyn. I sagen blev varerne efterfølgende bragt tilbage under toldmyndighedernes kontrol igen i forbindelse med udpassagen fra Fællesskabet.

Følgende fremgår af dommens præmis 21 og 22:

21 - Den 7. marts 1997 ansøgte G2 om godtgørelse af disse beløb og vedlagde sin ansøgning attesterede kopier af fortoldningsdokumenter. Den 23. april 1997 indgav G2 yderligere dokumentation vedrørende de pågældende varer og meddelte G3, at erklæringen vedrørende visse af disse varers fraførsel fra toldoplaget havde fulgt varerne på tidspunktet for disses udførsel fra Fællesskabets toldområde.

22 - Ved afgørelse af 30. april 1997 meddelte G3 afslag med den begrundelse, at de pågældende varer i hvert fald midlertidigt havde været unddraget toldtilsyn, idet den obligatoriske eksterne forsendelsesprocedure for overførsel fra indpassagetoldsted til udpassagetoldsted ikke var blevet overholdt.

Det fremgår videre af præmis 31 og 32:

31 - Hvad mere præcist angår begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er nævnt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal begrebet forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt; at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1 (dom af 1.2. 2001, sag C-66/99, D. Wandel, Sml. I, s.873, præmis 47, og af 11. 7.2002, sag C-371/99, G14, Sml. I, s. 6227, præmis 55).

32 - Med hensyn til denne fortolkning må det derfor fastslås, at der foreligger unddragelse fra toldtilsyn, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1, når det i en situation som den i hovedsagen omhandlede er umuligt for toldmyndighederne, således som G4 har anført i forelæggelseskendelsen, at sikre toldtilsynet mellem det tidspunkt, hvor varerne fraføres toldoplagret, og det tidspunkt, hvor de frembydes på udpassagetoldstedet.

Det fremgår derfor klart af dommen, at der er opstået toldskyld, jf. Toldkodeks artikel 203, stk. 1

Ifølge artikel 203 i Toldkodeks, opstår toldskyld ved indførsel når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn, jf. artikel 203, stk. 1. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet, jf. artikel 203, stk. 2. Debitor er de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var unddraget toldtilsyn.

Der skal desuden betales moms af varerne i henhold til § 12, stk. 1 i momsloven (LBK nr. 287 af 28. marts 2011).

Det beregnede momsbeløb er ikke omfattet af fradragsretten i momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 3. Efter § 37 kan registrerede virksomheder ved opgørelse af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3. alene fradrage momsen for virksomhedens indkøb af varer og ydelse, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer.

Varerne er indført i Fællesskabet, hvor MIO referencenummer-1 fejlagtigt er berigtiget med T1 forsendelse med FORSENDELSESNUMMER-2. Denne forsendelse burde ikke være opstartet, da varerne ikke befandt sig på Y1-by Havn. Der er derfor opstået toldskyld, jf. artikel 203 i Toldkodeks.

H1 har kørt det omhandlede parti varer fra Y1-by Havn til Y2-by uden ledsagelse af Fællesskabsforsendelse eller frigivelse til anden toldprocedure. Varerne er dermed unddraget toldtilsyn, og der er opstået toldskyld.

Begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er nævnt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, skal forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1.

Selskabets bemærkninger har ikke fået Toldadministration 1 til at ændre opfattelse vedrørende den opståede toldskyld.

Selskabet opfattelse

Selskabet repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal betale importmoms af de laminerede bjælker, idet betingelserne for at blive pålagt toldskyld i henhold til toldkodeks artikel 203 ikke er opfyldt.

Det er til støtte for påstanden bl.a. anført:

"1 Hændelsesforløb

TT havde til opgave at afhente varer, som var midlertidigt oplagret i Y1-by. Ved udkørsel fra Y1-by Havn den 29. januar 2014 får TTs chauffør ikke opstartet en T1 forsendelse, idet chaufføren er af den opfattelse, at T1 forsendelsen skulle opstartes i Y2-by.

TT's chauffør kører således til Y2-by i god tro og forsøger at få opstartet T1 forsendelsen.

TTs chauffør bliver afvist hos SKAT i Y2-by, og SKAT i Y2-by oplyser, at T1 forsendelsen skulle have været opstartet ved SKAT i Y1-by, hvorfor de ikke kan starte udkørslen af varer. TT vælger derfor at stille container og trailer på en sikker P-plads i Y2-by og kontakter den 30. januar 2014 SKAT Y2-by for at forsøge at løse problemet.

SKAT Y2-by oplyser til TT, at TT må køre tilbage til Y1-by og opstarte en T1 forsendelse eller indestå for afregning af told og moms på varer. Desuden oplyser SKAT i Y2-by, at de vil tage kontakt til SKAT i Y1-by for at høre om sagen kan løses på andre måder.

TT bliver herefter kontaktet af SKAT i Y1-by, som gerne vil have bekræftet at TT indestår for told og moms på varer. TT afviser dette og oplyser, at dette ikke har været aftalen med SKAT Y2-by. SKAT Y1-by oplyser herefter, at den eneste mulighed er, at TT indestår for told og moms på godset.

TT er herefter i tvivl om hvilke muligheder de har, hvorfor man beslutter sig for at køre tilbage Y1-by for at få sagen løst.
I Y1-by henvender TT sig til SKAT på havnen i Y1-by. SKAT i Y1-by opstarter T1 forsendelsen, og varerne frigives således til fri disponering for TT og køre dem ud af Danmark.

Den 3. december 2014 modtager TT et brev fra SKAT, hvori det fremgår, at SKAT har truffet afgørelse om opkrævning af told og moms således, at TT skal betale kr. 78.195,00 til SKAT.

2  Bemærkninger til SKATs begrundelse

SKAT har dels begrundet deres afgørelse med henvisning til Toldkodekset og praksis herom og dels, at det er fejlagtigt, at der er blevet opstartet en T1 forsendelse.

2.1 Toldkodeks og praksis

SKAT har i deres afgørelse henvist til dommen C-337/01 EU-domstolen udtaler følgende i præmis 31 i dommen:

"Hvad mere præcist angår begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er nævnt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1. bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal begrebet forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1 (dom af 1.2.2001, sag C-66/99, D. Wandel, Sml. I, s. 873, præmis 47, og af 11.7.2002, sag C-371/99, G14, Sml. I, s. 6227, præmis 55)."

I forlængelse af ovenstående præmis skal det anføres, at toldmyndigheder er myndigheder, der bl.a. har beføjelse til at håndhæve toldforskrifterne jf. toldkodeks artikel 4 nr. 3, og toldtilsyn er enhver handling, myndighederne generelt udfører for at sikre overholdelsen af toldforskrifterne og, i givet fald, af de øvrige bestemmelser, der gælder for varer undergivet toldtilsyn jf. toldkodeks artikel 4 nr. 13.

I den nævnte sag C-337/01 har varerne forladt det pågældende land, hvor de var oplagt på et toldoplag uden, at der blev anvendt en fællesskabsforsendelse. Det har således været umuligt, - omend kun midlertidigt - idet varerne bliver bragt tilbage til det pågældende land, for toldmyndighederne at sikre toldtilsynet med disse varer. Varerne har derfor været unddraget for toldtilsyn og dermed opstår der toldskyld jf. toldkodeks artikel 203, idet fælleskabsforsendelsen først bliver opstartet efter, at varerne har været ført ud af landet og dermed unddraget for toldtilsyn.

I TTs tilfælde forlader varerne aldrig Danmark førend, at TT får opstartet en korrekt TI forsendelse, og varerne bliver fremvist hos toldmyndighederne i Y2-by forinden de passerer grænsen.

Jf. ovenstående definition på toldmyndighed må der være identifikation mellem toldmyndighederne Y2-by og Y1-by. Det har således ikke været umuligt for toldmyndighederne, heller ikke midlertidigt, at sikre toldsynet med varerne, da varerne bliver forevist toldmyndighederne i Y2-by og således ikke forlader Danmark forinden anvendelse af en fællesskabsforsendelse, i dette tilfælde en T1 forsendelse.

Det er således min opfattelse, at det ud fra de angivne definitioner af toldmyndighed og toldtilsyn i toldkodekset, sammenholdt med praksis for hvornår en vare kan anses for unddraget i artikel 203s forstand, kan lægges til grund, at varerne ikke har været toldunddraget, idet toldmyndighederne på intet tidspunkt, heller ikke blot midlertidigt, har været hindret i at føre toldtilsyn forinden der opstartes en fællesskabsforsendelse.

2.2 Opstart af T1 forsendelse

SKAT anfører i sin afgørelse, at der fejlagtigt sker en opstart af T1 forsendelsen, idet varerne ikke det pågældende tidspunkt befandt sig på Y1-by havn.

Med henvisning til ovenstående hændelsesforløb skal det anføres, at TT har haft en opfattelse af, at man kunne køre til Y1-by og få startet T1 forsendelsen op og derefter føre varerne ud af Danmark.

Der er således tale om en borger/virksomhed, som har haft en berettiget forventning om, at man kunne køre til SKAT i Y1-by for at starte T1 forsendelsen op samtidig med, at toldmyndighederne i Y2-by fik forevist varerne, som på det pågældende tidspunkt forsat var plomberet og korrekt lastet.

En berettiget forventning som i særdeleshed bliver indfriet, idet SKAT i Y1-by opstarter T1 forsendelsen, hvorefter TT henter varerne i Y2-by og kører dem ud af Danmark.

Næsten et år efter at TT har fået opstartet T1 forsendelsen, opkræver SKAT nu kr. 78.195,00 og begrunder blandt andet opkrævningen med, at T1 forsendelsen fejlagtigt er blevet opstartet.

Opstart en af T1 forsendelse betyder, at toldmyndighederne har frigivet varerne. Når toldmyndighederne har foretaget denne handling, må der disponeres over varerne. SKAT i Y1-by har således givet tilladelse til qua deres opstart af T1 forsendelsen, at TT må disponere over varerne. Først i forlængelse af denne tilladelse kører TT varerne ud af Danmark, hvorfor varerne aldrig har været toldunddraget.

TT har således disponeret i god tro og med en berettiget forventning om, der var opstartet en korrekt T1 forsendelse.

TT kan derfor ikke, næsten et år senere, blive pålagt en forpligtelse til at betale moms til en myndighed begrundet med, at den pågældende myndighed har begået en fejl.

3. SKATs vejledningspligt

Det skal anføres, at der i toldkodeksets kapital 5 er angivet bestemmelser, som omhandler muligheder for godtgørelse og fritagelse af afgifter. Disse bestemmelser er desuden påberåbt i C-337/01 og i størstedelen af praksis på dette område.

Det følger af den almindelige forvaltningsretlige vejledningspligt, at en forvaltningsmyndighed på eget initiativ skal vejlede en borger/virksomhed, hvis der i en sag kan være mulighed for særlige dispensationsmuligheder. Dette følger af forvaltningslovens § 7 samt af en almindelig uskreven retsgrundsætning (se fx Niels Fenger, Forvaltningslovens med kommentarer, s. 260 f.)

Denne vejledningspligt medfører, at myndigheder på eget initiativ skal sørge for, at borgere ikke lider retstab eller på grund af misforståelser og uvidenhed om regler på området mister muligheder. Dette gælder, såfremt det fremstår som naturligt og relevant at give borgeren information og vejledning, evt. i form af supplerende oplysninger mv., i anledning af den sag, som har givet anledning til kontakten mellem myndighed og borger.

Det følger klart af vejledningspligten, at hvor der er særlige muligheder for at kunne søge om dispensation, skal myndigheden vejlede om dette.

Det er således min opfattelse, at SKAT burde have vejledt TT om mulighederne for dispensation, særligt da SKAT nævner praksis hvori dispensationsreglerne er påberåbt som begrundelse for deres egen afgørelse.

4. Konklusion

Det er på baggrund af ovenstående min opfattelse, at TT ikke skal betale moms af kr. 78.195,00 for 25.500 kg laminerede bjælker, idet betingelserne for at blive pålagt toldskyld i henhold til toldkodeks artikel 203 ikke er opfyldt.

[…]

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Der skal betales importmoms af varer, der indføres til Danmark fra steder uden for EU. Når varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende forsendelse af varer inden for EU eller midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger. Dette fremgår af den dagældende momslovs 12, stk. 1 og 2. (Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013)

Reglerne om told findes i Rådets forordning nr. 2913/1992 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks (EF-toldkodeksen) med senere ændringer.

Varer, der føres ind i Fællesskabets toldområde, er straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De kan underkastes toldkontrol efter gældende bestemmelser. De forbliver under tilsyn så længe, det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke-fællesskabsvarers vedkommende indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres. Dette fremgår af EF-toldkodeksen artikel 37.

Det følger af EF-toldkodeksens artikel 48, at ikke-fællesskabsvarer, der er frembudt for toldvæsenet, skal angives til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er tilladt for sådanne ikke-fællesskabsvarer.

Varer, der har været frembudt for toldvæsenet, og som afventer angivelse til toldmæssig bestemmelse eller anvendelse, hat efter frembydelsen status som varer under midlertidig opbevaring. Varer under midlertidig opbevaring må kun befinde sig på steder, der er godkendt af toldmyndighederne, og på betingelser, som disse fastsætter. Dette fremgår af henholdsvis EF-toldkodeksens artikel 50 og 51.

Toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn. Dette fremgår af EF-toldkodeksen artikel 203. Af samme artikels stk. 3, 1. pind, fremgår, at den person, der har unddraget varen toldtilsyn, er debitor for toldskylden.

Toldskyld ved indførsel opstår, når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig vares midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure. Dette fremgår af EF-toldkodeksens artikel 204.

Det bemærkes indledningsvis, at der er tale om varer, som var indfortoldet af klageren til oplæggelse på midlertidigt oplag med henblik på videreforsendelse af varerne.

Der er ikke sket angivelse til forsendelsesproceduren forinden varerne blev fraført det midlertidige oplag på Y1-by Havn og varerne blev flyttet uden godkendelse fra myndighederne. Forholdet må derfor anses som omfattet af toldskyldsreglen i EF-toldkodeksens artikel 203, idet varerne ved fraførførelse fra det midlertidig oplag på Y1-by Havn blev unddraget toldtilsyn. Det anførte vedrørende identifikation mellem SKAT i Y1-by og Y2-by er ikke tillagt betydning, da henvendelse til myndighederne skulle være sket forinden fraførelse af varerne fra havnen i Y1-by. En frembydelse ved SKAT i Y2-by er således ikke tilstrækkelig. Dermed har selskabet ej heller en berettiget forventning om, at frembydelse ved SKAT i Y2-by kunne ske. Det er ligeledes ikke tillagt betydning, at varerne efterfølgende blev frigivet til ekstern forsendelse, idet betingelserne for at henføre varerne til proceduren ikke var opfyldt. Toldskylden var allerede opstået ved fraførelse fra det midlertidig oplag.

Det bemærkes, at der ikke er grundlag for at konstatere, at SKAT har tilsidesat sin vejledningspligt, idet der ikke ses at være grundlag for godtgørelse eller fritagelse.

Der er dermed opstået toldskyld af varerne og selskabet er debitor, jf. den dagældende toldkodeks artikel 203, stk. 1 og 3, 1. pind.

Der er endvidere opstået pligt til at betale importmoms af varerne jf. momslovens § 12, stk. 1 og 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af partsrepræsentant PJ og vidnet OL.

PJ har forklaret, at han er ejer og administrerende direktør i H1 ApS (i det efterfølgende: selskabet). Han har været ejer af selskabet siden 2007. Selskabet driver virksomhed med transport af skibscontainere, både i Danmark og i udlandet. Han agerer selv som en "blæksprutte" i selskabet, og han arbejder også med forsendelserne, som selskabet skal tage sig af. Han har haft de samme arbejdsopgaver siden 2007.

Når de modtager en transportopgave i selskabet, bliver opgaven indskrevet i deres styringssystem, og chaufførerne får direkte besked fra styringssystemet om, hvilke transporter de skal udføre. Selskabet udarbejder ikke et forsendelseledsagedokument som det, der er fremlagt som sagens bilag F. Et forsendelseledsagedokument udstedes af en tredjepart, som i nærværende sag var G5 A/S. I denne sag har chaufføren ikke fået instruks om at køre fra Y1-by Havn men alene om, at en skibscontainer skulle fragtes.

Det er rigtigt, at chaufføren kørte containeren ud af havnen uden at frembyde varerne for Toldmyndighederne i Y1-by. Chaufføren var ikke ansat af selskabet men var en underleverandør. Chaufføren hentede containeren og kørte den til Y2-by, hvor chaufføren forsøgte at frembyde containeren. Chaufføren kunne dog ikke få en T1 forsendelse startet op, og chaufføren kontaktede derfor ham og oplyste ham dette. Han tog selv kontakt til SKAT i Y2-by, og han talte med en OL. De forsøgte at tale om, hvad de kunne gøre for at løse problemet. Han fik opfattelsen af, at OL ville hjælpe med at finde en løsning, men det lykkedes ikke. Containeren blev derfor sat på en sikret parkeringsplads, som selskabet har i Y2-by, hvor containeren stod til dagen efter. Chaufføren kørte derefter med containeren tilbage til Y1-by Havn, hvor de fik opstartet en T1 forsendelse, og varerne kunne derfor transporteres til Y3-by.

Eksportøren af containere sætter normalt en plombe på containeren, før den skal fragtes. Han kan se, at der ved modtagelse i Y3-by, er registeret en plombe på containeren med "Seal no. 1011016", sagens bilag 2. Han ved ikke, hvad der var i containeren, og selskabet har ikke haft interesse i at åbne containeren, hvorfor han går ud fra, at den plombe, som er registret på containeren i Y3-by, også var på containeren, da chaufføren hentede denne i Y1-by Havn. Han har ikke selv set containeren eller plomben på noget tidspunkt. Han ved ikke, hvem der forsøgte at opstarte en T1 procedure i Y1-by den 29. januar 2014, men det har ikke været en chauffør, som selskabet har sendt.

OL har forklaret, at hun er konsulent hos Toldstyrelsen, hvor hun er udlært tolder. I 2014 arbejdede hun ved toldmyndigheden i Y2-by. Når chauffører kom ind på toldkontoret, tjekkede tolderne normalt ikke containeren, som chaufføren ønskede T1 forsendelse på. De tjekkede kun containerne, hvis de havde opfattelsen af, at der var noget særligt. Hvis de modtog en container, som skulle have været frembudt i Y1-by Havn, var det normal intern procedure, at de sendte containeren tilbage til Y1-by, for man kunne ikke bare skifte afgangstoldsted. Det var sådan for alle afdelingerne, at man skulle sende containeren tilbage til det kontor, som var på afgangsstedet. De kunne godt have kigget i containeren og have plomberet den, men det gjorde de ikke, idet containeren skulle tilbage til Y1-by for at blive frembudt og have opstartet en toldprocedure.

