Skattestyrelsen har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. maj - 31. december 2015 for arbejdsudleje/lønmodtagerforhold.
| Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| A: AM-bidrag - 8 % af 536.552 kr. | 42.924 kr. | 0 kr. | 42.924 kr. |
| A: A-skat - 55 % af 536.552 kr. - 42.924 kr. | 271.495 kr. | 0 kr. | 271.495 kr. |
| Ansatte i G1: AM-bidrag - 8 % 624.344 kr. | 49.949 kr. | 0 kr. | 49.949 kr. |
| Ansatte i G1: Arbejdsudlejeskat - 30 % af 624.344 kr. - 49.949 kr. | 172.319 kr. | 0 kr. | 172.319 kr. |
Faktiske oplysninger
Den 3. december 2015 foretog SKAT (nu Skattestyrelsen) et uanmeldt kontrolbesøg på adressen Y1, by Y1, hvor der befandt sig to udenlandske virksomheder ved personerne B og A, registreret i RUT (Registeret for Udenlandske Tjenesteydelser). Ved besøget talte Skattestyrelsen med direktør C fra H1 A/S, der oplyste, at de to udenlandske personer arbejdede på deres satellitadresse adresse Y2, by Y2. Han oplyste videre, at det er den polske virksomhed, G1, som selskabet har kontrakt med, og at det er denne virksomhed, der udlejer medarbejderne til at udføre smedearbejde for H1 A/S.
H1 A/S driver smedevirksomhed, herunder udførelse af reparationsarbejder og nybyggeri samt salg af materialer.
Det er H1 A/S, der har garantiforpligtelsen i forhold til den polske virksomhed. Selskabet oplyser, at de har afholdt møde med selskabets revisor, der anbefaler, at der indeholdes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i vederlaget til de indlejede medarbejdere. Selskabet er indforstået med, at kravet opgøres med tilbagevirkende kraft.
Samme dag aflagde SKAT adressen Y2, by Y2, et besøg. Adressen ejes af G2 ApS, men lokalerne er fast stillet til rådighed for H1 A/S for udførelse af smedearbejde for G2 ApS. Alt værktøj og alle maskiner på adressen tilhører H1 A/S.
På adressen traf SKAT følgende 6 polske enkeltmandsvirksomheder, der alle var registreret i RUT:
| R[…] | G3 v/D |
| R[…] | G4 v/E |
| R[…] | G5 v/F |
| R[…] | G1 v/A |
| R[…] | B |
| R[…] | G6 v/G |
Der var yderligere følgende to enkeltmandsvirksomheder anmeldt i RUT på adressen, men disse var ikke til stede ved kontrollen:
Lokalet var indrettet med arbejdsbåse til de enkelte arbejdere. Både de indlejede medarbejdere fra Polen og H1 A/S’ danske medarbejdere arbejdede side om side og udførte identiske arbejdsopgaver.
SKAT talte med de tilstedeværende polske medarbejdere.
A oplyste, at han til og med 2014 havde været ansat i selskabet som lønmodtager, men nu arbejdede som selvstændig erhvervsdrivende. Ifølge Skattestyrelsens systemer udgjorde bruttolønnen fra H1 A/S i 2013 og 2014 henholdsvis 557.676 kr. og 392.135 kr., og timetallet er angivet til 2.197 timer i 2013 og 1.561 timer i 2014.
Han oplyste, at han udfører de samme arbejdsopgaver og arbejder på samme vilkår som hidtil. Vederlaget bliver afregnet pr. time, og han udskriver regninger ca. hver 14. dag. Der udarbejdes en kontrakt mellem selskabet og G1 v/A for hver arbejdsperiode. Der er efter kontrollen indsendt en kopi af kontrakten for perioden 16. november 2015 - 18. december 2015. Af kontrakten fremgår, at H1 A/S lejer svejsere og montører fra G1 til en timeløn på 25 EUR. H1 A/S betaler ikke andre omkostninger i den forbindelse. SKAT har endvidere modtaget kopi af samtlige fakturaer, der er udstedt fra G1 til selskabet, samt mellemværendet mellem G1 og de øvrige medarbejdere.
Det er den danske leder, J fra H1 A/S, der ifølge de polske medarbejdere instruerer dem i det daglige arbejde, fører tilsyn med arbejdet og sluttelig godkender deres arbejde. Bortset fra deres personlige sikkerhedsudstyr er det H1 A/S, der stiller nødvendigt værktøj og maskiner til rådighed for arbejdet.
SKAT har talt med K fra H1 A/S og fået oplyst, at selskabet har indgået kontrakt med en udenlandsk virksomhed om levering af arbejdskraft til opgaven for G2 ApS, adresse Y2, by Y2. Der var ham bekendt kun indgået kontrakt med én leverandør, og det var korrekt, at det var én af selskabets tidligere ansatte, som nu var selvstændig erhvervsdrivende.
