SKAT har fundet, at selskabets forbrug af elektricitet anvendt til køling i selskabets butikker er sket af komfortmæssige hensyn, hvorfor elafgiften ikke godtgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 3, 4. punktum. SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til køling med 361.020 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse
Faktiske oplysninger
H1 A/S (herefter selskabet) fremstiller bageriprodukter og driver detailhandel med brød, konditori- og sukkervarer.
[…]
I en stor del af butikkerne anvendes der elektricitet til køling. Kølingen foretages via et loftmonteret køleanlæg. Selskabet har oplyst, at det loftmonterede køleanlæg kan være placeret forskellige steder i butikken, men ofte er placeret i midten af butikken. Anlægget køler generelt i hele butikken, herunder området bag salgsdisken, hvor varer og medarbejdere befinder sig, samt området foran salgsdisken, hvor kunder befinder sig.
Selskabet har oplyst, at selskabets koncept medfører, at alle deres varer står fremme i butikkerne. Det har en positiv visuel effekt, at varerne står fremme i butikkerne. Derudover sikrer det en effektiv betjening, at varerne er let tilgængelige for personalet.
Selskabet har installeret kølegrave og vinduesbroer til opbevaring af varer. Kølegravene er placeret under disken. Kølegravene kan fastholde en temperatur på maks. 7 grader ved en rumtemperatur på 25 grader. Vinduesbroerne er udstillings- og kølemontre, som er placeret i butiksvinduerne. Selskabet har oplyst, at vinduesbroerne ikke fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen ikke holdes på et køligt niveau.
Selskabet opbevarer varer med et indhold af f.eks. flødeskum og chokolade ved en maksimal temperatur på 7 grader med henblik på overholdelse af dagældende hygiejnebekendtgørelses § 23 og det tilhørende bilag 3, der stiller krav om en maks. temperatur på 10 grader.
Selskabet køleinstallatør har oplyst, at punktkøling i selskabets mindre butikker vil dække hele butiksarealet. Selskabet har endvidere butikker, hvor der ikke kan installeres køleanlæg. I den varme del af sommerperioden har selskabet i disse butikker opsat transportable airconditionanlæg.
Selskabet har oplyst, at det kun er få af selskabets butikker, der giver kunder mulighed for at opholde sig i butikken efter køb, og at indretningen ikke kan sammenlignes med et cafemiljø.
Ved angivelse af tilbagebetaling af elafgift har selskabet ikke foretaget nedslag for forbrug vedrørende køling af butikslokaler. Der er ikke opsat bimålere på køleanlæggene.
SKATs afgørelse
SKAT har fundet, at selskabets forbrug af elektricitet anvendt til køling i selskabets butikker er sket af komfortmæssige hensyn, hvorfor elafgiften ikke godtgøres efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, jf. elafgiftsloven § 11, stk. 3, 4. punktum. SKAT har nedsat selskabets godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til køling med i alt 361.020 kr. for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014.
Der er herved henvist til følgende:
"…
Reduktion af elafgifter på installationer vedr. varmtvandsbeholder, varmetæpper og aircondition
Vi har konstateret, at der ikke bliver reduceret for installationer vedr. varmtvandsbeholder, varmetæpper og aircondition. Vi har derfor udarbejdet et skema, bilag 1, over installationer uden målinger for de forskellige butiksenheder.
…
Ifølge el-afgiftslovens § 11 stk. 3 er det ikke muligt, at få elafgiften godtgjort af elektricitet, der er anvendt til køling af hensyn til menneskers komfort.
Ifølge den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.4.1: Varme og energiprodukter anvendt som procesenergi, regel og lovgrundlag, fremgår det, at virksomheder kan få godtgørelse af energiafgiften til køling af varer eller lokaler, der udelukkende anvendes til procesformål.
Der er ingen tvivl om, at med en høj rumtemperatur, vil nogle af salgsvarerne skulle køles for at bevare holdbarheden.
Hvis denne køling sker i kølemontre eller lignende (punktkøling), vil denne køling udelukkende være til procesformål.
Dvs, at når der arbejder og opholder sig personer i butikslokalet i hele åbningstiden, finder SKAT, at kølingen ikke udelukkende er sket af hensyn til varerenes tilstand, men også af hensyn til de ansatte og kunderne.