Parternes synspunkter

H1 ApS har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med det indleverede påstandsdokument, hvori der er anført følgende til støtte for de nedlagte påstande:

"…

Til støtte for de nedlagte påstande, gøres anbringender gældende:

at den af Landsskatteretten trufne afgørelse, bilag 1 [ekstraktens side 109-118] baseres på en række faktuelle forhold, der ikke er korrekte,

idet det blandt andet anføres i Landsskatterettens afgørelse, at varerne i den omhandlede container blev omlæsset i Y2-by, hvilket ikke er korrekt, og i øvrigt ikke er underbygget af den sagsøgte, der ikke har efterkommet Sagsøgerens opfordring 1 herom.

idet der er tale om en container, der er plomberet, og det har den været under hele fragten fra Y1-by havn og til havnen i Y3-by, jf. bilag 2 [ekstraktens side 89] og bilag 3 [ekstraktens side 232].

idet der er tale om en container, hvor alle varer har været forseglet bag en plombe, og denne plombe er aldrig blevet brudt, hvilket Landsskatteretten ikke har taget i betragtning.

idet hverken toldkontrollen i Y3-by eller den endelige varemodtager, eller oplagshaveren på Y1-by Havn har anfægtet, at der ikke skulle have været nogen plombe på containeren, at varerne ikke skulle være intakte, eller i øvrigt at plomben skulle være blevet brudt.

Ud over ovenstående faktuelle forhold, gøres følgende anbringender til støtte for den principale påstand gældende, idet disse vil blive gennemgået i emner, uden at der herved er tale om en prioriteret emneinddeling;

1.        Indledende bemærkninger - kørslen direkte til Y2-by

2.        Varerne er udført til tredjeland C-319/14

3.        Forpligtelsen til at afregne importmoms som følge af overtrædelse af toldproceduren i Toldkodeksens artikel 203 eller 204

4.        Manglende opfyldelse af toldproceduren i henhold til artikel 204 i toldproceduren sammenholdt med artikel 859

5.        Momslovens § 12 eller 34. Hvad anses for at være lex specialis?

6.        Momsrettens proportionalitets- og neutralitetsprincip

7.        Toldlovens § 39 og momslovens § 46´s overensstemmelse med EUretten

8.        Momslovens § 12 - "Den person"

9.        Hjemmel til at pålægge Sagsøgeren at svare importmoms, når Sagsøgeren ikke har accepteret at indestå for momsen

10.    Grundlaget for Præjudiciel forelæggelse

11.    Sammenfattende om den principale påstand

1. Indledende bemærkninger - kørslen direkte til Y2-by Det gøres gældende,

at    der er tale om en transport, hvor en af Sagsøgeren ansat chauffør ved en fejl bliver sendt ud fra Y1-by havn, uden at rette henvendelse til toldkontoret på Y1-by havn, og i stedet kører direkte til Y2-by. Hvorfor dette sker, er der ikke nogen direkte forklaring på, men forholdet må betragtes som en menneskelig fejl.

at    straks fejlen bliver opdaget, reagerer chaufføren og Sagsøgeren på denne fejl og gør alt for at rette op på fejlen.

Det gøres gældende,

at    chauffører af egen drift kører ind til toldkontoret i Y2-by. Chaufføren kører til toldkontoret i Y2-by, idet chaufføren er af den opfattelse, at det er dér forsendelsesdokumenterne skal udarbejdes. Det er en fejl, men ikke mere end det. Chaufføren bliver således ikke stoppet i et forsøg på at udføre varerne fra Danmark uden korrekt dokumentation.

Det gøres gældende,

at     i tilfælde af, at chaufføren ikke var kørt ind til Y2-by, men var kørt tilbage til Y1-by havn og havde fået papirerne bragt i orden dér, var fejlen aldrig blevet opdaget, hvorfor fejlen alene af den årsag er uden betydning for Unionens økonomiske kredsløb. Det eneste, der havde været nødvendigt var, at varerne kunne fremvises i Y1-by. Det gøres gældende,

at     det forhold, at chaufføren ikke blot lader som ingenting, idet chaufføren er af den opfattelse, at Y2-by er det korrekte toldkontor at få udarbejdet dokumenterne, og derved kører direkte til Y2-by, ikke kan medføre en betalingsforpligtelse for importmoms.

Det gøres gældende,

at    Sagsøgeren ikke har vundet noget eller kunne have vundet noget, ved at køre til Y2-by i stedet for Y1-by,

idet Sagsøgeren ikke ejer varerne, Sagsøgeren transporterer dem blot, hvorfor Sagsøgeren for det første ikke kan spare nogen skat, moms, told eller andre afgift ved ikke at angive, at varerne forlader toldoplaget. Det er alene ejeren eller importøren, der kan dette.

idet EU-domstolen, i sag C-337/01, som SKAT har henvist til i deres afgørelse, angik tilbagebetaling af afgifter, hvor der kunne skabes gevinst for virksomheden, ikke er sammenlignelig med nærværende sag.

Det gøres gældende,

at    det ikke har været muligt for Sagsøgeren at opnå vinding, som tilfældet var det i sag C-337/01, hvilket dog også bekræftes af, at den sagsøgte ikke har villet besvare Sagsøgerens opfordring 2.

at    varerne, hvis chaufføren var kørt ind til kontoret i Y1-by Havn, kunne transporteres fra Y1-by Havn til terminalen i Y3-by, uden opkrævning af moms, told eller andet, idet dette vil være underlagt transportordningen, der følger af EU Kommissionens forordning (EØF) nr. 2454/93 af 2. juli 1993 (herefter kaldet gennemførelsesforordningen) og Toldkodeksen, Rådets forordning 2913/92 (herefter kaldet Toldkodeksen).

at    der i henhold til Toldkodeksen indtræder forpligtelsen til at afregne importmoms, hvis der sker overtrædelse af Toldkodeksens artikel 203 eller 204 sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859.

at        det ikke er tilfældet i nærværende sag,

idet varerne bliver frembudt for et toldsted i Danmark, inden varerne forlader Danmark. Og det fremgår af alle afgørelserne fra EU-domstolen, der er henvist til i materialesamlingen, sagerne C-337/01, C480/12, C-187/14, C-319/14 og C-26/18, at der først opstår toldskyld, hvis varerne forlader landet, ikke et område i landet. Det gøres derfor gældende,

at    der ikke er grundlag for at opkræve importmoms alene af den grund, at varerne forlader den midlertidige oplagring i Y1-by havn, når varerne end ikke har forladt landet.

at    denne opfattelse af rækkevidden af gennemførelsesforordningen ikke har støtte i gennemførelsesforordningens ordlyd, eller EUdomstolspraksis omkring denne forordning, hvorfor der alene af den grund er grundlag for en præjudiciel forelæggelse,

2. Varerne er udført til tredjeland C-319/14

Det gøres gældende,

at    sag C-319/14, i modsætning til det af den sagsøgte anførte, ikke er sammenlignelig med nærværende sag, og at den sagsøgte på flere punkter overfortolker sammenligneligheden mellem nærværende sag som retten skal tage stilling til, og sagens faktiske forhold i EUdomstolens afgørelse i sag C-319/14.

idet faktum i sagerne for det første ikke er sammenlignelighed, jf. afgørelsens, præmis 13 - 15, hvoraf fremgår;

"13 Den 3. juli 2006, den 13. august 2007 og den 18. december 2007 indgav G7, der leverer tjenesteydelser inden for logistiksektoren, som hovedforpligtet elektroniske angivelser om henførsel af fødevarer under forsendelsesproceduren. I alle angivelserne var afgangstoldstedet anført som Y4-by (Y5-land) og bestemmelsestoldstedet som henholdsvis Y6-by (Y7-land), Y8-by (Y9-land) og Y6-by.

14 Afgangstoldstedet meddelte den 4. august 2006, den 26. september 2007 og den 24. januar 2008 G7, at toldstedet hverken havde modtaget det nødvendige retureksemplar eller den elektroniske tilbagemelding. Som følge af afgangstoldstedets anmodning om bevis for, at forsendelsesprocedurerne var ophørt på korrekt vis, fremlagde G7 flere transporthandelsdokumenter, såkaldte »bills of lading«.

15                              Som svar på en efterforskningsanmodning fra toldinspektøren ved afgiftsmyndigheden (Inspecteur van de Belastingdienst (herefter »inspecteur«)) meddelte bestemmelsestoldstederne, at hverken varerne eller de dertilhørende transportdokumenter var blevet frembudt for dem. På denne baggrund, og da inspecteur fandt, at de handelsdokumenter, som G7 havde fremlagt, ikke var i overensstemmelse med gennemførelsesforordningens artikel 365 eller 366, og forsendelsesprocedurerne derfor ikke kunne anses for at være ophørt, udstedte inspecteur henholdsvis den 24. maj 2007, den 1. juli 2008 og den 4. november 2008 til G7 påkrav om betaling af told i henhold til toldkodeksens artikel 203 med den begrundelse, at G7 havde unddraget de omhandlede varer toldtilsyn." [egen understregning]

Det gøres derfor gældende,

at sagerne således ikke er sammenlignelige

idet virksomheden i den af sagsøgte anførte sag C-319/14, selv udstedte dokumenter, der ikke efterlevede gennemførelsesforordningens artikel 365 og 366. Sagsøgeren har ikke udstedt et eneste dokument i denne sag.

idet varerne i sag C-319/14 ikke frembudt for afgangslandets toldmyndighedere, hvilket gør sig modsat gældende i denne sag, da Sagsøgeren frembyder varerne for toldstedet i Y2-by.

idet varerne i sag C-319/14 ikke frembudt for bestemmelsestoldstedet, hvilket gør sig modsat gældende i denne sag, jf. bilag 2 [ekstraktens side 89] hvoraf fremgår, at Sagsøgeren frembyder varerne på havnen i Y3-by.

idet varerne i sag C-319/14, forlod det europæiske området, uden at være blevet frembudt for hverken afgangslandets toldmyndigheder eller bestemmelsesstedets toldmyndigheder. Det er på ingen måde tilfældet i denne sag, hvor varerne bliver frembudt for både afgangslandets toldmyndigheder, i Y2-by og bestemmelsesstedets toldmyndigheder i Y3-by, jf. bilag 2 [ekstraktens side 89].

Der gøres derfor gældende,

at    i nærværende sag retten skal tage stilling til, bliver varerne frembudt for de danske toldmyndigheder i Y2-by for at få udfærdiget dokumenter til at udføre varerne til Y7-land.

at    varerne efter afvisning i Y2-by, der dog stadig er dansk toldmyndighed, gives mulighed for fremvisning for toldmyndighedens afdeling i Y1-by at få fremvist varerne, hvilket Toldmyndigheden i Y1-by ikke ønsker,

at    der på baggrund deraf udstedes tolddokumenter, således at der kan ske udførsel af varerne til Y7-land. Varerne bliver ligeledes frembudt for bestemmelsesstedet (Y3-by havn), jf. bilag 2. Det gøres således gældende,

at det faktuelle grundlag i denne sag og sag C-319/14 er væsentligt forskellige, og derfor kan sagen ikke finde anvendelse for pålæggelse af importmoms for sagsøgeren. Derudover gøres det gældende,

at    der alene er en forpligtelse til at frembyde varerne for bestemmelsestoldstedet,

idet det fremgår af sag C-319/14, præmis 31 og 32;

"31 Som generaladvokaten har anført i punkt 25 og 26 i forslaget til afgørelse, spiller den forpligtelse, som brugeren af en forsendelsesprocedure har til at frembyde varen for bestemmelsestoldstedet, og som er fastsat i toldkodeksens artikel 96, stk. 1, litra a), en afgørende rolle for forløbet af toldtilsynet i forbindelse med en sådan procedure, eftersom denne frembydelse i overensstemmelse med toldkodeksens artikel 92, stk. 2, gør det muligt for toldmyndighederne på grundlag af en sammenligning mellem de oplysninger, der foreligger fra henholdsvis afgangstoldstedet og bestemmelsestoldstedet, at konstatere, om proceduren er ophørt på korrekt vis.

32 I en situation som den i hovedsagen omhandlede medfører en misligholdelse af forpligtelsen til at frembyde varen for bestemmelsestoldstedet, inden varen forlader Unionens toldområde, at de kompetente myndigheder således forhindres i at foretage et af de toldtilsyn, der er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1, herunder det toldtilsyn, der er fastsat i toldkodeksens artikel 92, stk. 2, som er afgørende for forløbet af denne forsendelsesprocedure, for så vidt som det gør det muligt for disse myndigheder at konstatere, om forsendelsesproceduren er ophørt på korrekt vis. En sådan misligholdelse udgør en unddragelse fra toldtilsyn som omhandlet i toldkodeksens artikel 203, idet kravene i gennemførelsesforordningens artikel 365, stk. 3, eller artikel 366, stk. 2 og 3, som gør det muligt at anse en sådan procedure for at være bragt til ophør på trods af, at varen ikke er blevet frembudt for bestemmelsestoldstedet, heller ikke er opfyldt." [egen understregning]

Det gøres på den baggrund gældende,

at    det forhold som EU-domstolen således lægger afgørende vægt på er, i modsætning til det af den sagsøgte anførte, ikke om varerne bliver frembudt for afgangstoldstedet, men om varerne bliver frembudt for bestemmelsestoldstedet.

I nærværende sag bliver containeren, med oprindelig plombe, frembudt på bestemmelsesstedet i Y7-land - havnen i Y3-by - inden containeren forlader Unionens område. Det gøres derfor gældende,

at    det der er afgørende i henhold til EU-domstolens afgørelse i sag C319/14, for om der foreligger unddragelse fra toldtilsyn, er om varerne frembydes ved bestemmelsesstedet eller ikke frembydes. Derudover gøres det sammenfattende gældende,

at    EU-domstolens afgørelse i sag C-319/14 ikke finder anvendelse, idet afgørelsen ikke faktuelt er sammenlignelig med nærværende sag.

3. Forpligtelsen til at afregne importmoms som følge af overtrædelse af toldprocedurens i Toldkodeksens artikel 203 eller 204

I henhold til den indbragte afgørelse fra Landsskatteretten, opstår forpligtelsen til at afregne importmoms allerede fordi, at varerne føres ud fra Y1-by Havn.

Hertil har SKAT henvist til EU-domstolens afgørelsen i sag C-337/01, og med baggrund i denne dom antaget, at toldskylden og importmomsforpligtelsen på objektivt grundlag indtræder, når varerne forlader toldoplaget i et land, for at bevæge sig mod bestemmelsesstedet i en anden medlemsstat.

Det gøres gældende,

at    de to sager ikke er sammenlignelige. I denne sag, som retten skal tage stilling til, reagerer Sagsøgeren straks, og fører ikke varerne ud af landet, men ønsker af få toldproceduren klaret ved et andet kontor i samme medlemsstat, hvorfor der er væsentlige forskelle mellem EU-domstolens afgørelse i C-337/01 og nærværende sag.

Det gøres samtidig gældende,

at    denne sag C-337/01, som SKAT henviser til, er fra 2001 og at der findes nyere praksis, der er udtryk for gældende ret på nuværende tidspunkt, som SKAT burde have inddraget og iagttaget i den oprindelige afgørelse, lige som Landsskatteretten burde have været sig disse afgørelser bevidst.

Dette gælder særligt sagerne C-26/18, sag C-480/12 og sag C-187/14.

2.1 Sag C-26/18 og dens betydning for nærværende sag

Sagen for EU-domstolen går i sin enkelthed ud på, at der i januar 2008 blev sendt importtoldpligtige varer af G6 som transportør fra Y10-land, Y11-land og Y12-land til forskellige modtagere i Y13-land, som var varernes endelige bestemmelsessted.

Varerne blev transporteret med fly som 18 forskellige varesendinger til Y14-by i Y7-land. I Y7-land blev varerne omlastet til et andet fly og transporteret videre til Y13-land.

I oktober 2008 meddelte toldmyndigheden i Y15-bys lufthavn i Y13-land, til det Y7-landske hovedtoldkontor, at de 18 sendinger var blevet transporteret til Y13-land i strid med toldreglerne i EU.

Det Y7-landske hovedtoldkontor konstaterede, at 14 af de 18 sendinger ikke var blevet frembudt for toldvæsenet i Y7-land som foreskrevet i toldkodeksens artikel 40, og udledte på denne baggrund, at disse sendinger var blevet ført ind i Den Europæiske Unions toldområde på ikke forskriftsmæssig måde.

Det Y7-landske hovedtoldkontor fandt således, at der ved den ikke-forskriftsmæssige indførsel af disse sendinger var opstået toldskyld ved indførsel i medfør af toldkodeksens artikel 202.

For 3 af de 18 sendingers vedkommende konstaterede det Y7-landske hovedtoldkontor, at de omhandlede varer havde befundet sig under midlertidig opbevaring ved ankomsten til lufthavnen i Y14-by, og at de var blevet transporteret til Y15-by uden at være blevet henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse.

For den sidste sendings vedkommende blev det konstateret, at varerne forud for deres transport til Y15-by havde været henført under en behørigt afsluttet ordning for ekstern forsendelse fra Y16-by (Y17-land) til Y14-by, men at disse varer også var blevet fjernet fra opbevaringsstedet ulovligt.

For disse 4 sendingers vedkommende fandt det Y7-landske hovedtoldkontor, at der som følge af toldreglernes tilsidesættelse var opstået toldskyld ved indførsel på grundlag af toldkodeksens artikel 203.

Det Y7-landske hovedtoldkontor traf derfor i 2010 fem afgørelser rettet til G6 vedrørende opkrævning af importtold. Toldkontoret fandt, at der for alle disse 18 sendinger, skulle der betales importmoms.

For EU-domstolen var spørgsmålet herefter, om der var risiko for, at disse varer var indtrådt i det økonomiske kredsløb i EU på en måde, der ville udløse skyldig importmoms og toldskyld i Y7-land.

EU-domstolens konklusion fremgår af afgørelsens præmisser 49 - 54:

"49 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at skønt de omhandlede varer var genstand for tilsidesættelser af toldreglerne på det Y7-landske område, blev de på dette område blot omladet fra et fly til et andet.

