Parter
A
(v/adv. Tom Rosenkrantz)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Robert Andersen)
Afsagt af byretsdommer
Allan Gaardbo
Sagens baggrund og parternes påstande
Under denne den 3. april 2017 anlagte sag, der i medfør af retsplejelovens § 218 a, stk. 2 til dels udfærdiges uden fuldstændig sagsfremstilling, har sagsøgeren A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at der skal gives sagsøger lempelse efter ligningslovens § 33 for betalt kildeskat af løn fra G1 ltd i Sierra Leone med DKK 144.156 i indkomståret 2008, DKK 288.920 i indkomståret 2009, DKK 305.298 i indkomståret 2010 og DKK 287.732 i indkomståret 2011.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på opgørelsen af det beløb, som sagsøgeren for indkomstårene 2008-2011 har krav på lempelse med efter ligningslovens § 33, stk. 1.
Der er enighed om de talmæssige opgørelser.
Denne sag angår spørgsmålet om A i medfør af ligningslovens § 33, stk. 1 har fradrag for kildeskat, som han angiver, at hans arbejdsgiver G1 ltd i Sierra Leone har indeholdt i løn optjent i indkomstårene 2008 2011 og betalt til skattemyndighederne i Sierra Leone.
Oplysningerne i sagen
Landsskatteretten traf den 4. januar 2017 afgørelse i sagen. I afgørelsen anføres under "faktiske oplysninger" følgende:
Ansættelse
Klageren flyttede i 2000 fra Danmark for at arbejde i shippingbranchen i Y1-by, England. I forbindelse med flytningen til England ophørte klagerens fulde skattepligt til Danmark. Kort tid efter sin ansættelse i England blev klageren udstationeret i Y2-by, Sierra Leone.
I 2004 blev klageren ansat som General Manager i G1 ltd., som er et shippingfirma i Sierra Leone. Denne stilling bestred klageren indtil udgangen af 2011.
Klageren havde konti i F1-bank, hvortil hans lønindtægter fra G1 ltd. blev indbetalt. Endvidere oprettede klageren konti for G1 ltd. i F1-bank. Det var efter klagerens oplysninger ikke hensigtsmæssigt at have bankforbindelser i Sierra Leone på daværende tidspunkt.
Endvidere sørgede klageren for, at G1 ltd. fik oprettet en hjemmeside. Dette skete den 25. november 2003. Der var efter klagerens oplysninger ikke firmaer i Sierra Leone, som tilbød dette, hvorfor hjemmesiden blev oprettet med dansk hosting og dansk hjemsted. Klageren var registreret som registrant og administrator.
Klageren har fremlagt kopi af sin ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at han fik udbetalt 10.000 USD månedligt i fast løn efter skat. I tillæg hertil har klageren i et vist omfang fået udbetalt bonusser.
Endvidere fik klageren ifølge ansættelseskontrakten stillet hus, bil og telefon frit til rådighed, ligesom klagerens arbejdsgiver betalte for klagerens rejser.
Klageren har fremlagt lønsedler fra 2009, hvoraf det fremgår, at han oppebar en bruttoløn på 15.400 USD månedligt, og at den månedlige nettoløn var 11.000 USD. Der er også fremlagt overførselsbilag fra F1-bank, for nogle af månederne, som matcher beløbene på lønsedlerne.
Endvidere har klageren fremlagt en lønseddel fra december 2011, hvoraf det fremgår, at han på sin lønkonto i F1-bank modtog 20.400 USD før skat inklusiv en bonus på 5.000 USD, og at den samlede udbetalte løn efter skat var 15.000 USD.
I tillæg hertil har klageren fremlagt overførselsbilag for januar 2005 og november 2004, hvoraf det fremgår, at han på sin lønkonto i F1-bank den 31. januar 2005 modtog 15.000 USD fra G1 ltd. og den 2. november 2004 modtog 10.000 USD.
Klageren har fremlagt et dokument fra National Revenue Authority i Sierra Leone, hvoraf det fremgår, at han har betalt skat af sine indtægter fra G1 ltd. til Sierra Leone i perioden fra 2004 til 2011.
Udover sin ansættelse hos G1 ltd. var klageren i perioden fra den 7. december 2005 til udgangen af 2011 honorær konsul for Danmark i Sierra Leone.
I forbindelse med sin fratrædelse fra G1 ltd. oprettede klageren i oktober 2011 selskabet G2 ApS, som er et datterselskab til G3 ApS, som er ejet af klageren. G2 ApS skulle som agent opretholde kontakten til G1 ltd.’s europæiske kunder. Klageren er direktør i G2 ApS og G3 ApS.
Familieforhold og sygdomsoplysninger
Klageren har en hustru, IS, som han indledte et forhold til i 2004.
IS flyttede i november 2005 til Sierra Leone, hvor parret boede sammen indtil medio 2006, på hvilket tidspunkt IS flyttede tilbage til Danmark. IS bevarede i den pågældende periode sin danske bopæl.
Parret har sammen en søn og to døtre, som blev født i henholdsvis 20.., 20.. og 20... Klagerens hustru flyttede med parrets søn i juni 2008 til lejligheden beliggende på adressen Y3-adresse.
