Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2008-2010.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren blev den 1. oktober 2017 ansat hos den danske virksomhed H1. Klagerens arbejdsgiver anmodede den 27. september 2017 om, at klageren med virkning fra ansættelsestidspunktet blev omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Den 11. juli 2018 har klageren indsendt indsigelser til det fremsendte forslag til afgørelse af den 3. juli 2018. I indsigelserne har klageren anmodet Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2008 til 2010 ekstraordinært.

Skattestyrelsen har den 7. august 2018 nægtet at genoptage indkomstårene ekstraordinært. I afgørelsen af den 29. august 2018 har Skattestyrelsen afvist, at klageren kunne blive omfattet af forskerskatteordningen, idet han har været skattepligtig indenfor 10 år forud for ansættelsen i henhold til kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1.

Af klagerens danske årsopgørelse for indkomståret 2007 fremgår, at skattepligten til Danmark er ophørt den 30. juni 2007, svarende til 181 skattepligtige dage.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2010 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr. I disse indkomstår er der udelukkende opgjort renteindtægter på henholdsvis 456 kr., 247 kr. og 521 kr., med fradrag af "renteudgifter pengeinstitut, pantebrev depot", på 1 kr. for de to første indkomstår og 34 kr. for 2010. Klageren fik udbetalt 1.300 kr. i kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) i 2010, hvilket var tilgængelig på hans NemKonto den 28. marts 2011.

Af SKATs oversigt over hændelser fremgår det bl.a., at klageren har bestilt en ny TastSelv kode den 16. marts 2009, at papirårsopgørelsen er tilvalgt den 24. marts 2009.

Af klagerens årsopgørelse for 2011 fremgår følgende: "Ingen skattepligt, udgår af mandtal", og ved skatteberegningen er der ikke opgjort en skattepligtig indkomst.

For indkomstårene 2008, 2009 og 2010 har klageren selvangivet lønindkomst på henholdsvis 360.000 svenske kroner, 381.750 svenske kroner og 383.250 svenske kroner til de svenske skattemyndigheder.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at have opfyldt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"Skattestyrelsens begrundelse
Fristen for genoptagelse for indkomståret 2010 udløb 1. maj 2014. Dermed er fristen for de tidligere år også udløbet. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2. I denne sag er det spørgsmålet, om du kan opfylde betingelserne i stk. 1, nr. 8, om at der skal foreligge særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Det kan for eksempel være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

Du har sørget for at din skattepligt ophørte i forbindelse med fraflytning i 2007. Den ændring af din skattepligt, som sker i 2008, er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold og der er dermed tale om myndighedsfejl.

Ændringen af din skattepligt i 2008 er kommet til dit kendskab med årsopgørelsen 2008, som har været tilgængelig i din skattemappe den 16.03.2009 og fristen for ekstraordinær genoptagelse som den fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er dermed udløbet den 16.09.2009. Det er endvidere skattestyrelsens opfattelse, at det allersenest ved årsopgørelsen for 2010 burde have stået klart, at der fortsat er registreret en skattepligt til Danmark, idet du har fået udbetalt Grøn Check den 24.3.2011. Årsopgørelsen 2010 er kommet til dit kendskab den 6.3.2011. Fristen for genoptagelse er dermed udløbet 6.9.2011. Dertil kommer, at det i årsopgørelsen for 2011 oplyses du ikke er skattepligtig og udgår af mandtal, hvoraf det følger, at der i de tidligere år har været registreret en skattepligt. Årsopgørelsen er blevet tilgængelig i din skattemappe den 6.3.2012. Hermed er fristen for at få genoptaget dine skatteansættelser for årene 2008-2010 med henblik på at få ændret registreringen af din skattepligt allersenest udløbet den 6.9.2012.

Afgørelse
Skattestyrelsen genoptager ikke din skatteansættelser for indkomstårene 2008-2010, da fristen for genoptagelse af skatteansættelsen er udløbet.