50 Som følge af disse tilsidesættelser af toldreglerne var de omhandlede varer, der fysisk befandt sig på Unionens område, ganske vist ikke længere under tilsyn fra de Y7-landske toldmyndigheder, der var frataget muligheden for at kontrollere disse varers bevægelser.

51 I det foreliggende tilfælde fremgår det imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at det er godtgjort, at de omhandlede varer blev transporteret til deres endelige bestemmelsessted, Y13-land, hvor de blev forbrugt.

52 I en sag som den i hovedsagen foreliggende udgør de tilsidesættelser af toldreglerne, der er sket på det Y7-landske område, derfor ikke i sig selv et forhold, der er tilstrækkeligt til at antage, at de omhandlede varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Y7-land.

53 Under disse omstændigheder må det konstateres, at i en sådan sag er varerne blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i den endelige bestemmelsesmedlemsstat, og følgelig opstod importmomsen vedrørende disse varer også i denne medlemsstat.

54 Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d), og artikel 30 skal fortolkes således, at når en vare ankommer til Unionens område, er det ikke tilstrækkeligt, at denne vare har været omfattet af tilsidesættelser af toldreglerne i en given medlemsstat, der har medført en toldskyld ved indførsel i denne medlemsstat, for at antage, at den nævnte vare er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i denne medlemsstat, når det er godtgjort, at denne vare blev transporteret til en anden medlemsstat, som var dens endelige bestemmelsessted, og hvor den blev forbrugt, hvorfor importmomsen vedrørende denne vare først opstod i denne anden medlemsstat." [egen understregning].

EU-domstolen konstaterer således, at det ikke kan lægges til grund, at en varer indgår i en medlemsstats eller unionens kredsløb, blot fordi afgangslandets toldmyndigheder ikke har været i stand til at kontrollere varerne.

Det gøres gældende,

at    faktum, for så vidt angår de tre varer omfattet af en midlertidig ordning, som EU-domstolen tager stilling til er sammenligneligt med faktum i nærværende sag. Varerne bliver i nærværende sag, som retten skal tage stilling til, fragtet ud af DK til bestemmelsesstedet i Y7-land, hvorfor der ikke er grundlag for importmoms i Danmark, jf. præmisserne oven for i sag C-26/18.

I nærværende sag som retten skal tage stilling til, har myndighederne endda haft mulighed for at kontrollere varerne, inden varerne forlader landet - hele tre gange som anført i processkrift 3 [ekstraktens side 80-88]. Det gør myndighederne imidlertid ikke, men det kan ikke lægges Sagsøgeren negativt til last bagefter.

I den sammenhæng gøres det tillige gældende,

at    der ikke opstår toldskyld blot fordi varerne udtages af et frilager, hvor toldmyndighederne på dette frilager ikke har kontrolleret varerne.

idet det fremgår af EU-domstolen afgørelse i sag C-26/18, at toldmyndigheden betragtes nationalt, hvorfor skylden opstår, når varerne passerer landegrænsen, eller når varerne bliver forbrugt internt i landet.

Varerne i denne sag retten skal tage stilling til forlader landet, og bliver altså ikke forbrugt i Danmark, og for det andet bliver varerne behandlet og kontrolleret af de danske toldmyndigheder i Y2-by, inden varerne forlader landet - altså af de nationale toldmyndigheder.

Det gøres derfor også gældende,

at    de nationale danske toldmyndigheder var af den opfattelse, at det kun lovligt kunne ske udførelse af varer fra toldfrilageret i Y1-by Havn ved at henvende sig til toldkontoret på Y1-by Havn, hvilket viser sig at være i strid med EU-retten, jf. sag C-26/18. Det gøres ligeledes gældende,

at    som EU-domstolen i sag C-26/18 har fastslået, er det unødvendigt at vurdere risiko, når varerne konkret fragtes til bestemmelsesstedet. Derfor er der ikke grundlag for i denne sag, at retten skal tage stilling til og vurdere, hvorvidt der er risiko for, at varerne kunne være indgået i unionens økonomiske kredsløb. I denne sag bliver varerne i containeren, og bliver transporteret ud af Danmark i denne container til bestemmelsesstedet. Det gøres gældende,

at    de Y7-landske toldmyndigheder ikke har rettet henvendelse til toldmyndighederne i Danmark og anført, at der ikke skulle være sket en transport i uoverensstemmelse med told- og momsreglerne i EU. Derfor må det lægges til grund, at de Y7-landske toldmyndigheder ikke har konstateret nogen uregelmæssighed, hvorfor der således alene af den grund ikke er opstået toldskyld og pligt til at betale importmoms.

Det gøres derfor gældende,

at    sag, C-26/18 understøtter sagsøgers påstand og anbringender, at det ikke fremkommer af EU-retten, at der er hjemmel til at pålægge importmoms af varer, alene med den begrundelse, at varerne bliver udtaget af et frilager, uden toldmyndighederne på dette frilager kontrollerer varerne, når det omvendt kan konstateres, at varerne bliver fragtet til bestemmelsesstedet. I denne sag i Y7-land.

at    EU-domstolens afgørelse i sag C-26/18 understreger, at forpligtelsen til at fremvise varerne ved forsendelse og pligten til importmoms, slet ikke skal vurderes så restriktivt, som det er tilfældet for den sagsøgte Skatteministeriet gør det.

at    der er i henhold til sag C-26/18 er meget stor fleksibilitet i vurderingen, blot varerne kommer til bestemmelsesstedet. Dette svarer i vid udstrækning til det sagsøgeren har gjort gældende flere gange, hvor blandt andet momsrettens neutralitet skal sikre, at ingen virksomhed ender med at betale en moms, der ikke kan overvæltes på forbrugeren. Det gøres også gældende,

at    det forhold, at sagsøgerens chauffør kører direkte til Y2-by, og ikke til toldkontoret på Y1-by Havn, ikke kan have betydning for, om varerne er bragt ind i unionens økonomiske kredsløb, hvilke underbygges fuldstændig af sag C-26/18.

Det gøres i den sammenhæng også gældende,

at    toldmyndigheden skal anses som en forvaltningsmæssig enhed, hvorfor borgeren skal kunne henvende sig til et hvilket som helst kontor, og blive serviceret derfra.

Dette fremgår også direkte af WDs ph.d.-afhandling fra 2012 "Toldret", hvor forfatteren gør gældende, at skatteforvaltningsloven og forarbejderne hertil medfører, at skatteforvaltningen er en enhed, som borgeren uden negative konsekvenser kan henvende sig til hvor som helst.

at    forvaltningen internt gerne vil lave kraftcentre/videncentre, er der ikke noget i vejen for, hverken i skatteforvaltningsloven eller Toldkodekset, men opdelingen må ikke anvendes til at afskærer borgeren fra at henvende sig til myndigheden fra en hvilken som helst lokation, og få sagen ekspederet derfra.

Hele dette emne behandler WD i bogen "Toldret" på side 75 - 77. Ifølge forfatteren vil det være i strid med forarbejderne til toldloven, og i strid med Toldkodeksen, forordning 2917/13 at pålægge borgerne en bestemt lokation, hvor borgeren alene kan rette henvendelse for at få toldekspederet sine varer. Skatteforvaltningen skal være frit tilgængelig på en hvilken som helst lokation, for alle borgere.

Det gøres derfor gældende,

at    der ikke er hjemmel til at opkræve importmoms, blot fordi varerne ikke bliver frembudt for toldkontoret i Y1-by, idet de bliver frembudt for toldkontoret i Y2-by, jf. ovenstående anbringender om sag C-26/18 og WDs ph.d-afhandling "Toldret".

2.2 Sag C-480/12 og dens betydning for nærværende sag

Sagen omhandlede i korte træk en Y5-landsk virksomhed, der 26. oktober 2005 angav en elektronisk dieselmotor til hjemførsel under proceduren for eksterne fællesskabsforsendelser. Den seneste dato for motorens frembydelse på bestemmelsestoldstedet blev fastsat til den 28. oktober 2005.

Den omhandlede motor blev først frembudt på bestemmelsestoldstedet den 14. november 2005, altså 17 dage efter den fastsatte frists udløb.

Det blev således konstateret, på det pågældende toldsted, at den forudgående toldprocedure, proceduren for ekstern fællesskabsforsendelse, ikke var blevet behørigt afsluttet. Derfor var det opfattelsen, at der var indtrådt toldskyld og importmoms. Det gøres gældende,

at    dette er præcis den samme situation som gør sig gældende i denne sag. De formelle forhold er ikke overholdt, hvorfor det er myndighedernes opfattelse, at der indtræder toldskyld.

Det første spørgsmål, som EU-domstolen skulle tage stilling til i sagen, lød således;

"Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en frembydelse af varer for bestemmelsestoldstedet efter udløbet af den fastsatte frist bevirker, at der opstår toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 203 eller 204. Den forelæggende ret ønsker endvidere oplyst, om de berørte, med henblik på at toldskylden kan opstå i henhold til artikel 204, skal oplyse om årsagerne til overskridelsen af den frist for forsendelsen, der var fastsat i henhold til gennemførelsesforordningens artikel 356, stk. 1, eller om, hvor varerne befandt sig i den pågældende periode", jf. afgørelsens præmis 30.

EU-domstolen anfører, at Toldkodeksens artikel 203 og 204 har forskellige anvendelsesområder.

Artikel 203 vedrører handlinger, der medfører, at en vare unddrages toldtilsyn, mens artikel 204 vedrører misligholdelse af forpligtelser og manglende opfyldelse af betingelser knyttet til de forskellige toldprocedurer, der ikke har haft indvirkning på toldtilsynet.

Af Toldkodeksens artikel 204 fremgår det ifølge EU-domstolen, at bestemmelse kun finder anvendelse i tilfælde, hvor forholdet ikke er omfattet af artikel 203.

Derfor er det i henhold til EU-domstolens afgørelse afgørende at undersøge, hvilken af disse to artikler, der danner grundlag for, at der opstår toldskyld ved indførsel.

I relation til dette spørgsmål er det for nærværende sag afgørende, hvad EU-domstolen lægger til grund for at vurdere, om der er tale om unddragelse fra toldsyn.

Herom anfører EU-domstolen for det første, i overensstemmelse med sag C-337/01 og i øvrigt hvad skattemyndighederne i Danmark også har lagt til grund.

"Hvad nærmere angår begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er indeholdt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal begrebet forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at den kompetente toldmyndighed hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1", jf. afgørelsens præmis 34.

Forholdet er imidlertid ikke helt så enkelt, og EU-domstolen går også nærmere ind i spørgsmålet om, hvorvidt den kompetente myndighed forhindres i at få adgang til varerne.

Det er en betingelse for anvendelsesområdet for artikel 203, " at anvendelsen af toldkodeksens artikel 203 er begrundet, når varens forsvinden indebærer en risiko for, at den indtræder i Den Europæiske Unions økonomiske kredsløb".

I relation til sag C-480/12, hvor varerne fremvises 17 dage senere, end de i henhold til tolddokumenterne skulle have været, og hvor myndighederne i Y5-land således anførte, at varerne var unddraget toldsynet, fastslår EU-domstolen i afgørelsen;

"Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, blev den i hovedsagen omhandlede vare dog frembudt for toldbestemmelsesstedet med en forsinkelse på 17 dage. Det er dermed ubestridt, at varen ikke er blevet integreret i det økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet. Heraf følger, at det, med forbehold for den forelæggende rets efterprøvelse, synes udelukket, at toldkodeksens artikel 203 finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen".

Det gøres derfor gældende,

at    det er afgørende vigtigt at bemærke, at varerne i sag C-480/12 ikke blev frembudt for bestemmelsestoldstedet før 17 dage efter det oprindeligt fastsatte tidspunkt. Varerne var således uden for enhver myndigheds (både afgangsstedets og bestemmelsesstedets) kontrol i 17 dage, uden for oplagsproceduren og helt uden for systemet.

Ikke engang i den situation finder EU-domstolen at artikel 203 finder anvendelse. Altså en situation, hvor varerne har været "væk" i 17 dage, for derefter at blive frembudt for toldbestemmelsesstedet. Det gøres således gældende,

at    Toldkodeksens artikel 203 ikke finder anvendelse i nærværende sag. Her er varerne kørt fra én destination til en anden, inden for samme land og inden for få timer. I den sammenhæng synes det Y12-landndsynligt at antage, at der har været nogen risiko for, at varen er er blevet integreret i det økonomiske kredsløb uden at være blevet fortoldet.

2.3 Sag C-187/14 og dens betydning for nærværende sag

Udover sag C-480/12 har EU-domstolen i en præjudiciel forelæggelse fra Østre Landsret i sag C-187/14, DSV mod Skatteministeriet understreget principperne fra sag C-480/12.

I sag C-187/14 blev varerne udført fra Y18-bys frihavn for at blive transporteret til Y19-land. I Y19-land blev varerne afvist. Varerne blev herefter, uden om toldmyndighederne, både i Y19-land og i Danmark, ført tilbage til Y18-bys Frihavn og oplagt der. Efter nogen tid blev varer igen forsendt til Y19-land, hvor de endeligt blev frembudt for de Y19-landske toldmyndigheder.

Skattemyndighederne i Danmark var af den opfattelse, at der skulle beregnes importmoms af varerne, idet procedurerne i Toldkodeksens artikel 203, subsidiært artikel 204 var brudt.

EU-domstolen fastslår helt på linje med sag C-480/12, at:

"Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om toldkodeksens artikel 203, stk. 1, skal fortolkes således, at der opstår toldskyld på dette grundlag alene som følge af den omstændighed, at varer, der er omfattet af en forsendelsesprocedure, efter et resultatløst afleveringsforsøg tilbagesendes til afgangsfrihavnen uden at have været frembudt for hverken bestemmelsestoldstedet eller toldstedet i frihavnen", jf. afgørelsens præmis 20.

"Indledningsvis bemærkes, at toldkodeksens artikel 203 og 204 har forskellige anvendelsesområder. Mens den første vedrører handlinger, der medfører, at en vare unddrages toldtilsyn, vedrører den anden således misligholdelse af forpligtelser og manglende opfyldelse af betingelser knyttet til de forskellige toldprocedurer, der ikke har haft indvirkning på toldtilsynet (dom X, C-480/12, EU:C:2014:329, præmis 31).", jf. afgørelsens præmis 22.

"Det fremgår af ordlyden af toldkodeksens artikel 204, at denne bestemmelse kun finder anvendelse i tilfælde, der ikke er omfattet af toldkodeksens artikel 203 (dom X, C-480/12, EU:C:2014:329, præmis 32).", jf. afgørelsens præmis 23.

"Hvad nærmere angår begrebet unddragelse fra toldtilsyn, der er indeholdt i toldkodeksens artikel 203, stk. 1, bemærkes, at ifølge Domstolens praksis skal begrebet forstås således, at det omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at den kompetente toldmyndighed hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i toldkodeksens artikel 37, stk. 1 (dom X, C-480/12, EU:C:2014:329, præmis 34).", jf. afgørelsens præmis 25.

EU-domstolen vurderer herefter to scenarier. Et scenarie, hvor det kan dokumenteres, at det er de samme varer, der forsendes anden gang, og et hvor dette ikke kan dokumenteres.

Det gøres gældende,

at    der i nærværende sag aldrig været har tvivl om, at det er de samme varer.

Det gøres gældende,

at    EU-domstolen fastslår, helt i overensstemmelse med den tidligere sag C-480/12, at det forhold, at det er de samme varer, der dog ikke frembydes, hverken i Y19-land eller da de kommer tilbage til Y18-bys frihavn, ikke i sig selv udgør omstændigheder, der medfører, at der er tale om unddragelse fra toldtilsynet.

I nærværende sag er der utvivlsomt tale om de samme varer. Varerne har end ikke været uden for landets grænser. De bliver kørt direkte fra Y1-by til Y2-by for at blive registreret under toldproceduren i Y2-by. Der er således meget mindre risiko forbundet med den fejl, som Sagsøgerens chauffør laver, end tilfældet er i de før omtalte sager, hvor EU-domstolen fastslår, at artikel 203 end ikke finder anvendelse. Det gøres derfor gældende,

at    der ikke er adgang til for SKAT (nu Toldstyrelsen) at bestemme, at der er opstået toldskyld i et tilfælde, hvor chaufføren førte varerne fra Y1-by Havn og direkte til toldkontoret Y2-by i henhold til Toldkodeksens artikel 203, jf. i det hele EU-domstolens vurdering i sag C-480/12, med den konsekvens, at der ifaldes pligt til betaling af importmoms.

Det gøres gældende,

at    der ikke er hjemmel til at antage, at der er sket unddragelse i henhold til Toldkodeksens artikel 203, idet EU-domstolens praksis på området stillet langt skrappere krav til situationer, der kan antages at være udtryk for unddragelse.

Det gøres derfor sammenfattende gældende,

at    det fremgår KLART af EU-retten, særligt EU-domstolens sag C26/18, at der ikke er ret til at opkræve importmoms i Danmark, i en situation som den i nærværende sag,

idet der ikke i henhold til EU-domstolens afgørelse i C-26/18 ikke er tilstrækkeligt grundlag til at antage, at de omhandlede varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark,

idet der ikke er grundlag for at antage, at der har været risiko for at antage, at varerne kunne være optaget i unionens økonomiske kredsløb,

idet varerne har været i en forseglet container med en godkendt plombe, jf. bilag 2 [ekstraktens side 89]

idet varerne ikke forlader Danmark, inden der bliver frembudt varer for de nationale toldmyndigheder, hvilket der er enighed mellem parterne om,

idet der bliver udarbejdet dokumentation i Danmark til brug for at transportere varerne til Y7-land,

idet varen bliver modtaget og modtaget på havnen i Y3-by, med anført plombenummer, jf. bilag 2 [ekstraktens side 89]

idet SKAT (nu Toldstyrelsen) kunne beregne importmoms af varerne, hvorfor alle varerne må have været der,

idet SKAT (nu Toldstyrelsen) ikke vælger fysisk at undersøge containeren og varerne, hvorfor der må forventes at SKAT (nu Toldstyrelsen) anerkender, at varerne er intakte, og at containeren er plomberet.

Det gøres samtidig gældende,

at    i tilfælde af, at det fortsat gøres gældende af den sagsøgte, at der er tilstrækkeligt grundlag for at antage, at de i denne sag omhandlede varer er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark, har EU-domstolen ikke taget stilling til en sag som den nærværende, hvorfor der er grundlag for at anmode EU-domstolen om præjudiciel forelæggelse, hvilket i det hele redegøres for under punkt 11.

