Moms - Universitet - opgørelse af fradragsret


Dato for udgivelse	30 Nov 2020 13:19
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	17 Nov 2020 11:41
SKM-nummer	SKM2020.481.SR
Myndighed	Skatterådet
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	20-0913760
Dokument type	Bindende svar
Overordnede emner	Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner	Fradrag
Emneord	Fradragsret, universitet, undervisning, forskning
Resumé	Skatterådet har i SKM2019.190.SR anset hele Spørgers undervisningsaktivitet for at være ikke-økonomisk virksomhed. Det medfører, at hverken modtagne taxametertilskud fra Uddannelses- og Forskningsministeriet eller Spørgers øvrige indtægter vedrørende uddannelse er omfattet af momsloven. Skatterådet kan ikke bekræfte, at Spørger kan anse forskning og uddannelse som én samlet aktivitet omfattet af momsloven ved opgørelsen af fradragsretten, så der for uddannelsesindtægterne ikke skal ske en begrænsning af spørgers momsfradragsret efter § 38, stk. 2. Spørgers levering af henholdsvis forskning og uddannelse må anses for to adskilte og uafhængige aktiviteter i momslovens forstand. Skatterådet kan bekræfte, at Spørger kan opgøre sin fradragsret efter en kombination af momslovens § 38, stk. 1 og 2, når spørger har både momspligtige leverancer, momsfrie leverancer og aktiviteter uden for momslovens anvendelsesområde.
Hjemmel	LBK nr. 1021 af 26. september 2019 (momsloven)
Reference(r)	Momsloven § 37, stk. 1, § 38, stk. 1 og 2
Henvisning	Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.4.3.1.

Spørgsmål

1. Kan spørger anse forskning og uddannelse som én samlet aktivitet omfattet af momsloven ved opgørelsen af fradragsretten, så der for uddannelsesindtægterne ikke skal ske en begrænsning af spørgers momsfradragsret efter § 38, stk. 2?

2. Forudsat der svares nej til spørgsmål 1, kan spørger så opgøre sin fradragsret efter en kombination af momslovens § 38, stk. 1 og 2, henset til at spørger har følgende aktiviteter:

Momspligtige leverancer på forskningsområdet
Momsfrie leverancer i form af udlejning af fast ejendom mv.
Aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde (den samlede undervisningsaktivitet omfattet af universitetslovens kap. 2, retsmedicin og § 9-ydelser)?

Svar

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et universitet omfattet af lovbekendtgørelse nr. 778 af 7. august 2019 om universiteter (universitetsloven).

Spørger er en statsfinansieret selvejende institution inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af Uddannelses- og Forskningsministeren, jf. universitetslovens § 1, stk. 2.

Af lovens § 2, stk. 1 fremgår det, at spørger har til formål at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Spørger skal endvidere sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskabet til videnskabens metoder og resultater.

Universitetet modtog den 26. marts 2019 et bindende svar fra Skatterådet om den momsmæssige status af universitetets undervisningsaktiviteter. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2019.190.SR.

I det bindende svar konkluderer Skatterådet, at universitetet ikke kan anses for at være en afgiftspligtig person ved levering af undervisning, jf. momssystemdirektivets artikel 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

På den baggrund er modtagne taxametertilskud fra Uddannelses- og Forskningsministeriet og spørgers øvrige indtægter vedrørende uddannelse ikke omfattet af momsloven.

Spørger har tidligere opgjort sin delvise fradragsprocent efter de retningslinjer, som SKAT (nu Skattestyrelsen) udstak til universiteterne ved notat af 1. februar 2006.

Da SKAT ændrede praksis omkring taxametertilskud med virkning fra 1. januar 2017, hvorefter taxametertilskud i stedet for at falde uden for momsloven skulle håndteres som momsfrie tilskud inden for momsloven, ændrede universitetet sin opgørelsesmetode i overensstemmelse med SKATs praksisændring. SKATs praksisændring fremgår af SKM2015.466.SKAT.

Den økonomiske forskel, som ændringen af metoden har påført universitetet, er siden 2017 blevet kompenseret via finansloven som et årligt engangsbeløb.

Ud over undervisning har universiteterne forskningsmæssige aktiviteter. Omkring 40 % af spørgers indtægter vedrører uddannelse, spørgers øvrige indtægter er forskningsrelaterede. Der er enighed mellem Skattestyrelsen og universitetet om, at de forskningsmæssige aktiviteter falder ind under momsloven, og at universitetet i den henseende optræder som en afgiftspligtig person. Der er samtidig enighed om, at forskningstilskud optaget på finansloven gives uden modydelse og derfor er momsmæssigt transparent og derved ikke påvirker universitetets momsfradragsret.

Spørger udfører også retsmedicinske ydelser for Rigspolitiet. I SKATs notat af 1. februar 2006 blev disse ydelser anset for at falde uden for momsloven, da opgaven blev anset for at være en myndighedsopgave. På samme vis blev leverancer omfattet af momslovens § 9 anset for at falde uden for momsloven.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlag

Momssystemdirektivet (direktiv 2006/112/EF med efterfølgende ændringer), herefter "MSD"

"Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person…

Artikel 173

1. For så vidt angår varer og ydelser, som af en afgiftspligtig person benyttes både til transaktioner, der giver ret til fradrag i medfør af artikel 168, 169 og 170, og til transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, er fradrag kun tilladt for den forholdsmæssige andel af momsen, der kan tilskrives den førstnævnte form for transaktioner.

Pro rata-satsen for fradraget beregnes i overensstemmelse med artikel 174 og 175 for samtlige transaktioner, som udføres af den afgiftspligtige person."

Momsloven (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019 om merværdiafgift)

Momslovens § 38, stk. 1 og 2:

"For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører frapassiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varer og ydelsers brug i den registreringspligtige virksomhed."