I brev af 15. december 2015 oplyste SKAT følgende om vurderingen af besøget på virksomhedens adresse:
Reglerne om arbejdsudleje gælder i tilfælde, hvor en udenlandsk ansat er stillet til rådighed for at udføre arbejde som udgør en integreret del af den danske virksomhed. Det er Skattestyrelsens (tidligere SKAT) opfattelse, at det arbejde som de udenlandske underentreprenører udfører på adresse Y2, by Y2 er en integreret del af H1. Hertil er der særligt henset til, at ansatte ved H1 udfører de samme opgaver på adressen, og udlændingene refererer til, og modtager instruktion direkte fra den lokale leder fra H1, samt at der afregnes pr. time for de udførte opgaver.
Det skal i den forbindelse bemærkes, at hvis det arbejde en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed udfører for et andet udenlandsk firma, efter de danske skatteregler vil være at betragte, som værende i et lønmodtager lignende forhold, vil en udenlandsk enkeltmandsvirksomhed kunne blive omfattet af reglerne om arbejdsudleje, på trods af at der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold i forhold til det udenlandske firma.
Yderligere skal det bemærkes, at hvis en udenlandsk virksomhedsejer, udlejer sin egen arbejdskraft til en dansk hvervgiver på lønmodtager lignende vilkår, vil den danske virksomhed, kunne komme til at hæfte for AM-bidrag og A-skat.
Der anmodes samtidig om følgende materiale:
Kopi af fakturaer fra G1 og eventuelt andre udenlandske underleverandører der har stillet arbejdskraft til rådighed for selskabet, i perioden januar - december 2015.
Den 5. januar 2016 blev SKAT kontaktet af selskabets revisor, revisor 1, R1, der anmodede om udsættelse med at indsende det efterspurgte materiale med 14 dage.
Dette blev imødekommet af SKAT.
Den 18. januar 2016 blev SKAT kontaktet af selskabets rådgiver, revisor 2, R1. Han undrede sig over, at SKAT ville indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat i vederlaget til en selvstændig. Han mente, at grundlaget på den måde ville blive alt for højt, idet vederlaget må indeholde virksomhedens driftsudgifter i forbindelse med arbejdet i Danmark.
SKAT svarede hertil, at det var opfattelsen, at både den polske virksomheds og de indlejede medarbejderes udgiftsniveau var begrænset, idet alle udgifter i forbindelse med arbejdet var afholdt af H1 A/S.
Det blev aftalt, at selskabet indsendte det ønskede materiale.
Den 21. januar 2016 blev SKAT kontaktet af revisor 1, der blot ville oplyse, at virksomheden var ved at rekvirere materiale fra Polen.
Den 12. februar 2016 blev SKAT igen kontaktet af rådgiveren, der oplyste, at de stadig var i færd med at rekvirere materiale fra Polen.
Den 17. maj 2016 modtog SKAT materiale fra revisoren, hvori de anerkendte, at der skulle afregnes arbejdsudlejeskat af vederlaget til de personer, som den polske virksomhed havde indlejet. Beløbet var opgjort til i alt 222.268 kr. og fordelte sig på arbejdsmarkedsbidrag med 49.949 kr. og arbejdsudlejeskat med 172.319 kr.
Det modtagne materiale indeholdt udelukkende lønsedler/fakturaer fra de polske medarbejdere, der arbejdede for G1 v/A. Det er disse lønsedler/fakturaer, der danner grundlag for selskabets opgørelse af arbejdsudlejeskatten, og grundlaget er opgjort til 624.344 kr. Beløbet indeholder udelukkende løn.
Den 3. juni 2017 kontaktede SKAT revisor 1 og undskyldte den lange sagsbehandlingstid samtidig med, at SKAT anmodede om yderligere fakturaer fra G1 v/A til H1 A/S.
Den 14. juni 2017 modtog SKAT de ønskede fakturaer fra revisoren i en e-mail. Den samlede fakturasum udgør ifølge det fremsendte 155.595 EUR. Beløbet er omregnet til 1.160.896 kr. efter en gennemsnitskurs på 7,46 og dækker både vederlag til A og de indlejede medarbejdere fra Polen. Vederlaget til de indlejede medarbejdere er opgjort til 624.344 kr., og det resterende beløb på 536.552 kr. er vederlag til indehaveren af den polske virksomhed, der har deltaget i arbejdet for H1 A/S.
For afklaring af beløbets størrelse i forhold til det udbetalte vederlag til de indlejede personer har SKAT forespurgt, om beløbet indeholder andet end løn, f.eks. rejseomkostninger, skatter m.v.