4. Manglende opfyldelse af toldproceduren i henhold til artikel 204 i toldproceduren sammenholdt med artikel 859

I de tre EU-domstolssager, jf. sag C-26/18, sag C-480/12 og sag C-187/14 bliver der som spørgsmål to taget stilling til, om forholdet, når det ikke er omfattet af Toldkodeksens artikel 203, anses for at være et brud med toldproceduren i henhold til Toldkodeksens artikel 204, hvorefter forpligtelsen til at betale importmoms alligevel indtræder.

Som det fremgår oven for, er der væsentlig forskel på Toldkodeksens artikel 203 og 204.

For det første finder artikel 204 alene anvendelse, hvis ikke forholdet er omfattet af artikel 203. Det er, som det fremgår ovenfor, Sagsøgerens opfattelse, at forholdet i nærværende sag ikke er omfattet af artikel 203, idet EU-domstolens praksis viser, at den måde Sagsøgeren har forholdt sig til toldproceduren ikke kan anses for at være en unddragelse af toldsynet.

Derfor er det afgørende, om forholdet i stedet er omfattet af artikel 204. I henhold til EU-domstolens praksis så finder artikel 204 anvendelse, når virksomheden har misligholdt sine forpligtelser i henhold til forsendelsesproceduren.

Er der tale om en misligholdelse, indtræder forpligtelsen til at betale importmoms.

Når forhold, der er forbundet med selve toldproceduren ikke iagttages, er der tale om misligholdelse. Det vil således kræve, at Sagsøgeren har misligholdt sine forpligtelser i henhold til toldproceduren.

Imidlertid er der en række undtagelser til de tilfælde, hvor der kan anses at foreligge en misligholdelse, jf. gennemførelsesforordningens artikel 859.

I sag C-187/14, fastslås det, at der alene opstår toldskyld, herunder importmoms, hvis misligholdelsen har haft reelle følger for et efterfølgende korrekt forløb under toldproceduren.

EU-domstolen udtrykker det således i sag C-187/14;

"Hvad for det første angår gennemførelsesforordningens artikel 859, tredje led, og nr. 2), litra a), kræves det i henhold hertil, at alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende, og at varen faktisk er blevet frembudt i uforandret stand på bestemmelsesstedet", jf. afgørelsens præmis 42.

Det gøres gældende,

at    dette er tilfældet i denne sag. Varerne frembydes for myndighederne, dokumenterne bliver bragt i orden, og varerne forsendes til bestemmelsesstedet på havnen i Y3-by. Dette underbygges yderligere af, at EU-domstolen bemærker at:

"… i et tilfælde, hvor det er fastslået, hvilke varer der blev transporteret i forbindelse med den første og den anden forsendelsesprocedure, og hvor denne anden forsendelsesprocedure blev afsluttet forskriftsmæssigt, er nævnte betingelser opfyldt. Den blotte omstændighed, at den første forsendelsesprocedure ikke blev afsluttet forskriftsmæssigt, kan således dels ikke påvirke besvarelsen af spørgsmålet om, hvorvidt alle de nødvendige formaliteter til at afklare varens situation er gennemført efterfølgende. Dels er de omhandlede varer i dette tilfælde faktisk blevet frembudt i uforandret stand på bestemmelsesstedet", jf. afgørelsens præmis 44.

Det gøres derfor gældende,

at    der i henhold til EU-domstolens faste praksis ikke vil være grundlag for at antage, at der er tale om misligholdelse i en sag som den verserende, idet Sagsøgeren sikrer, at alle nødvendige formaliteter efterfølgende bliver afklaret, hvorefter varen faktisk bliver frembudt på bestemmelsesstedet i Y7-land.

Det gøres således gældende,

at    der ikke er tale om, at der foreligger misligholdelse i henhold til Toldkodeksens artikel 204, idet Sagsøgerens forhold falder ind under undtagelsesbestemmelsen i gennemførelsesforordningens artikel 859.

Det gøres gældende,

at    der hverken er tale om unddragelse af toldsyn således som EUdomstolen fortolker Toldkodeksens artikel 203, lige som der ikke ses at være tale om misligholdelse i henhold til Toldkodeksens artikel 204, ligeledes som EU-domstolen fortolker denne bestemmelse, jf. præmisserne i sagerne C-26/18, C-480/12 og C-187/14.

5. Momslovens § 12 eller 34. Hvad anses for at være lex specialis?

SKAT (nu Toldstyrelsen) tager udgangspunkt i, hvorvidt Sagsøgeren har efterlevet de formelle forhold, altså om Sagsøgeren har sørget for at toldberigtige varerne på det tidspunkt, hvor varerne forlader et toldfrit lager - her lageret på Y1-by Havn.

Som det fremgår, er det Sagsøgerens opfattelse, at SKAT (nu Toldstyrelsen) ikke har adgang til at opkræve importmoms fra Sagsøgeren, idet der ikke er tale om, at toldtilsynet er unddraget i henhold til Toldkodeksens artikel 203 eller at der er tale om en misligholdelse i henhold til Toldkodeksens artikel 204.

Det er altså en formel fejl, som den sagsøgte, og tidligere SKAT (nu Toldstyrelsen) gør gældende som begrundelse for at pålægge Sagsøgeren at afregne importmoms. Det gøres gældende,

at    i tilfælde af at retten finder, at Sagsøgerens forhold er omfattet af Toldkodeksens artikel 203 eller 204, og at varerne derfor er er indført på fællesskabets område med forpligtelse til at afregne importmoms, at varerne alligevel er fritaget for importmoms og andre former for moms,

idet bestemmelsen i momslovens § 34 har forrang frem for momslovens § 12, når varerne eksporteres videre til et andet EU-land, selvom der ikke er sket indberetning til listesystemet.

at     Momslovens § 34 regulerer EU-forsendelser af varer, hvorfor denne bestemmelse må antages at regulere forholdet, såfremt retten finder, at artikel 203 eller 204 i Toldkodeksen er krænket. Det gøres gældende,

at     det er de almindelige momsretlige principper, der finder anvendelse, herunder momslovens § 34 om EU-forsendelser, og ikke momslovens § 12 om importmoms, da varerne føres ud af Danmark igen. Det gøres gældende,

at    spørgsmålet om formelle fejls betydning for momsopkrævningen, der bygger på princippet om momsrettens neutralitet, skal fortolkes ens, uanset om det er § 12, § 34 eller en hvilken som helst anden bestemmelse i momsloven.

Dertil kan der henvises til SKM 2003.362.VLR, der blev stadfæstet af Højesteret i SKM 2006.277.

Sagen omhandlede, hvorvidt et selskab, der drev handel med salg af skrot, var omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 vedrørende nogle leverancer, som selskabet gjorde gældende, var transporteret til et andet EU-land og dermed fritaget for afgift. Selskabet havde ikke foretaget indberetning i overensstemmelse med momslovens § 54, stk. 1 (listeindberetning).

Uanset, at der i sagen ikke var foretaget indberetning til listesystemet, som det fremgår af momslovens § 54 som en formel betingelse, tager både landsskatteretten og landsretten stilling til, om betingelserne for afgiftsfritagelse i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er opfyldt.

Alene det forhold, at begge instanser undersøger de materielle betingelser for momsfritagelse viser, at listesystemet ikke er en materiel betingelse for momsfritagelse efter momslovens § 34, men et formelt krav i henhold til at lette kontroladgangen, og dermed alene en formel betingelse. Det gøres således gældende,

at      det er muligt at opnå momsfritagelse, uanset der ikke er foretaget rettidig indberetning i overensstemmelse med momslovens § 54, stk. 1 - eller selvom der ikke er foretaget indberetning overhovedet. Det gøres derfor gældende,

at    opfyldelse af formelle betingelser ikke er udslagsgivende for momsopkrævningen, idet alle materielle betingelser tillige skal være opfyldte.

Det gøres derfor også gældende,

i det tilfælde, at retten måtte nå frem til, at der er en forpligtelse til at opkræve importmoms, vil denne forpligtelse ophøre, idet momslovens § 34, selvom der ikke er indberettet til listesystemet, vil give Sagsøgeren adgang til at eksportere varerne efter reglerne om reverse charge, hvorefter det er modtageren af varen, der skal afregne momsen.

Tilsvarende systematik ses anvendt i SKM 2008.717 (SKM 2007.498) og SKM 2015.350 BR.

Det skal endvidere bemærkes, at Skatteministerieret (v/ Kammeradvokaten) som sagsøgte i SKM2003.362 VL gjorde følgende gældende:

"Sagsøgte har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at sagsøgerenen ikke har løftet bevisbyrden for, at denne har leveret varer, der er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Betingelserne i § 34 skal være opfyldt i dette omsætningsled. Det er irrelevant, hvad der er sket i næste omsætningsled. § 34 skal læses i sammenhæng med listesystemet i momslovens § 54. Listesystemet har til formål at muliggøre en effektiv kontrol med, om der afregnes den korrekte moms. Der gælder et krav om objektiv dokumentation for, at betingelserne for momsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. Kravet til dokumentationen styrkes, når der ikke er indsendt indberetningslister i henhold til momslovens § 54, og sagsøgerenen har hverken udfyldt momsangivelsens rubrik B vedrørende EUhandel eller indsendt indberetningslister, ligesom der ikke foreligger transportbilag vedrørende den af sagsøgerenen hævdede transport af varerne til Y7-land. Vidneforklaringer opfylder ikke kravene til dokumentation. Der er heller ikke overensstemmelse mellem afregningerne fra SV og dennes videresalgsfakturaer. Sagsøgerenen har på denne baggrund ikke

dokumenteret, at der er leveret varer omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 (…)"[egen understregning]

Det gøres således gældende,

at    det ikke er en betingelse for momsfritagelse, at der er sket korrekt indberetning, eller indberetning overhovedet i medfør af momslovens § 54, stk. 1.

at    det sammen fremgår af artiklerne 131, 146-153, 164 og 166 i momssystemdirektivet. En gennemgang af disse bestemmelser viser, at disse i grundprincipperne svarer til opbygningen af momslovens § 34. Det betyder således også, at der ikke fremgår noget materielt krav om indberetning til et listesystem. Hverken af momsloven, momsbekendtgørelsen eller af momssystemdirektivet.

Det gøres endvidere gældende,

at    listesystemet er efterfølgende blevet fastsat som en foranstaltning, der skal lette kontrollen med handel over grænserne, men det er ikke indsat i hverken loven, bekendtgørelse eller direktivet, som en materiel betingelse.

at   momsloven § 54 ikke synes at have hjemmel i momssystemdirektivet, hvorfor det deri stillede krav ikke kan stilles til virksomhederne på en sådan måde, at de fratager virksomhederne rettigheder i henhold til direktivet.

Det ses eksempelvis af EU-domstolens afgørelse i sag C-69/17.

EU-domstolen blev anmodet om, som præjudicielt spørgsmål, at tage stilling hvorvidt en momspligtig person kunne indrømmes momsfradrag, idet den pågældende virksomhed opfyldte de materielle betingelser for fradraget, men virksomheden havde ikke foretaget korrekt indberetning til listesystemet og opfyldte dermed ikke de formelle betingelser.

Det fremgår af afgørelsens præmis 34, at der ifølge fast retspraksis om momsens neutralitet, skal indrømmes momsfradrag, såfremt de materielle betingelser herfor er opfyldt, også selvom den pågældende momspligtige person ikke opfylder visse formelle betingelser.

Endvidere fremgår det af afgørelsens præmis 37, at det forhold, at en momspligtig person sanktioneres med nægtelse af adgang til at foretage momsfradrag alene med den begrundelse, at den pågældende momspligtige person har tilsidesat formelle krav vedrørende indberetning mv., "klart går videre end nødvendigt for at opnå målet om at sikre en korrekt anvendelse af disse forpligtelser" og derfor er modstridende med proportionalitetsprincippet.

EU-domstolen konkluderer efterfølgende, at det bl.a. som følge af det ovenfor beskrevne vil være modstridende med direktiv 2006/112, at medlemsstaterne nægter en momspligtig person, der opfylder de materielle betingelser for momsfradrag, adgang til at foretage momsfradrag alene med den begrundelse, at de formelle betingelser ikke har været opfyldt. Det fremgår således afslutningsvist af afgørelsens konklusion:

"Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, navnlig dets artikel 213, 214 og 273, skal fortolkes således, at det er til hinder for en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, som giver skatte- og afgiftsmyndigheden mulighed for at nægte en afgiftspligtig person, der har foretaget erhvervelser i en periode, hvor dennes merværdiafgiftsregistreringsnummer var annulleret på grund af manglende indgivelse af selvangivelser, ret til at fradrage merværdiafgift af disse erhvervelser i forbindelse med de foretagne angivelser af merværdiafgift - eller udstedte fakturaer - efter genaktiveringen af den afgiftspligtige persons registreringsnummer alene af den grund, at disse erhvervelser har fundet sted i deaktiveringsperioden, selv om de materielle betingelser er opfyldt, og påberåbelsen af fradragsretten ikke er udtryk for svig eller misbrug."

Det gøres derfor gældende,

at    EU-domstolen foretager en klar skelnen mellem materielle og formelle betingelser - i dette tilfælde for momsfradrag.

at    Registrering er alene en formel betingelse, der ikke kan afskære virksomheden retten til fradrag.

at    det endvidere er i strid med proportionalitetsprincippet, såfremt en manglende opfyldelse af de formelle betingelser for momsfradrag kan føre til en nægtelse af adgang til foretagelse af momsfradrag, når de materielle betingelser herfor er opfyldt, jf. præmis 37.

at     proportionalitetsprincippet er et grundlæggende princip i såvel EU-retten som i dansk ret. Det kan således ikke alene være i spørgsmål angående momsfradrag, at proportionalitetsprincippet skal iagttages, men derfor tillige på øvrige afgiftsretlige områder, herunder ved spørgsmål om EU-salg uden moms mv., jf. yderligere nedenfor. Det gøres gældende,

at    i tilfælde af at retten finder, at Sagsøgeren er omfattet af Toldkodeksens artikel 203 eller 204, at den momspligt, der opstår som en følge heraf elimineres af momslovens § 34 således, at der ikke er grundlag for at opkræve importmoms hos Sagsøgeren.

6. Momsrettens proportionalitets- og neutralitetsprincip

Det fremgår af EU-domstolens afgørelse i sag C-69/17, at det for så vidt angår ret til adgangen til momsfradrag vil være i strid med proportionalitetsprincippet at nægte en afgiftspligtig person adgang til momsfradrag med den begrundelse, at den pågældende ikke har opfyldt formelle betingelser, når den pågældende opfylder de materielle betingelser.

Det bemærkes, at proportionalitetsprincippet er et grundlæggende princip i såvel EU-retten som i dansk ret. Proportionalitetsprincippet skal derfor iagttages på momsrettens område, som det også skal på alle andre offentligretlige retsområder.

Som det fremgår ovenfor, har Sagsøgeren ved manglende registrering i listesystemet alene tilsidesat formelle krav, og Sagsøgeren skal således gives adgang til at anvende lovens bestemmelser, uanset at disse formelle betingelser ikke har været opfyldt, idet de materielle betingelser har været opfyldt hele tiden, hvilket heller ikke ses benægtet af nogen tidligere instans.

Alt andet vil således være i strid med proportionalitetsprincippet og i øvrigt også momssystemets neutralitet.

Det gøres gældende,

at    momsreglerne bygger på EU-regler, hvorfor der ikke blot er frihed til for SKAT (nu Toldstyrelsen) og Landsskatteretten at anlægge den fortolkning, som myndighederne finder rigtigst, uden stillingtagen til EU-retten i sin helhed.

Det gøres samtidig gældende,

at    Myndighedernes fortolkning er underlagt EU-domstolens fortolkning af EU-reglerne, her momssystemdirektivet, og det fremgår af den overfor citerede EU-domstolspraksis, at formelle mangler ikke kan opretholdes til at nægte en virksomhed anvendelse af momsfritagelse, momsfradrag mv., idet dette vil tilsidesætte momsrettens neutralitets- og proportionalitetsprincippet. Det gøres således også gældende,

at    fortolkningen er underlagt EU-domstolens praksis. Finder retten således ikke, at der er klarhed om forbuddet mod at lade formelle fejl være afgørende for momsbelastningen, anmodes retten om, at spørgsmålet bliver forelagt EU-domstolen præjudicielt, således at der kan skabes overensstemmelse mellem national dansk fortolkning af momsrettens neutralitets- og proportionalitetsprincip, hvilket sagsøgeren ikke finder der er på nuværende tidspunkt.

7. Toldlovens § 39 stk. 1, nr. 2 og 4 og momslovens § 46, stk. 4´s overensstemmelse med EU-retten

Det gøres gældende,

at    Toldlovens § 39 i sig selv er i strid med EU-retten, og alene af den grund begrunder en præjudiciel forlæggelse, der i det hele vil blive behandlet sener under punkt 12.

Det fremgår af den sagsøgtes processkrift side 2, afsnit 2 - 4:

"Sagsøgeren hæfter endvidere (også) for importmomsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og 4. Toldlovens § 39 finder anvendelse på told, importmoms og punktafgifter af importafgiftspligtige varer, jf.

U.2013.16/2 H. Hæftelsesreglerne i § 39 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202, jf. SKM2013.408.ØLR og SKM2014.278.ØLR.

Af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, følger, at for de på varerne hvilende toldog afgiftsbeløb hæfter den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed. Sagsøgeren rådede over varerne ved at fraføre dem fra det midlertidige oplag i Y1-by Havn, hvorved der opstod toldskyld og pligt til at betale importmoms, jf. hertil også den nævnte højesteretsdom vedrørende fortolkningen af det tilsvarende udtryk "den, der råder over varer" i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3. En sådan person kan efter højesteretsdommen også være den, der råder faktisk over varerne, f.eks. i forbindelse med deres opbevaring eller håndtering i øvrigt. Den pågældende skal ikke nødvendigvis være ejer af varerne.

Sagsøgeren hæfter også for importmomsen i medfør af § 39, stk. 1, nr. 4. Af nr. 4 fremgår, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel. Sagsøgeren var transportør (og ejer af lastbilen med hvilken transporten skete) af de ikke afgiftsberigtigede varer, for hvilke der indtrådte toldskyld og pligt til at betale importmoms." [egen understregning]

Det gøres imidlertid gældende,

at    det fremgår ikke af momssystemet, at ejeren af befordringsmidlet hæfter for noget som helst. Af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 fremgår:

"Artikel 201 Ved indførsel påhviler momsen den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige.

Artikel 202 Momsen påhviler den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161."