Universitetsloven (lovbekendtgørelse nr. 778 af 7. august 2019)

"Kapitel 1

Lovens anvendelsesområde

§ 1. Loven gælder for universiteter under Uddannelses- og Forskningsministeriet.

Stk. 2. Universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren.

Formål

§ 2. Universitetet har til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Universitetet skal sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskab til videnskabens metoder og resultater.

Stk. 2. Universitetet har forskningsfrihed. Universitetet skal værne om universitetets og den enkeltes forskningsfrihed og om videnskabsetikken.

Stk. 3. Universitetet skal samarbejde med det omgivende samfund og bidrage til udvikling af det internationale samarbejde. Universitetets forsknings- og uddannelsesresultater skal bidrage til at fremme vækst, velfærd og udvikling i samfundet. Universitetet skal som central viden- og kulturbærende institution udveksle viden og kompetencer med det omgivende samfund og tilskynde medarbejderne til at deltage i den offentlige debat.

Stk. 4. Universitetet kan med grundlag i sin forskning udføre opgaver for en minister efter aftale med denne, jf. dog § 33, stk. 2.

Stk. 5. Universitetet skal medvirke til at sikre, at den nyeste viden inden for relevante fagområder gøres tilgængelig for videregående uddannelse uden forskning.

Kapitel 2

Uddannelser

§ 3. Universitetet beslutter, hvilke forskningsbaserede uddannelser det vil udbyde i Danmark inden for sine fagområder. …

§ 4. Universitetet kan udbyde følgende forskningsbaserede heltidsuddannelser, som er selvstændige, afrundede uddannelsesforløb:

1) Bacheloruddannelse på 180 ECTS-point.

2) Akademisk overbygningsuddannelse på 60 ECTS-point.

3) Kandidatuddannelse på 120 ECTS-point.

4) Ph.d.-uddannelse på 180 ECTS-point… studerende.

§ 5. Universitetet kan som deltidsuddannelse udbyde følgende forskningsbaserede

uddannelsesaktiviteter:

1) Masteruddannelse.

2) Anden efter- og videreuddannelse.

3) Supplerende uddannelsesaktivitet med henblik på at opfylde adgangskrav på akademiskoverbygnings- eller kandidatuddannelse.

Stk. 2. Et universitets udbud af deltidsuddannelse kan desuden omfatte alle de uddannelser, som universitetet er godkendt til at udbyde på heltid, enkeltfag fra disse samt fagspecifikke kurser.

Kapitel 4

Økonomiske forhold

§ 19. Ministeren yder tilskud til universitetets undervisnings-, forsknings- og formidlingsvirksomhed og andre opgaver, som er henlagt til universitetet, jf. dog stk. 3.

§ 21. Universitetet disponerer frit inden for sit formål ved anvendelse af tilskud, indtægter og kapital under ét, jf. dog stk. 2. Det er en betingelse, at universitetet overholder tilskudsbetingelser og disponeringsregler og varetager de opgaver, der er givet tilskud til efter §§ 19 og 20."

Finansloven for 2020 konto 19.22 Universiteter

"Tilskuds- og budgetteringsprincipper:

Finansieringen af universiteterne er baseret på et bloktilskudssystem. Universiteterne disponerer frit ved anvendelse af de samlede tilskud under ét og er ikke omfattet af lønsumsstyring. BEK nr. 1272 af 12. november 2018 om tilskud og revision mv. ved universiteterne fastsætter de vilkår, hvorunder tilskud ydes. Krav til opgørelse af de uddannelsesaktiviteter, der indgår i tilskudsfastsættelsen, fremgår af Styrelsen for Institutioner og Uddannelsesstøttes myndighedskrav til registrering og indberetning af studieaktivitet og optagelsestal på universiteterne.

Tilskuddene til universiteterne er sammensat af forskellige komponenter og tildeles universiteterne fordelt på hovedformål med tilknyttede aktiviteter, jf. oversigt."

EU-domme

C-437/06 - Securenta

"32. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om der, såfremt der kun kan foretages fradrag for indgående moms i det omfang de udgifter, den afgiftspligtige person har afholdt, kan henføres til økonomisk virksomhed, skal anvendes en fordelingsnøgle baseret på investeringens art, eller, ved en analog anvendelse af sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 5, baseret på transaktionens art ved fordelingen af den moms, der er blevet pålagt disse udgifter.

33. Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål bemærkes, at bestemmelserne i sjette direktiv ikke indeholder regler, der omhandler de metoder eller kriterier, som medlemsstaterne skal anvende, når de udsteder regler om opdeling af den moms, der er erlagt i tidligere omsætningsled, alt efter om de tilsvarende udgifter vedrører økonomisk virksomhed eller ikke-økonomisk virksomhed. Reglerne i sjette direktivs artikel 17, stk. 5, og artikel 19 vedrører således, som Kommissionen har anført, indgående moms, der er blevet pålagt udgifter, som udelukkende er knyttet til økonomisk virksomhed, idet der opereres med en opdeling af denne virksomhed i afgiftspligtig virksomhed, som giver ret til fradrag, og afgiftsfritaget virksomhed, som ikke giver ret til fradrag.

34. På denne baggrund og med henblik på, at afgiftspligtige personer kan foretage de nødvendige beregninger, tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte hertil egnede metoder og kriterier under overholdelse af de principper, som det fælles momssystem hviler på.

35. I denne henseende har Domstolen fastslået, at medlemsstaterne, da sjette direktiv ikke indeholder de nødvendige oplysninger for sådanne talmæssige opgørelser, skal udøve den nævnte skønsbeføjelse under hensyn til sjette direktivs formål og opbygning (jf. i denne retning dom af 14.9.2006, sag C-72/05, Wollny, Sml. I, s. 8297, præmis 28).

36. Navnlig skal de foranstaltninger, som medlemsstaterne vedtager i denne henseende, som anført af generaladvokaten i punkt 47 i forslaget til afgørelse, overholde det princip om afgiftsneutralitet, som det fælles momssystem hviler på.