Den 16. juli 2017 og 26. juli 2017 holdt SKAT telefonmøder med revisor 1 og 2. De var fortsat enige i, at der var tale om arbejdsudleje i forhold til de medarbejdere, som G1 entrerede med. Beløbet svarede til fakturasummen på 624.344 kr., der udelukkende indeholdt løn. De var fortsat uforstående over, at SKAT ville gøre indeholdelsespligt gældende vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i vederlaget til ejeren af den polske virksomhed, A. SKAT oplyste i den forbindelse, at det kun var selve vederlaget for ejerens udførte arbejde, der skulle danne grundlag for beregning af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Øvrige driftsudgifter i forbindelse med det udførte arbejde til såvel de ansatte som ejeren skulle ikke medgå i beregningsgrundlaget.
Revisor 2 mente ikke, at der fandtes afgørelser, der statuerede indeholdelsespligt i vederlaget til en selvstændig og efterlyste derfor afgørelser på området.
Den 4. august 2017 sendte SKAT kopi af kendelse afsagt af Landsskatteretten den 3. september 2012, hvor der dels var truffet afgørelse om indeholdelsespligt og hæftelse i vederlag til indehaveren af en udenlandsk virksomhed, dels afgørelse om indeholdelsespligt og hæftelse for arbejdsudlejeskat i vederlaget til virksomhedens ansatte. Afgørelsen var ikke offentliggjort og blev udelukkende fremsendt for at vise, at der reelt var truffet afgørelser på dette område.
Den 15. august 2017 modtog SKAT en e-mail fra revisor 1, der takkede for det fremsendte. Hun ville vende tilbage, så snart hun havde de sidste oplysninger fra virksomheden.
Da SKAT aldrig fik respons på den fremsendte afgørelse, blev revisor 1 igen kontaktet med anmodning om svar herpå.
I mellemtiden er der indberettet arbejdsudlejeskat for hele 2017 og begyndelsen af 2018.
Den 28. februar 2018 blev Skattestyrelsen (tidligere SKAT) kontaktet af K fra H1 A/S vedrørende den verserende sag og efterlyste en afklaring herpå, idet han anmodede om at blive kontaktet pr. telefon.
Den 7. marts 2018 kontaktede Skattestyrelsen K pr. telefon og oplyste, at grunden til at sagen senest var trukket ud, skyldtes Skattestyrelsens manglende svar fra revisor 1.
Det fremgår nu af den vedhæftede mailkorrespondance med selskabet og revisoren, at revisor 1/revisor 2 anser ejeren af virksomheden G1 for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke kan betragtes som lønmodtager.
Den 22. marts 2018 sendte Skattestyrelsen forslag om opkrævning af A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende udbetalt vederlag til henholdsvis ejeren af den polske virksomhed og dennes ansatte.
Den 12. april 2018 modtog Skattestyrelsen en e-mail fra selskabets advokat, L, R2, der anmodede om udsættelse med indsigelsesfristen på 2 - 3 uger, hvorfor fristen blev udskudt til den 7. maj 2018.
Den 4. maj 2018 modtog Skattestyrelsen en ny e-mail fra L, der foreslog et møde mellem selskabet, selskabets repræsentanter og Skattestyrelsen.
Den 28. maj 2018 blev der afholdt møde hos R2 i by Y2. Til stede ved mødet var - udover Skattestyrelsens medarbejder - selskabets ejer K, advokat L, revisorerne 2 og 1.
L anførte bl.a., at A tidligere havde været ansat i virksomheden sammen med 4 andre udenlandske ansatte. På det tidspunkt arbejdede de på lige vilkår med selskabets øvrige ansatte. De 4 udenlandske medarbejdere var fortsat ansat i virksomheden, men på grund af en familieforøgelse valgte A at sige sin stilling op for at opholde sig mere i Polen.
Senere startede A egen virksomhed i Polen under navnet G1, og for at etablere en kundekreds i Danmark kontaktede han K for igen at indlede et samarbejde med selskabet.
Selskabet bruger virksomheden som en buffer, når der er mangel på arbejdskraft. Hertil pointerer revisor 2, at dette jo er meget udbredt også i store virksomheder og nævner bl.a. Mærsk som eksempel.
K oplyste endvidere, at de p.t. har indlejet 15 virksomheder, som dog ikke nødvendigvis er udenlandske.
Selskabet anser A for selvstændig erhvervsdrivende og fremlagde i den forbindelse dokumentation for virksomhedens registrering og udgifter forbundet med driften af virksomheden. Selskabet pointerede endvidere, at A har mere end én hvervgiver, hvilket selskabet anser for et yderligere argument for selvstændig virksomhed. Han arbejder desuden også i andre lande ud over Danmark, og selskabet ville forsøge at fremskaffe en oversigt over As arbejdssteder i det pågældende år.
Som yderligere argumenter for selvstændig virksomhed fremførte selskabet følgende:
- A anser sig selv for erhvervsdrivende og optræder også således i forhold til omverdenen.
- A får en højre timesats end de andre, idet han ifølge selskabets vurdering har udgifter som erhvervsdrivende. I den forbindelse anførte revisor 2, at han ikke mener, at den oplyste, ikke offentliggjorte kendelse kan bruges analogt på denne sag, da A netop får en højere timesats end de andre.
