Indhold

Dette afsnit handler om skattetillæg efter SKL § 73 ved ikke rettidig indgivelse af oplysninger til Skatteforvaltningen efter SKL § 2, SKL § 38 og revisorerklæring efter SKL § 36.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Hvem er omfattet af reglen
• Hvornår pålægges der skattetillæg
• Beregning af skattetillæg
• Fritagelse for skattetillæg
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Skattepligtige, der er omfattet af SKL § 5, og som dermed skal indgive et oplysningsskema. 

Der er tale om skattepligtige med ikke-enkle økonomiske forhold - fx selskaber, foreninger, selvstændige erhvervsdrivende, hovedaktionærer og skattepligtige med visse indkomster fra udlandet.

Det er uden betydning, om den skattepligtige har været registreret med et oplysningsskema i Skatteforvaltningens systemer. Hvis blot betingelserne for at være omfattet af SKL § 5 er opfyldt, vil den skattepligtige pålægges skattetillæg, hvis oplysningerne ikke er indsendt rettidigt jf. SKL § 5, stk. 3.

Se SKL § 5 og afsnit A.C.2.1.2.1.4.1.2 Hvem modtager et oplysningsskema

Undtagelse

Der beregnes ikke skattetillæg for en oplysningspligtig,

• der alene modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema,
• der alene modtager oplysninger om indberettede tal til brug for sin årsopgørelse,
  • herunder ægtefællen til en fysisk person, der skal indgive oplysningsskema for at modtage en årsopgørelse, 
• eller der senest den 1. maj i året efter indkomståret skriftligt har meddelt Skatteforvaltningen, at den skattepligtige for dette år ønsker at modtage et oplysningsskema i stedet for en årsopgørelse og dermed får frist den 1. juli.

Se SKL § 8, og afsnit A.C.2.1.2.1.5 Skattepligtige, som modtager en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema.

Hvornår pålægges der skattetillæg

Skattepligtige omfattet af SKL § 5 pålægges skattetillæg efter SKL § 73, når disse ikke rettidigt har givet told og skatteforvaltningen oplysninger efter SKL § 2, SKL § 36 og SKL § 38. Oplysningerne skal gives inden udløbet af oplysningsfristerne i SKL § 11 - § 14. Se om oplysningsfristerne i A.C.2.1.2.1.6 Oplysningsfrister.

Det betyder, at:

• Skattepligtige, der er omfattet af SKL § 5, og ikke rettidigt har indgivet oplysninger som nævnt i SKL § 2, SKL § 36 og SKL § 38 pålægges skattetillæg efter SKL § 73, stk. 1. 

• Skattepligtige, der er omfattet af SKL § 5, og rettidigt har indgivet oplysninger, der dog ikke er fyldestgørende, og skatteansættelsen/regnskabsgrundlaget som følge heraf kan tilsidesættes, og der kan foretages en skønsmæssig ansættelse efter SKL § 74, stk. 2,  pålægges også skattetillæg efter SKL § 73, stk. 1.

Der kan ikke pålægges skattetillæg efter SKL § 73, stk. 1, hvis en skattepligtig, der er omfattet af SKL § 5, har indgivet oplysninger, der er mangelfulde, men dog ikke i en sådan grad, at skatteansættelsen/regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, og der derfor ikke kan foretages en skønsmæssig ansættelse efter SKL § 74, stk. 2. Der vil her være tale om, at der kan ske korrektion af enkelte poster i skatteansættelsen uden pålæg af skattetillæg.

Se afsnit A.C.2.1.4.4.1 om bl.a. grundlaget for skønsmæssig skatteansættelse som følge af ikke fyldestgørende oplysninger.

Skattetillægget udløses automatisk på årsopgørelsen, når Skatteforvaltningen konstaterer, at den skattepligtige ikke har indgivet oplysninger efter SKL § 2, § 36 eller § 38 inden oplysningsfristens udløb. Der tages ikke hensyn til den skattepligtiges subjektive tilregnelse, fordi skattetillæg ikke har karakter af en bøde. 