37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed.

38. Det skal tilføjes, at medlemsstaterne i forbindelse med udøvelsen af skønsbeføjelsen er beføjede til i givet fald at anvende en fordelingsnøgle baseret på investeringens art eller en fordelingsnøgle baseret på transaktionens art eller enhver anden egnet fordelingsnøgle uden at være forpligtede til kun at anvende en enkelt af disse metoder.

39. Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at fastsættelsen af metoder og kriterier med henblik på fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, jf. sjette direktiv, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse, idet medlemsstaterne under udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til dette direktivs formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."

C-102/08 Salix, præmis 70 og 71

"70. For det fjerde bemærkes, at fradragsretten i henhold til sjette direktivs artikel 17 ff. udgør en integrerende del af momsordningen og derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43, og af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml.I, s. 6161, præmis 47).

71. Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer derfor, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig (jf. bl.a. dom af 22.2.2001, sag C-408/98,

Abbey National, Sml. I, s. 1361, præmis 24, og af 21.4.2005, sag C-25/03, HE, Sml. I, s. 3123, præmis 70, samt dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 48)."

C-320/17 - Marle Participations

"Omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som alene deltager i administrationen af visse af datterselskaberne, og som med hensyn til de øvrige datterselskaber derimod ikke udøver en økonomisk virksomhed, skal alene antages delvist at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og momsen på disse omkostninger kan følgelig kun fradrages forholdsmæssigt for et beløb, der svarer til de omkostninger, der vedrører økonomisk virksomhed i henhold til de kriterier for fordeling, som er fastsat af medlemsstaterne, der ved udøvelsen af denne beføjelse skal tage hensyn til momsdirektivets formål og opbygning og herved fastsætte en beregningsmetode, som objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til økonomisk virksomhed og til ikke-økonomisk virksomhed, hvilket det tilkommer den nationale ret at fastslå.

Se også tilsvarende i C-108/14 (Larentia + Minerva), C-109/14 (Marenave), C-437/06, Securenta og C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA."

Dansk praksis

Den Juridiske Vejledning:

"D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

"særskilt ikke-økonomisk aktivitet"

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:

Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS og SKM2015.711.SKAT.
Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomiskvirksomhed. Som eksempel kan nævnes:

Præmier…
Rykkergebyrer…
Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud samt SKM2019.596.SR."

SKM2003.43.LSR

"Landsskatteretten har fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter ML§ 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering for skolens levering af ydelser til Undervisningsministeriet eller til skolens elever. Landsskatteretten fandt

desuden ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter ML§ 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter ML§ 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der derfor ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betragtes som ikke-økonomisk virksomhed."

SKAT Hovedcenters notat af 1. februar 2006 om universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter

"Generelle retningslinier

Universiteternes momsfradragsret skal opgøres efter retningslinierne i momslovens § 38, stk. 1, og universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter skal derfor også opgøres på baggrund af en momsfradragsret, der er fastsat efter momslovens § 38, stk. 1.

Det er Hovedcentrets vurdering, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens købmandsskolen ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og der er ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Selv om universiteternes krav på tilbagebetaling af energiafgifter vil blive opgjort på baggrund af en momsfradragsret, der er fastlagt efter momslovens § 38, stk. 1, kan der ikke ses bort fra, at momslovens § 38, stk. 2, naturligt skal finde anvendelse i konkrete tilfælde, herunder bl.a. i følgende tilfælde:

I det omfang universiteterne leverer varer og ydelser til andre universiteter omfattet af momspligten, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, betragtes leveringen ikke som en afgiftspligtig levering, jf. momslovens § 9.
Det betyder, at der ikke er fradragsret for moms af udgifter, der direkte kan henføres til disse leverancer, og at der er delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Det betyder endvidere, at betalingen ikke skal anses som vederlag for en leverance, og at betalingen derfor ikke skal indgå i universitetets samlede omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.
I bekendtgørelse nr. 212 af 21. marts 1994 om retsmedicinske institutter ved Københavns Universitet, Århus Universitet og Odense Universitet er det i henhold til universitetsloven fastsat (§1), at et retsmedicinsk institut har til opgave inden for sit fagområde at give undervisning, at drive forskning og at udføre de særlige opgaver for retsvæsenet m.v., som er pålagt instituttet.
Når universiteterne udfører de særlige opgaver for retsvæsenet m.v., som er pålagt instituttet i henhold til lovgivning, udføres opgaverne som led i universiteternes særlige retlige status, og dermed ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
De obduktioner universiteterne udfører for Justitsministeriet anses eksempelvis som en ny opgave, som er pålagt instituttet.
Det betyder, at universiteterne ikke har fradragsret for moms af udgifter, der direkte kan henføres til disse aktiviteter, og at der er delvis fradragsret for moms af fællesomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Det betyder endvidere, at betalinger for at varetage opgaverne ikke kan anses som vederlag for en leverance, og betalingen derfor ikke skal indgå i universitetets samlede omsætning ved opgørelse af den delvise fradragsret efter reglerne i momslovens § 38, stk. 1.
……
Fællesudgifter
På grundlag af de foreliggende oplysninger om, at undervisningen på universiteterne er forskningsbaseret, således at undervisningen foregår i forlængelse af forskningen og forskningen foregår i sammenhæng med undervisningen, er det Hovedcentrets opfattelse, at de to hovedaktiviteter er hinandens forudsætning og ikke kan adskilles fra hinanden, hverken fysisk eller på anden måde."

SKM2017.640.SR

"Skatterådet bekræftede, at et tilskud til gennemførelse af et udviklingsprojekt, som spørger modtog fra Miljøstyrelsen i henhold til lovgivningen om Miljøteknologisk Udviklings- og Demonstrationsprogram, faldt uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor spørger ikke skulle afregne moms af tilskuddet.

