Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger ApS og ikke Spørger personlig, skal anses for rette indkomstmodtager af over- og underskud, inklusiv forlods overskudsandel, ifølge udkast til interessentskabskontrakt for Virksomhed I/S, hvis overdragelsen omfatter 10 % af interessentskabet?

Svar

1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomhed I/S driver virksomheden x. Deltagerne i I/S’et er 2 selskaber, der stiller deres ejeres fulde arbejdskraft til rådighed for virksomheden.

Interessentskabet ønsker at udvide ejerkredsen fra de nuværende to ejere.

Dette skal ske ved, at de nuværende ejere tilsammen afstår en andel på 10 % af virksomheden til et af Spørger 100 % ejet selskab, Spørger ApS, således at de nuværende ejeres andel reduceres til 45 % hver. Prisen fastsættes på grundlag af handelsværdien af interessentskabets aktiver. Finansieringen sker ved at køber overtager den modsvarende ideelle andel af I/S-gælden og et kontant beløb på forskellen.

Parterne forhandler pt. om at køber, Spørgers selskab, erhverver 10 % af interessentskabet for xxx.xxx kr. kontant beregnet ud fra den af revisor vurderede handelsværdi.

Spørger er i dag ansat i Virksomhed I/S.

I forbindelse med erhvervelsen af andelen skal Spørger ApS tiltræde den for interessentskabet gældende interessentskabsaftale.

Denne justeres dog som følge af udvidelsen af ejerkredsen.

Følgende vilkår følger af udkastet til interessentskabsaftale:

• Interessenterne forpligter sig til at stille de ultimative kapitalejere fulde arbejdskraft til rådighed for interessentskabet.
• De ultimative kapitalejere indestår personligt og som selvskyldnerkautionister overfor hinanden og overfor interessenterne for interessenternes opfyldelse af deres forpligtelser over for interessentskabet.

Parterne ejer hver en ideel andel af interessentskabets og virksomhedens inventar og udstyr i det omfang, det ikke enten er lejet, leaset eller lånt af interessentskabet eller anskaffet af en part for egen regning.

Parterne ejer en ideel andel af kundekartoteket og den hertil knyttede goodwill.

Interessentskabet disponerer og afholder udgifter til vedligeholdelse og fornyelse af virksomhedens inventar og udstyr.

Vedrørende ledelse og beslutningskompetence skal ifølge aftalen gælde følgende:

• Interessenterne fordeler som udgangspunkt alt administrativt og praktisk arbejde ligeligt mel­­­­lem sig, i det omfang at det ikke varetages af ansat personale.
• Beslutninger i interessentskabet træffes efter følgende retningslinjer:
  • Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende Interessentskabets fællesanliggender tilstræbes afklaret af Parterne i fællesskab og ved enighed.
  • Parterne kan hver især og uden forud­­gående drøftelse træffe sædvanlige beslutninger vedrørende Interessentskabets daglige drift, her­under sædvanlige og nødvendige dagligdags indkøb.
  • Væsentlige beslutninger kræver dog forudgående drøftelse, dvs. enkeltstående beslutninger, der har økonomiske konsekvenser ud over grænsen for straks­afskrivninger pt. kr. 13.500 (2018-sats) eller enkeltstående beslutninger under den til enhver tid gældende beløbsgrænse for straksafskrivninger, hvis den pågældende Part inden for det seneste regnskabsår ved sådanne beslutninger samlet har disponeret for over kr. 50.000.
    • Kan enighed ikke opnås, træffes beslutning med 2/3 i forhold til ejerandele, medmindre der er tale om beslutninger, som kræver enighed, jf. det følgende:
  • Følgende beslutninger kræver dog enighed mellem Parterne:
    • Kreditgivning eller låneoptagelse af usædvanlig størrelse eller på usædvan­lige vilkår.
    • Pantsætning af Interessentskabets aktiver samt Interessentskabets ydelse af kaution.
    • Køb, salg og pantsætning af fast ejendom.
    • Beslutninger og dispositioner, der er af så indgribende betydning for Interessentskabet eller en Parts forhold, at de må ligestilles med ovennævnte punkter.
    • Ansættelse af medarbejdere samt fastlæggelse af ansættelsesvilkår for med­arbejdere både ved nyansættelse og vilkårsændring.