Det gøres på baggrund deraf gældende,

at    der ses ikke anført noget om ejeren af befordringsmidlets eller føreren anført noget sted, hvorfor Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4 i hvert fald ikke kan anses som udtryk for implementering af momssystemdirektivet, hvorfor anvendelse af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4 vil være udtryk for en krænkelse af EU-retten, hvorfor en klarlægning af dette spørgsmål i hvert fald ville begrunde en præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

For så vidt angår Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, hvor der ifølge den sagsøgte skulle fremgå, at det følger af "toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, følger, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed".

Den sagsøgte har anført, at denne bestemmelse tillige har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202. Det gøres imidlertid gældende,

at    heller ikke denne ordlyd genfindes i momssystemdirektivet. Af momssystemdirektivet fremgår, at den, der skal hæfte for momsen er én af to personer.

1)     den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige eller

2)     den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161.

Det gøres gældende,

at    sagsøgeren ikke er nogen af disse to "personer", idet det ikke er sagsøgeren, der bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningen, der følger af artikel 156 - 161. Det er imidlertid den, der bestiller Sagsøgeren til at hente varerne. Derudover er Sagsøgeren ikke er udpeget af nogen til at være den betalingspligtige. Det gøres samtidig gældende,

at    en fastholdelse af, at der kan ifalde hæftelse i henhold til Toldlovens § 39 i sig selv kræver en præjudiciel forelæggelse, idet ordlyden af Toldlovens § 39 ikke genfindes i i momssystemdirektivet, hvorfor Toldloven ikke kan anses for en implementering af momssystemdirektivets artikel 201 og 202. Det gøres derfor også gældende,

at    da momssystemdirektivet er et totalharmoniserende direktiv, og national momsopkrævning skal have hjemmel i direktivet. skal der ske direkte implementering af direktivets bestemmelser. Dette ses ikke sket med toldlovens § 39, hvorfor en opkrævning af moms, og hæftelse for moms i henhold til Toldlovens § 39 vil være i strid med EU-retten, og vil kræve EU-domstolens stillingtagen til EU-medholdeligheden af toldlovens § 39.

Det gøres derudover gældende,

at    Toldlovens § 39 i sig selv er i strid med EU-retten

idet dette blandt andet gøres gældende af JC i dennes ph.d.-afhandling "Toldret", side 51, hvor forfatteren anfører "Af øvrige materielle bestemmelser bør særligt TL § 39 om hæftelse for told- og afgiftsbeløb fremhæves. Denne bestemmelse er utvivlsomt i strid med EU-retten, da EU-domstolen har kendt en tilsvarende østrigsk bestemmelse i strid med TK"

Forfatteren mener derfor "utvivlsomt", at Toldlovens § 39 er i strid med EU-retten, og enhver anvendelse af denne bestemmelse vil være en krænkelse af EU-retten, jf. EU-domstolens tidligere afgørelse mod Østrig i sag C-414/02.

Samme retsstilling, altså at Toldlovens § 39 er i strid med EU-retten, er anført af KL og MA i deres artikel TfS 2004.381 "Strider danske toldbestemmelser mod EU-retlige regler" hvor forfatterne blandt andet anfører på side 4.

"Såfremt nationale bestemmelser strider mod umiddelbar anvendelig EUregel, kan den nationale lov ikke håndhæves - reglen bliver således uden videre fortrængt af EU-retten.

…

De danske hæftelsesbestemmelser ses imidlertid anvendt i praksis af toldmyndighederne, lige som toldlovens § 39 ses refereret af domstolene som hjemmel for opkrævning af told. De danske hæftelsesbestemmelser bør derfor ophæves med henblik på fremover at sikre, at de korrekte og gældende regler anvendes."

Videre fremgår det af forfatternes artikel på sidste side:

"Baggrunden for den manglende overensstemmelse og opretholdelse af den ugyldige bestemmelse - toldlovens § 39 - beror derfor øjensynligt på en forglemmelse, idet rækkevidden af både vedtagelsen af forordningen fra 1988 og vedtagelsen af toldkodeks blev overset"

Forfatterne fastslår derfor også, som Sagsøgeren også har, at toldlovens § 39 er i strid med EU-retten, dels fordi det er i strid med implementeringsforbuddet af allerede umiddelbart anvendelige EUretsakter, som forordninger er, jf. tillige Thomas Rønfeldt i dennes ph.d.-afhandling "skatteværn og EU-frihed", side 35 og 36, hvoraf det fremgår, at forordninger er umiddelbart anvendelige som de er, og skal og må ikke følges op af national lovgivning, medmindre dette eksplicit fremgår af forordningen. Det er ikke tilfældet her.

For det andet finder forfatterne i artiklen, lige som JC i sin ph.d.-afhandling "Toldret", at ordlyden af Toldlovens § 39, ikke genfindes i toldkodeksen, hvorfor den i sig selv af den grund er i strid med EU-retten, og derfor ikke kan finde anvendelse i national praksis. Det gøres derfor gældende,

at    Toldlovens § 39 ikke kan finde anvendelse i denne sag, idet dette vil krænke EU-retten.

at    Toldlovens § 39 krænker det EU-retlige implementeringsforbud af allerede umiddelbar anvendelige EU-retsagter, som tilfældet er med en forordning.

at    Toldlovens ordlyd, desuagtet implementeringsforbuddet, under alle omstændigheder vil krænke EU-retten, idet ordlyden ikke genfindes i hverken toldkodeksen eller momssystemdirektivet.

at    der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse, hvis retten ønsker at anvende Toldlovens § 39, idet retten således måtte mene, at der er forskel på denne sag, og den sag EU-domstolen tog stilling til i sag C-414/02, hvilket kræver en fornyet stillingtagen fra EU-domstolen.

Det samme gøres gældende vedrørende momslovens § 46, stk. 4.

idet denne bestemmelse også skal forestille en implementering af momssystemdirektivets artikel 202, hvorfor den anvendelse, som den sagsøgte anfører momslovens § 46, stk. 4 skulle have, ikke genfindes i momssystemdirektivet.

Det gøres derfor gældende,

at    lovmedholdeligheden af momslovens § 46, stk. 4 kræver EU-domstolens stillingtagen idet det kræver EU-domstolens vurdering, om den danske implementering af momssystemdirektivets artikel 202, igennem momslovens § 46, stk. 4, er EU-konform, eller om der er tale om en krænkelse af EU-retten, hvorefter momslovens § 46, stk. 4 ikke kan anvendes til at pålægge eller opkræve moms.

Momslovens § 46, stk. 4 har følgende ordlyd:

"Betaling af afgift af varer, der indføres fra steder uden for EU, påhviler importøren."

Som det allerede er fremhævet ovenfor, har momssystemdirektivets artikel 201 og 202 en helt anden ordlyd, idet ordlyden af disse er som følgende:

" "Artikel 201 Ved indførsel påhviler momsen den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige.

Artikel 202 Momsen påhviler den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161."

Det gøres derfor gældende,

at    momslovens § 46, stk. 4 ikke er en EU-konform implementering af momssystemdirektivets artikel 201 og 202, hvorfor bestemmelsen ikke er i overensstemmelse med EU-retten og derfor ikke kan anføres som hjemmel til at pålægge hæftelse for importmoms,

at    den manglende EU-medholdelighed af momslovens § 46, stk. 4 medfører, at SKAT (nu Toldstyrelsen) og den sagsøgte, vil pålægge hæftelse på en ulovhjemlet grundlag,

at    den danske stat, i strid med EU-retten, via en manglende EU-konform fortolkning, indfører et andet begreb til anvendelse for hæftelse for importmoms, idet momsloven anvender begrebet "importøren", der ikke fremgår af momssystemdirektivet,

at    begrebet importøren ikke er defineret noget sted, idet det ikke er en EU-konform implementering, hvorfor det er uvist hvem importøren er, da dette begreb ikke er styret af EU-retten, hvorfor der allerede af den grund er tale om et traktatbrud, der kræver EU-domstolens stillingtagen, hvis retten vil anvende momslovens § 46, stk. 4 som hjemmel til at pålægge hæftelse for importmomsen på Sagsøgeren.

8. Momslovens "Den person"

Det gøres gældende,

at    der ikke, hverken i loven, direktivet, praksis eller andet er hjemmel til at betragte sagsøger som “den der foranstalter", idet sagsøger hverken er importør, ejer eller varemodtager af de pågældende varer i den plomberede container,

idet det blandt andet fremgår det af "Den kommenterede momslov", af Lars Loftager Jørgensen m.fl. 2007, side 1145 vedrørende momslovens § 46, stk. 3, det der i dag er momslovens § 46, stk. 5, at “den der foranstalter" oftest betragtes som varemodtageren eller sælgeren. Det er også udelukkende varemodtageren eller sælgeren, der har en interesse i varen.

I nærværende sag retten skal tage stilling til, har sagsøger ikke nogen interesse i varen andet end at levere en transportydelse fra Y1-by til Y3-by.

I en sådan situation vil det være unaturligt at betragte sagsøger som “den der foranstalter", hvilket også ligger i tråd med det, der fremgår af den kommenterede momslov, hvor det er fremhævet, at “den der foranstalter" er varemodtagelsen eller sælgeren. Det gøres samtidig gældende,

at    der kun i en sag er taget stilling til transportøren, som "den der foranstalter", jf. SKM 2018.351 VL.

Sagen omhandlede ganske vist ikke momslovens § 46, stk. 5, men momslovens § 46, stk. 6, idet varen i landsretssagen ikke blev udtaget af et toldoplag, men blev importeret til Danmark.

I sagen var transportøren eneste registrerede importør, hvorfor transportøren indvilgede i at stå som importør af varen, selvom det var to andre virksomheder, der reelt skulle have dem importeret.

I relation til SKM 2018.351 VL er der således to forhold, der gør en væsentlig forskel.

For det første var der tale om en import fra udlandet, og ikke som i nærværende sag udtagning fra toldoplag. Det er derfor en anden situation og en anden bestemmelse i momsloven.

For det andet indvilgede transportøren i SKM 2018.351 VL, der var godkendt som importør, i at anvende dennes godkendelse som importør til at bringe varerne ind i landet. Her fandt retten, at det var transportøren, som importør, der skulle betale importmomsen. Begrundelsen var, at det var transportøren, som importør, der havde anvendt sine egne godkendelser som importør til at bringe varerne ind i landet. Det gøres derfor gældende,

at    SKM 2018.351 VL, der er den eneste afgørelse om Transportørens mulige hæftelse/forpligtelse til at afregne importmoms eller andre afgifter, og som tilmed vedrører en anden bestemmelse i momsloven, nemlig momslovens § 46, stk. 6, og vedrører en situation, hvor det er transportøren, der officielt optrådte som importør ved at benytte sin egen registrering som importør, til at importere de i sagen omhandlede varer, vedrører et helt andet faktuelt grundlag, end tilfældet er i denne sag.

Det gøres gældende,

at    i nærværende sag for det første vedrører importmoms af en vare udtaget fra et toldoplag, og ikke som i SKM 2018.351 VL en import over grænserne. Dernæst har sagsøgeren ikke været, og ikke officielt optrådt som importør, hvilket var tilfældet for transportøren i SKM 2018.351 VL.

Derudover har sagsøgeren specifikt overfor SKAT (nu Toldstyrelsen) anført, at sagsøgeren ikke agtede at hæfte for den moms og told eller andre afgifter, der måtte komme på varerne. Sagsøger har således selvstændigt afvist at påtage sig ansvaret for betalingen, hvilket også er fuldstændig modsat faktum i SKM 2018.351 VL.

Det gøres derfor gældende,

at    SKM 2018.351 VL ikke er sammenlignelig med nærværende sag, og derfor ikke kan udgøre retspraksis, der kan underbygge, at der kan ske hæftelse for moms i nærværende sag.

at    SKM 2018.351 VL ikke tager stilling til et faktum, som i nærværende sag, og derfor ikke medfører, at der ikke skal foretages en præjudiciel forelæggelse.

at    SKM 2018.351 VL derfor i sig selv underbygger behovet for EUdomstolens stillingtagen i denne sag, hvis ikke retten finder, som Sagsøgeren, at forholdet allerede er omfattet af EU-domstolens sag C-26/18, hvorefter der ikke er nogen importmoms at opkræve hos sagsøgeren.

Det gøres samtidig gældende,

at    "Den" person allerede er defineret i forholdet mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver. I nærværende sag har SKAT (nu Toldstyrelsen) blot sendt opkrævningen af importmoms til Sagsøgeren, selvom Sagsøgeren KLART overfor SKAT (nu Toldstyrelsen) gav udtryk for, at Sagsøgeren ikke ville hæfte for told, moms eller andre afgifter af varerne, og i øvrigt heller ikke vidste, hvorfor chaufføren kørte ud fra Y1-by Havn uden at frembyde varerne, hvilket betyder, at Sagsøgeren, i henhold til toldkodeksens artikel 202 ikke kan komme til at hæfte for importmomsen,

idet formodningen for, at det er arbejdsgiverens hæftelse, der kan gøres gældende helt generelt er i strid med fortolkningen af toldkodeksens artikel 202, stk. 3, jf. EU-domstolens sag C-414/02.

Det fremgår af denne sag, at "den" eller "de" personer, der er opfattet af toldkodeksens artikel 202, stk. 3 som debitorer, skal fortolkes stringent efter toldkodeksens ordlyd, og at der ikke er plads til nationale bestemmelser, der forsøger at udvide dette anvendelsesområde, idet artikel 202, stk. 3 er udtømmende, jf. dommens præmis 39.

Det fremgår af dommen i sag C-414/02, at arbejdsgiveren kan hæfte for den opståede toldskyld eller importmoms, hvis arbejdsgiveren selv er den, der foranstalter den ikke forskriftsmæssige udførelse, 1. led i artikel 202, stk. 3, eller hvis arbejdsgiveren vidste, eller med rimelighed burde vide, at arbejdstageren udførte varerne ikke forskriftsmæssigt, jf. præmis 27 og 30.

Det fremgår imidlertid samtidig, at en national bestemmelse, hvorefter der er en formodning for, at det er arbejdsgiveren, der hæfter for arbejdstagerens fejl, uden at det bliver efterprøvet, om arbejdsgiveren vidste eller med rimelighed vidste, at arbejdstageren udførte varerne på en ikke forskriftsmæssig måde, vil være i strid med toldkodeksens artikel 202, og derfor i strid med EU-retten, jf. dommens præmis 45.

Det gøres derfor gældende,

at    Sagsøgeren ikke, i overensstemmelse med EU-retten, herunder særligt toldkodeksens artikel 202, kan hæfte for den importmoms, der er udslag af, at chaufføren, Sagsøgerens arbejdstager, laver en fejl, og på en ikke forskriftsmæssig måde udfører varerne med den konsekvens, at der opstår toldskyld.

Det gøres samtidig gældende,

at    momslovens § 12, der henviser til dels momssystemdirektivets artikel 201 og 202, som henviser til toldkodeksen, er i overensstemmelse med principperne fastslået af EU-domstolen i sag C-414/02 hvorefter, en arbejdstager, der udfører varer på ikke forskriftsmæssig måde, hæfter for told og moms af disse varer, og at arbejdsgiveren alene hæfter, hvis denne vidste, eller med rimelighed burde vide, at arbejdstageren ville udføre varerne på en ikke forskriftsmæssig måde.

Det gøres gældende,

at    Sagsøgeren under ingen omstændigheder vidste, eller med rimelighed burde vide, at chaufføren kørte varerne direkte til Y2-by. Som det fremgår af bilag B [ekstraktens side 90-92] ringer SKAT (nu Toldstyrelsen) først og gør Sagsøgerens direktør opmærksom på, at varerne er i Y2-by, da varerne rent faktisk befinder sig i Y2-by, og har forladt havnen i Y1-by, uden at Toldmyndigheden der er kontaktet.

at    Sagsøgeren ikke har bedt chaufføren om at køre til Y2-by, uden om Y1-by Havn, hvilket heller ikke er gjort gældende af SKAT (nu Toldstyrelsen) eller Landsskatteretten, jf. bilag 1, B eller C [ekstraktens side 109-118, 90-92 og 93-99].

at    Sagsøgeren alene af disse grunde, hvis retten skulle finde, at der rent faktisk er opstået en skyldig importmoms, kan komme til at hæfte for denne importmoms, idet dette i sig selv vil være en krænkelse af EU-retten, der vil kræve EU-domstolens stillingtagen.

9. Hjemmel til at pålægge Sagsøgeren at svare importmoms, når Sagsøgeren ikke har accepteret at indestå for momsen

Det gøres derfor også gældende,

at    Sagsøgeren slet ikke er underlagt momspligt for så vidt angår de omhandlede varer. Sagsøgeren er ikke importør, ejer eller sælger af de omhandlede varer.

Sagsøgeren har heller ikke accepteret at indestå for nogen momsopkrævning.

Det er en grundlæggende betingelse for momsopkrævningen, at der er tale om en afgiftspligtig person, der leverer momspligtige leverancer for så vidt angår de varer, skattemyndighederne ønsker at pålægge virksomheder.

Det gøres gældende,

at    Sagsøgeren ikke har påtaget sig indeståelse for betalingen af afgifterne. Sagsøgte opfordres til at fremlægge dokumentation for, at Sagsøgeren har påtaget sig denne indeståelse. Det gøres gældende,

at    Sagsøgeren ikke kan betragtes som momssubjekt i henhold til momsloven og momssystemdirektivet, idet sagsøgeren ikke har foretaget nogen afgiftspligtig leverance for så vidt angår de omhandlende varer,

idet Sagsøgeren ikke har leveret nogen afgiftspligtig leverance udover, at Sagsøgeren som transportør leverer en momspligtig ydelse til varernes ejer.

idet Sagsøgeren er ikke ejer af varerne og har ikke været ejer af varerne og bliver ikke på noget tidspunkt ejer af varerne.

hvorfor Sagsøgeren har derfor ikke leveret nogen afgiftspligtig leverance for så vidt angår de omhandlede varer, hvorfor Sagsøgeren ikke er rette momssubjekt i relation til den gennemførte momsopkrævning.

10. Grundlaget for Præjudiciel forelæggelse

Sagsøgeren har under hele sagen anført, at sagen vil kræve EU-domstolens stillingtagen, idet den forelæggende EU-domstolspraksis i bedste fald tager stilling til, at der ikke i nærværende sag er grundlag for opkrævning af importmoms hos sagsøgeren, og i værste fald at der ikke er tage stilling til EU-retten i en situation som den foreliggende.