SKATs bemærkninger til høringssvar - regulering for elektricitet anvendt til komfortkøling
Vi har set på H1s bemærkninger vedr. komfortkøling jf. side 5 og sammenfattende er det fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er tale om godtgørelsesberettiget elforbrug til køling.
Der er ikke tale om produktionslokaler, men der er tale om detailsalgslokaler hvor der sker salg af en række varer, herunder er der nogle der er temperaturfølsomme, eksempelvis lagkager. Samme lokale er også indrettet med cafemiljø, hvor kunder kan indtage kaffe og kage.
Personale og kunder befinder sig på hver sin side af disken og dele af vinduesmiljøet, hvor de følsomme varer er afskærmet, så det kun er personalet der kan tage varerne.
Lokalerne er indrettet med et loftmonteret airconditionanlæg der er placeret midt i lokalet.
Det er SKATs opfattelse, at punktkøling i et supermarked ikke kan sammenlignes med køling i et kombineret salgs- og cafemiljø, allerede fordi der i denne sag er tale om en central køling midt i lokalet.
…"
SKAT har opgjort selskabets ikke-godtgørelsesberettigede elafgift vedrørende elforbrug til køling for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014 til 361.020 kr., beregnet ud fra køleanlæggenes installerede effekt ganget med 350 timer pr. måned, jf. elafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til godtgørelse af elafgift af elektricitet anvendt til køling i selskabets butikker efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen er procesbetinget og derfor ikke sker af komfortmæssige hensyn.
Selskabet har til støtte for sin påstand anført følgende i klageskrivelse af 6. maj 2015:
"…
Argumenter for vores påstand
Det er vores opfattelse, at H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen ikke kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansatte eller kundernes komfort.
a. Årsagen til køling af H1s butikker
H1s koncept medfører, at alle deres varer står fremme i butikkerne. Vi mener ikke, at konceptet skal være afgørende for, om H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften af deres elforbrug til køling.
Varerne er ikke gemt væk i udstillings-, kølemontrer eller køleskabe mv. Det skyldes, at det har en positiv visuel effekt for kunden, at varerne står fremme i butikkerne. Derudover sikrer det en effektiv betjening, at varerne er let tilgængelige for personalet.
Dette medfører altså, at H1 har varer med et indehold af fx flødeskum og chokolade stående fremme i butikken. Holdbarheden af disse varer samt egnetheden til menneskeføde afhænger af, at der er køligt i butikken.
H1 er underlagt en række krav i forhold til deres opbevaring af fødevarer, jf. Hygiejnebekendtgørelsen § 23, stk. 1 samt bilag 3. Af denne fremgår bl.a., at flødekager må opbevares ved maksimalt 10 °C, såfremt der sker et salg inden for 12 timer.
…
For en kopi af Hygiejnebekendtgørelsen se bilag 8.
Køling af H1s butikker er således en følge af de forskellige krav, der er til opbevaring af fødevarer. H1 har dog valgt at opbevare deres varer ved en lavere temperatur end fastsat i lovgivningen, idet de opbevarer deres varer ved maksimalt 7 °C.
Det er på baggrund af ovenstående vores vurdering, at H1 udelukkende foretager køling i de af deres butikker, hvor dette er nødvendigt i forhold til H1s varer og deres afhængighed af et køligt lokale.
Det er derfor vores opfattelse, at H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.
b. Salgs- og cafémiljø
SKAT skriver i deres afgørelse, at man ikke mener, at køling i fx en grøntafdeling i et supermarked kan sammenlignes med køling i H1s butikker, da køleanlægget i H1s butikker er placeret i lokalet, og butikkerne - efter SKATs opfattelse - danner grundlag for et salgs- og cafémiljø.
Kun meget få af H1s butikker giver mulighed for at opholde sig i butikken efter køb, hvorfor de ikke kan sammenlignes med "cafémiljø". Samtidig er det ikke afgørende for valget af køleanlæg, om kunderne ønsker at blive i butikken og indtage deres varer. Køleanlægget er udelukkende valgt af hensyn til varerne. Det er derfor vores opfattelse, at H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.
c. Produktionslokale og butik i samme rum
H1 har i flere butikker både ovne og butik i samme rum, da der foretages "færdigbagning" af varer, så de er så friske som mulige samt for at fremme den gode duft i butikkerne. Det betyder, at ovnene er med til at afgive ekstra varme til butikkerne, hvilket i endnu højere grad kræver køling.