Skatterådet bekræftede endvidere, at spørger kunne fradrage moms på omkostninger til gennemførelse af projektet.

…. Af de faktiske forhold fremgår det, at spørger har modtaget et tilskud med henblik på at gennemføre et udviklingsprojekt "X-projekt". Spørger udfører derudover momspligtig ejendomsadministration og har ingen momsfri udlejning af fast ejendom eller andre momsfrie aktiviteter.

For at vurdere om spørger har momsfradrag for de omkostninger, som spørger afholder til gennemførelse af projektet, skal det vurderes om omkostningerne udelukkende kan anses for at relatere sig til en særskilt aktivitet, som ikke er momspligtig, eller om omkostningerne anses for at vedrøre spørgers almindelige momspligtige ejendomsadministration.

Ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske forhold er det SKATs opfattelse, at tilskuddet som gives med henblik på at gennemføre udviklingsprojektet, men som ikke findes at være momspligtigt (da det falder uden for momslovens anvendelsesområde), har en sådan tilknytning til spørgers økonomiske virksomhed - i form af momspligtig administration af fast ejendom - at der ikke i det konkrete tilfælde er grundlag for at udskille tilskuddet som ikke-økonomisk virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at omkostningerne skal anses for at vedrøre spørgers almindelige momspligtige ejendomsadministration. Der lægges vægt på, at spørger i forbindelse med projektet opnår en viden og knowhow, der kan anvendes i spørgers momspligtige virksomhed som administrator og forretningsførerorganisation, herunder at spørger efterfølgende også skal levere momspligtige leverancer til A i forbindelse med opførelsen af X-projekt…"

SKM2015.711.SKAT - Styresignal om fradragsret for rådgiveromkostninger ved køb af selskaber (også medtaget i Juridisk Vejledning 2020-1 under afsnit D.A.11.1.3.2.3)

"Praksisændringen medfører således, at fradragsretten for moms af øvrige generalomkostninger skal opgøres på følgende måde:

Når holdingselskabet udelukkende leverer momspligtige ydelser, er der fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter, herunder levering af momspligtige ydelser til datterselskaber, og momsfri aktiviteter omfattet af momslovens § 13, men ingen aktiviteter vedrørende "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 1
Når holdingselskabet både har momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms af generalomkostninger, jf. momslovens § 38, stk. 2.
Når holdingselskabet har (1) momspligtige aktiviteter, (2) momsfrie aktiviteter og (3) aktiviteter, der vedrører "virksomheden uvedkommende formål", er der delvis fradragsret for moms, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2."

Det er endvidere SKATs opfattelse, at når EU-Domstolen når til det resultat, at omkostninger forbundet med erhvervelse af selskabsandele i datterselskaber, hvor det er hensigten at foretage indgriben i administrationen af datterselskabet, ikke vedrører "virksomheden uvedkommende formål", har det også betydning for opgørelse af fradragsretten for holdingselskabets øvrige generalomkostninger, f.eks. udgifter til revisor, telefon og kontorhold. I nogle tilfælde bortfalder aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" helt, og i andre tilfælde reduceres aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål"."

SKAT Juras brev til Uddannelses- og Forskningsministeriet af 8. juli 2016

"Det er på den baggrund SKATs vurdering, at det samlede basistilskud til forskning ikke betales til universiteterne mod at universiteterne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, jf. præmis 12 i EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones."

SKM2019.190.SR

"Skatterådet bekræfter, at Spørger er en offentlig myndighed i momslovens forstand, samt at Spørger udøver sin undervisningsvirksomhed i egenskab af offentlig myndighed. Spørger er derfor ikke en afgiftspligtig person i medfør af momslovens § 3 i relation til det vederlag, som Spørger modtager for at levere undervisningen."

SKM2019.596.SR

"Skatterådet kunne ikke bekræfte, at der var tale om momspligtige tilskud, idet de ikke udgjorde vederlag for en leverance, jf. momsloven § 27, stk. 1.

Skatterådet bekræftede dog, at tilskuddene ikke påvirkede Spørgers fradragsret, da Spørgers aktiviteter måtte anses som én integreret aktivitet, der måtte karakteriseres som økonomisk virksomhed.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter momslovens § 47 kan fradrage købsmoms af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer.

Vedrører en udgift eller en omkostning derimod både momspligtige leverancer og formål, der er virksomheden uvedkommende, skal momsfradragsretten i stedet opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

En vurdering af, om og i hvilket omfang Spørger har fuld fradragsret, beror på en samlet konkret vurdering af, hvorvidt Spørger må anses for at drive én samlet økonomisk virksomhed i momslovens forstand, eller om Spøger både driver økonomisk virksomhed og har aktiviteter, der er den økonomiske virksomhed uvedkommende, jf. i den forbindelse også SKM2018.411.LSR. [gratis avis]

Spørger arbejder for at markedsføre og udvikle X-område. Af det oplyste fremgår, at Spørgers formål er, at

(…).

Videre er det oplyst, at Spørger har momspligtige indtægter ved salg af sponsorater, betaling for deltagelse i markedsføringsprojekter og konferencer samt betaling for online kampagner (…).

Herudover modtager Spørger de i spørgsmål 1-3 behandlede tilskud, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Af praksis vedrørende vurderingen af, hvorvidt der er tale om én samlet økonomisk virksomhed kan bl.a. nævnes SKM2003.43.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en købmandsskoles undervisningsaktivitet måtte anses som én integreret aktivitet. Der var således ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtog deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der skulle betegnes som den økonomiske virksomhed uvedkommende, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Landsskatteretten traf endvidere i SKM2003.527.LSR afgørelse om, at et arkitektfirmas præmier for deltagelse i arkitektkonkurrencer ikke var momspligtige, idet de ikke var vederlag for en leverance fra arkitektfirmaet. Dette medførte imidlertid ikke i sig selv, at deltagelsen i disse konkurrencer kunne anses for aktiviteter, der var virksomheden uvedkommende. Deltagelsen fandtes at have en sådan tilknytning til selskabets øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke var grundlag for at udskille den som ikke-økonomisk virksomhed. Fradragsretten for afholdte udgifter i tilknytning til deltagelsen i konkurrencerne kunne dermed ikke begrænses.