Det er heller ikke er en betingelse for pålæg af skattetillæg, at den pågældende fx har modtaget en erindringsskrivelse eller et advis i TastSelv om oplysningsfristen forud for fristudløbet.

Beregningen af skattetillæg

Skattetillægget skal beregnes fra den første dag efter udløb af fristen for, at oplysninger efter SKL § 2, herunder oplysninger om kontrollerede transaktioner, jf. SKL § 38, eller revisorerklæring fra finansieringsselskaber, jf. SKL § 36, skal afgives. Er der givet henstand med fristen, beregnes ikke skattetillæg for den periode, hvori der er givet henstand.

Opgørelsen af skattetillægget - og dermed overskridelsen af oplysningsfristen - skal i øvrigt foretages i lyset af fristerne efter SKL §§ 11-14.

Det er i nedenstående eksempler forudsat, at det daglige skattetillæg for den pågældende skattepligtige er på 200 kr.

Hvis fristen udløber en fredag, beregnes der ikke skattetillæg, hvis oplysningsskemaet modtages af Skatteforvaltningen digitalt ved normal kontortids begyndelse den følgende mandag inden kl. 9.00 eller på papir ved normal kontortids begyndelse den følgende mandag inden kl. 9.00.

Udløber fristen en søn- eller helligdag, anses oplysningerne for afgivet for rettidig, hvis den modtages den følgende hverdag inden kl. 9.00. Det samme gælder for et oplysningsskema, der indgives digitalt. Der beregnes skattetillæg for mellemliggende weekends, medmindre de krævede oplysninger indgives den følgende mandag, som beskrevet ovenfor. Dvs. hvis fristen udløber en onsdag, og der selvangives den følgende tirsdag, skal der også beregnes skattetillæg for lørdag og søndag.

Udløber eksempelvis oplysningsfristen en torsdag og indgives oplysningsskemaet kl. 6 den følgende fredag, skal der ikke betales noget skattetillæg. Indgives oplysningsskemaet i eksemplet i stedet den følgende fredag kl. 11, skal der betales et skattetillæg på 200 kr., idet oplysningsskemaet først er modtaget af Skatteforvaltningen efter normal kontortids begyndelse (kl. 9) den pågældende fredag.

Udløber eksempelvis oplysningsfristen en fredag og indgives oplysningsskemaet først kl. 6 den følgende mandag, skal der heller ikke betales noget tillæg.

Er eksempelvis oplysningsfristen mandag den 1., og indgives oplysningsskemaet inden kontortids begyndelse kl. 9 mandag den 8., beregnes et skattetillæg på 4 x 200 kr. = 800 kr., idet lørdag og søndag ikke regnes med. Indgives i eksemplet oplysningsskemaet først tirsdag den 16. kl. 12, beregnes et skattetillæg på 15 x 200 kr. = 3.000 kr., idet de mellemliggende lørdage og søndage medregnes. 

Viser det sig, at de pligtmæssige oplysninger efter SKL § 5 eller det skattemæssige årsregnskab ikke er egnet til at danne grundlag for skatteansættelsen, beregnes der fuldt tillæg.

Skatteforvaltningen kan også pålægge den skattepligtige daglige tvangsbøder for at få den skattepligtige til at indgive oplysningerne. Selv om der er pålagt skattetillæg, kan Skatteforvaltningen således fortsat fremtvinge et oplysningsskema m.v. ved pålæg af daglige tvangsbøder efter SKL § 72.

Der skal beregnes et skattetillæg pr. oplysningspligt eller erklæringspligt efter SKL § 5 og § 36.

Ved sambeskattede selskaber betyder det, at hvert selskab er oplysningspligtig, selv om det alene er moderselskabet, der indgiver oplysning om sambeskatningsindkomsten, jf. SEL § 31. Datterselskabet skal bl.a. oplyse om omsætningstal m.v.

Skattetillægget beregnes automatisk og fremgår af den årsopgørelse, som den skattepligtige modtager fra Skatteforvaltningen. Skattetillægget udgør således en del af årsopgørelsen og kan som denne påklages til den administrative klagemyndighed.