- Selskabet mente endvidere, at anvendelsen af reglerne strider mod regelsættet om arbejdsud leje, da en selvstændig erhvervsdrivende ikke kan arbejdsudleje sig selv.
- A er ikke altid på arbejdspladserne sammen med hans medarbejdere.
Selskabet oplyste dog også, at det arbejde A udfører som selvstændig, ikke adskiller sig fra det, han udførte som ansat.
Selskabet har forsøgt at fremskaffe yderligere oplysninger, men advokat L har i brev af 1. august 2018 oplyst, at det ikke har været muligt at få en liste over, hvornår A personligt har arbejdet i Danmark. De har forsøgt at udlæse oplysningerne fra RUT men har måttet konkludere, at det ikke er muligt at fremskaffe yderligere oplysninger omkring G1 v/A.
Der henvises derfor til det ved mødet afleverede materiale, der efter selskabet og repræsentanternes vurdering underbygger, at A driver personlig virksomhed. Det afleverede materiale indeholder følgende:
- En mail fra A til K, hvor han oplyser, at G1 ved A er registreret den 1. januar 2015 og afmeldt igen den 3. juli 2016, for igen at åbne virksomheden under et nyt navn den 4. juli 2016. ([…]). Nip-nummeret er uændret, adressen er uændret, så det er samme virksomhed, blot med et nyt navn. Der er ikke foretaget nye indskud. De polske skattemyndigheder kan ikke se nogen risiko ved at afmelde en virksomhed for at åbne den dagen efter igen. A har vedlagt kopi af virksomhedens registreringsbevis, der viser som oplyst, at virksomhed er startet den 1. januar 2015, navn på ansøgeren og kontaktoplysninger på denne samt virksomhedens registrering i Central Registration and Information on Economic Activity (CEIDG). A har endvidere vedhæftet virksomhedens polske momsangivelse for januar 2015, hvor der dels angives levering af ydelser uden for landet og i landet på henholdsvis 11.009 PLN og 12.670 PLN.
- A oplyser endvidere i mailen, at han til og med 31. december 2014 har været ansat hos H1 A/S.
- A oplyser slutteligt i sin mail, at han har kontaktet skattemyndigheder og personer, som har kendskab til europæisk lovgivning, og de pointerer alle for ham, at hvis man er korrekt bosat og registreret i Polen, hvilket kan konstateres ved kontakt til de polske skattemyndigheder, og hvis man ingen restancer har og virksomheden i øvrigt var aktiv den 1. januar 2015, så kan en anden stat ikke underkende driften af en virksomhed i Polen og dermed afkastet af denne virksomhed.
Til yderligere underbygning af, at A anser sig selv for at drive selvstændig virksomhed, har han vedhæftet følgende.
- Uddrag af bogføringen for 2015 - købsmoms for perioden april - september.
- Dokumentation for virksomhedens udgift til leje af lokaler for perioden 20. januar - 30. januar 2015.
- Dokumentation for køb af småværktøj - herunder en bærbar svejser samt køb af arbejdstøj.
- Dokumentation for As mellemværende med det polske firma "G9". 2 Fakturaer fra "G9", udstedt henholdsvis den 31. marts 2015 og 29. juni 2015 for arbejde udført i Rusland og Tyskland og en faktura til "G9" udstedt den 21. januar 2015 for arbejde udført for "G9".
- Dokumentation for udgifter til regnskabs- og bogføringsydelser.
- Dokumentation for telefon- og it-udgifter.
- Dokumentation for udgift til obligatorisk forsikring.
Skattestyrelsens afgørelse
Efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. pkt., skal den, for hvis regning udbetaling af A-indkomst foretages, i forbindelse med denne udbetaling indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.
I henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.
Vurderingen af om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, samt cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994.
Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.
Efter en samlet vurdering af de kendte forhold og det indsendte materiale (kontrakter og regninger) er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte vederlag, der kan henføres til A, er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold og anses for at være A-indkomst, der er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Ved vurderingen heraf er der lagt vægt på følgende forhold:
- Der udstedes kontrakter for hver arbejdsperiode.
- Lønnen er ifølge kontrakten aftalt til 25 EUR pr. time og udgør en nettoindkomst for modtageren.
- De fakturerede beløb indeholder udelukkende arbejdsydelser, hvilket kan sidestilles med løn i et almindeligt tjenesteforhold. Den udenlandske virksomhed har ikke haft dokumenterede udgifter til materialer, værktøj, stilladser eller andre driftsudgifter, der har været nødvendige for at oppebære vederlaget.
- Det er oplyst, at det er H1 A/S som hvervgiver, der instruerer virksomheden i arbejdet, fører tilsynet hermed og slutteligt godkender det endelige arbejde.
- Den polske virksomhed får alt nødvendigt værktøj, inventar, materialer og arbejdstøj stillet til rådighed for arbejdet.