Sagsøgeren har således også gjort gældende under hele sagen,

at    der ikke er holdepunkter overhovedet for at antage, at EU-domstolen har taget stilling til, at SKAT (nu Toldstyrelsen) med hjemmel i toldlovens § 39 eller momslovens § 46, stk. 4 kan pålægge Sagsøgeren at hæfte for importmoms, og

at    der ikke i EU-domstolens eksisterende praksis er givet medhold i de af den sagsøgte fremførte anbringender til støtte for en påstand om, at der dels er sket unddragelse af toldtilsynet i henhold til Toldkodeksens artikel 203 eller sket misligholdelse i henhold til sammes artikel 204, hvorved der er grundlag for at pålægge nogen told, afgifter og importmoms.

Det gøres derimod principalt gældende,

at    EU-domstolen har taget stilling til en situation som nærværende, hvorved der ikke kunne opkræves importmoms, jf. EU-domstolens sag C-26/18,

Det gøres for så vidt angår EU-retten på området gældende,

at    Sagens faktum, sag C-26/18 er beskrevet i dommens præmisser 19 - 22, hvoraf særligt præmis 22 afgørende for denne sag. Det følger af denne præmis:

"22 For 3 af de 18 sendingers vedkommende konstaterede det Y7-landske hovedtoldkontor, at de omhandlede varer havde befundet sig under midlertidig opbevaring ved ankomsten til lufthavnen i Y14-by, at de var blevet transporteret til Y15-by uden at være blevet henført under ordningen for ekstern fællesskabsforsendelse, og at de følgelig var blevet fjernet fra opbevaringsstedet ulovligt. For den sidste sendingsvedkommende blev det konstateret, at varerne forud for deres transport til Y15-by havde været henført under en behørigt afsluttet ordning for ekstern forsendelse fra Y16-by (Y17-land) til Y14-by, men at disse varer også var blevet fjernet fra opbevaringsstedet ulovligt. For disse 4 sendingers vedkommende fandt det Y7-landske hovedtoldkontor, at der som følge af toldreglernes tilsidesættelse var opstået toldskyld ved indførsel på grundlag af toldkodeksens artikel 203.[egen understregning] Det gøres gældende,

at sagens faktum er todelt, og at det alene er faktum for de tre forsendelser omfattet af præmis 22, der er sammenlignelig med denne sag,

at    dette har stor betydning for dommens øvrige præmisser, idet de øvrige præmisser også er delt op til besvarelse af to forskellige fakta. I præmisserne 44 - 54 opdeles præmisserne nemlig i en stillingtagen til de sendinger, der ikke forskriftsmæssigt var blevet lagt på lager, og en stillingtagen til de varer, der forskriftsmæssigt var blevet lagt på lager, men ikke forskriftsmæssigt var fraført derfra igen. Sidstnævnte det sammenlignelige forhold med denne sag,

at    det derfor alene er præmisserne 47 - 54, særligt præmis 51 - 51 der er sammenlignelig med nærværende sag, og som derfor alene kan tages som udtryk for EU-domstolens stillingtagen til sagens rette sammenhæng. Heraf fremgår:

"47 Hvad for det andet angår de omhandlede varer, der blev unddraget toldtilsyn, ophørte disse i Y7-land med at være dækket af den toldordning, hvorunder de var blevet henført. Følgelig skal det, i betragtning af den i denne doms præmis 44 og 45 nævnte retspraksis, tillige antages, at disse varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i denne medlemsstat.

48 Som generaladvokaten har anført i punkt 56 og 68 i forslaget til afgørelse, kan denne formodning imidlertid anses for at være afkræftet, hvis det - på trods af, at der er sket en tilsidesættelse af toldlovgivningen, hvorved der opstår en toldskyld ved indførsel i den medlemsstat, hvor tilsidesættelsen fandt sted - godtgøres, at varen er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb på en anden medlemsstats område, hvor den var bestemt til forbrug. I dette tilfælde indtræder pligten til at betale importmoms i denne anden medlemsstat.

49 Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at skønt de omhandlede varer var genstand for tilsidesættelser af toldreglerne på det Y7-landske område, blev de på dette område blot omladet fra et fly til et andet.

50 Som følge af disse tilsidesættelser af toldreglerne var de omhandlede varer, der fysisk befandt sig på Unionens område, ganske vist ikke længere under tilsyn fra de Y7-landske toldmyndigheder, der var frataget muligheden for at kontrollere disse varers bevægelser.

51 I det foreliggende tilfælde fremgår det imidlertid af forelæggelsesafgørelsen, at det er godtgjort, at de omhandlede varer blev transporteret til deres endelige bestemmelsessted, Y13-land, hvor de blev forbrugt.

52  I en sag som den i hovedsagen foreliggende udgør de tilsidesættelser af toldreglerne, der er sket på det Y7-landske område, derfor ikke i sig selv et forhold, der er tilstrækkeligt til at antage, at de omhandlede varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Y7-land.

53 Under disse omstændigheder må det konstateres, at i en sådan sag er varerne blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i den endelige bestemmelsesmedlemsstat, og følgelig opstod importmomsen vedrørende disse varer også i denne medlemsstat.

54 Henset til ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d), og artikel 30 skal fortolkes således, at når en vare ankommer til Unionens område, er det ikke tilstrækkeligt, at denne vare har været omfattet af tilsidesættelser af toldreglerne i en given medlemsstat, der har medført en toldskyld ved indførsel i denne medlemsstat, for at antage, at den nævnte vare er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i denne medlemsstat, når det er godtgjort, at denne vare blev transporteret til en anden medlemsstat, som var dens endelige bestemmelsessted, og hvor den blev forbrugt, hvorfor importmomsen vedrørende denne vare først opstod i denne anden medlemsstat."[Egen understregning] Det gøres derfor gældende,

at    som det også fremgår af sag C-26/18, særligt af præmis 50 - 52, vil en situation, hvor toldreglerne er brudt ved fraførelse fra et lager, men hvor varen frembydes på bestemmelsesstedet i udlandet, ikke i sig selv medføre, at der er sket en krænkelse af reglerne, der vil medføre importmoms i afgangslandet. Det gøres således også gældende,

at    det fremgår KLART af EU-domstolens sag C-26/18, at der ikke er ret til at opkræve importmoms i Danmark, i en situation som den i nærværende sag, idet dette ikke i henhold til EU-domstolens afgørelse i C-26/18 er tilstrækkeligt til at antage, at de omhandlede varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark. Det gøres samtidig gældende,

at    i tilfælde af, at dette fortsat gøres gældende af den sagsøgte, at der er tilstrækkeligt grundlag for at antage, at de i denne sag omhandlede varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark, har EU-domstolen ikke taget stilling til en sag som den nærværende, hvorfor der er grundlag for at anmode EU-domstolen om præjudiciel forelæggelse,

at    de øvrige afgørelser, sag C-480/12 og 319/14, samt sagerne C-337/01 og C-187/14 ikke på samme måde som C-26/18, præmisserne 47 - 54 tager stilling til en sag som i nærværende sag, idet disse sager på en rækker faktuelle forhold ikke er direkte sammenlignelige.

at    i tilfælde af, at retten finder disse sammenlignelige vil konsekvensen være, at der i en sag som nærværende, ikke er sket unddragelse i henhold til Toldkodeksens artikel 203 eller misligholdelse i henhold til artikel 204 sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859,

at    det vil kræve en præjudiciel forelæggelse af få fastlagt EU-retten på området, hvis retten finder, at der ikke, i overensstemmelse med Sagsøgerens påstande og anbringender om manglende unddragelse i artikel 203 eller misligholdelse i artikel 204 i Toldkodeksen, sammenholdt med artikel 859 i gennemførelsesforordningen, inden retten afsiger dom i sagen.

¨¨¨¨

I tilfælde af, at retten finder, at der sker unddragelse i henhold til artikel 203 i Toldkodeksen, eller misligholdelse i henhold til artikel 204 i Toldkodeksen, sammenholdt med artikel 859 i gennemførelsesforordningen, gøres det gældende,

at    der ikke er hjemmel til at pålægge hæftelsen for importmomsen på Sagsøgeren.

Den sagsøgte har anført i processkrift A, afsnit 2 - 4, at der ikke er behov for en præjudiciel forelæggelse, hvis det fastholdes, at varerne i nærværende sag anses for indgået i unionens økonomiske kredsløb i Danmark, enten i henhold til Toldkodeksens artikel 203 eller 204 sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859. Det fremgår heraf:

"Sagsøgeren hæfter endvidere (også) for importmomsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og 4. Toldlovens § 39 finder anvendelse på told, importmoms og punktafgifter af importafgiftspligtige varer, jf.  U.2013.16/2 H. Hæftelsesreglerne i § 39 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202, jf. SKM2013.408.ØLR og SKM2014.278.ØLR.

Af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, følger, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed. Sagsøgeren rådede over varerne ved at fraføre dem fra det midlertidige oplag i Y1-by Havn, hvorved der opstod toldskyld og pligt til at betale importmoms, jf. hertil også den nævnte højesteretsdom vedrørende fortolkningen af det tilsvarende udtryk "den, der råder over varer" i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3. En sådan person kan efter højesteretsdommen også være den, der råder faktisk over varerne, f.eks. i forbindelse med deres opbevaring eller håndtering i øvrigt. Den pågældende skal ikke nødvendigvis være ejer af varerne.

Sagsøgeren hæfter også for importmomsen i medfør af § 39, stk. 1, nr. 4. Af nr. 4 fremgår, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel. Sagsøgeren var transportør (og ejer af lastbilen med hvilken transporten skete) af de ikke afgiftsberigtigede varer, for hvilke der indtrådte toldskyld og pligt til at betale importmoms." [egen fremhævning]

Det gøres gældende,

at    det ikke fremgår af momssystemdirektivet, direktiv 2006/112, at ejeren af befordringsmidlet hæfter for noget som helst. Af momssystemdirektivets artikel 201 og 202 fremgår:

"Artikel 201 Ved indførsel påhviler momsen den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige.

Artikel 202 Momsen påhviler den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161."

Det gøres gældende,

at    der, i modsætning til det af den sagsøgte anførte, ikke ses anført noget om ejeren af befordringsmidlets eller føreren noget sted, hvorfor Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4 ikke kan anses som udtryk for implementering af momssystemdirektivet, hvorfor anvendelse af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4 vil være udtryk for en krænkelse af EU-retten, hvorfor en klarlægning af dette spørgsmål i hvert fald ville begrunde en præjudiciel forelæggelse for EU-domstolen.

Det gøres gældende,

at      det samme kan anføres for så vidt angår Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, hvor den sagsøgte anfører fremgår, at det følger af "toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, følger, at for de på varerne hvilende told og afgiftsbeløb hæfter den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed".

Det gøres derfor også gældende for så vidt angår denne bestemmelse,

at bestemmelse ikke har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202,

idet ordlyden af hverken artikel 201 eller 202 i momssystemdirektivet, genfindes i Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4,

idet det fremgår direkte af momssystemdirektivet, at "den" der skal hæfte for moms er én af to personer.

1)     den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige eller

2)     den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordnin-gerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161.

Det gøres gældende,

at    Sagsøgeren ikke er en af disse to ovennævnte persongrupper,

idet det ikke er sagsøgeren, der bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningen, der følger af artikel 156 - 161. Det er imidlertid den, der bestiller Sagsøgeren til at hente varerne,

Idet det ikke er Sagsøgeren, der er udpeget af nogen myndighed eller andre til at være den betalingspligtige. Da SKAT (nu Toldstyrelsen) spørger Sagsøgeren om han vil hæfte for moms og andre afgifter, afviser Sagsøgeren tillige dette,

at    EU-domstolen allerede med sag C-414/02 har taget stilling til, at arbejdsgiveren alene kan hæfte for told, moms og andre afgifter i forbindelse med en eventuel ikke forskriftsmæssig indførelse, hvis arbejdsgiveren vidste, eller med rimelighed burde vide, at arbejdstageren ville indføre varerne ikke forskriftsmæssigt. Vidste eller kunne arbejdsgiveren ikke med rimelighed vide dette inden indførelsen, kan arbejdsgiveren ikke hæfte for told, moms eller andre afgifter i henhold til toldkodeksens artikel 202,

at    hæftelsesreglerne i momslovens § 12, 46 og Toldlovens § 39 således er i strid med EU-retten, navnlig principperne fra sag C-414/02, idet de nationale regler uden en egentlig vurdering af arbejdsgiverens viden, pålægger arbejdsgiveren at hæfte solidarisk med arbejdstageren,

at    SKAT (nu Toldstyrelsen) i strid med EU-retten, navnlig sag C414/02, pålægger Sagsøgeren at hæfte for importmoms, uden at der er foretaget en egentlig vurdering af, om Sagsøgeren er rette hæftelsessubjekt i henhold til Toldkodeksens artikel 202,

at    Sagsøgeren alene af den grund, ikke kan hæfte lovligt, i henhold til EU-retten, for den opkrævede importmoms i nærværende sag. Det gøres derfor alene af den grund gældende,

at    en hæftelse, på baggrund af Toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 eller 4, vil kræve en præjudiciel forelæggelse, idet der ikke genfindes en implementering i toldloven af momssystemdirektivets artikel 201 og 202, hvorfor EU-medholdeligheden af bestemmelsen kræver EUdomstolens stillingtagen,

idet momssystemdirektivet er et totalharmoniserende direktiv, hvorved der skal ske en direkte implementering af direktivets bestemmelser, hvis disse skal kunne håndhæves over for borgeren. Det gøres gældende,

at    dette ses ikke sket med toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og nr. 4, hvorfor det vil kræve EU-domstolens stillingtagen til EU-medholdeligheden af toldlovens § 39. Det gøres samtidig gældende,

at    momslovens § 46, stk. 4 lider af samme EU-retlige udfordring, idet denne bestemmelse implementering af momssystemdirektivets artikel 202, ikke genfindes i momssystemdirektivet,

at    momslovens § 46, stk. 4, ikke i overensstemmelse med EU-retten kan pålægge Sagsøgeren hæftelse for importmoms i en situation som den foreliggende,

hvorfor EU-domstolen tilsvarende bør tage stilling til, om den danske implementering af momssystemdirektivets artikel 202, igennem momslovens § 46, er EU-konform, eller om der er tale om en krænkelse af EU-retten, hvis retten vil træffe afgørelse på baggrund af denne bestemmelse hvorved Sagsøgeren kommer til at hæfte for importmoms.

Ud over ovenstående forhold, gøres det gældende,

at    Toldlovens § 39, helt generelt lider af EU-retlige problemer, idet bestemmelsen anses for et udslag af lovimplementering i strid med implementeringsforbuddet, når der er tale om umiddelbar anvendelig EU-ret, jf. Thomas Rønfeldt i dennes ph.d.-afhandling "skatteværn og EU-frihed" side 35 og 36.

Det gøres således gældende,

at    Toldloven, ud over de generelle problematikker som beskrevet af JC i "Toldret", side 49 - 52 og side 190, hvor forfatteren gør gældende, at Toldloven helt generelt er i strid med EU-retten, idet der på toldområdet alene må foreligge Toldkodeksen, idet denne er i forordningsform, er toldlovens § 39 udover disse generelle problematikker i forhold til EU-retten ikke udtryk for implementering af momssystemdirektivet, idet ordlyden af toldlovens § 39 ikke kan genfindes i momssystemdirektivets artikel 201 og 202.

Endeligt gøres det gældende,

at    den fortolkning af momslovens § 46, som den sagsøgte foretager, tillige ikke genfindes i momssystemdirektivet, hvorfor momslovens § 46 også anses for forkert implementeret, og derfor ikke finder anvendelse og kræver EU-domstolens stillingtagen.

Sammenfattende gøres det således gældende vedrørende præjudiciel forelæggelse,

at    grundlaget for en præjudiciel forelæggelse på baggrund af ovenstående bemærkninger er til stede i denne sag, jf. også bemærkningerne fra Niels Fenger i dennes bog "Præjudicielle forelæggelser", side 168 ff., og Thomas Rønfeldt i dennes ph.d.-afhandling, "Skatteværn og EU-frihed" særligt side 35 - 36 og side 39. Begge forfattere anfører, at er der den mindste tvivl om retsstillingen, er der grundlag for at foretage en præjudiciel forelæggelse,

at    hele organiseringen af toldområdet tillige være en krænkelse af dels Toldkodeksen, men også reglerne om varernes frie bevægelighed, som det er fremsat af WD i "Toldret", særligt side 75 - 77,

idet en virksomhed, ikke blot kan henvende sig ved det toldkontor virksomheden vil henvende sig til, og konsekvensen heraf er unddragelse af toldskyld og importmoms, selvom varerne slet ikke er udført af landet, og hele tiden har kunnet kontrolleres af toldmyndigheden, ses også være i strid med EU-traktatens bestemmelser om frie varebevægeligheder, idet det gør de uforholdsmæssigt besværligt at få varer transporteret hurtigt og effektivt, og på de tider af døgnet virksomheden måtte ønske det,

at    den sagsøgte, Skatteministeriet, der repræsenterer den danske stat på skatteområdet, og dermed skal sikre, at Danmark ikke begår en krænkelse af EU-retten, modsætter sig en præjudiciel forelæggelse, der skal afdække EU-rettens rækkevidde på dette område,

at    Skatteministeriet burde være mere end interesseret i en præjudiciel forelæggelse, så den sagsøgte Skatteministeriet kan sikre, at der alene træffes materielt korrekte afgørelser på skatteområdet.

11. Sammenfattende om den principale påstand

Det gøres sammenfattende gældende,

at    der ikke er sket noget overtrædelse, og dermed nogen unddragelse af Toldkodeksenss artikel 203,

at    der ikke er sket noget overtrædelse, og dermed nogen misligholdelse af Toldkodeksens artikel 204, sammenholdt med gennemførelsesforordningens artikel 859,

at    der ikke er noget grundlag for opkrævning af importmoms, idet hverken proceduren efter Toldkodeksens artikel 203 eller 204, sammenhold med gennemførelsesforordningens artikel 859, er krænket,

at    der i tilfælde af, at retten ikke mener, at EU-domstolens nuværende retspraksis understøtter Sagsøgerens påstand og anbringender, herunder særligt afgørelse i sag C-26/18, har EU-domstolen med den nuværende praksis ikke tage stilling til en sag, som den foreliggende, hvorfor der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse af dette spørgsmål,

at    der i tilfælde af, at retten finder, at Sagsøgeren har krænket Toldkodeksens artikel 203 eller artikel 204 ikke er hjemmel til at pålægge sagsøgeren hæftelse for den beregnede og opkrævede importmoms,

idet de nationale hjemmelsbestemmelser begge er i strid med momssystemdirektivet, og en anvendelse af disse vil krænke EU-rettens suverænitet på både momsområdet og toldområdet,

idet momssystemdirektivets bestemmelser om hæftelse for moms, herunder importmoms, ikke rettes sig mod den person, der alene transporterer en vare (en container),

idet momssystemdirektivet alene bestemmer hæftelsen for 1) den eller de personer, der af indførselsmedlemsstaten er udpeget eller godkendt som betalingspligtige eller 2) den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161. Sagsøgeren er ingen af disse, og den sagsøgte har da heller ikke fremlagt EU-domstolsafgørelser, der har fastslået dette på baggrund af momssystemdirektivet,

idet det vil være i strid med EU-domstolens afgørelse i sag C-414/02, der fastslår, at arbejdstageren ikke hæfter for arbejdstagerens fejl medmindre arbejdsgiveren inden arbejdstageren ville foretage en ikke forskriftsmæssig indførelse, vidste dette eller med rimelighed kunne vide dette. Det er ikke tilfældet i denne sag,

at    der således ikke er noget grundlag for den afgørelse, som SKAT (nu Toldstyrelsen) har truffet overfor Sagsøgeren.