Efter SKL § 73, stk. 1, 2. pkt., kan skattetillægget højst udgøre 5.000 kr. i alt, jf. dog § 73, stk. 2-4.

Skattetillæg for personer med indkomst under topskattegrænsen

Det følger af SKL § 73, stk. 2, at for fysiske personer, hvis skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår ikke overstiger bundfradraget for topskatten efter PSL § 7, udgør skattetillægget 100 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst 2.500 kr. i alt.

Hvis der efterfølgende sker ændringer i den skattepligtige indkomst, reguleres skattetillægget i overensstemmelse hermed.

Skattetillæg for visse fonde og foreninger

Det følger af SKL § 73, stk. 3, at for fonde og foreninger, der efter FBL § 15 kan opfylde oplysningspligten ved at afgive en særlig erklæring, udgør skattetillægget i alt 500 kr., uanset antal dage erklæringsfristen overskrides.

Efter FBL § 15, stk. 2, kan visse foreninger, der ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr., i stedet for oplysningsskema efter SKL § 5 indgive erklæring herom. Oppebærer foreningen indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed eller væsentlige ekstraordinære skattepligtige indtægter, skal der dog indgives oplysningsskema efter SKL § 5 om denne indkomst.

I FBL § 15, stk. 3, er det videre bl.a. fastsat, at visse fonde, der ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, og hvis indkomst inkl. skattefri udbytteindkomst efter fradrag af renteudgifter og administrationsomkostninger ikke overstiger 100.000 kr., i stedet for oplysningsskema kan indgive erklæring herom.

Ligeledes kan fonde, hvor overskuddet udelukkende anvendes til formålet, og hvor forholdene i øvrigt taler herfor, af Skatteforvaltningen få tilladelse til at indgive erklæring i stedet for oplysningsskema.

Skattetillæg administreres som andre skatter

Skattetillægget udskrives på årsopgørelsen og administreres som andre skatter i relation til forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse. Det betyder bl.a., at der i tilfælde af, at skattetillægget udløser en restskat, beregnes procenttillæg af skattetillægget, selvom skattetillægget er maksimeret efter skattekontrolloven.

Fritagelse for skattetillæg

Efter SKL § 73, stk. 4, kan Skatteforvaltningen efter ansøgning i særlige tilfælde fritage den skattepligtige for skattetillægget efter SKL § 73, stk. 1-3, helt eller delvist.

Bestemmelsen i SKL § 73, stk. 4, skal administreres på samme måde som SKL § 14, stk. 1, hvorefter oplysningsfristerne efter SKL §§ 11-13 kan forlænges i særlige tilfælde.

Domstols- og landsskatteretspraksis har fortolket reglerne om fritagelse for skattetillæg således, at det kun er den oplysningspligtiges egne forhold, der kan være grundlag for hel eller delvis fritagelse for skattetillæg. Se fx SKM2005.24.ØLR sammenholdt med SKM2011.166.BR.

Det betyder, at det er den skattepligtiges akutte, dokumenterede sygdom, som kan begrunde fritagelse for skattetillægget, eller at nødvendige oplysninger ikke kan fremskaffes til tiden, uden at dette kan tilregnes den skattepligtige. Det er således hverken den skattepligtiges eller tredjemands, fx revisors travlhed eller uhensigtsmæssige arbejdstilrettelæggelse, der kan være grundlag for en fritagelse. Dog kan fx akut dokumenteret sygdom hos revisor på et tidspunkt, hvor den skattepligtige har været ude af stand til at finde en anden revisor inden fristens udløb efter omstændighederne begrunde en fritagelse for skattetillægget. Se fx SKM2007.101.LSR og SKM2006.348.LSR om forlængelse af oplysningsfristen henholdsvis fritagelse for skattetillæg.

I SKM2021.654.LSR blev det således heller ikke tillagt betydning eller anset for at have udgjort en hindring for rettidig indgivelse af oplysninger, at klageren var mindreårig, og at der var tale om et mindre skattepligtigt beløb, som kunne modregnes i personfradraget.