Endelig har Landsskatteretten i SKM2018.411.LSR udtalt, at en internetavis, som blev stillet vederlagsfrit til rådighed for læserne, og som havde indtægter i form af tilskud og gaver, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, samt momspligtige indtægter fra salg af reklame og annoncer, ligeledes måtte anses for at drive én samlet økonomisk virksomhed. Momsfradragsretten kunne derfor ikke begrænses efter momslovens § 38, stk. 2.

Afslutningsvis bemærkes det, at Landsskatteretten i en ikke-offentliggjort afgørelse omtalt i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1, omvendt kom frem til, at en humanitær organisation, som både stillede hjælp vederlagsfrit til rådighed i ulande, og som oppebar momspligtige indtægter fra salg af sponsorater, skulle opgøre momsfradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2. Dette med henvisning til, at organisationen drev momspligtig virksomhed med salg af sponsorater og drev virksomhed, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde, med at stille hjælp vederlagsfrit til rådighed i ulandene. Dette uagtet, at ulandsvirksomheden måtte anses for en forudsætning for, at organisationen kunne opnå de momspligtige sponsorindtægter.

SKM2019.596.SR

"Det er efter en konkret vurdering Skattestyrelsens samlede opfattelse, at Spørgers aktiviteter med henblik på at fremme den nationale og internationale erhvervsudvikling i X-område må anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og der er derfor ikke grundlag for at udskille den del af Spørgers aktiviteter, for hvilken Spørger modtager tilskud, som en særskilt aktivitet, der kan betragtes som ikke-økonomisk virksomhed.

Skattestyrelsen har herved bl.a. lagt vægt på, at Spørgers momspligtige virksomhed efter det oplyste består i at lave kampagner målrettet tiltrækning af talenter, afholdelse af konferencer, partnerskabsprojekter og arbejdsgrupper, hvilke er aktiviteter, som også finansieres delvist af de modtagne tilskud.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at begrænse Spørgers momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2."

SKM2020.140.LSR

"Et selskab, der drev en lystbådehavn, afholdt udgifter til et projekt med etablering af en oplevelseshavn med havnefront og en granittrappe. Med henvisning til momslovens § 38, stk. 2 anerkendte skattemyndighederne alene et skønsmæssigt fradrag for 20 % af den indgående afgift vedrørende de afholdte udgifter. Skattemyndighederne henviste til, at udgifterne hovedsageligt var afholdt med henblik på etablering af ikke-økonomiske aktiviteter og i mindre omfang med henblik på skabelsen af yderligere omsætning fra gæstesejlerne. Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at fastslå, at selskabet i forbindelse med gennemførelsen af projektet havde etableret en særskilt aktivitet, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde som anført af skattemyndighederne. Herved henså Landsskatteretten til, at projektet havde den fornødne sammenhæng med de aktiviteter, som selskabet udøvede med drift af lystbådehavnen. Landsskatteretten ændrede derfor skattemyndighedernes afgørelse, så selskabet havde fuld fradragsret for moms af alle udgifterne til projektet.

Landsskatterettens begrundelse er bl.a.:

I henhold til momslovens § 38, stk. 1, kan en registreret virksomhed, for varer og ydelser, som den anvender til både fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, foretage fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden.

I henhold til momslovens § 38, stk. 2, kan en registreret virksomhed, for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretage fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

I henhold til EU-Domstolens praksis udgør fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a, en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. fx sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. fx sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.

Videre følger det af EU-Domstolens praksis, at det bl.a. er en grundlæggende betingelse for fradragsret, at der består en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående afgiftspligtige transaktioner. Retten til fradrag af den indgående afgift er betinget af, at erhvervelsen af de omhandlede varer eller ydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, jf. fx sag C-29/08 (SKF), præmis 57.

Består der ikke en sådan direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og en eller flere udgående transaktioner, har den afgiftspligtige ligeledes ret til fradrag, når udgifterne til de omhandlede varer og ydelser indgår i den pågældendes generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på de goder og tjenesteydelser, som vedkommende leverer. Sådanne omkostninger har en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige økonomiske virksomhed, jf. fx C-29/08 (SKF), præmis 58."

Spørgsmål 1

Kan spørger anse forskning og uddannelse som én samlet aktivitet omfattet af momsloven ved opgørelsen af fradragsretten efter § 38, stk. 1?

Begrundelse

Det fremgår af universitetslovens § 2, at universitetet har til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder, ligesom universitetet skal sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritere og udvikle sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskabet til videnskabens metoder og resultater.

Universitetets hovedaktivitet er således forskning, som er momspligtig økonomisk virksomhed, og universitetets gennemførelse af uddannelse skal være baseret på forskningen. Der er således ingen tvivl om, at forskningen er det centrale omdrejningspunkt, og det der danner grundlag for, at kvalificeret undervisning kan finde sted.

Dette må betyde, at uddannelsesopgaven, der er selvstændigt vurderet til at falde uden for momsloven, alligevel skal anses for at være underlagt momslovens regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten, fordi der er denne lovbundne nære sammenhæng med den forskningsmæssige aktivitet, at det vil være kunstigt at foretage en opdeling. Der er dermed ikke det nødvendige grundlag for at adskille de to aktiviteter i momsmæssig henseende.

Der kan i denne sammenhæng drages en parallel til den situation, hvor et holdingselskab foruden aktiebesiddelse også leverer momspligtige ydelser til sine datterselskaber.