Som undtagelse til ovennævnte gælder, at hver deltager altid er berettiget til at træffe beslutning vedrørende egne kunder.

Vedrørende økonomi gælder følgende:

• Parterne ejer ideelt interessentskabet, og dermed interessentskabets aktiver og gæld i forholdet 45 %, 45 % og 10 %.  
• Parterne hæfter udadtil direkte og solidarisk overfor tredjemand.
• Er der overskud gælder følgende:
  • Hver interessent tildeles forlods en overskudsandel svarende til XX % af den enkelte in­teres­sents ul­timative kapitalejers egenomsætning (opgørelsesmetode udeladt).
  • Interessentskabets resterende overskud fordeles i forhold til interessenternes ejerandele.
• Er der underskud gælder følgende:
  • Interessentskabets eventuelle underskud, efter forlods overskudsandele, fordeles mellem interessenterne i forhold til ejerandele.
• Ejerne aflønnes direkte fra deres respektive holdingselskaber, som selv er ansvarlige for afregning af lønsumsafgift og feriepenge.
• Spørger ApS betaler ved sin indtrædelse et vederlag baseret på parternes aftale. Vederlaget er fastsat ud fra en forhandlet handelsværdi af interessentskabets aktiver og passiver.
• Ønsker Spørger ApS at udtræde af ejerkredsen, kan han udbyde sin andel til markedsprisen til tredjemand. Han har dog mulighed for at sælge til de øvrige ejere, lige som de øvrige deltagere har mulighed for at købe. Sker dette fastsættes salgssummen efter retningslinjerne i aftalen.
• Sælges interessentskabet eller andele heraf til andre parter fastsættes vederlaget for de ideelle andele til den pris, som parterne forhandler sig frem til med køber.

Aftalen indeholder en køberet og en salgsret for deltagerne. Retterne kan kun udøves til markedsprisen, sådan som denne generelt er fastsat i aftalen.

Parterne modtager månedligt et acontobeløb svarende til den pågældende parts gennemsnitlige månedlige forlods overskudsandel i det foregående regnskabsår. Beløbet kan dog ikke overstige 90 % af det reviderede resultat for det foregående regnskabsår.

Hver part kan til enhver tid kræve, at interessentskabet nedsætter acontobetalingerne, hvis likviditeten i løbet af regnskabsåret ikke tillader den ved året begyndelse fastsatte acontobetaling, eller hvis aconto hævninger overstiger årets forventelige resultat både for den individuelle interessent og interessentskabet samlet.

Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at ansættelsesaftalen ophæves, og at Spørger derfor ansættelsesretlig fremover ikke anses som lønmodtager.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Som det fremgår ovenfor, er det hensigten at udvide ejerkredsen i Virksomhed I/S. I første omgang ønsker de nuværende ejere at afstå en andel til Spørger ApS. Køber er ejet af Spørger, som hidtil har været tilknyttet interessentskabet, som ansat.

Det er afgørende for parterne, at aftalegrundlaget respekteres i skattemæssig sammenhæng, herunder at det anerkendes, at anpartsselskaberne anses for rette indkomstmodtagere af driftsresultatet fra virksomheden.

Parterne ønsker derfor sikkerhed for, at de ikke omfattes af indgrebet mod skatte-transparente virksomheder, jf. ligningslovens § 4, men at alle interessenterne, dvs. selskaberne, anses for at drive virksomhed via det fælles interessentskab, og at ingen af de ultimative kapitalejere betragtes som lønmodtagere i forhold til aktiviteten.