"Særlige tilfælde", der kan begrunde fritagelse for skattetillæg for den individuelle skattepligtige, kan også tænkes at være problemer med - eller nedbrud i - Skatteforvaltningens it-systemer, der forhindrer eller forsinker, at den oplysningspligtige eller dennes repræsentant får indgivet oplysningsskema til fristen den 1. juli, og når den oplysningspligtige eller dennes repræsentant kan påvise, at oplysningsskemaet er blevet digitalt afsendt inden for fristen.

Bestemmelsen forudsætter som udgangspunkt, at den skattepligtige giver Skatteforvaltningen de fornødne oplysninger til, at Skatteforvaltningen kan træffe afgørelse om, at der foreligger et sådant særligt tilfælde, at en fritagelse for skattetillægget kan gives.

Der stilles ikke krav til måden, den skattepligtige dokumenterer, at der foreligger et sådant særligt tilfælde. Ved revisors akutte sygdom vil det være naturligt, at der bliver indhentet og fremlagt en lægeerklæring, hospitalsindlæggelse eller lign., som oplyser om revisors sygdom.

Der stilles heller ikke krav om, hvornår Skatteforvaltningen senest skal have modtaget anmodningen om fritagelse for skattetillægget. Imidlertid lægges der afgørende vægt på, om den skattepligtige har haft mulighed til at indrette sig efter forholdene. Er det tilfældet, vil en anmodning om fritagelse for skattetillægget ikke kunne imødekommes.

Hvis den skattepligtige har fået forlænget oplysningsfristen efter SKL § 14, stk. 1, men den skattepligtige ikke overholder den forlængede frist, vil der skulle beregnes skattetillæg fra fristens udløb. Se SKM2005.24.ØLR, SKM2007.101.LSR, SKM2006.464.LSR og SKM2006.348.LSR som eksempler på praksis for sammenhængen mellem forlængelse af fristen for indgivelse af oplysninger (tidligere benævnt henstand med indgivelse af selvangivelsen) og fritagelse for skattetillæg.

Viser det sig, at de pligtmæssige oplysninger efter SKL § 5 eller det skattemæssige årsregnskab ikke er egnet til at danne grundlag for skatteansættelsen, beregnes der fuldt tillæg. Også i denne situation kan den skattepligtige søge om fritagelse for tillægget.

Afslag på henstand med oplysningsskema eller fritagelse for skattetillæg

Skatteforvaltningens afgørelse, der afslår henstand med fristen for indgivelse af oplysningsskemaet efter SKL § 5, eller afslår hel eller delvis fritagelse for skattetillæg ved ikke rettidig oplysningsskema efter SKL § 14 skal begrundes og indeholde en klagevejledning efter og FVL § 22 - § 26. Desuden vil FVL § 19 og § 20 om partshøring skulle iagttages, hvis der under sagens behandling undtagelsesvist er fremkommet nye faktiske oplysninger af væsentlig betydning for sagens afgørelse, hvis oplysningerne er til ugunst for parten og vores besiddelse af oplysningerne må antages at være parten ubekendt.  

Hvis en skattepligtig vil klage over, 

• Skatteforvaltningens afgørelse om afslag på henstand med oplysningsfristen, eller

• Skatteforvaltningens afgørelse om hel eller delvis afslag på fritagelse for skattetillæg, herunder

  • pålæg af skattetillæg i tilfælde, hvor den skattepligtige mener at kunne påvise, at oplysningsskemaet er rettidigt indgivet, eller

  • at et skattetillæg eller et procenttillæg er beregnet forkert,

skal klage over en sådan afgørelse indgives til Skatteankestyrelsen efter SFL § 4 a. 

Skatteforvaltningen kan dog træffe en endelig afgørelse uden at skulle udarbejde sagsfremstilling m.v., fordi afgørelsen er omfattet af SFL § 19, stk. 5, nr. 4, i sammenhæng med BEK nr. 967 af 28. juni 2023, der i § 1, nr. 131, henviser til SKL § 73 (og i § 1, nr. 117, henviser til SKL § 14, stk. 1).