I den sammenhæng har SKAT udtalt følgende i styresignalet refereret i SKM2015.711.SKAT:

"Det er endvidere SKATs opfattelse, at når EU-Domstolen når til det resultat, at omkostninger forbundet med erhvervelse af selskabsandele i datterselskaber, hvor det er hensigten at foretage indgriben i administrationen af datterselskabet, ikke vedrører "virksomheden uvedkommende formål", har det også betydning for opgørelse af fradragsretten for holdingselskabets øvrige generalomkostninger, f.eks. udgifter til revisor, telefon og kontorhold. I nogle tilfælde bortfalder aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" helt, og i andre tilfælde reduceres aktiviteten "virksomhedens uvedkommende formål".

Aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" bortfalder helt i de tilfælde, hvor holdingselskabet kun ejer selskabsandele i de datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i administrationen af.

Aktiviteten "virksomheden uvedkommende formål" reduceres i de tilfælde, hvor holdingselskabet også ejer selskabsandele i andre selskaber, end i de datterselskaber, som holdingselskabet griber ind i administrationen af."

SKAT anerkender således, at en "uvedkommende aktivitet" er uden betydning for fradragsretten, hvis den skal ses i tæt sammenhæng med en aktivitet inden for momsloven.

Henset til at forskningsaktiviteten er forudsætningen for, at universitetet kan udbyde og gennemføre forskningsbaseret uddannelse, bør samme transparens kunne finde sted i forhold til universiteternes samlede aktiviteter, så fradragsretten for udgifter vedrørende disse to områder under ét skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1, henset til at universitetet har momspligtige og momsfrie indtægter. I den forbindelse vil alle tilskud uden modydelser skulle holdes uden for opgørelsen af momsbrøken.

Spørgsmål 2

Kan spørger opgøre sin fradragsret efter en kombination af momslovens § 38, stk. 1 og 2, henset til at spørger har følgende aktiviteter:

Momspligtige leverancer på forskningsområdet
Momsfrie leverancer i form af udlejning af fast ejendom mv.
Aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde (den samlede undervisningsaktivitet omfattet af universitetslovens kap. 2, retsmedicin og § 9-ydelser)?

Begrundelse

I SKM2019.190.SR har Skatterådet fastslået, at spørger ikke kan anses for at være en afgiftspligtig person ved levering af undervisning, jf. momssystemdirektivets artikel 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Konklusionen bygger på følgende forhold:

Spørger udøver sin undervisningsvirksomhed i sin egenskab af at være offentlig myndighed (statslig selvejende institution).

Det er samtidig Skattestyrelsens opfattelse - hvilket tiltrædes af Skatterådet - at fordi levering af universitetsundervisning er momsfritaget efter momssystemdirektivets artikel 132, litra i, vil en fritagelse for momspligten af spørgers undervisningsydelser efter momssystemdirektivets artikel 13 ikke medføre konkurrenceforvridning.

Baseret på denne konklusion kan det konstateres, at universitetet har følgende aktiviteter:

Momspligtige leverancer på forskningsområdet
Momsfrie leverancer i form af udlejning af fast ejendom mv.
Aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde (den samlede undervisningsaktivitet omfattet af universitetslovens kap. 2, retsmedicin og § 9-ydelser)

Når fradragsretten skal opgøres i en virksomhed som denne, vil dette skulle ske efter momslovens § 38.

Som det fremgår af SKATs styresignal offentliggjort i SKM2015.711 samt Juridisk Vejledning 2020-1, afsnit D.A.11.1.3.2.3, skal fradragsretten ved en sådan aktivitetssammensætning opgøres efter både § 38, stk. 1 og 2.

Det må med andre ord betyde, at der først og fremmest sker en opgørelse af den momspligtige og momsfrie omsætning inden for momsloven, jf. § 38, stk. 1, og derefter skal denne modificeres efter et skøn, jf. § 38, stk. 2.

Ved udøvelsen af dette skøn skal det sikres, at den anvendte fordelingsnøgle objektivt afspejler, hvilken del af virksomheden som en given udgift kan henføres til. I den forbindelse er det universitetet, der skal definere en fordelingsnøgle, der er egnet til at blive anvendt på de afholdte udgifter.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anse forskning og uddannelse som én samlet aktivitet omfattet af momsloven ved opgørelsen af fradragsretten, så der for uddannelsesindtægterne ikke skal ske en begrænsning af spørgers momsfradragsret efter § 38, stk. 2.

Begrundelse

Som det fremgår af Spørgers opfattelse og begrundelse, har SKAT Hovedcentret i notat af 1. februar 2006 vurderet, at selv om universiteterne på flere punkter adskiller sig fra købmandsskolen i SKM2003.43.LSR, bl.a. er universiteterne statslige virksomheder, mens købmandsskolen ikke er en statslig virksomhed, må universiteternes aktiviteter med undervisning også anses som én integreret aktivitet, der må karakteriseres som økonomisk virksomhed. Der er derfor ikke grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken universiteterne ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed. Universiteternes delvise fradragsret skulle derfor opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1.

Skatterådet har imidlertid i SKM2019.190.SR anset hele undervisningsaktiviteten for at være ikke-økonomisk virksomhed. Det medfører, at hverken modtagne taxametertilskud fra Uddannelses- og Forskningsministeriet eller Spørgers øvrige indtægter vedrørende uddannelse er omfattet af momsloven.

Der skal således tages stilling til, om Spørgers aktiviteter med levering af undervisning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, og Spørgers aktiviteter med momspligtig forskning, der falder inden for momslovens anvendelsesområde, kan anses som én samlet aktivitet, således at den delvise fradragsret for moms af fællesudgifterne fortsat kan opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 1, eller om aktiviteterne skal anses for at være to adskilte aktiviteter, således at den delvise fradragsret for moms af fællesudgifterne skal opgøres efter retningslinjerne i momslovens § 38, stk. 2.