- Det er H1 A/S, der har garantiforpligtelserne og risikoen ved det arbejde, den polske virksomhed udfører for selskabet.
- Kontrakten/erne indeholder ikke bestemmelser om den polske virksomheds ansvar og risiko.
- Arbejdsopgaverne er angivet som svejse- og montøropgaver, men er ikke yderligere konkretiserede, og det er dermed ikke muligt at se, hvilke opgaver der er udført og af hvem. Arbejdsopgaverne er således ikke klart afgrænset, og et eventuelt ansvar kan derfor ikke placeres.
- A arbejder side om side med virksomhedens ansatte og de medarbejdere, han selv har indlejet til opgaven.
- A har til og med 2014 været ansat i selskabets virksomhed og har i indkomstårene 2013 og 2014 oppebåret en løn på henholdsvis 557.676 kr. og 392.135 kr. for 2.197 timers og 1.561 timers arbejde.
- As andel af vederlaget afviger ikke væsentligt fra den løn, han tidligere har oppebåret hos selskabet, set i forhold til arbejdstimerne.
- A har under sit ansættelsesforhold udført tilsvarende opgaver og været undergivet de samme arbejdsvilkår.
Skattestyrelsen har beregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag med udgangspunkt i de samlede udbetalinger til den polske virksomhed på i alt 155.595 EUR omregnet til 1.160.896 kr. efter en gennemsnitskurs på 7,46. Vederlaget til de af den polske virksomhed indlejede personer udgør ifølge fremsendte regninger 624.344 kr. Vederlaget til ejeren er herefter opgjort til 536.552 kr. Da Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation eller redegørelse for, at beløbene indeholder andet end arbejdsydelser, anvendes hele vederlaget som grundlag for beregning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Selskabet anses herefter for at være indeholdelsespligtigt for så vidt angår A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, samt for 8 % arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 7 samt kildeskattelovens § 49a og b. Endvidere er selskabet pligtigt at indberette lønoplysningerne samt inde holdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til elndkomstregisteret, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, og indkomstregisterlovens §§ 2 og 3, stk. 1.
Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55 % i A-skat af de foretagne udbetalinger, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.
Skattestyrelsen anser selskabet for ansvarligt for betaling af manglende beløb, ligesom selskabet hæfter til det offentlige for betaling af beløbene efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Selskabet hæfter for manglende indeholdelse af skatter og bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter Skattestyrelsens vurdering er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne.
Selskabet anses for at have udvist forsømmelig adfærd, da selskabet har undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalinger til en eller flere personer, der har udført arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under definitionerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Skattestyrelsen har her særlig henset til, at A efter ophør af sit ansættelsesforhold hos selskabet ultimo 2014/primo 2015 fortsætter med at arbejde under samme arbejdsforhold og vilkår som hidtil og til stort set samme løn som tidligere.
Det følger af fast retspraksis, at den skatteretlige sondring mellem lønindkomst og indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal ske efter de kriterier, der er gengivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.
Såfremt indkomstmodtagerens kontraktforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.
Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed.
Dette fremgår af pkt. B.3.1.1.4 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.
Det faktum, at A har ladet sig registrere med en virksomhed i Polen og optræder som en selvstændig virksomhed i Polen efter dér gældende regler, er ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen anser kontraktforholdet mellem A og selskabet for at være et entrepriseforhold.
Kontrakterne mellem selskabet og A indeholder alene bestemmelser om, at selskabet lejer svejsere og montører for en given periode, at timelønnen er 25 EUR og at selskabet ikke betaler andre udgifter.
Selskabet har ikke fremlagt dokumentation eller sandsynliggørelse for, at A har haft en økonomisk risiko i forbindelse med det arbejde, han har udført for selskabet, som er normal praksis ved entreprisearbejde. Der foreligger heller ingen aftaler om misligholdelse eller lignende, der pådrager A et erstatningsansvar for sit arbejde for selskabet.
Selskabet har haft instruktionsbeføjelsen over for A og ført tilsyn og kontrol med arbejdet, ligesom vederlaget er beregnet som det er almindeligt i et ansættelsesforhold (timeløn) og er udbetalt periodisk.
Selskabet erkender også, at A fortsat udfører tilsvarende opgaver som under sit ansættelsesforhold til og med 2014.
Det er oplyst, at A får en højere timeløn end de indlejede medarbejdere, idet han ifølge selskabet har driftsudgifter forbundet med arbejdet.
A har ud over udgifter til det indlejede personale afholdt udgifter til håndværktøj, arbejdstøj, lokaler i Polen, telefon, it- og bogføringsudgifter m.m. Skattestyrelsen vurderer imidlertid, at de afholdte driftsudgifter ikke ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold, samt at disse udgifter ikke har været en forudsætning for at opfylde kontraktforholdet med selskabet. Skattestyrelsen vurderer derfor, at den højere aflønning af A i forhold til det øvrige personale ikke kan lægges til grund ved vurderingen af, at han skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.