Det er vores opfattelse, at kølingen hverken kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansatte eller kundernes komfort.
d. Lovgrundlaget
Nedenstående vedrørende komfortkøling (vores markering) fremgår bl.a. af lovbemærkningerne til lov nr. 527 af 12. juni 2009 vedrørende ændring af lov om afgift af elektricitet og forskellige andre love:
"Det forslås derfor at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til den nedkøling af lokaler, der sker under hensyn til de ansattes eller kundernes komfort. Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler"
Det fremgår således af lovbemærkningerne, at der ved komfortkøling ikke er tale om køling af lokaler, når kølingen sker af hensyn til fx varer og produktionsprocesser.
Det fremgår ligeledes af Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.165.LSR, at det er hovedformålet med kølingen, der er retningsgivende for, hvorvidt kølingen skal anses for proceskøling eller køling af hensyn til komfort.
"Det er kølingens hovedformål, der er retningsgivende for, hvordan den afgiftsmæssige håndtering skal være, hvilket understøttes af Østre Landsrets dom af 18. marts 2011 vedrørende Odense Stålskibsværft A/S."
I denne afgørelse blev det ligeledes præciseret, at køling af en produktionshal af hensyn til bl.a. nedpakning af småkager, blev anset for at være proceskøling. Dette uanset at der var en række medarbejdere, der stod for nedpakning af småkagerne. En kopi af Landsskatterettens afgørelse er vedlagt som bilag 6.
e. SKATs præcisering af procesbetinget køling
SKAT har på baggrund af to afgørelser fra Landsskatteretten (SKM2013.297.LSR og SKM2013.674.LSR) udstedt styresignalet SKM2013.891.SKAT - Præcisering af praksis på området med energiafgift af energiforbruget til køling. Styresignalet er vedlagt som bilag 7.
SKATs styresignal præciserer bl.a., hvornår der er tale om køling af hensyn til en proces og ikke komfortmæssige hensyn. Af styresignalet fremgår bl.a., at:
"Der skal som hidtil træffes en afgørelse i hvert enkelt tilfælde, som vil bero på en vurdering af de konkrete omstændigheder."
Af SKM2013.891.SKAT samt SKATs juridiske vejledning afsnit "E.A.4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet" fremgår en række forhold, der kan tillægges vægt ved en vurdering af, om der er tale om procesbetinget køling. Her nævnes bl.a. nedenstående forhold:
''Produktionsudstyrets eller produkternes afhængighed af kulde"
'Temperaturen/temperaturintervallet skal være stabilt"
Af SKM2013.891.SKAT fremgår ligeledes en række eksempler på procesbetinget køling. Et af SKATs eksempler er:
"Køling i forbindelse med opbevaring af fødevarer i kølerum eller køleanlæg"
Det fremgår desuden af SKATs styresignal SKM2013.891.SKAT, at Landsskatteretten i SKM2013.297.LSR og i SKM2013.674.LSR fandt, at antallet af personer i et lokale er underordnet i forhold til, om der er tale om procesbetinget køling:
"Landsskatteretten har i SKM2013.297.LSR, og SKM2013.674.LSR taget stilling til hvorvidt energiforbruget til køling af lokaler var procesbetinget køling. I begge sager fandt Landsskatteretten det ikke afgørende, at der opholdt sig personer i de pågældende lokaler."
Antallet af kunder og ansatte i butikken har således ikke betydning i forhold til, om kølingen anses for procesbetinget køling eller komfortkøling. Det er således underordnet, om kunderne opholder sig i butikken og indtager deres købte varer. Det afgørende er, om kølingen sker af hensyn til produkterne og produktionsanlæggene.
I H1s tilfælde er det vores påstand, at køling i butikkerne sker af hensyn til følgende to procesbetingede forhold:
- Holdbarheden af H1s varer
- H1s kølegrave og vinduesbroer (dvs. H1s udstyr, der er temperaturfølsomt), som kræver, at lokalet holdes under en bestemt temperatur (25° C) for at kunne fungere optimalt.