Se også

Se også afsnit A.A.7.4 Sagsbehandlingsregler, A.A.10.1 Klagestruktur, og A.A.10.2 Klagebehandling.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Efter SKL § 73 kan Skatteforvaltningen efter ansøgning i særlige tilfælde fritage den skattepligtige for skattetillægget. Dette er en videreførelse af den tidligere SKL § 5, stk. 1, 7. pkt.

For så vidt angår praksis iht. tidligere SKL § 5, stk. 1, 7. pkt. henvises til Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit A.B.1.1.9 Henstand med selvangivelsesfristen og skattetillæg.

Skemaet viser de i Den juridiske vejledning 2018-2 nævnte relevante afgørelser samt nyere afgørelser på området: 

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2005.24.ØLR	Ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes afgørelse om afslag på henstand med indgivelse af selvangivelsen og afslag på fritagelse for skattetillæg, idet den selvangivelsespligtige havde haft tid til at indrette sig efter de forhold (pasning af en kronisk syg slægtning), der var årsag til, at selvangivelsen ikke kunne indgives rettidigt. I den forbindelse bemærket, at reglerne om henstand med indgivelsen af selvangivelse og fritagelse for skattetillæg skal fortolkes restriktivt.	Må anses for den ledende afgørelse på området. Bemærk, at der lægges afgørende vægt på, at den selvangivelsespligtige har haft adgang til at indrette sig efter forholdene, og at reglerne for henstand med selvangivelsen og for fritagelse for skattetillæg skal fortolkes restriktivt.
Byretsdomme
SKM2019.103.BR	Skatteyder havde bedt om fritagelse for skattetillæg, idet hun havde været i udlandet og ikke havde haft adgang til internet i en periode. BR fastslog, at det påhvilede skatteyder at godtgøre, at der var tale om særlige omstændigheder, og det af forarbejderne og praksis fremgår, at fritagelsesbestemmelsen i den tidligere skattekontrollovs § 5, stk. 1, sidste pkt., skal anvendes restriktivt. Retten fandt på den baggrund ikke, at skatteyder havde godtgjort, at der var tale om særlige omstændigheder.
SKM2011.166.BR	Misforståelser mellem 2 selskaber og deres revisor udgjorde ikke særlige omstændigheder, der kunne begrunde fritagelse for skattetillæg.	Viser i sammenhæng med øvrig praksis på området, at "misforståelser" i kommunikationen mellem den selvangivelses- pligtige og dennes revisor, til forskel fra sygdom, ikke kan begrunde henstand med selvangivelse og fritagelse for skattetillæg. Endvidere viser dommen, at pålæg af skattetillæg ikke er betinget af, at SKAT forudgående har gjort den selvangivelses- pligtige opmærksom på fristoverskridelsen.
Landsskatteretskendelser
SKM2021.654.LSR	Sagen angik, hvorvidt klageren var berettiget til fritagelse for betaling af skattetillæg i henhold til skattekontrollovens § 73, stk. 4. Landsskatteretten fandt, at klageren, der fyldte 9 år i det omhandlede indkomstår, havde pligt til at indberette sin skattepligtige indkomst, uanset at den beregnede skat på grund af indkomstens størrelse kunne modregnes i klagerens personfradrag. Landsskatteretten lagde herefter til grund, at klageren ikke havde indberettet rettidigt, og at det derfor var med rette, at Skattestyrelsen havde pålagt klageren et skattetillæg på 2.500 kr. Landsskatteretten fandt endvidere, at det var med rette, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet klagerens anmodning om fritagelse for betaling af skattetillægget. Der blev herved henset til, at klageren ikke havde godtgjort, at den for sene indberetning var sket på grund af særlige omstændigheder, som klageren ikke havde haft indflydelse på og ikke havde kunnet forudse. Det blev ved denne vurdering ikke tillagt betydning eller anset for at have udgjort en hindring for rettidig indberetning, at klageren var mindreårig, og at der var tale om et mindre skattepligtigt beløb, som kunne modregnes i personfradraget.