Til støtte herfor gøres gældende:

At det er borgerens pligt at sikre sig, at skattepligten er korrekt registreret,

At der er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår,

At du har modtaget overskydende skatter, hvorfor det må have stået dig klart, at du var registreret med en skattepligt i Danmark."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage indkomstårene 2008 til 2010 ekstraordinært.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Af de fremlagte bilag 6 - 8fremgår intet om, at Klager er registreret som fuld skattepligtig til Danmark. Det fremgår tillige af bilagene, at til Klagers skattepligtige indkomst alene henføres renteindtægter. Klager har således ingen grund til at tro, at han registreringsmæssigt bliver betragtet som fuld skattepligtig til Danmark, idet den fulde skattepligt ville have medført, at der på selvangivelsen tillige havde fremgået Klagers lønindkomst mv.

I henhold til selve selvangivelse fremgår det, at skatteyderen er forpligtet til at efterse, at indtægterne er korrekte. Der står intet om, at skatteyderen skal efterse, om indtægterne bliver beregnet og beskattet efter de korrekte bestemmelser, i denne sag efter henholdsvis kildeskattelovens § 1 eller 2 om fuld eller begrænset skattepligt.

Klager har konstateret en renteindtægt på selvangivelsen, og har således været af den opfattelse, at der måtte være begrænset skattepligt heraf. Klager var allerede af den opfattelse, at Klager ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, idet den var ophørt i 2007, hvilket netop fremgår af bilag 5, hvilket var det afgørende for klager.

I den sammenhæng er det bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen, hvis opfattelsen har været, at Klager materielt kunne anses som fuld skattepligtig til Danmark i 2008 - 2010, ikke gennemfører en ekstraordinær ansættelse af Klagers skattepligtige indkomst for disse indkomstår, da Klager selv retter henvendelse til Skattestyrelsen for at få at oplyst, om Klager kan komme under forskerordningen, når Klager ville vende hjem til Danmark.

(…)

Det er tilfældet her. Skattestyrelsen (dengang SKAT) laver en klar fejl, som også er anerkendt. Fejlen er ikke synlig for klager, idet det ikke fremgår noget sted i de fremlagte bilag, at Klager bliver betragtet som fuld skattepligtig til Danmark. I dag 10 år senere bliver denne myndighedsfejl således anvendt til at fratage Klager adgangen til forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E - F med den begrundelse, at Klager har haft kundskab om forholdet i forbindelse selvangivelserne for 2008 - 2010. Selvangivelser der ikke et eneste sted angiver, at der er tale om fuld skattepligt for Klager i Danmark.

Og i den sammenhæng er det også værd at bemærke, at der er tale om en fejl, som Skattestyrelsen selv har anerkendt, men fortsat vil have den konsekvens, at Klager fratages rettigheder, som Klagers ellers ville have opfyldt alle andre betingelser for at kunne opnå. Det synes direkte i modstrid med det ombudsmanden har formuleret i sin rapport af 19. marts 2018 om god forvaltningsskik af skattemyndighederne.

At der er tale om en myndighedsfejl, kan slet ikke betvivles. Skattestyrelsen anfører selv på side 2 i afgørelsen, at "Du har sørget for at din skattepligt ophørte i forbindelse med flytningen i 2007. Den ændring af din skattepligt, som sker i 2008, er ikke forårsaget i objektive ændringer i dine skattemæssige forhold og dermed er der tale om myndighedsfejl."

(…)

Derudover fremgår det af praksis, jf. SKM2017.196.ØLR, at der skal gives adgang til ekstraordinær genoptagelse, når det klart fremgår, at en udenlandsk myndighed har betragtet skatteyderen som fuld skattepligtig og skattemyndighederne i Danmark har gjort det samme.

Denne dobbeltbeskatningssituation har skatteyderen krav på at få løst, og dette kan kun ske ved en ekstraordinær genoptagelse.

Derfor vil Klager alene med hjemmel i denne praksis være berettiget til ekstraordinær genoptagelse, idet de svenske skattemyndigheder - med rette - har betragtet Klager som skattepligtig der, klager har betalt skat som fuld skattepligtig til Sverige. Skatteyderen har i den situation krav på ekstraordinær genoptagelse, uagtet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet det udspringer af de internationale forpligtelser Danmark har for at indgå dobbeltbeskatning, som følge af dobbeltbeskatningsaftalerne, jf. SKM2017.196.ØLR.

Hvis der fra dansk side nægtes genoptagelse af dette forhold, vil det være en krænkelse af internationale konventioner.

Derudover gør Skattestyrelsen gældende, at 6-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er sprunget, idet Klager fik kundskab om de forhold der kunne begrunde en genoptagelse allerede med udstedelsen af selvangivelserne.