Vores påstand er, at begge ovenstående forhold er til stede i forbindelse med H1s køling af deres butikker.
Desuden vil temperaturen i udgangspunktet være stabilt.
Ad produkternes afhængighed af kulde
Som tidligere nævnt er både H1s varer og H1s udstyr afhængig af, at der sker køling i butikkerne. Derudover er holdbarheden af varerne og overholdelse af gældende lovgivning vedrørende håndtering af fødevarer betinget af, at der sker en køling i butikkerne. Det er på baggrund af disse hensyn, at det er vores påstand, at der er tale om procesbetinget køling, og at køling ikke sker af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.
Ad anlæggenes afhængighed af kulde
Ifølge H1s køleinstallatør er H1s kølegrave og vinduesbroer afhængige af, at der ikke er for høj en rumtemperatur i H1s butikker.
Se bilag 3 for et notat fra G1 ApS vedr. Kølebrønde/ Aircondition i H1s bagerbutikker.
Idet H1 varer står fremme i butikken nedkøles disse ligeledes ved kølegrave under disken og via vinduesbroer (udstillings-/kølemontrer i vinduerne). H1 har installeret specielle kølegrave. En beskrivelse af kølegravene er vedhæftet som bilag 2.
For at disse kølegrave kan fungere optimalt (og ikke går i stykker), stilles der krav om, at rumtemperaturen i lokalet, hvor disse kølegrave er monteret, ikke overstiger 25° C. H1s køleinstallatør har udtalt følgende:
"H1 har b.la. installeret kølegrave af mærket xx, som stiller krav om, at rumtemperatur ikke må oversigte 25C for at kunne garantere en temperatur lavere end 7C i kølegraven."
"For at opretholde fødevarelovgivningens krav, har H1 på vores opfodring i alle deres nye butikker fået installeret aircondition."
Det vil sige, at foretager H1 ikke en køling af deres butikker, risikerer de, at kølegravene ikke fungerer optimalt, og dermed kan der ikke garanteres en temperatur lavere end 7° C. Sker dette, vil H1 ikke kunne opretholde de krav, de er pålagt i forhold til håndtering af fødevarer. Resultatet af dette vil være, at H1s varer bliver uegnede som menneskeføde.
H1s køleinstallatør har desuden udtalt følgende om H1s valg af kølegrave:
"xx er en stor anerkendt producent af kølegrave, som også har leveret løsninger til mange andre lignende butikker i branchen, ca. 30 på landsplan. H1 har valgt at benytte deres standardløsning, hvor produkterne er præsenteret i et åbent design, hvor kunden kan se og pege på produkterne, mens ekspedienterne har let adgang til varerne. Ifølge mine oplysninger har H1 valgt den åbne model af hensynet til at opretholde et højt antal ekspeditioner samt en høj varekvalitet."
Kølegrave anvendes således af flere butikker på landsplan for at opretholde kravene til håndtering af fødevarer.
H1s køleinstallatør har i forbindelse med vinduesbroerne udtalt følgende:
"Derudover er vinduesbroerne (egenproduktion) også bygget i et "åbent" design, som ligeledes giver udfordringer ved højere rumtemperaturer."
Også her har H1s køleinstallatør udtalt, at de har opfordret H1 til at installere airconditionanlæg for at sikre, at kravene til håndtering af fødevarer overholdes.
Det er vores vurdering, at SKATs eksempel på procesbetinget køling kan overføres direkte til H1s situation.
H1 foretager køling af deres butikker, og kølingen sker for at sikre, at køling i kølegrave og vinduesbroer fungerer optimalt, dvs. at køling sker som et led i opbevaring af fødevarer i specialindrettede køleanlæg.
Det er således vores opfattelse, at H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften efter de almindelige regler for deres forbrug af elektricitet i deres køleanlæg i butikkerne, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1, idet kølingen ikke kan anses for at være foretaget af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.
Ad temperaturen/temperaturintervallet skal være stabilt
Temperaturen i H1s butikker skal ligeledes være inden for et bestemt og stabilt temperaturinterval, idet H1s kølegrave og vinduesbroer kræver, at rumtemperaturen ikke overstiger 25° C.