Selskabet lovede at fremskaffe oplysninger, der viser, hvornår A personligt har arbejdet i Danmark, hvilket er forsøgt udlæst af RUT men har måttet konkludere, at det ikke er muligt at fremskaffe yderligere oplysninger omkring G1 v/A.
Ifølge Skattestyrelsens udtræk af RUT har A kontinuerligt og næsten udelukkende arbejdet for selskabet i perioden 20. april 2015 - 17. januar 2016, idet der kun er en enkelt kortere periode, hvor A har arbejdet for en anden dansk hvervgiver.
På baggrund af de på mødet den 28. maj 2018 fremkomne oplysninger og den udleverede dokumenta tion og med henvisning til de ovenfor nævnte argumenter er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at A har arbejdet under lønmodtagerlignende forhold for selskabet i 2015 og eventuelt efterfølgende år.
H1 A/S vurderes at være indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens bestemmelser.
På baggrund heraf mener Skattestyrelsen, at selskabet hæfter for indeholdelsespligtig A-skat, jf. kilde-skattelovens § 46, stk. 1, samt for 8 % arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 7. Endvidere er selskabet pligtigt til at indberette lønoplysningerne samt indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og Askat til eIndkomstregisteret, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, og indkomstregisterlovens §§ 2 og 3, stk. 1.
Når der ikke forefindes et skattekort, bikort eller frikort, skal der tilbageholdes 55 % i A-skat af de foretagne udbetalinger, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7.
Det følger dog af den administrative praksis for opgørelse af kravet, som fremgår af afsnit C.A.3.3.7.2.2. i Den Juridiske Vejledning, at den A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, ikke må overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som den samlede, ikke betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere.
Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46. Selskabet har entreret med udenlandske virksomheder, som leverer arbejdsydelser. Selskabet har ledelses- og instruktionsbeføjelserne over for de ansatte, og selskabet bærer den økonomiske risiko. Vederlaget, der er udbetalt, er beregnet ud fra arbejdstimer, som det er almindeligt i et tjenesteforhold.
Herefter anser Skattestyrelsen selskabet for ansvarligt for betaling af manglende beløb, ligesom selskabet hæfter til det offentlige for betaling af beløbene efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da der efter Skattestyrelsens vurdering er udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat m.v. i udbetalingerne.
Den manglende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag opkræves efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.
Vederlag til indlejede personer
Personer, der ikke er fuldt skattepligtige, er pligtige til at betale skat til Danmark, hvis de erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Skatten beregnes som 30 % af bruttoindtægten inkl. eventuelle godtgørelser til rejser mv., jf. kildeskattelovens § 48b.
Selskabet er enigt i, at det arbejde, den polske virksomhed udfører for det, er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat. De polske medarbejdere anses for at arbejde under lønmodtagerlignende forhold i den polske virksomhed til trods for, at de hver især har ladet sig registrere som enkeltmandsvirksomheder i RUT. Som følge heraf indsender selskabets revisor den 17. maj 2016 angivelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for 2015 beregnet af vederlag udbetalt til de personer, som den polske virksomhed har indlejet (blanket 01.010). Arbejdsudlejeskatten og arbejdsmarkedsbidraget er angivet til henholdsvis 222.268 kr. og 49.949 kr. og er opgjort på grundlag af udstedte lønsedler/fakturaer fra de polske medarbejdere.
Skattestyrelsen har gennemgået og godkendt den fremsendte opgørelse og er enig med selskabet i, at de er pligtige til at betale arbejdsudlejeskat.
Ved vurderingen heraf er der henset til følgende:
- Det arbejde, som den polske virksomhed har udført for selskabet i 2015 og efterfølgende år, anses for at udgøre en integreret del af selskabets forretningsområde. Den polske virksomhed udfører smede- og montørarbejde på lige vilkår med selskabets øvrige ansatte.
- Afregningen sker efter forbrugt arbejdstid, og det er den danske leder, J fra H1 A/S, der ifølge de polske medarbejdere instruerer dem i det daglige arbejde, fører tilsyn med arbejdet og sluttelig godkender deres arbejde. Bortset fra deres personlige sikkerhedsudstyr, er det H1 A/S, der stiller alt nødvendigt værktøj og nødvendige maskiner til rådighed for arbejdet.
- Der er en direkte sammenhæng mellem antallet af leverede arbejdstimer og det betalte vederlag, og der er enighed om, at de polske medarbejdere har arbejdet under lønmodtagerlignende forhold.
- Arbejdsopgaverne er ikke tilstrækkelig konkretiserede, og det er ikke muligt at udskille og afgrænse den polske virksomheds arbejdsopgaver, således at et ansvar kan placeres. Det er da også oplyst, at det er H1 A/S, der har garantiforpligtelsen i forhold til den polske virksomhed.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet ikke efterfølgende kan pålægges indeholdelsespligt i betalte fakturaer fra den selvstændigt erhvervsdrivende polske virksomhed A for så vidt angår den del, der ikke er fakturering af arbejdsudlejede polske medarbejdere.