SUBSIDIÆR PÅSTAND:

Såfremt retten ikke giver Sagsøgeren medhold i den principale påstand, gør Sagsøgeren gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen/Toldstyrelsen.

Baggrunden for den subsidiære påstand skal findes i, at SKAT og Landsskatterettens afgørelser ikke har medtaget den nyeste EU-domstolspraksis på området, hvilket viser en anden vurdering end der er foretaget af SKAT, og som Landsskatteretten har lagt til grund for sin afgørelse.

Det gøres derfor gældende,

at    der er grundlag for en hjemvisning, så Skattestyrelsen/Toldstyrelsen kan tage fornyet stilling til sagens faktuelle forhold sammenhold med nyeste EU-domstolepraksis, herunder særligt sag C26/18.

…"

Skatteministeriet Departementet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med det indleverede påstandsdokument, hvori der er anført følgende til støtte for den nedlagte påstand:

"…

SKATTEMINISTERIETS ANBRINGENDER

De omhandlede varer blev unddraget toldtilsyn, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1, ved sagsøgerens fraførsel af varerne fra den midlertidige opbevaring i Y1-by Havn uden frembydelse af varerne for SKATs toldekspeditionskontor i Y1-by og uden angivelse af varerne til en toldprocedure. Derved opstod der toldskyld af varerne. Den tarifmæssige told udgør dog 0 kr., da varernes toldsats var 0 pct.

Der skal under de foreliggende omstændigheder betales (import)moms af de omhandlede varer i medfør af momslovens § 12, stk. 1 og 2, og § 26, 1. og 2. pkt. Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013). Sagsøgeren hæfter desuden for momsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og 4.

Dette støttes nærmere på følgende:

3.1 Varerne blev unddraget toldtilsyn, hvorved der opstod toldskyld af varerne

Da de omhandlede varer ankom til Danmark, blev de af sagsøgeren an givet til toldordningen midlertidig opbevaring. Af artikel 50 i den dagældende EF-toldkodeks (Rådets forordning nr. 2913/1992 med senere ændringer) fremgår, at varer, der har været frembudt for toldvæsenet, og som afventer angivelse til toldmæssig bestemmelse eller anvendelse, efter frembydelsen har status som varer under midlertidig opbevaring.

Af toldkodeksens artikel 51, stk. 1, fremgår videre, at varer under midlertidig opbevaring kun må befinde sig på de steder, der er godkendt af toldmyndighederne, og på de betingelser, som disse fastsætter. Midlertidig opbevaring på oplag kan ske på en fysisk lokalitet, som SKAT har godkendt til at opbevare varer, som er under midlertidig opbevaring.

Af toldkodeksens artikel 37, stk. 1, følger, at varer, som indføres på EU’s område, straks ved indførslen er undergivet toldtilsyn. Ikke-fællesskabsvarer forbliver under toldtilsyn, indtil de enten skifter toldmæssig status eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres, jf. kodeksens artikel 37, stk. 2.

Hvis en importafgiftspligtig vare unddrages toldtilsyn, opstår der toldskyld, jf. toldkodeksens artikel 203, stk. 1. Den person, der har unddraget varen toldtilsyn, er debitor for toldskylden, jf. artikel 203, stk. 3.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis, at begrebet "unddragelse fra toldtilsyn" i toldkodeksens artikel 203 omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i artikel 37, stk. 1, jf. bl.a. Domstolens domme i sag C337/01, G2, præmis 31, og sag C-319/14, G7, præmis 28. De omhandlede varer blev i forbindelse med indførslen angivet over for SKAT til midlertidig opbevaring i Y1-by Havn. Ved denne angivelse (frembydelse) blev SKAT underrettet om varernes tilstedeværelse på oplaget, som SKAT havde godkendt, og om at disse varer var tilgængelige for toldkontrol.

Sagsøgeren fraførte varerne fra oplaget, hvor varerne lå til midlertidig opbevaring, og kørte varerne til Y2-by, uden at varerne forinden var blev angivet til en toldprocedure og frigivet af SKAT. SKAT blev ved denne fraførsel af varerne fra oplaget frataget muligheden for - selv om det blot var midlertidigt - at få adgang til varerne og gennemføre kontrolforanstaltninger. Varerne blev herved unddraget toldtilsyn, hvorved der er opstået toldskyld i medfør af toldkodeksens artikel 203, stk. 1, jf. tilsvarende SKM2016.507.VLR. For at fastslå, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, er det tilstrækkeligt, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uafhængigt af om denne kontrol faktisk blev foretaget af den kompetente myndighed, jf. dommen i G7-sagen, præmis 29.

Sagsøgeren gør gældende, at der ikke er opstået toldskyld, da det ifølge sagsøgeren er Y12-landndsynligt at antage, at der har været risiko for, at varerne uretmæssigt er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, da varerne ifølge sagsøgeren allerede dagen efter fraførelsen fra oplaget blev indfortoldet til en forsendelsesprocedure og ført ud af landet.

Hertil bemærkes for det første, at sagsøgeren ikke har afkræftet den ved varernes unddragelse fra toldtilsyn skabte formodning for, at varerne er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at varerne ikke eventuelt er blevet omlastet, fjernet eller lignende i den periode, hvor varerne har været fraført oplaget uden myndighedernes godkendelse.

For det andet ligger det med Domstolens dom i G7-sagen, fast, at der i en situation som den foreliggende, hvor varerne var undergivet toldtilsyn på et oplag, men blev fjernet fra oplaget uden forinden at være frigivet, foreligger unddragelse fra toldtilsyn, med den følge, at der er opstået toldskyld efter toldkodeksens artikel 203, stk. 1 - uanset om de omhandlede varer ikke uretmæssigt måtte være indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, idet de måtte være udført af Unionen.

SKAT har på denne baggrund med rette fundet, at der er opstået toldskyld af varerne, som dog udgjorde 0 kr., da toldsatsen var 0 pct.

3.2 Der er indtrådt momspligt af varerne under de foreliggende omstændigheder

Af momslovens § 1, 2. pkt., fremgår at indførsel af varer fra steder uden for EU er afgiftspligtig. Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d, hvoraf følger, at indførsel af varer er en momspligtig transaktion. Af momslovens § 12, stk. 1, der tillige gennemfører direktivets artikel 2, stk. 1, litra d, følger, at der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU (importmoms).

Af momssystemdirektivets artikel 30, stk. 1, fremgår, at ved "indførsel af varer" forstås ankomst til Fællesskabet af en vare, der ikke er i fri omsætning som defineret i traktatens (TEF) artikel 24 (nu TEUF, artikel 29). Af denne bestemmelse fremgår, at ved varer, som frit kan omsættes i en medlemsstat, forstås sådanne fra tredjeland hidrørende varer, for hvilke de af vedkommende medlemsstat foreskrevne formaliteter i forbindelse med indførelsen er blevet opfyldt, og for hvilke denne medlemsstat har opkrævet gældende told og afgifter med tilsvarende virkning, og for hvilke disse told- og afgiftsbeløb ikke er blevet helt eller delvis godtgjort. Ufortoldede/ikke-afgiftsberigtigede varer fra tredjeland, der indføres til EU, benævnes T1-varer (Ikke-EU-varer). Sådanne varer kan ikke frit bevæge sig rundt i Unionens toldområde, før de er blevet fortoldet.

Afgiftspligten af importafgiftspligtige varer indtræder på indførselstidspunktet, jf. momslovens § 26, 1. pkt., der gennemfører momssystemdirektivets artikel 70.

Af momslovens § 12, stk. 2, der gennemfører direktivets artikel 71, fremgår, at såfremt varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende midlertidig opbevaring, intern fællesskabsforsendelse, ekstern forsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen eller varen ved indførslen oplægges i Y18-bys Frihavn eller på toldoplag, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger. Afgiftspligten indtræder på dette tidspunkt, jf. § 26, 2. pkt., der ligeledes gennemfører direktivets artikel 71.

Af momssystemdirektivets artikel 60 fremgår, at indførslen af varer sker i den medlemsstat, på hvis område varen befinder sig, når den ankommer til Fællesskabet. Artikel 61 bestemmer, at når en vare, der ikke er i fri omsætning, efter ankomsten til Fællesskabet henføres under en af de i artikel 156 nævnte ordninger eller procedurer eller under en ordning vedrørende fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel eller vedrørende ekstern forsendelse, sker indførslen uanset artikel 60 i den medlemsstat, på hvis område varen ophører med at være dækket af disse ordninger eller procedurer. Artikel 156, stk. 1, litra a, omhandler ordningen midlertidig opbevaring.

Bestemmelserne i momslovens § 1, 2. pkt., § 12, stk. 1 og 2, og § 26, 1. og 2. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med de principper, der følger af dommen i Domstolens dom i sag C-26/18, G8, vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d, og artikel 30.

Det følger af dommen, at den omstændighed, at der er opstået toldskyld af importafgiftspligtige varer - hvilket som beskrevet i pkt. 3.1 er tilfældet i den foreliggende sag - ikke automatisk fører til, at der også skal betales importmoms af varerne.

Af dommen fremgår følgende om sammenhængen mellem toldskyld og opkrævning af importmoms, jf. dommens præmis 44-45 og 46-47:

"44. Ifølge Domstolens praksis kan der ud over toldskylden ligeledes ske opkrævning af moms, såfremt det på baggrund af den ulovlige adfærd, som førte til, at toldskylden opstod, kan antages, at varen er optaget i Unionens økonomiske kredsløb og dermed har kunnet være genstand for forbrug, hvilket udløser den begivenhed, der pålægges moms (dom af 2.6.2016, G9 og G10, C-226/14 og C-228/14, EU:C:2016:405, præmis 65, og af 1.6.2017, G11, C-571/15, EU:C:2017:417, præmis 54).

45. Domstolen har navnlig fastslået, at i tilfælde hvor importafgiftspligtige varer unddrages toldtilsyn inden for en frizone og ikke længere befinder sig i denne zone, skal det i princippet antages, at varerne er optaget i Unionens økonomiske kredsløb (dom af 1.6.2017, G11, C-571/15, EU:C:2017:417, præmis 55)."

"47. Hvad for det andet angår de omhandlede varer, der blev unddraget toldtilsyn, ophørte disse i Y7-land med at være dækket af den toldordning, hvorunder de var blevet henført. Følgelig skal det, i betragtning af den i denne doms præmis 44 og 45 nævnte retspraksis, tillige antages, at disse varer blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i denne medlemsstat.

48. Som generaladvokaten har anført i punkt 56 og 68 i forslaget til afgørelse, kan denne formodning imidlertid anses for at være afkræftet, hvis det - på trods af, at der er sket en tilsidesættelse af toldlovgivningen, hvorved der opstår en toldskyld ved indførsel i den medlemsstat, hvor tilsidesættelsen fandt sted - godtgøres, at varen er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb på en anden medlemsstats område, hvor den var bestemt til forbrug. I dette tilfælde indtræder pligten til at betale importmoms i denne anden medlemsstat."

I den foreliggende sag er der utvivlsomt opstået toldskyld for de omhandlede varer, idet varerne blev unddraget toldtilsyn, som følge af, at sagsøgeren fjernede varerne fra det oplag i Y1-by Havn, hvor varerne lå henført til midlertidig opbevaring.

Ved denne unddragelse fra toldtilsyn ophørte varerne med at være dækket af den toldordning (midlertidig opbevaring), hvorunder de var blevet henført, ligesom det var tilfældet med varerne omhandlet i G8-dommens præmis 47, som også angik varer, der blev unddraget toldtilsyn som følge af, at de blev fjernet fra det opbevaringssted, hvor de var henført under midlertidig opbevaring, jf. dommens præmis 22. Det følger af dommens præmis 47, at det i en sådan situation skal antages, at varerne er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb, hvilket udløser opkrævning af importmoms, jf. dommens præmis 44.

Som det følger af dommens præmis 48, foreligger der således en formodning for, at varerne er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb, som kan afkræftes, men det forudsætter, at det godtgøres, at varen ikke er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i den pågældende medlemsstat (men f.eks. i en anden medlemsstat eller slet ikke).

Bevisbyrden for at godtgøre dette påhviler den, som har unddraget varerne toldtilsyn, og som er betalingspligtig for og hæfter for momsen, dvs. i dette tilfælde sagsøgeren.

Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, og det må derfor ved sagens afgørelse antages, at varerne blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark, med den følge at der skal opkræves importmoms som sket, jf. G8-dommen, præmis 44.

Sagsøgeren bærer, som den der har bevisbyrden, risikoen for den usikkerhed, der er om, hvorvidt varerne blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark, eller om varerne i deres helhed faktisk blev udført fra Danmark og enten blev optaget i Unionens økonomiske kredsløb på en anden medlemsstats område (Y7-land) i forbindelse med den eksterne forsendelse (mellem to EU-lande), som varerne blev angivet til, eller blev udført fra Unionen. Det var da også sagsøgeren, som i det foreliggende tilfælde, hvor sagsøgeren var årsag til unddragelsen fra toldtilsyn, var nærmest til at sikre sig bevis for, at varerne ikke er optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark.

Dette bevis sikrede sagsøgeren sig ikke. I stedet angav sagsøgeren den 30. januar 2014 varerne til ekstern forsendelse uden i den forbindelse at gøre SKAT opmærksom på, at varerne havde været unddraget toldtilsyn og på den toldskyld, der var indtrådt ved sagsøgerens uretmæssige fraførsel af varerne fra det midlertidige oplag dagen forinden, og som en skattemedarbejder samme dag havde oplyst sagsøgeren om, jf. det under pkt. 2 beskrevne hændelsesforløb.

Det kan ikke som anført af sagsøgeren for sagens afgørelse lægges til grund, at det kan udelukkes, at de omhandlede varer blev omlastet, ombyttet, fjernet eller lignende, efter at de blev fjernet fra det midlertidige oplag i Y1-by Havn.

Sagsøgeren kan ikke vælte bevisbyrden for, hvad der skete med varerne og containeren, over på Skatteministeriet. Det bemærkes herved, at der er tale om oplysninger, som sagsøgeren - og ikke Skatteministeriet - har rådighed over, og at det i sagens natur er vanskeligt for myndighederne at vurdere og bevise, hvorvidt varerne er blevet omlastet, ombyttet, fjernet og lignende i den periode, hvor de har været fraført det midlertidige oplag uden myndighedernes godkendelse.

Skatteministeriet fremhæver, at varerne ikke blev kontrolleret af SKAT i forbindelse med, at varerne den 30. januar 2014 blev angivet af sagsøgeren til ekstern forsendelsesprocedure ved SKATs toldekspeditionskontor i Y1-by og frigivet til ekstern forsendelse af SKAT. Det bemærkes herved også, at sagsøgeren først angav varerne til ekstern forsendelse dagen efter, at varerne var blevet fjernet fra det midlertidige oplag af sagsøgeren og dermed var blevet unddraget toldtilsyn. SKAT havde allerede om morgenen den 30. januar 2014 oplyst sagsøgeren om, at der var opstået toldskyld for varerne, og at der derfor skulle betales moms og told af varerne, men på trods heraf angav sagsøgeren senere på dagen varerne til ekstern forsendelse uden i denne forbindelse at oplyse nærmere om, at varerne var blevet fjernet uretmæssigt fra det midlertidige oplag, og at der derfor (ifølge SKAT) skulle betales moms og told af varerne.

Det er heller ikke godtgjort, at de Y7-landske toldmyndigheder ved bestemmelsestoldstedet i Y3-by faktisk kontrollerede containeren nærmere og konstaterede, at alle varerne var til stede, og at det af den grund kan lægges til grund, at varerne i deres helhed er blevet udført af Unionen uden at være indgået i Unionens økonomiske kredsløb. De Y7-landske toldmyndigheder var således ikke klar over, at varerne havde været unddraget toldtilsyn i Danmark.

Under disse omstændigheder har sagsøgeren ikke godtgjort, at varerne ikke er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark.

Skatteministeriet bestrider, at der eksisterer eller har eksisteret en fast administrativ praksis, hvorefter SKAT (nu Toldstyrelsen) skulle have accepteret, at varer henført på f.eks. et midlertidigt oplag i Y1-by kunne fjernes fra oplaget - uden forinden at være frigivet af SKAT - og kunne køres til SKATs toldekspeditionskontor i Y2-by med henblik på dér at angive varerne til forsendelse, uden at der blev opkrævet told og importmoms som følge af den herved skete unddragelse fra toldtilsyn. Det følger af fast retspraksis, at det er sagsøgeren, der skal godtgøre, at der eksisterer en fast administrativ praksis, og at sagsøgeren konkret er omfattet heraf, jf. f.eks. SKM2017.330.HR og SKM2016.561.HR, og denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Selv for det tilfælde, at en fast administrativ praksis måtte eksistere eller have eksisteret, ville sagsøgeren ikke kunne støtte ret herpå i den foreliggende sag, idet det vil føre til et resultat, som vil være i strid med momsloven og toldkodeksen.

3.3 Vedrørende sagsøgerens påberåbelse af momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, og af det momsretlige neutralitetsprincip

Det fremgår af momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, at indførsel af varer fra steder uden for EU er fritaget for moms, hvis varen af importøren leveres videre til et andet EU-land, og denne levering er fritaget for afgift efter § 34, stk. 1, nr. 1. Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fritager levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a.

Momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, gennemfører momssystemdirektivets artikel 143, litra d, hvorefter indførsel af varer, der forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, såfremt leveringen af disse varer foretages af en importørtør, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, er fritaget i overensstemmelse med artikel 138. Af artikel 138, stk. 1, følger, at medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes. Bestemmelsen er gennemført ved momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Betingelserne for at fritage indførslen af de omhandlede varer for moms efter § 34, stk. 1, nr. 1, jf. § 36, stk. 1, nr. 5, er ikke opfyldt. Der er således ikke tale om, at sagsøgeren var importør af varerne til Danmark, og sagsøgeren har ikke som importør foretaget en levering af varerne til en momsregistreret køber i et andet EU-land.

Endvidere følger det af momslovens § 36, stk. 5, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for oplysningskrav, der skal opfyldes for at opnå afgiftsfritagelse efter § 36, stk. 1, nr. 5. Ministeren har i medfør af denne bemyndigelse fastsat § 101 i den dagældende momsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013), hvoraf det fremgår, at en importør for at opnå fritagelse for afgift ved indførsel af varer her i landet efter momslovens § 36, stk. 1, nr. 5, senest på indførselstidspunktet skal oplyse SKAT om bl.a. importørens eget registreringsnummer og momsregistreringsnummeret for virksomheden i det andet EU-land, som får leveret varerne efter lovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Denne oplysningspligt er ikke opfyldt, og også af denne grund finder momsfritagelsen efter § 34, stk. 1, nr. 1, jf. § 36, stk. 1, nr. 5, ikke anvendelse.

Det momsretlige neutralitetsprincip, som sagsøgeren påberåber sig, kan ikke føre til, at varerne ikke skal pålægges importmoms efter reglerne i momssystemdirektivet og momsloven om afgiftspligt af varer, der indføres til EU. Domstolen har således i sin faste praksis fastslået, at neutralitetsprincippet alene er et fortolkningsprincip og ikke en retsnorm, der rangerer højere end bestemmelserne i direktivet, jf. herved f.eks. dom i sag C-231/19, G12, præmis 51, og

3.4 Sagsøgeren er betalingspligtig og hæfter for importmomsen

Sagsøgeren er betalingspligtig for momsen i medfør af den dagældende momslovs § 46, stk. 3. Desuden hæfter sagsøgeren for momsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og 4.

Den dagældende momslovs § 46, stk. 3, gennemfører momssystemdirektivets artikel 202. Af denne bestemmelse følger, at momsen påhviler den person, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningerne og procedurerne i artikel 156, 157, 158, 160 og 161. Ifølge artikel 156, stk. 1, litra a, kan medlemsstaterne fritage levering af varer, der er bestemt til at skulle toldbehandles og i givet fald opbevares midlertidigt, fra afgift. Betalingspligten for importmomsen påhviler således den, som bevirker, at varerne ikke længere er omfattet af ordningen midlertidig opbevaring, hvilket i dette tilfælde er sagsøgeren.

Der eksisterer ikke som hævdet af sagsøgeren en "national praksis", hvoraf det fremgår, at den person, der i momslovens § 46, stk. 3’s forstand foranlediger, at varerne ikke længere er omfattet af en toldordning, ikke kan være transportøren. En sådan praksis ville være i strid med den dagældende momslovs § 46, stk. 3, og momssystemdirektivets artikel 202. Vestre Landsrets dom i SKM2018.351.VLR, som sagsøgeren henviser til i replikken, vedrører bestemmelsen i den nugældende momslovs § 46, stk. 6 (hvorefter betalingspligten påhviler "importøren") og en anden situation end den foreliggende. Dommen støtter ikke sagsøgeren.

Sagsøgeren hæfter endvidere for importmomsen i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2 og 4. Toldlovens § 39 finder anvendelse på told, importmoms og punktafgifter af importafgiftspligtige varer, jf. U.2013.16/2 H. Hæftelsesreglen i § 39 gennemfører momssystemdirektivets artikel 201 og 202, jf. SKM2013.408.ØLR og SKM2014.278.ØLR.

Af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 2, følger, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed. Sagsøgeren rådede over varerne ved at fraføre dem fra det midlertidige oplag i Y1-by Havn, hvorved der opstod toldskyld og pligt til at betale importmoms, jf. hertil også den nævnte højesteretsdom vedrørende fortolkningen af det tilsvarende udtryk "den, der råder over varer" i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3. En sådan person kan efter højesteretsdommen også være den, der råder faktisk over varerne, f.eks. i forbindelse med deres opbevaring eller håndtering i øvrigt. Den pågældende skal ikke nødvendigvis være ejer af varerne.

Sagsøgeren hæfter også for importmomsen i medfør af § 39, stk. 1, nr. 4. Af nr. 4 fremgår, at for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor varer, for hvilke der ikke er betalt told eller afgifter eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel. Sagsøgeren var transportør (og ejer af lastbilen med hvilken transporten skete) af de ikke afgiftsberigtigede varer, for hvilke der indtrådte toldskyld og pligt til at betale importmoms.

3.5 Vedrørende sagsøgerens subsidiære hjemvisningspåstand

Sagsøgeren har i replikken gjort gældende, at "manglende iagttagelse af EU-retten" må anses som en ugyldighedsgrund, som kan begrunde en hjemvisning af sagen.

Skatteministeriet forstår replikken sådan, at sagsøgeren gør gældende, at det forhold, at SKAT og Landsskatteretten ikke i deres afgørelser forholder sig udtrykkeligt til de domme fra EU-Domstolen, som ifølge sagsøgeren er relevante for sagen, er en væsentlig mangel ved afgørelserne, der kan begrunde en hjemvisning af sagen.

Hvis retten når frem til, at de af sagsøgeren påberåbte domme fra EUDomstolen ikke kan føre til andet resultat i relation til spørgsmålet, om sagsøgeren skal betale importmoms af varerne, så er det klart, at det anførte ikke kan udgøre en væsentlig mangel, som har haft konkret betydning for sagens udfald. Allerede af den grund er der ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Der kan heller ikke være tale om en begrundelsesmangel ved afgørelserne, allerede fordi der ikke gælder et krav efter forvaltningslovens § 24 om, at en afgørelses begrundelse skal henvise til eventuel relevant retspraksis.

Sagsøgeren henviser i replikken til bestemmelsen om partshøring i forvaltningslovens § 19. Denne bestemmelse vedrører imidlertid oplysninger "om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger". Bestemmelsen omfatter ikke retspraksis, som måtte være relevant for afgørelsen, og bestemmelsen har derfor ingen relevans for sagsøgerens indsigelse om, at afgørelserne ikke forholder sig til de domme fra EUDomstolen, som ifølge sagsøgeren er relevante.

Sagsøgeren har endvidere henvist til bestemmelsen om agterskrivelse i skatteforvaltningslovens § 20. Det er uklart, hvilken relevans bestemmelsen efter sagsøgerens opfattelse skulle have for den foreliggende sag. For fuldstændighedens skyld bemærkes, at SKAT den 16. oktober 2014 sendte et forslag til afgørelse) til sagsøgeren (E93), forinden SKAT traf afgørelse i sagen den 3. december 2014 (E100).

Sagsøgerens indsigelse om, at SKATs afgørelse er i strid med god forvaltningsskik, er grundløs og kan i øvrigt under alle omstændigheder ikke føre til afgørelsens ugyldighed.

4.        SAGSØGERENS ANMODNING OM PRÆJUDICIEL FORELÆGGELSE

Skatteministeriet fastholder, at sagen ikke rejser spørgsmål om fortolkningen af EU-retten, som har betydning for afgørelsen af den foreliggende sag, og som er forbundet med en sådan tvivl, at der er grundlag for at forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgerens forslag til præjudicielle spørgsmål hovedsageligt vedrører spørgsmålet, om der i den foreliggende sag skal opkræves importmoms som følge af det passerede. Der er, særligt i lyset af Domstolens dom af 10. juli 2019 i sag C-26/18, G8, ikke tvivl om fortolkningen af EU-retten på dette punkt, idet afgørelsen af, om der skal opkræves importmoms som følge af det passerede, beror på en konkret vurdering af, om det er godtgjort, at varerne ikke er blevet optaget i Unionens økonomiske kredsløb i Danmark.

Der er heller ingen rimelig tvivl om, at den dagældende momslovs § 46, stk. 3, er i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 202, som bestemmelsen gennemfører.

Østre Landsret har endelig i SKM2013.408.ØLR (gentaget i SKM2014.278.ØLR) fastslået, at momssystemdirektivets artikel 201 og artikel 202 er gennemført i dansk ret ved hæftelsesreglen i toldlovens § 39, som i en tidligere bestemmelse i toldloven var gældende forud for Danmarks indtræden i EF. Videre henviste landsretten til, at bestemmelserne i direktivets artikel 201 og artikel 202 er videreført fra 6. momsdirektiv fra 1977. Landsretten afslog en begæring om præjudiciel forelæggelse med henvisning til, at der efter ordlyden af de nævnte direktivbestemmelser ikke var en sådan tvivl om fortolkningen af bestemmelserne, at det var nødvendigt at forelægge EU-Domstolen spørgsmål som begæret af en speditionsvirksomhed, der i medfør af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 1 og 4, var blevet pålagt at betale told og importmoms af et parti importafgiftspligtige varer, som var blevet unddraget toldtilsyn. Retten må i overensstemmelse med retsanvendelsen i Østre Landsrets dom nægte at imødekomme sagsøgerens begæring om forelæggelse af spørgsmål om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 201 og 202.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Indledningsvis bemærkes, at reglerne om told fremgår af Rådets forordning nr. 2913/1992 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks med senere ændringer.

Efter EF-toldkodeksens artikel 37, stk. 1 er alle varer, der føres ind i fællesskabets toldområde, straks ved indførslen undergivet toldtilsyn. De forbliver efter bestemmelsens stk. 2 under tilsyn, så længe det er nødvendigt for at fastslå deres toldmæssige status, og for ikke fællesskabsvarers vedkommende med forbehold af artikel 82, stk. 1, indtil de enten skifter toldstatus eller indføres i frizone eller frilager eller genudføres eller tilintetgøres efter artikel 182.

Af EF-toldkodeksens artikel 47 fremgår det, at varer ikke uden toldmyndighedernes tilladelse må fjernes fra det sted, hvor de oprindeligt var anbragt. Det fremgår videre af EF-toldkodeksens artikel 48, at ikke fællesskabsvarer, der er frembudt for toldvæsenet, skal angives til en af de toldmæssige bestemmelser eller anvendelser, der er tilladt for sådanne ikke fællesskabsvarer. Efter EF-toldkodeksens artikel 50 og 51 har varer, der har været frembudt for toldvæsenet, og som afventer angivelse til toldmæssig bestemmelse eller anvendelse, efter frembydelsen status som varer under midlertidig opbevaring. Sådanne varer må kun befinde sig på steder, der er godkendt af toldmyndighederne, og på betingelser som disse myndigheder fastsætter.  

Efter EF-toldkodeksens artikel 91 fremgår proceduren for ekstern forsendelse - herunder fra et sted til et andet inden for Fællesskabets toldområde, og af artikel 92 fremgår det, at proceduren for ekstern forsendelse ophører, når varerne og det tilhørende dokument frembydes på bestemmelsestoldstedet i henhold til procedurens bestemmelser.

Af EF-toldkodeksens artikel 203, stk. 1 fremgår det, at toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen unddrages toldtilsynet. Af artikel 204 fremgår det, at toldskyld ved indførsel opstår, når en af de forpligtelser, der opstår ved en importafgiftspligtig varers midlertidige opbevaring eller ved anvendelse af den toldprocedure, som varen er undergivet, misligholdes, i andre end de i artikel 203 omhandlede tilfælde, medmindre det godtgøres, at en sådan misligholdelse ikke har haft reelle følger for det korrekte forløb af den midlertidige opbevaring eller den pågældende toldprocedure.   

EU-domstolen har afsagt flere domme i relation til spørgsmålet om, hvornår der opstår toldskyld efter EF-toldkodeksens artikel 203. Af denne praksis fremgår det, at toldunddragelse omfatter enhver handling eller undladelse, som medfører, at toldmyndighederne hindres i, det være sig blot midlertidigt, at få adgang til en vare, der er undergivet toldmyndighedernes tilsyn, og at gennemføre de kontrolforanstaltninger, som er omhandlet i EF-toldkodeksens artikel 37, jf. sag C-337/01, G2, og sag C-319/2014, G7 BV. Af den sidste dom fremgår tillige fra præmis 29, at det er tilstrækkeligt for, at der er sket unddragelse fra toldtilsyn, at varerne objektivt set har været unddraget eventuel kontrol, uafhængigt af om denne kontrol faktisk blev foretaget af den kompetente myndighed.

Af dommen Sag C-480/2012, Minister VF, fremgår det, at der ikke kan udledes en generel regel, hvorefter alene den omstændighed, at der er ført bevis for, at varer ikke uretmæssigt er indtrådt i Unionens økonomiske kredsløb, i sig selv er tilstrækkeligt til at udelukke, at der foreligger en unddragelse fra toldtilsyn, eller at der er opstået toldskyld i medfør af artikel 203. Sagen angik en situation, hvor en vare - henført under en toldprocedure - havde været frembudt på bestemmelsesstedet 17 dage efter fristen.

Efter sagens oplysninger lægges det til grund, at varerne kom til Danmark den 28. januar 2014, hvor de blev indfortoldet til oplæggelse på midlertidigt oplag i Y1-by frihavn med henblik på videreforsendelse. Det lægges også til grund, at sagsøgeren den 29. januar 2014 uden godkendelse fra myndighederne tog varerne ud fra det midlertidige oplæg og kørte dem til Y2-by, hvor de blev placeret på en lukket parkeringsplads til dagen efter. Den 30. januar 2014 blev varerne kørt tilbage til Y1-by Havn og blev indfortoldet til en forsendelsesprocedure og ført ud af landet. H1 ApS har ved denne fremgangsmåde således unddraget varerne toldtilsynet, hvorfor der er opstået toldskyld for selskabet, jf. EF-kodeksens artikel 203, stk. 1. Det forhold, at H1 ApS samme dag, som udtagelsen skete, henvendte sig hos Toldmyndighederne i Y2-by for at få gennemført toldproceduren, eller at der dagen efter blev gennemført en toldprocedure, og at varerne derfor ikke blev ført ud af Danmark, før toldprocedure var gennemført, kan ikke ændre herpå, idet varerne forinden fraførelsen fra Y1-by frihavn skulle være frembudt for myndighederne. Det kan heller ikke ændre herpå, at myndighederne den 30. januar 2014 valgte at gennemføre toldproceduren uden at kontrollere varerne.

Spørgsmålet er herefter, om der skal betales importmoms af varerne, og såfremt dette er tilfældet, om H1 ApS hæfter herfor.

Af momslovens § 12, stk. 1 (der er en implementering af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra d) fremgår det, at der skal betales moms af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. Af momslovens § 12, stk. 2 (der implementerer artikel 71 i momssystemdirektivet) fremgår det, at såfremt varen ved indførslen henføres under en ordning vedrørende midlertidig opbevaring, intern fællesskabsforsendelse, ekstern forsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførslen, eller varen ved indførslen oplægges i Y18-bys frihavn eller på toldoplag, indtræder afgiftspligten dog først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Efter EU-domstolens dom C26/2018, G8, fremgår det blandt andet, at uanset der er opstået toldskyld, medfører det ikke automatisk, at der også skal betales importmoms af varerne. Af dommens præmis 45 og 47 fremgår det dog, at i de tilfælde, hvor importafgiftspligtige varer unddrages toldtilsyn inden for en frizone og ikke længere befinder sig i denne zone, skal det i princippet antages, at varerne er optaget i Unionens Økonomiske kredsløb, dog kan denne formodning afkræftes.

Af momslovens § 46, stk. 3 fremgår, at betaling af afgift af varer, der fraføres Y18-bys frihavn eller frilager, toldoplag eller et afgiftsoplag, påhviler den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger.

Efter toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4 fremgår det, at føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor uberigtigede varer eller betinget told- eller afgiftsfri varer transporteres, hæfter for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb, og at tilsvarende gælder for den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel.

Af faktum fra sagen fremgår det af modtagelsesdokument vedrørende container nr. [RED. CONTAINERNR. FJERNET] fra G13 GmbH, at containeren af type 4N96 var plomberet under nummer 1011016, og containeren havde en bruttovægt på 24.397 kg. I de danske tolddokumenter er der ikke registeret en plombering af containeren. Af forsendelsesdokument, dateret 30. januar 2014, fra G5 A/S fremgår ej heller et plomberingsnummer, ligesom det er angivet, at forsendelsen vedrører 43 kolli sampak, pakning, pakke (laminerede bjælker og lignende lamineret træ), og bruttovægten er angivet til 25.500 kg. Af track and trace oplysninger vedrørende den i sagen omhandlede container fremgår det, at der er tale om en 40 fods High Cube container, og fra en søgning på nettet fremgår det, at en 40 fods High Cube container har en egenvægt på mellem 3.660 -3.900 kg. PJ har blandt andet forklaret, at han ikke har set containeren, herunder dens plombering.

Herefter, og da der ikke i øvrigt forligger dokumentation for, hvornår og af hvem plomberingen blev påført containeren, og da vægten i modtagelsesdokumentet var lavere end vægten, angivet i forsendelsesdokumentet, sammenholdt med at containeren blev udtaget fra frizonen i Y1-by havn og i 1 dag befandt sig på et ikke nærmere oplyst sted i Y2-by, finder retten, at H1 ApS ikke har afkræftet formodningen om, at varerne fra containeren ikke er blevet optaget i Unionens Økonomiske kredsløb i Danmark.

Som følge heraf finder retten, at der i henhold til momslovens § 12, stk. 1 og 2 er opstået pligt til betaling af importmoms.

Da H1 ApS efter forklaringen fra PJ utvivlsomt er omfattet af personkredsen i toldlovens § 39, stk. 1, nr. 4, og da retten i overensstemmelse med praksis fra Østre Landsret, jf. Tfs 2014.594, lægger til grund, at hæftelsesbestemmelserne i toldloven, herunder toldlovens § 39, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 201 og 202, finder retten, at H1 ApS hæfter for den importmoms, der er pålagt varerne.

Herefter, og da retten ikke har fundet grundlag for at forelægge sagen præjudicielt for EU-domstolen, ligesom det af H1 ApS i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, tager retten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Da H1 ApS har tabt sagen, skal denne betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 53.750 kr. inkl. moms. Retten har lagt vægt på sagens værdi sammenholdt med sagens karakter og forløb. Retten har tillige tillagt det vægt, at sagen har været behandlet under medvirken af 3 dommere. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal inden 14 til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 53.750 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.