H1s køling af deres butikker sker således for at sikre, at deres udstyr fungerer optimalt, hvorfor det er væsentligt, at temperaturen i butikkerne konstant holdes under 25° C. H1 søger således for at have en stabil temperatur i deres butikker, som aldrig overstiger 25° C. Der er således ikke udsving i temperaturen som følge af antallet af kunder eller medarbejdere, der opholder sig i butikken. Dette forhold medfører ligeledes, at kølingen af butikken må anses for at ske af hensyn til H1s udstyr og varer - og ikke af hensyn til de personer, der (måske) opholder sig i butikken.
f. Begrænsninger i forhold til andre former for køling
Ifølge H1s køleinstallatør har H1 to alternativer til aircondition i forhold til produktnedkøling:
- En anden præsentationsform/montrer til varerne
- Punktnedkøling af varerne
Vælger H1 løsning 1, vil varerne være lukket inde i en glasmontre, hvilket ikke vil være i overensstemmelse med H1s koncept. Ved brug af denne model vil H1 ende med de samme udfordringer, som de står med i dag. Dette skyldes, at ved en høj salgsfrekvens vil H1s varer blive udsat for den temperatur, der er i butikken. På en varm dag vil det betyde, at til trods for varernes placering i en lukket glasmontre, vil varerne miste deres struktur samt deres egnethed som menneskeføde mv., når glasmontren åbnes jævnligt, og når varerne tages ud af glasmontren.
Vælger H1 løsning 2, som også er den løsning, som SKAT foreslår i deres afgørelse, vil H1 kunne nedkøle enkeltområder i deres butikker og herved skabe den rette temperatur lokalt i butikken. Denne løsning vil, ifølge H1s køleinstallatør, ikke være mulig at installere i H1s små butikker, da en sådan køling vil dække hele butiksarealet og derved være sidestillet med H1s køling som den er i dag. I de større butikker, hvor det vil være muligt at benytte punktkøling, vil denne punktkøling være påkrævet flere steder i butikkerne for at tage hensyn til de temperaturfølsomme kølegrave. Dette medfører, at der skal installeres flere anlæg til punktkøling, end hvis køling sker som i dag.
Sammenligner man den "ekstra" køling, der fremkommer af flere punktkølede områder i forhold til kølingsanlægget i dag, vil de to løsninger stort set tilføre den samme køling til den pågældende butik. Dette skyldes ikke mindst den procentmæssige fordeling af arealet "bag skranken" - hvor varerne bliver opbevaret, og medarbejderne opholder sig - set i forhold til arealet, hvor kunderne opholder sig.
H1 vil således blive pålagt store omkostninger til investeringer, hvis en af de to løsninger anvendes. Ligeledes vil det medføre en ændring af H1s koncept. Det er vores vurdering, at sådanne omkostninger ikke svarer til formålet, idet samme resultat vil opnås - nemlig køling i H1s butikker.
Det fremgår ligeledes af SKM2014.165.LSR, at Østre Landsret i deres afgørelse af 18. marts 2011 lægger vægt på, at:
" ... når en proces er nødvendig for produktionen og ikke kan gennemgøres på nogen alternativ måde, uden at resultere i store økonomiske, tekniske og logistiske gener for virksomheden, skal processen afgiftsmæssig håndteres på samme måde som hovedprocessen."
Der henvises til bilag 3 - Notat fra G1 ApS vedr. Kølebrønde/ Aircondition i H1s bagerbutikker. Derudover henvises til bilag 6 for Landsskatterettens afgørelse i SKM2014.165.LSR.
Konklusion
Det er vores opfattelse, at H1 er berettiget til at få godtgjort den høje andel af elafgiften af deres elforbrug til køling i butikkerne efter de almindelige regler, jf. Elafgiftslovens § 11, stk. 1.
Der er således tale om køling af hensyn til H1s varer mv. og ikke af hensyn til de ansattes eller kundernes komfort.
…"
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Af Skattestyrelsens udtalelse af 8. oktober 2019 fremgår blandt andet følgende:
"…
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKATs - nu Skattestyrelsens afgørelse.
Vi fastholder, at køling af klagers butikslokaler tillige sker af komfortmæssige hensyn, og at den generelle køling af butikslokalerne ikke kan anses for nødvendig køling af varer. Idet der er tale om komfortkøling, kan klager således ikke få godtgjort den høje andel af elafgiften, efter elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. punkt.