Begrundelsen er for det første, at Skattestyrelsen selv anser A for en erhvervsdrivende virksomhed, der kan udleje arbejdskraft, og dermed har selskabet ikke udvist nogen forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, ved ikke at indeholde AM-bidrag eller A-skat i vederlag til virksomhedens indehaver.
For det andet er der ikke nogen offentliggjort praksis i 2015, som støtter Skattestyrelsens afgørelse. Det understøtter, at selskabet ikke har handlet forsømmeligt, jf. kildeskattelovens § 69, ved at undlade indeholdelse i året 2015.
For det tredje har selskabet foretaget sig det, der kan forventes af virksomheden for at honorere fakturaen fra A mod kun at indeholde arbejdsudlejeskat på virksomhedens ansatte.
Afgørelsen om beskatning af A skal efter repræsentantens opfattelse frafaldes på denne baggrund.
Som konsekvens af den manglende praksis for situationer som denne bør indberetningspligten også frafaldes, idet der modtages en faktura fra en polsk, personligt drevet virksomhed, der er momsregistreret og udlejer ansat arbejdskraft.
Subsidiært er nedlagt påstand om, at hvis afgørelsen fastholdes, således at selskabet skal indbetale AM-bidrag og A-skat for 2015, fordi A anses for ansat i selskabet, så anmoder repræsentanten om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet beregning af AM-bidrag og A-skat. I afgørelsen beskrives administrativ praksis således, at der ikke må opkræves et større beløb end indkomstmodtagerens samlede ikke betalte restskat og restbidrag eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår. Størrelsen af kravet skal derfor opgøres, som "den samlede, ikke-betalte restskat og restbidrag for de enkelte medarbejdere". Repræsentanten bekendt er der ikke opgjort en samlet ikke betalt restskat for A, hvorfor der ikke er noget reelt grundlag for kravet. Efter repræsentantens opfattelse kan kravet kun være væsentligt mindre, end det Skattestyrelsen ansætter.
Skattestyrelsen anser den polsk bosiddende A for ansat i selskabet i 2015 og anser derfor selskabet for indeholdelsespligtigt i "løn" til A. De indeholdelsespligtige beløb er opgjort til 42.924 kr. i AM-bidrag og 271.495 kr. i A-skat vedrørende arbejde, som er faktureret til selskabet i 2015.
Repræsentanten mener ikke, at A kan anses for ansat i selskabet, når han er selvstændig erhvervsdrivende i Polen, og der foreligger en kontrakt mellem de to virksomheder, H1 A/S og A, om indleje af arbejdskraft til selskabet.
Hvis A anses for ansat i selskabet er der nedlagt påstand om, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde AM-bidrag og A-skat, hvorfor kravet om indbetaling skal frafaldes, jf. kildeskattelovens § 69.
A har dokumenteret, at han er registreret som selvstændig erhvervsdrivende i Polen og også faktisk er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dette forhold, der lægges til grund, når selskabet og A accepterer, at de polakker A lejer ind i Danmark anses for omfattet af de danske regler om arbejdsudlejeskat. Arbejdsudlejeskatten på disse medarbejdere beregnes med 8 % AM-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat. Hvis ikke A er erhvervsdrivende, kan disse regler ikke anvendes. Når Skattestyrelsen således i afgørelsen opgør en arbejdsudlejeskat for de ansatte, så anerkender Skattestyrelsen dermed, at A er erhvervsdrivende og dermed en personligt drevet virksomhed.
Når A er en polsk selvstændig erhvervsdrivende virksomhed, så er spørgsmålet om selskabet kan pålægges indeholdelsespligt for AM-bidrag og A-skat af den del af fakturaen fra A til selskabet, der vedrører den selvstændig erhvervsdrivende selv. Skattestyrelsen henviser her til kildeskattelovens § 69, stk. 1, som hjemmel til at pålægge selskabet denne efterfølgende indeholdelsespligt. Denne paragraf pålægger kun efterfølgende indeholdelsespligt, hvis selskabet ikke godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed. Efter repræsentantens opfattelse har selskabet ikke udvist forsømmelighed i forhold til den del af de modtagne fakturaer, der vedrører indehaveren af den personligt drevne virksomhed i Polen, som er A, særligt ikke når Skattestyrelsen selv anser A for en personligt drevet erhvervsvirksomhed.
Repræsentanten er enig med Skattestyrelsen i, at en ejer af en udenlandsk personlig drevet virksomhed ikke kan anses for arbejdsudlejet.
Skattestyrelsen anser A for ansat direkte i selskabet. Men da en ansat ikke kan udleje arbejdskraft for andre, kan A ikke anses for ansat direkte i selskabet. Repræsentanten har den 26. juli 2017 påpeget, at Skattestyrelsen ikke har kunnet henvise til, at der skulle være nogen praksis for dette standpunkt. Skattestyrelsen har efterfølgende fremsendt kopi af en ikke offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 3. september 2012, j.nr. 12-00047.