Efter skattemæssig praksis er der ikke noget til hinder for at virksomheden drives i selskabsregi eller interessentskabsform. Begge dele er tværtimod helt sædvanligt indenfor branchen. Det er heller ikke usædvanligt, at ejerandelene ikke er identiske, jf. afsnit C.D.2.2.2 i Juridisk Vejledning:

"Næsten enhver form for aktivitet kan drives i selskabsform, herunder aktiviteter som tidligere af skattemyndighederne kun ansås for at kunne udøves i personligt regi. Se afsnit C.D.2.2.4 om substitutionsprincippet. Dette gælder også for aktiviteter, hvor tilladelse, autorisation mv. kun tildeles personen, der står bag selskabet. Som eksempler kan nævnes, at landbrug, revisionsvirksomhed, advokatvirksomhed, læge- og tandlægepraksis m.fl. - dvs. erhverv, hvor der kræves en eller anden form for "personlig" autorisation, bevilling mv. - kan udøves i selskabsform."

Udgangspunktet er derfor, at virksomheden kan drives i selskabsregi, ligesom der ikke er noget til hinder for at flere driver virksomhed sammen i fx I/S-regi.

Af ligningslovens § 4 følger dog samtidigt, at det for den enkelte deltager ikke i sig selv er tilstrækkeligt for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, at man ejer en andel af en virksomhed.

Fortolkningen af ligningslovens § 4 må ske på baggrunden for bestemmelsens indførelse, som er at sikre, at lønmodtagere ikke sætter sig selv på aktier ved at erhverve en beskeden andel af arbejdsgivers virksomhed, uanset at der ikke i øvrigt sker ændring i den pågældende risiko og indflydelse.

Indgrebet retter sig primært imod virksomheder med stor partnerkreds, hvor lønmodtagere får lejlighed til at kalde sig parterne, blot ved at erhverve en beskeden ejerandel, som kan være i promille uden i øvrigt at påtage sig risiko eller få indflydelse, jf. at indgrebet kom som en konsekvens af Skatterådets kendelse fra 2015, SKM 2015.729.SR, hvor der var tale om en ejerandel på 1/10 af en procent, eller en promille.

Derimod har indgrebet ikke til hensigt at hindre selvstændigt erhvervsdrivende i at drive virksomhed sammen, fx i I/S eller P/S-regi. Dette gælder selv om deltagerne måtte have uens ejerandel. Det forhold, at en ejerandel er lille, diskvalificerer dermed ikke i sig selv at deltager anses for selvstændig.

Det følger af lovbemærkningerne til § 4, at der ved den skattemæssige bedømmelse efter § 4, primært skal lægges vægt på økonomisk risiko og indflydelse, jf. følgende uddrag fra lovbemærkningerne:

"Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1)      omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2)      omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden."

Er begge betingelser opfyldt, er testen bestået, og herefter gælder, at skatteyder skal behandles som selvstændig. I skattemæssig henseende er det herefter valgfrit, om man ønsker at drive aktiviteten i personligt regi eller om man etablerer driften i selskabsregi, jf. uddrag fra Skatterådets kendelse i SKM 2018.475.SR:

"Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber.

…

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne."

Ad 1) Økonomisk risiko

Ved økonomisk risiko forstås at deltageren skal have en risiko for økonomisk tab, som ikke alene går ud på risiko for manglende vederlag for arbejdet. Derudover er det et krav, at deltagerens resultat afhænger af virksomhedens overskud i modsætning til at deltageren er garanteret et fast vederlag, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet"

"Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats"

"Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. "

Af lovbemærkningerne fremgår også, at det taler for selvstændig virksomhed, at driften sker i I/S-regi. Dette skyldes, at hæftelsen her er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket medfører at risikoen for tab forøges i forhold til andre former for transparente ejerstrukturer.

"Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende."

Ovennævnte bemærkninger om risiko gælder, uanset om interessentskabsandelen ejes personligt eller via et anpartsselskab. Det kan derfor ikke anses for at eliminere risikoen, at aktiviteten ejes og drives i selskabsregi.

Ad. 2. Den enkeltes indflydelse

Ved indflydelse forstås, at deltageren har en indflydelse på driften, og at deltageren indgår i virksomhedens ledelse. Det taler for selvstændig virksomhed, at den pågældende ikke er underlagt andres instruktion, men tværtimod selv udøver instruktions-beføjelse over andre, jf. uddrag fra lovbemærkningerne:

"For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere. At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan."