Ifølge elafgiftslovens § 11, stk. 3, er det ikke muligt at få elafgiften godtgjort af elektricitet, der anvendes til køling af hensyn til menneskelig komfort.
Som Skatteankestyrelsen også bemærker, så fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget (lov nr. 527 af 12. juni 2009), at såfremt et anlæg eller flere anlæg anvendes på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.
I forhold til den konkrete sag, er der lagt vægt på, at elforbruget er anvendt til loftmonterede køleanlæg, som er placeret midt i butikken. Virksomheden har i samme lokale et cafémiljø, hvor kunder indtager kaffe og kage mv. Der opholder sig således både ansatte og kunder i de nedkølede lokaler.
Klager henviser i sin skrivelse af 6. maj 2015, til SKM2014.165.LSR vedrørende køling af dele af en produktionshal og dejblandingsrum, hvor Landsskatteretten fandt at der ikke var tale om komfortkøling. Denne afgørelse er dog ikke anvendelig i nærværende sag, idet der i afgørelsen var tale om en produktionshal, hvor bagværket blev fremstillet helt fra bunden, gennem mange forskellige processer som krævede helt særlige hensyn til temperaturen i hvert enkelt led af fremstillingen. I nærværende sag er der ikke tale om produktionslokaler, men derimod om detailsalgslokaler, hvor der sker salg af en række varer, som ikke fremstilles i det omhandlende lokale.
Klager har efter vores opfattelse ikke sandsynliggjort at kølingen af butikslokalerne udelukkende sker af hensyn til procesformål. Det at der i nogle af butikkerne sker en færdigbagning af varer, som medfører at der afgives ekstra varme, ændre ikke herpå.
Bemærk også at adskillelsen af bageri/butik/café alene sker med en disk, og således befinder sig i samme lokale.
Da der både arbejder og opholder sig personer og kunder i butikslokalet i hele åbningstiden, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om godtgørelsesberettiget elforbrug til køling.
Idet den talmæssige opgørelse ikke ses bestridt, fastholder vi således forsat vores afgørelse."
Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabet har anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse:
"Generelt
Under henvisning til Skatteankestyrelsens sagsnr. 15-1603093 fastholder H1 A/S (herefter H1) de angivne påstande.
…
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen anfører, at der i sagen skal tages stilling til, hvorvidt køling sker af komfortmæssige hensyn jf. elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt.
Hertil bemærkes det, at formuleringen af § 11. stk. 3, 4 pkt. er som følger (vores understregning):
"Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for elektricitet og varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn."
Ved en ren ordlydsfortolkning af bestemmelsen, lægges der afgørende vægt på hovedformålet - formuleret som "hensynet".
Af lovforslagets almindelige bemærkninger, senere lov nr. 527 af 12. juni 2009, fremgår desuden, at (vores understregning):
"Med forslaget om at ophæve adgangen til tilbagebetaling af energiafgiften af energiforbruget til køling af hensyn til personers komfort i indendørs lokaler sker der en ligestilling med reglerne om energiforbrug til rumvarme, hvor opvarmningen sker af hensyn til personer. Ved at afgiftsbelægge den pågældende form for energianvendelse antages det, at virksomhederne vil få et incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort
Forslaget omfatter ikke energiforbrug til den nødvendige nedkøling af varer eller køling af lokaler, der f.eks. er betinget af produktionsprocesser. Forslaget omfatter ej heller energiforbrug til drift af ventilatorer, der skal føre kølingen/kulden frem til de pågældende lokaler. Energiforbruget hertil anses fortsat for procesforbrug, således at energiafgiften dermed er tilbagebetalingsberettiget efter de almindelige procesregler
Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål."
Det følger endvidere af høringsskemaet del I og II, bilag 3 til L 207, at flere høringsparter finder det uklart, hvad der menes med køling af komfortmæssige hensyn. Blandt andet spørger Dansk Erhverv til, om "walk-in"-køling til f.eks. grøntsager er omfattet. Dertil svarer Skatteministeriet:
"Vedrørende "walk-in"-køling. Her sker kølingen af hensyn til frugt og grønt, og ikke af hensyn til kunder eller personale. Kølingen anses således som proces, hvorfor der kan opnås godtgørelse."