Det gøres hertil gældende, at der for skatteyderens vedkommende skal være et konkret grundlag der begrunder, at skatteyderen har fået kundskab om det forhold.

Når der henses til, at Klager ikke på nogen måde i henhold til de udstedte selvangivelser bliver gjort opmærksom på, at den udstedte selvangivelse bygger på en fra myndighedernes side fejlregistrering af Klagers skattemæssige status i Danmark, er der ikke noget forhold at få kundskab om for Klagers vedkommende.

Det fremgår intet sted af de udsendte selvangivelser, at der er tale om en selvangivelse der bygger på, at Klager bliver anset for fuld skattepligtig til Danmark. Der fremgår ikke noget om klagers globale indkomst, og der fremgår alene en renteindkomst.

Klager bliver således ikke gjort opmærksom på, at der er sket en systematisk fejl fra myndighedernes side, og de udsendte selvangivelser giver derfor ikke Klager kundskab herom.

Som det fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.4 Reaktionsfristen og af praksis refereret i dette afsnit, at kundskabstidspunktet fastlægges på baggrund af borgerens konkrete subjektive kendskab.

Derfor kan Skattestyrelsen ikke blot antage, at Klager havde kundskab om skattepligtsforholdet, og at der var sket en myndighedsfejl, da årsopgørelserne var til stede i skattemappen. Skattestyrelsen skal vurdere den subjektive kundskab hos Klager, altså hvad der efter Skattestyrelsen har medført, at Klager konkret har haft kundskab.

Det gør Skattestyrelsen ikke ud over, at de lægger til grund, at Klager har modtaget en grøn check på 1.300 kr., hvilket skulle give Klager konkret og subjektiv kundskab om, at Klager var fuld skattepligtig til Danmark. Og det er i henhold til den juridiske vejledning og praksis slet ikke tilstrækkeligt til, at der er konkret subjektiv kundskab. Det er således ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 tilstrækkeligt, at Skattestyrelsen lægger til grund, at Klager har fået kundskab om forholdet i forbindelse med udsendelsen af selvangivelsen.

Herudover gøres det gældende, at Klager reagerede straks Klager blev opmærksom på, at klager var fejlregistreret som fuld skattepligtig til Danmark i perioden 2008 - 2010. Det gjorde Klager i forbindelse med en telefonisk kontakt til Skattestyrelsen i Danmark medio 2017, hvor Klager forhørte sig til forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E - F."

Skattestyrelsens høringssvar
Skattestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen bl.a. udtalt følgende:

"Det skal bemærkes, at de indsendte klager fra Advokat […], indeholder faktuelle fejl. Det bemærkes, at Advokat […] henviser til et afslag på bindende svar. Dette er ikke korrekt, da der aldrig er behandlet en sag om bindende svar vedrørende klagers registrering på forskerordningen. Der er udelukkende udarbejdet forslag til afgørelser samt afgørelse af anmodning om ekstraordinær genoptagelse samt af anmodning om registrering efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

(…)

Ad anbringelser til støtte for påstanden:
Det lægges til grund, at det ikke fremgår af årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2010, at der forelægger fuld skattepligt til Danmark. Den antagelse er ikke korrekt. For det første betaler klager for de pågældende år skat af renteindtægter, hvilket som nævnt er ensbetydende med fuld skattepligt. For det andet betales der kommuneskat, hvilket man ligeledes kun gør som fuldt skattepligtig. Af klagen fremgår det endvidere, at det antages, at klagers lønindkomst med videre altid vil fremgå af en årsopgørelse, hvor der er fuld skattepligt. Dette er heller ikke korrekt. Fuld skattepligt kan også være gældende for en borger, der slet ikke har en lønindkomst.

For indkomståret 2010 har klager desuden modtaget grøn check. Modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningsloves § 27, stk. 2, idet en borger anses for at få kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af denne.

Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor det på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig var registreret en skattepligt i Danmark. Som ovenfor nævnt er det skatteyders eget ansvar at forstå, hvad indholdet af en årsopgørelse betyder.