Og fra høringssvar til Seges ses, at det taler for selvstændig virksomhed, at der er få deltagere, da dette forøger den enkeltes indflydelse:

"Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltager alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

Der foreligger enkelte afgørelser på området, hvor især SKM 2018.475.SR er relevant for mine kunders forhold, da aftalegrundlaget i denne sag i store træk svarer til aftalegrundlaget i mine kunders sag.

Der er dog visse forskelle, herunder størrelsen af ejerandelen.

I forhold til de kriterier, der skal lægges vægt på efter ligningslovens § 4, dvs. ledelse og hæftelse/økonomisk risiko, er det dog begrænset hvor store forskelle, der er tale om.

Her gælder i både den offentliggjorte afgørelse og i nærværende sag, at interessenterne i begge sager ikke er underlagt andres ledelse, men selv har ledelsesansvar samt at deltagerne som udgangspunkt har samme vægt, når beslutninger skal træffes.

Derudover er der i begge sager tale om drift i I/S-regi, hvor alle deltagerne hæfter solidarisk, direkte og ubegrænset for interessentskabets forpligtelser, uafhængigt af ejerandel. I begge sager gælder det dermed, at deltagere med lille ejerandel har samme hæftelse overfor tredjemand som deltagere med stor ejerandel. Det gælder i begge sager også, at overskud efter forlods vederlaget fordeles efter ejerandel, og at underskud fordeles efter ejerandel.

Vurderingen af interessenterne i Virksomhed I/S

Det er opfattelsen at interessenterne i Virksomhed I/S ikke skal begrænses af indgrebet.

Dette baseres på følgende:

• Der er tale om et ligeværdigt samarbejde, hvor tre selskaber ejer og driver interessentskabet
• Driftsresultatet efter fradrag for forlods overskudsandel fordeles efter ejerandel
• Parterne hæfter solidarisk, direkte og ubegrænset for virksomhedens forpligtelser, og hver af deltagerne har dermed en økonomisk risiko for fx at hæfte for underskud samt for krav fra tredjemand
• Ingen af de ultimative kapitalejere er undergivet andres instruktionsbeføjelse, men varetager derimod den daglige ledelse overfor virksomhedens ansatte.
• Deltagernes stemmer vægter lige højt, når der skal træffes beslutninger i interessentskabet, idet vedtagelse af en beslutning kræver, at minimum 2 af deltagerne stemmer for, dog kræver visse beslutninger enighed. Der er dermed ingen af deltagerne, som har en højere beslutningskompetence end de øvrige.

Det forhold, at der pt. er forskel i ejerandel ændrer ikke ved, at parterne har samme økonomiske risiko ved driften og udgør ledelsen af virksomheden. Hver af parterne hæfter således direkte overfor tredjemand for interessentskabets fulde forpligtelser. Dette gælder, uanset at parterne inter partes har regres i forhold til deres ejerandel, idet regreskrav naturligvis kun har en værdi, hvis de øvrige deltagere kan honorere disse. Som nævnt ovenfor er mine kunders aftalegrundlag i stort omfang svarende til det aftalegrundlag, som var gældende for SKM 2018.475.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at interessenterne skulle anses for rette indkomstmodtagere.

Det er i øvrigt opfattelses, at Spørgers sag adskiller sig væsentligt fra Skatterådets kendelse i SKM 2019.462.SR, idet Spørger utvivlsomt har det fulde ledelsesansvar, og ikke er undergivet andres eller hinandens instruktionsbeføjelse. Derudover er der heller ikke nogen tvivl om, at interessenterne og de ultimative kapitalejere har en væsentlig økonomisk risiko ved driften, idet alle hæfter solidarisk og direkte, ligesom de ultimative kapitalejere hæfter overfor hinanden i forhold til interessenternes (dvs. anpartsselskabernes) forpligtelser efter ejeraftalen.

Skatterådet bedes derfor bekræfte, at Spørger ApS er rette indkomstmodtager.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ApS og ikke Spørger personlig, skal anses for rette indkomstmodtager af over- og underskud, inklusiv forlods overskudsandel, ifølge udkast til interessentskabskontrakt for Virksomhed I/S.