I SKM2020.130.LSR fandt Landsskatteretten, at en fond udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter, og for så vidt angår fællesudgifter fandt Landsskatteretten, at fonden havde ret til et skønsmæssigt fradrag for den indgående afgift i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet udgifterne både vedrørte den momspligtige aktivitet, samt den aktivitet, som faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Fonden var stiftet af Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening, og af rammeaftalen for fonden samt fondens vedtægter fulgte, at fonden var stiftet med henblik på at yde gratis rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder, at udarbejde vækstplaner samt at være operatør på projekter, der kunne skabe vækstmuligheder. Fonden modtog i 2016 samlet 22.944.000 kr. i tilskud for denne aktivitet fra 19 kommuner. Denne aktivitet udgjorde ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Herudover havde fonden opkrævet betaling for deltagelse i kurser og workshops, ligesom fonden påtænkte fremadrettet at viderefakturere, herunder opkræve moms af omkostninger til forplejning, der ikke var dækket af projektmidler. Denne aktivitet udgjorde økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Af Landsskatterettens begrundelse i SKM2020.130.LSR fremgår bl.a.:

"Der skal således tages stilling til, hvorvidt omkostninger vedrørende henholdsvis de momspligtige leverancer og de tilskudsfinansierede leverancer udgør fællesomkostninger, og hvorvidt de modtagne tilskud begrænser fondens fradragsret.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6".

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 2:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

EU-Domstolen har i sagen C-437/06 (Securenta), bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtigt såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EU-Domstolens præmisser 29, 30 og 31 fremgår bl.a. følgende:

"29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (…) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.

31. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1."

I samme dom behandler EU-Domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

"37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."

For at være berettiget til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er det en grundlæggende betingelse, at udgiften afholdes af en afgiftspligtig person. Det er ligeledes en forudsætning for fradraget, at udgiften er direkte henførbar til en udgående momspligtig transaktion.

Videre følger det af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Ifølge det oplyste er fonden stiftet af Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening. Af rammeaftalen for fonden samt fondens vedtægter følger det, at fonden er stiftet med henblik på at yde gratis rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder, at udarbejde vækstplaner samt at være operatør på projekter, der kan skabe vækstmuligheder. Fonden modtog i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016 samlet 22.944.000 kr. i tilskud for denne aktivitet fra [antal] kommuner [i regionen].

Herudover har fonden opkrævet betaling for deltagelse i kurser og workshops, ligesom fonden påtænker fremadrettet at viderefakturere, herunder opkræve moms af omkostninger til forplejning, der ikke er dækket af projektmidler. Det er under sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at fonden for disse aktiviteter havde en momspligtig indtægt på 6.312.323,40 kr. i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at fonden udøver én integreret momspligtig aktivitet, som består i at yde rådgivning og vejledning.

På baggrund af de forelagte oplysninger finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med SKAT, at fonden udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved særligt henset til, at fonden er etableret med henblik på at yde iværksættere og vækstvirksomheder gratis rådgivning og vækstkortlægning for at fremme væksten, jf. herved de fremlagte vedtægter og rammeaftalerne. Denne aktivitet er udlagt til fonden fra kommunerne, der betaler fonden et honorar/tilskud mod, at fonden løser den konkret afgrænsede opgave inden for rammerne af de indgåede aftaler. SKAT har ved besvarelsen af spørgsmål 1 udtalt, at det honorar/tilskud, der modtages fra kommunerne, ikke udgør et momspligtigt vederlag, idet tilskuddet ikke knytter sig til levering af en ydelse. Den tilskudsfinansierede aktivitet fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning, m.m. udgør således ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at fondens aktiviteter i form af opkrævning af betaling for deltagelse i kurser og workshops samt viderefakturering af omkostninger til forplejning, der ikke er dækket af projektmidler m.m., udøves særskilt og selvstændigt fra fondens ikke-økonomiske aktivitet med rådgivning af iværksættere og vækstvirksomheder. Der er herved henset til, at den momspligtige aktivitet ikke er tilskudsfinansieret og fastsat i fondens vedtægter, ligesom denne aktivitet finansieres ved enten momspligtige tilskud eller deltagernes egenbetaling. Denne aktivitet udgør en særskilt økonomisk virksomhed.

Hvad angår spørgsmålet om fondens fradragsret, bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, om og i hvilket omfang fonden har fradragsret for moms, blandt andet beror på en konkret vurdering af de aktiviteter, som fonden udøver.

Landsskatteretten lægger til grund, at den tilskudsfinansierede aktivitet, fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning m.m., ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og at fonden herudover udøver selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med salg af kurser og workshops mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er oplyst, at fonden har diverse fællesudgifter, herunder ledelse, kontor, reception, telefonomstilling, it-systemer, m.v., som både benyttes til den momspligtige aktivitet, og til de aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Henset til udgifternes karakter og fondens virke er det ikke muligt at opdele udgifterne.

For så vidt angår den tilskudsfinansierede aktivitet fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning, m.m. udøver fonden ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Fonden har dermed ikke ret til fradrag for momsen af udgifter til brug herfor efter momslovens bestemmelser.

For så vidt angår udgifter, som er direkte henførbare til fondens momspligtige transaktioner, har fonden fradrag herfor i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår fællesudgifter finder Landsskatteretten, at fonden har ret til et skønsmæssigt fradrag for den indgående afgift i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet udgifterne både vedrører den momspligtige aktivitet, samt den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde."