Af årsopgørelsen for indkomståret 2011 fremgår det endvidere af teksten "ingen skattepligt, udgår af mandtal, hvoraf følger, at der i de forudgående år må have været registreret en skattepligt (Bilag 1). Klager burde derfor allersenest på dette tidspunkt have reageret, hvorfor 6-måneders-fristen, som den fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 allersenest er overskredet den 8. september 2012. Årsopgørelsen for indkomståret 2011 er blevet tilgængelig i klagers tastselv den 8. marts 2012, hvilket klager ér blevet orienteret om pr. mail samme dag på en mailadresse, han selv har indberettet den 6. marts 2012 (Bilag 5).

Den fejlagtigt registrerede skattepligt har dermed været synlig for klager. Fejlen er dermed åbenlys og klart kunne konstateres og klager har haft alle muligheder for at reagere rettidigt i forhold til at få korrigeret sin skattepligt i forbindelse med modtagelsen af årsopgørelserne. Det bestrides ikke, at klager har modtaget årsopgørelserne, der på nær årsopgørelsen fra 2012 endda fremsendes som bilag til klagen, og klager har også flere gange i de pågældende år været logget ind i tastselv og blandt andet tilvalgt og/eller fravalgt papiropgørelser (bilag 2-5).

Det fremgår af retspraksis, at kundskabstidspunktet som udgangspunkt vurderes til det tidspunkt, hvor skatteyder modtager den årsopgørelse, hvoraf det omhandlede forhold fremgår. Se hertil f.eks.: SKM2013.343.ØLR og LSR2017.14-3198224 der begge omhandler kundskabstidspunktet.

Klager har ikke bestridt at have modtaget årsopgørelserne. Klager har heller ikke fremlagt oplysninger der kan begrunde en dispensation fra 6-måneders-fristen, som den fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 nr. 2.

Ad fuld skattepligt i to lande
Som nævnt i indledningen har det ikke relevans for denne sag, at klager har været registreret med en fuld skattepligt i Sverige, idet den skattepligt, der er registreret i Danmark, er en basal fejlregistrering. Derfor har Skattestyrelsen også anerkendt at der er tale om en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8.

Dermed er også henvisningen til SKM2017.196.ØLR irrelevant. I den pågældende sag, har SKAT foretaget ekstraordinær genoptagelse af en skatteyders årsopgørelser, for konkret at foretage en ekstraordinær skatteansættelse af appellantens indkomst uden hensyn til dennes udenlandske indkomstforhold. SKAT har altså i den pågældende sag haft anledning til at initiere en sagsbehandling vedrørende beskatning af en konkret indkomst.

Det fremgår af Landsrettens begrundelse, at den i første række anser sagen for at handle om "hvorvidt SKAT har haft hjemmel til i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært at genoptage S' skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005. Efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter SKAT's bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Her er der ingen paralleller til nærværende sag, hvor der er tale om en basal fejlregistrering, hvilket er årsagen til at Skattestyrelsen allerede i afgørelsen af 7. august 2018 har medgivet, at der foreligger særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8.

Skattestyrelsen har i denne sag ikke haft anledning til at forholde sig aktivt til klagers skatteansættelser og den fejlregistrerede skattepligt. Derimod har klager qua de modtagne årsopgørelser haft alle muligheder for at opdage og haft ansvar for at reagere på den fejlagtige registrering.

Det skal i øvrigt bemærkes, at den afgørelse klagers rådgiver henviser til, ikke forholder sig til overholdelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, hvorfor det er umuligt at vide, om Retten lægger et senere kundskabstidspunkt til grund eller om Retten finder, at der er særlige omstændigheder, der taler for at tilsidesætte 6-månedersfristen jf. § 27 stk. 2 sidste punktum. Dermed forholder afgørelsen sig ikke til det, der er væsentligt i nærværende sag: nemlig overholdelse af reaktionsfristen, som den fremgår af skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2.

Endelig skal det for en god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen uanset udfaldet af denne klage, ikke vil kunne foretage en ekstraordinær ansættelse af klagers skatteansættelser med inddragelse af hans svenske indkomster, som klagers rådgiver ellers antager. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 er ligeledes gældende for ekstraordinære genoptagelser på Skattestyrelsens initiativ og Skattestyrelsen opfylder ingen af de betingelser, der fremgår af stk. 1, ligesom fristen i stk. 2 tydeligvis er overskredet, idet klager henvender sig til skattestyrelsen vedr. dette forhold allerede 19. juni 2017. Dermed kan der heller komme til at foreligge en dobbeltbeskatning, hvorfor den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er irrelevant i denne sag."

Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen
Klagerens repræsentanten har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"I relation til sag 18-0015345 gøres det fortsat gældende, at der er tale om en ansvarspådragende myndighedsfejl.

For det første fratager skattestyrelsen Klager en oplagt mulighed for at anvende en ordning, der er tiltænkt en situation som netop Klagers, alene på baggrund af en registreringsfejl.

Derudover krænker skattestyrelsen den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, idet skattestyrelsen betragter Klager som havende været materiel fuld skattepligtig til Danmark i perioden 2007 - 2010, idet skattepligten er afgørelsen i henhold til forskerskatteordningens bestemmelser. Skattestyrelsen opfattelse medfører således, at Klager betragtes som havende haft dobbeltdomicil i perioden 2008 - 2010, hvilket er en klar krænkelse af den nordiske dobbeltbeskatningsaftalens artikel 4, hvorefter der skal findes ét skattemæssigt hjemsted. I henhold til aftalen vil dette klart være Sverige, hvorfor Skattestyrelsen med denne sag klart krænker dobbeltdomicilklausulen i den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 4.

Det gøres derfor gældende, at der er en klar ansvarspådragende fejl.

Derudover medfører fejlregistreringen også en krænkelse af EU traktatens regler om fri bevægelighed for arbejdskraft, idet fejlregistreringen har medført, at klagers anvendelse af retten til fri bevægelighed besværliggøres som følge af denne fejlregistrering. Derved krænkes EU traktatanes artikel 45 TEUF, hvorved der alene af den grund foreligger en ansvarspådragende fejl, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.

Udbetalingen af en grøn check på 1.300 kr. i en sag, hvor Klager har fået følgende påskrift på årsopgørelsen for 2007 " Skattepligtens ophør 30.6.2007", og hvor der i 2008 ikke står noget påskrevet om genindtrædelse af skattepligten, som der eksempelvis gør i 2017 hvor Klager flytter retur, hvor det fremgår "Skattepligten starter den 30.9.2017", kan ikke anses for kundskab om, at der er tale om en fejlregistrering. Klager må kunne stole på de oplysninger, der fremgår af årsopgørelse for 2007, hvor skattepligten ophører, og kun ved en klar tilkendegivelse om, at der er tale genindtræden af den fulde skattepligt, vil Klager have fået kundskab. Det er en alt for restriktiv fortolkning af kundskabstidspunktet, at tillægge en udbetaling af en grøn check på 1.300 kr. betydning for så centralt et spørgsmål, som den fulde skattepligt.

Det gøres derfor gældende, at der er klart grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse, selvom dette end ikke i henhold til ovenstående, er nødvendigt for, at klager kan anvende forskerskatteordningen, hvilket klart ses af SKM2019.246.SR."

Retsmøde:
Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten sin påstand og sine anbringender. Han oplyste bl.a., at klageren ikke kunne tilgå skattemappen fra Sverige, hvorfor klageren tilvalgte papirårsopgørelser, som han ikke har modtaget. Skattestyrelsen oplyste, at klageren bl.a. har tilgået skattemappen den 16. marts 2009 og den 24. marts 2009.

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 11. juli 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2010. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelser kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

"Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Af lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, om dispensation fra 6 måneders fristen fremgår:

"Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2007 fremgår, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt den 30. juni 2007.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 7. august 2018 fremgår, at Skattestyrelsen medgiver, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med udskriften af årsopgørelsen for 2008. Det må således anses for at være en registreringsfejl, at klageren for indkomstårene 2008 til 2010 er blevet anset for skattepligtig til Danmark, idet skattepligten ophørte den 30. juni 2007 i forbindelse med klagerens fraflytning.

Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder Landsskatteretten, at betingelsen om "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Af klagerens årsopgørelse for 2008 og 2009 fremgår det ikke tydeligt, at den fulde skattepligt igen er indtrådt, og i årsopgørelsen for 2010 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte. Han har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor han burde have reageret, da han modtog grøn check i marts 2011.

Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab til fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr., der senere blev udbetalt. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

Landsskatteretten finder endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., for suspenderet, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold kan ud fra en konkret vurdering begrunde en fravigelse af fristen. Klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder fra modtagelse af den grønne check.

Retten finder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2010 ikke er til stede. Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.