I indstillingen anfører Skatteankestyrelsen, at ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt, samt bemærkningerne til lovforslaget til denne bestemmelse, ikke giver grundlag for at fortolke bestemmelsen således, at det er hovedformålet med kølingen, der er retningsgivende for, hvorvidt kølingen skal anses som proceskøling eller komfortkøling.
Det er vores opfattelse, at lovforslaget hjemler den af os anlagte fortolkning, og at der derfor bør lægges en afgørende vægt på hovedformålet med kølingen. Denne fortolkning er i overensstemmelse med en ordlydsfortolkning af § 11, stk. 3, 4. pkt, og bemærkningerne til lovforslaget, hvor der lægges en afgørende vægt på "hensynet". På samme måde er fortolkningen i overensstemmelse med formålet med lovgivningen, jf. bemærkninger mm. som nævnt ovenfor.
Når Skatteankestyrelsen anfører, at selskabet bør sandsynliggøre, at kølingen af butikslokalerne udelukkende sker af hensyn til procesformål (vores understregning), er dette ikke i overensstemmelse med formuleringen af § 11, stk. 3, 4 pkt., præcisering af bemærkningerne, og med formålet med bestemmelserne.
Det følger af høringsskemaet, at der kan ske køling af lokaler, hvor der opholder sig kunder eller medarbejdere ("walk in" køling), men hvor hovedformålet med kølingen til stadighed er hensynet til varen - f.eks. frugt og grønt. "Walk in" køling i et supermarked vil typisk køle et større område, end blot området ved frugt og grønt, og derfor vil det være umuligt at sandsynliggøre, at kølingen udelukkende sker af procesformål. Ikke des jo mindre vil hovedformålet med kølingen desuagtet være køling af hensyn til frugt og grønt.
Det er vores opfattelse, at H1s kølingen er at sammenligne med "walk in" køling. Det er samtidig vores opfattelse, at H1 præcist med både tekniske beskrivelser og en udtalelse af en ekstern HAR sandsynliggjort, at det primære formål med kølingen er af hensyn til materiel og varer. Hovedformålet med H1s køling er både hensynet til kølegrave og vinduesbroer og til H1s varer, da både varer og anlæg har en afhængighed af kulde. Der henvises til bilag 3 til klagen, notatet fra G1 ApS.
I Skatteankestyrelsens indstilling lægges det til grund, at kølingen af selskabets butikslokaler i hvert fald til dels foretages af hensyn til kølegrave og vinduesbroer, der alene fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen udgør maks. 25 grader (vores understregning).
Skatteankestyrelsen kommenterer ikke på, hvorvidt kølingen sker af hensyn til H1s varer.
Skatteankestyrelsen konkluderer, at da kølingen af butikslokalerne endvidere sker fra loftmonterede anlæg, og da der til stadighed opholder sig medarbejder og kunder i de nedkølede butikslokaler, sker kølingen af hensyn til medarbejdernes og kundernes komfort.
Hverken ordlyden af elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. pkt., eller præciseringen af bemærkningerne til lovforslaget, giver grundlag for at fortolke bestemmelsen således. "Walk in" køling til frugt og grønt kan endvidere ske fra loftmonterede anlæg, og der vil også kunne opholde sig "frugt- og grøntmedarbejdere" samt kunder i denne del af et supermarked.
Med den fortolkning som Skatteankestyrelsen anlægger og med de formuleringer som anvendes, vil man gå mod de eksisterende afgørelser. Fx betragtes køl i laboratorier ikke som komfort, dette til trods for at kølingen sker i lokaler, hvor der samtidig opholder sig mennesker. Samme eksempel kan gives, hvor der sker køling i store printerrum, hvor der arbejder mennesker ved maskinerne. Det samme er gældende, hvor der er tale om lokaler med let fordærvelige varer som fx mælk eller kød, hvor der heller ikke stilles spørgsmål til muligheden for godtgørelsen af afgift.
Antallet af kunder og ansatte i butikken har således ikke betydning i forhold til, om kølingen anses for procesbetinget køling eller komfortkøling. Det er således underordnet, om kunderne opholder sig i butikken. Det afgørende er, om kølingen sker af hensyn til varer og produktionsanlæggene.