SKM2014.696.SANST	Bevisbyrden for, at selvangivelse var foretaget rettidig, var ikke løftet.
SKM2013.773.LSR	Afsoning af en fængselsdom blev ikke anset for en særlig omstændighed, der kunne begrunde henstand med indsendelse af selvangivelsen.
SKM2011.305.LSR	En studerende havde haft et studieophold i udlandet i en del af indkomståret og skulle indgive selvangivelse med frist den 1. juli i året efter indkomståret. Den studerende var ikke opmærksom på, at han modtog selvangivelsen digitalt i sin skattemappe og indgav ikke selvangivelsen rettidigt. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse om, at der ikke forelå særlige omstændigheder, som kunne begrunde fritagelse for betaling af skattetillæg.	Afgørelsen må anses for at understøtte udbredelsen af obligatorisk digital kommunikation på Skatteministeriets område: Det ansås ikke for særlige omstændigheder, der kunne begrunde fritagelse for skattetillæg, at den selvangivelsespligtige ikke var opmærksom på, at den selvangivelsespligtige modtog selvangivelsen digitalt i sin personlige skattemappe på skat.dk/TastSelv Borger.
SKM2007.101.LSR	En medarbejders sygdom i en revisionsvirksomhed med få ansatte ansås som særlige omstændigheder, der kunne begrunde, at en ansøgning om henstand med indgivelsen af selvangivelsen blev imødekommet.	Kan evt. sammenholdes med SKM2006.222.LSR, hvor en revisormedarbejders sygefravær pga. medarbejderens ægtefælles sygdom og dødsfald ikke kunne begrunde fritagelse for skattetillæg.
SKM2006.464.LSR	Begrundet med revisorpartners sygdom blev ansøgning om henstand med indgivelsen af selvangivelsen til den 8. juli imødekommet. Selvangivelsen blev dog først indgivet den 27. juli uden ansøgning om yderligere henstand. Fritagelse for skattetillæg, der var begrundet med det samme sygdomstilfælde, blev ikke imødekommet.	Afgørelsen er et udtryk for, at hvis den selvangivelses- pligtige eller dennes revisor på den selvangivelsespligtiges vegne ikke overholder vilkår for en imødekommet henstand med selvangivelsesfristen, kan der efterfølgende ikke opnås fritagelse for skattetillæg.
SKM2006.348.LSR	Ansøgning om henstand med indgivelsen af selvangivelsen til den 21. juli, der var begrundet med revisorpartners sygdom, blev ikke imødekommet. Selvangivelsen blev indgivet den 22. juli. Fritagelse for skattetillæg, der var begrundet med det samme sygdomstilfælde, blev imødekommet.	Afgørelsen kan ses som et udtryk for, at blot én dags forsinkelse i postgangen ikke udgør en sådan væsentlig overskridelse af vilkår for en imødekommet henstand med selvangivelsen, at der ikke kan opnås fritagelse for skattetillæg.
SKM2006.222.LSR	En revisormedarbejders sygefravær pga. medarbejderens ægtefælles sygdom og dødsfald udgjorde ikke særlige omstændigheder, der kunne begrunde fritagelse for skattetillæg.	Kan evt. sammenholdes med SKM2007.101.LSR, hvor en medarbejders sygdom i en revisionsvirksomhed med få ansatte kunne begrunde henstand med selvangivelsen.
SKM2006.221.LSR	Revisionsvirksomhedens registrering af afsendt post og kopi af følgebrev udgjorde ikke tilstrækkelig dokumentation for, at selvangivelsen var rettidigt indgivet. Fritagelse for skattetillæg ikke imødekommet.	Afgørelsen bekræfter den gældende retsstilling, hvorefter det er den selvangivelsespligtige, der som udgangspunkt bærer risikoen, at selvangivelsen bliver indgivet inden for fristen. Lignende faktiske forhold og samme udfald i  SKM2013.46.LSR og SKM2013.47.LSR.
SKM2006.220.LSR	Den selvangivelsespligtiges årligt tilbagevendende behandlinger på hospital udgjorde ikke særlige omstændigheder, der kunne begrunde fritagelse for skattetillæg.	Afgørelsen er helt på linje med den ledende afgørelse på området SKM2005.24.ØLR.