Begrundelse

Spørger påtænker at erhverve en andel af Virksomhed I/S, via det af ham ejede Spørger ApS.

Spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt Spørger ved erhvervelsen af andelen, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4, således at indkomst fra Virksomhed I/S vil kunne anses for indkomst optjent ved erhvervsmæssig virksomhed, og herefter om Spørger ApS kan anses for rette indkomstmodtager af indkomsten fra Virksomhed I/S.

Virksomhed I/S har i dag to deltagere og havde 12 ansatte i 2017. Deltagerne ønsker at udvide ejerkredsen således, at Spørger ApS kommer til at eje 10 %. Spørger er i dag ansat i Virksomhed I/S.

Det er oplyst, at det kan lægges til grund, at ansættelsesaftalen ophæves, og at Spørger derfor ansættelsesretlig fremover ikke anses som lønmodtager.

Når det skal vurderes, om resultatet fra Virksomhed I/S kan tilfalde Spørger ApS, skal der tages stilling til, om Spørger ville blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt deltog i Virksomhed I/S, da det ikke længere er tilstrækkeligt alene at se på, om Spørger har en direkte eller indirekte ejerandel i Virksomhed I/S, jf. ligningslovens § 4.

Som det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, er det muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab, som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Det forudsættes derfor herefter, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) vil kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af forarbejderne til ligningslovens § 4 og Skatterådets afgørelser SKM2019.234.SR, SKM2019.125.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.579.SR, SKM.2018.621.SR, SKM2018.248.SR og SKM2018.475.SR fremgår, at når virksomheden drives i et transparent selskab, herunder et I/S, vil vurderingen af om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, i særlig grad koncentreres om omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Om Spørger kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende skal derfor vurderes i forhold til disse kriterier.

Ved vurderingen af om Spørger, som personlig deltager i Virksomhed I/S, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal der særligt henses til omfanget af den økonomiske risiko, som Spørgers deltagelse indebærer, herunder vederlagsform, og omfanget af Spørgers indflydelse i Virksomhed I/S.

Om den økonomiske risiko er oplyst, at Spørger ApS påtænker at købe en andel af virksomheden for xxx.xxx kr. Herefter kommer Spørger ApS til af eje 10 % af interessentskabets og virksomhedens inventar og udstyr, i det omfang det er ejet af interessentskabet. Desuden kommer Spørger ApS til at eje en tilsvarende andel af kundekartotek og den dertil hørende goodwill, samt en tilsvarende andel af de øvrige driftsmidler, som ejes af deltagerne i sameje og som de er forpligtet til at stille til rådighed for driften af Virksomhed I/S.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger, via Spørger ApS, herved har påtaget sig en væsentlig økonomisk risiko, og dette taler for at Spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Desuden er det oplyst, at Spørger indestår personligt og som selvskyldnerkautionist overfor de øvrige deltagere og for Spørger ApS’ opfyldelse af sine forpligtelser overfor interessentskabet. Dette udgør yderligere en selvstændig økonomisk risiko, og indgår også som et element i den samlede vurdering af Spørgers økonomiske risiko, der taler for at anse ham for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

I tilfælde af positivt resultat tildeles Spørger ApS forlods XX % af Spørgers egenomsætning i regnskabsåret. Resterende overskud fordeles efter ejerandel, hvor Spørger ApS således modtager 10 %.

I tilfælde af underskud fordeles dette efter ejerandel, dvs. Spørger ApS hæfter for 10 % af et eventuel underskud.

Parterne modtager et månedlig acontobeløb svarende til den pågældendes gennemsnitlige månedlige forlods overskudsandel i det foregående regnskabsår. Beløbet kan samlet ikke overstige 90 % af det reviderede resultat fra det foregående år.