Sluttelig gør vi opmærksom på, at vi undrer os over, at Skatteankestyrelsen tilsidesætter vurderingen foretaget af en ekstern ekspert på området, uden selv at inddrage en ekspert eller kunne fremlægge en udtalelse om selv samme emne."
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om selskabet i medfør af elafgiftslovens § 11, stk. 1, er berettiget til for perioden 1. november 2011 - 31. oktober 2014 at få tilbagebetalt 361.020 kr. i elafgift.
Efter bestemmelsen kan momsregistrerede virksomheder, bortset fra de i stk. 2 nævnte tilfælde, få betalt afgiften. I henhold til stk. 3, 4. punktum, kan tilbagebetaling heller ikke finde sted for elektricitet, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn. Momsregistrerede virksomheder har således som hovedregel adgang til tilbagebetaling af afgift.
I de almindelige bemærkninger til lovforslaget (LFF 2009-04-22, nr. 207), punkt 2.7.2, om komfortkøling er det om forslagets indhold anført, at det ved at afgiftspålægge den pågældende form for energianvendelse antages, at virksomhederne vil få incitament til at fokusere og spare på energiforbruget til den form for indendørs køling af lokaler, der finder sted af hensyn til personers komfort. I samme punkt hedder det:
"…
Anvendes et anlæg eller flere anlæg på samme tid til køling af ét og samme lokale af komfortmæssige hensyn for personer og af hensyn til en eller flere maskiner, f.eks. en server i samme lokale, foretages der ikke en fordeling af den anvendte energi til køling. Den anvendte energi anses i disse tilfælde alene anvendt til komfortformål.
…"
Det er således en betingelse for, at selskabet kan få tilbagebetalt elafgift, at de omhandlede køleanlæg udelukkende anvendes af hensyn til en eller flere maskiner. Hvis køleanlæggene helt eller delvist anvendes af hensyn for personer, anses den til køleanlæggene anvendte elektricitet for anvendt til komfortformål, der ikke berettiger til tilbagebetaling af afgift.
Selskabet driver virksomhed med fremstilling af bageriprodukter og detailhandel med brød- og konditorvarer. I detailbutikkerne, hvoraf nogle giver kunderne mulighed for at opholde sig efter køb, er der installeret kølegrave og vinduesbroer. Kølegravene er placeret under diskene og kan efter det oplyste fastholde en temperatur på maksimum 7 grader. Vinduesbroerne er udstillings- og kølemontre i butiksvinduerne, der efter det oplyste ikke fungerer optimalt, såfremt rumtemperaturen ikke holdes på et køligt niveau. Ifølge selskabets køleinstallatør er kølegravene og vinduesbroerne afhængige af, at der ikke er for høj temperatur i butikkerne. Installatøren har derfor opfordret selskabet til at installere køleanlæggene for at sikre, at kravene til håndtering af fødevarer overholdes. Det er oplyst, at kølegravene og vinduesbroerne kræver, at rumtemperaturen ikke overstiger 25 grader.
To af retsmedlemmerne, herunder retsformanden, udtaler følgende:
I overensstemmelse med selskabets oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets køleanlæg ikke er placeret i umiddelbar forbindelse med kølegravene og vinduesbroerne, men er loftmonterede, herunder ofte i midten af butikslokalerne. Med denne placering giver køleanlæggene almindelig aircondition i lokalerne, hvor der opholder sig medarbejdere og kunder, og fungerer derfor som en komfortmæssig foranstaltning for personer. Under disse omstændigheder har selskabet ikke alene med selskabets egne oplysninger, herunder fra selskabets køleinstallatør, bevist, at køleanlæggene udelukkende anvendes af hensyn til kølegravene og vinduesbroerne. Den anvendte elektricitet anses derfor ifølge lovmotiverne til elafgiftslovens § 11, stk. 3, 4. punktum, alene for anvendt til komfortformål, hvorfor Landsskatteretten er enig i SKATs resultat.
Et retsmedlem finder, at de omhandlede køleanlæg udelukkende anvendes af hensyn til kølegrave og vinduesbroer for at kunne opfylde kravene om opbevaring af fødevarer. Dette retsmedlem stemmer derfor for at ændre SKATs afgørelse i overensstemmelse med selskabets påstand.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.