På baggrund af præmisserne i Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.130.LSR er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers levering af henholdsvis forskning og uddannelse også må anses for to særskilte og uafhængige aktiviteter i momslovens forstand.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det derfor ikke bekræftes, at Spørger kan anse forskning og uddannelse som én samlet aktivitet omfattet af momsloven ved opgørelsen af fradragsretten, så der for uddannelsesindtægterne ikke skal ske en begrænsning af spørgers momsfradragsret efter § 38, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Hvis der svares "Nej" til spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at Spørger kan opgøre sin fradragsret efter en kombination af momslovens § 38, stk. 1 og 2, henset til at spørger har følgende aktiviteter:

Momspligtige leverancer på forskningsområdet
Momsfrie leverancer i form af udlejning af fast ejendom mv.
Aktivitet uden for momslovens anvendelsesområde (den samlede undervisningsaktivitet omfattet af universitetslovens kap. 2, retsmedicin og § 9-ydelser).

Begrundelse

I styresignal SKM2009.423.SKAT om moms - kirke og kirkegårdsdrift i Folkekirken fremgår det bl.a.:

"3.3. Delvis fradragsret

Der er delvis fradragsret for momsen på omkostninger, som kan henføres til to eller flere aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie og/eller ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Disse omkostninger benævnes fællesomkostninger.

Det bemærkes, at omkostninger, som ikke kan henføres til en bestemt udgående leverance, men dog kan henføres til økonomisk virksomhed, herunder momspligtige aktiviteter eller aktiviteter, som er momsfrie i henhold til momslovens § 13, benævnes generalomkostninger.

Hvis der er tale om aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige og momsfrie i henhold til momslovens § 13, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af en fordeling mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning. I den samlede omsætning indregnes dog ikke indtægter og vederlag fra leverancer, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, såsom renter, som modtages fra Stiftsøvrigheden for opbevaring af gravstedskapitaler.

Hvis aktiviteterne er henholdsvis momspligtige og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne, som kan henføres til disse aktiviteter, delvist fradragsberettiget i henhold til momslovens § 38, stk. 2, og fradragsretten skal opgøres på grundlag af et skøn over, i hvilket omfang omkostningen kan henføres til den momspligtige aktivitet.

Hvis omkostningerne kan henføres til flere aktiviteter, som er henholdsvis momspligtige, momsfrie i henhold til momslovens § 13 og uden for momslovens anvendelsesområde, er momsen på omkostningerne delvist fradragsberettiget.

Dette gælder også opgørelsen af fradragsretten i forhold til momsen af omkostninger, som ikke kan henføres til én eller flere aktiviteter, men i stedet må henføres til menighedsrådets samlede aktiviteter.

Dette betyder, at omkostningen først skønsmæssigt skal henføres til henholdsvis den økonomiske aktivitet og den aktivitet, som ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. EF-Domstolens sag C-437/06, Securenta Göttinger. Se endvidere Momsvejledningen 2009-1, J.2.1.2.

Den skønsmæssige henføring af omkostningerne til henholdsvis den økonomiske aktivitet og den ikke-økonomiske aktivitet skal foretages på grundlag af anvendelsen af de varer eller ydelser, som omkostningen vedrører.

Momsen af den omkostning, som kan henføres til den økonomiske aktivitet, er dernæst delvist fradragsberettiget på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1."

Styresignalet beskriver således, hvordan fradragsretten skal opgøres i de tilfælde, hvor en virksomhed både har momsfrie aktiviteter, momspligtige aktiviteter og aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Efter skattestyrelsens opfattelse kan det derfor bekræftes, at Spørger kan opgøre sin fradragsret efter en kombination af momslovens § 38, stk. 1 og 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 38, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

SKM2020.130.LSR Omkostninger vedrørende momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter - Fællesomkostninger - Fradragsret for moms (resumé)

"Klagen vedrørte et af SKAT afgivet bindende svar om, hvorvidt omkostninger vedrørende henholdsvis de momspligtige leverancer og de tilskudsfinansierede leverancer udgjorde fællesomkostninger, og om de modtagne tilskud begrænsede fondens fradragsret. Fonden var stiftet af Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening, og af rammeaftalen for fonden samt fondens vedtægter fulgte, at fonden var stiftet med henblik på at yde gratis rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder, at udarbejde vækstplaner samt at være operatør på projekter, der kunne skabe vækstmuligheder. Fonden modtog i 2016 samlet 22.944.000 kr. i tilskud for denne aktivitet fra 19 kommuner. Herudover havde fonden opkrævet betaling for deltagelse i kurser og workshops, ligesom fonden påtænkte fremadrettet at viderefakturere, herunder opkræve moms af omkostninger til forplejning, der ikke var dækket af projektmidler. Landsskatteretten fandt, at fonden udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter. SKAT havde ved besvarelsen af spørgsmål 1, der ikke var påklaget, udtalt, at det honorar/tilskud, der modtoges fra kommunerne, ikke udgjorde et momspligtigt vederlag, idet tilskuddet ikke knyttede sig til levering af en ydelse. Landsskatteretten lagde således til grund, at den tilskudsfinansierede aktivitet, fonden udøvede i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning m.m., ikke udgjorde økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og at fonden herudover udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med salg af kurser og workshops mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det var oplyst, at fonden havde diverse fællesudgifter, herunder ledelse, kontor, reception, telefonomstilling, it-systemer, m.v., som både benyttedes til den momspligtige aktivitet, og til de aktiviteter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. For så vidt angår disse fællesudgifter fandt Landsskatteretten, at fonden havde ret til et skønsmæssigt fradrag for den indgående afgift i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet udgifterne både vedrørte den momspligtige aktivitet, og den aktivitet, som faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Landsskatteretten stadfæstede på den baggrund SKATs besvarelse af de påklagede spørgsmål/svar."

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Momslovens § 38, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

§ 38. For varer og ydelser, som en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden. Ved opgørelse af omsætningen ses bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4, hvis salgspris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Stk. 2. For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

SKM2009.423.SKAT Moms - kirke og kirkegårdsdrift i Folkekirken - styresignal (uddrag):

"3.3. Delvis fradragsret

Momsen af den omkostning, som kan henføres til den økonomiske aktivitet, er dernæst delvist fradragsberettiget på grundlag af en omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1."