At fordelingen af årets resultat afhænger af deltagerens egenomsætning, og at øvrig fordeling, såvel positiv som negativ, sker efter ejerandel, taler efter Skattestyrelsen også for at anse Spørger for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ejerformen og medejerskabet til driftsmidler og goodwill betyder, at Spørger ud over sin andel af resultatet også opnår en del af en eventuel værditilvækst i virksomheden. Desuden er Spørger berettiget til at sælge sin andel til markedspris til tredjemand, hvis han ønsker at forlade Virksomhed I/S. Han skal dog tilbyde andelen til de øvrige deltagere, der kan vælge at købe den til den pris, som tredjemand vil give.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette er uddybet i forarbejderne, hvor der er anført, at den pågældende må indtage en position i virksomheden, der indebærer reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger.

Det fremgår af interessentskabskontrakten, at den daglige ledelse og beslutninger tilstræbes afklaret i fællesskab og ved enighed. Hver part kan dog træffe sædvanlige beslutninger vedrørende daglig drift, herunder sædvanlige og nødvendige dagligdags indkøb. Væsentlige beslutninger kræver drøftelse, og såfremt enighed ikke kan opnås, træffes beslutning med almindeligt stemmeflertal i forhold til ejerandele. Dog kræver særlig beslutninger enighed, som f.eks. interessentskabets kreditgivning eller låneoptagelse af usædvanlig størrelse.

Uanset Spørger alene vil komme til at eje 10 % af stemmeretten i virksomheden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at han har indflydelse på beslutninger om virksomhedens overordnede drift, da der alene er to yderligere interessenter, der har lige store ejerandele, således at der ikke er en enkelt interessent, der har flertal.

Desuden er der krav om, at der skal være enighed blandt interessenterne om særlige beslutninger. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at dette også taler for at han er selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er oplyst, at ingen af de ultimative kapitalejere er undergivet andres instruktionsbeføjelse, men varetager derimod den daglige ledelse overfor virksomhedens ansatte. Også dette taler for at anse Spørger for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ved den samlede vurdering den økonomiske risiko har Skattestyrelsen lagt vægt på, at Spørger via sit selskab har betalt xxx.xxx kr. for en andel af I/S’et og kundekartotek med tilhørende goodwill, at han bærer en svarende til sin ejerandel af I/S’ets eventuelle underskud, og yderligere at han hæfter personligt og solidarisk for I/S’ets forpligtigelser overfor de to øvrige interessenter, at han har medejerskab til virksomhedens aktiver, herunder driftsmidler og goodwill. Spørger har derfor en væsentlig økonomisk risiko, som væsentlig overstiger, den risiko, der er sædvanlig for en lønmodtager. Vedrørende vurderingen af vederlagsformer er der lagt vægt på, at interessentskabets resterende overskud, efter at hver interessent er tildelt forlods en overskudsandel svarende til XX % af den enkelte in­teres­sents nettoomsætning, fordeles i forhold til interessenternes ejerandele.

Vedrørende vurderingen af Spørgers indflydelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at uanset Spørger alene påtænker at erhverve 10 % af I/S’et, har han væsentlig indflydelse på beslutninger om virksomhedens overordnede drift, og er ikke underlagt instruktionsbeføjelser fra de øvrige deltagere. Der er ved denne vurdering henset til at der er 3 interessenter, der alle arbejder i I/S’et og ingen af interessenterne selvstændigt har stemmeflertal, og at Spørger reelt har vetoret i forhold til en række væsentlige beslutninger som kræver enstemmighed.

Samlet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at havde Spørger personligt været deltager i Virksomhed I/S, ville Skattestyrelsen have anset ham for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette betyder, at Spørger ApS vil være rette indkomstmodtager af over- og underskudelen inklusiv forlods overskud, i Virksomhed I/S.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
2. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
3. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
4. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
5. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
6. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
7. vederlaget udbetales periodisk,
8. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
9. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
10. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

1. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
2. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
3. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
4. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
5. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
6. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
7. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
8. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
9. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
10. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
11. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
12. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
13. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
14. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
15. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2019.234.SR

Spørger var partner i et partnerselskab. Spørger ejede sin partnerselskabsandel personligt, og ønskede nu at overdrage den til et af ham 100 % ejet selskab. Spørger havde oprindeligt købt sin partnerselskabsandel uden beregning af goodwill. Spørger ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A’s vederlæggelse afhænger af A’s egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.