Repræsentanten mener ikke denne afgørelse kan lægges til grund i nærværende sag, bl.a. fordi:
- Der var ingen skriftlige aftaler eller ordrebekræftelser mellem hvervgiver og hvervtager. Det er der mellem selskabet og A.
- Hvervgiver stiller varebil til rådighed for hvervtager og dennes medarbejdere. Det er ikke tilfældet for A.
- Hvervtager var ikke momsregistreret. A er momsregistreret i Polen.
- Hvervtager og dennes ansatte afregnes med en ens timeløn. A afregnes ikke for sit arbejde med samme sats som de ansatte.
- Hvervtager ses ikke at være registreret i RUT. A har registreret sig i RUT.
Repræsentanten skal derfor fastholde, at der ikke er praksis for Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår As selvstændige virksomhed. Repræsentanten har påpeget, at den afgørelse Skattestyrelsen henviser til ikke er offentliggjort, hvorfor selskabet ikke kan forventes at have kendskab hertil i 2015. Den manglende praksis understøtter ligeledes, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat, hvilket, som også nævnt tidligere, er et krav efter kildeskattelovens § 69 for at kunne pålægge efterfølgende indeholdelsespligt.
Selskabet har foretaget følgende:
- Der er indgået kontrakt med As polske virksomhed G1 om at leje polsk arbejdskraft til selskabet.
- Det er kontrolleret, at A har registreret sig i RUT-registeret.
- Det er kontrolleret, at As virksomhed er momsregistreret i Polen.
På denne baggrund har selskabet foretaget sig det, der kan forlanges for, at selskabet berettiget kan anse A for en virksomhed, der kan indgås aftaler med. Skattestyrelsen anerkender jo også, at A/G1 indgår i en arbejdsudlejeaftale med selskabet.
Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har udtalt, at man ikke anfægter, at de polske arbejdere står i et ansættelsesforhold til A med deraf følgende forpligtelser, og at A driver virksomhed i Polen. Derimod er det virksomhedsdriften i Danmark, der underkendes.
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstande og anbringender.
For så vidt angår As arbejdsforhold forklarede K bl.a., at A selv afholdt udgifter til værktøj til brug for arbejdet i selskabet.
Landsskatterettens afgørelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.
Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:
- a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
- b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
- c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
- d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
- e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
- f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
- g) vederlaget udbetales periodisk,
- h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
- i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
- j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
H1 A/S må anses for arbejdsgiver for A. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at der alene er fremlagt en kontrakt for perioden 16. november - 18. december 2015, hvoraf fremgår, at H1 A/S lejer svejsere og montører fra G1 til en timebetaling på 25 EUR. Endvidere er der lagt vægt på, at A til og med den 31. december 2014 har været ansat i selskabet, og at han efter det oplyste udfører de samme arbejdsopgaver og arbejder på samme vilkår, som da han var ansat i selskabet. Tillige er tillagt vægt, at de polske arbejdere har oplyst, at de bliver instrueret af en ansat fra selskabet, der endvidere fører tilsyn med arbejdet og efterfølgende godkender dette. Også den omstændighed, at der sker regelmæssig afregning hver 14. dag til en fastsat timebetaling peger på lønmodtagerforhold for A, der som selvstændig erhvervsdrivende i forhold til de polske arbejdere, ikke kan udleje sig selv. Endvidere er der lagt vægt på, at der ikke ses at være indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, ligesom det er tillagt vægt, at de polske arbejdere efter det oplyste får stillet værktøj, materialer og arbejdstøj til rådighed af selskabet.
På baggrund af overstående og af de af Skattestyrelsen anførte grunde foreligger der ikke et entrepriseforhold men derimod et ansættelsesforhold til A, hvorfor selskabet er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetalingen af løn til ham. Ks oplysning om, at A selv har afholdt udgifterne til værktøj m.v. til brug for arbejdet i selskabet, finder Landsskatteretten ikke godtgjort.
Hvad angår beregningsgrundlaget for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i de samlede udbetalinger til den polske virksomhed, der er fastsat til i alt 1.160.896 kr., hvoraf 624.344 kr. udgør vederlag til de polske arbejdere ansat i G1. Det resterende beløb på 1.160.896 kr. - 624.344 kr., eller 536.552 kr., må herefter anses for vederlag til A, idet bemærkes, at der ikke er fremlagt dokumentation for afholdelse af udgifter, der kan reducere lønvederlaget til A.
Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.
Selskabet var bekendt med det grundlag, der begrunder, at der er tale om A-indkomst og har derfor ikke haft føje til at anse A som selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteretten tiltræder således, at selskabet er ansvarligt for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. SKM2003.555.HR.
Der ses herefter ikke at være grundlag for at hjemvise sagen.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.