Klagerens mor havde bopæl i Y4-by.
Klageren blev i oktober 2009 indlagt på Y5-sygehus. Klageren har oplyst, at han på grund af sin sygdom og sit behandlingsforløb var nødsaget til at blive i Danmark indtil juli 2010, på hvilket tidspunkt han rejste tilbage til Sierra Leone for at genoptage sit arbejde for G1 ltd.
Det var efter klagerens oplysninger af helbredsmæssige årsager, at han fratrådte sin stilling som General Manager i G1 ltd. ved udgangen af 2011.
Ejendomme i Danmark og adresse
Klageren erhvervede i 2002 en ubebygget sommerhusgrund i Y6-by, som blev bebygget i 2011.
Den 14. maj 2006 erhvervede klageren et sommerhus på Y7, som har været delvist udlejet.
Klageren erhvervede den 15. november 2006 en ejerlejlighed beliggende på adressen Y8-adresse, som han efterfølgende udlejede.
Endvidere erhvervede klageren den 1. juni 2008 en ejerlejlighed beliggende på adressen Y3-adresse, på hvilken hans hustru og børn har haft adresse siden juni 2008. Klageren har siden den 11. januar 2012 været registreret som boende på adressen.
Klageren har i perioden fra 2000 til 2010 været registreret som udrejst af landet, men har i den pågældende periode skiftevis haft c/o postadresse hos sin mor og hos sin hustru. Klageren har oplyst, at dette skyldtes, at postleveringen i Sierra Leone ikke var pålidelig.
Betalingsoplysninger
SKAT har registreret, at der i 2007, 2008 og 2009 har været foretaget hævninger på klagerens betalingskort i Danmark i henholdsvis 141, 155 og 181 dage. Herudover har SKAT registreret hævninger på klagerens betalingskort i andre lande end Danmark og Sierra Leone henholdsvis seks, 28 og 21 dage. Klageren har oplyst, at hans hustru har haft rådighed over de pågældende betalingskort.
Der er ikke registreret hævninger på klagerens betalingskort i Sierra Leone i nogen af årene. Klageren har forklaret, at han af sikkerhedsmæssige årsager kun benyttede kontanter i Sierra Leone.
Klageren har fremlagt sine mobiltelefonregninger fra et teleselskab i Sierra Leone for perioderne december 2008, januar 2009, marts 2009 og oktober 2009.
Klageren har i 2007, 2008 og 2009 overført henholdsvis 1.960.000,00 kr., 2.960.513,51 kr. og 2.160.000,00 kr. fra sine konti i F1-bank til sine konti i danske pengeinstitutter.
I perioden fra 2004 til og med 2009 har klageren overført i alt 9.491.444,65 kr. fra sine konti i F1-bank til sine konti i Danmark. Dette beløb er 2.894.444,65 kr. større, end hvad klageren efter det oplyste har tjent i løn i perioden fra 1999 til 2009.
Klageren har oplyst, at han inden han stiftede familie havde en betydelig opsparing, som blev forvaltet af F1-bank, hvilket gav et betydeligt afkast. Klageren har fremlagt en portefølgeoversigt af den 30. juni 2008 fra F1-bank, hvoraf det fremgår, at han havde en egenkapital på 229.365,79 USD.
Landsskatteretten begrunder afgørelsen således:
Skattepligt
Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.
Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.
For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når den pågældende tager ophold her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende anses ikke for ophold i Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt.
Efter praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for “kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd. 1972.21.139.
Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke skattepligt for personer, medmindre der udføres erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.
Der henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C,F.1.2.2., som gengivet i SKATs styresignal af 9. oktober 2013, offentliggjort i SKM2013.715.SKAT.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker:
Klageren købte den 1. juni 2008 en ejerlejlighed beliggende på adressen Y3-adresse, hvorfor han fra denne dato anses for at have haft rådighed over en helårsbolig i Danmark.
Der er i perioden fra den 1. juli 2008 til den 30. juni 2009 foretaget hævninger på klagerens betalingskort 191 dage i Danmark. I den samme periode er der foretaget hævninger på betalingskort tilhørende klagerens daværende kæreste, nuværende hustru, 188 dage i Danmark. Det er ikke godtgjort, at klagerens daværende kæreste, nuværende hustru, skulle have benyttet klagerens hævekort i det af klageren anførte omfang. Det lægges derfor til grund, at klageren i den pågældende periode opholdte sig i Danmark i mindst 191 dage.
Da klageren fra den 1. juli 2008 til den 30. juni 2009 opholdte sig i Danmark i mere end 180 dage, er han fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt. Klagerens fulde skattepligt til Danmark indtræder fra begyndelsen af det ophold i Danmark, som begrunder skattepligten.
Disse to retsmedlemmer finder derfor, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., indtrådte den 1. juli 2008.
Et retsmedlem bemærker:
Klagerens daværende kæreste og nuværende hustru havde i hele 2007 bopæl i Danmark. Parrets første barn blev født i juni 2007. Klageren må derfor senest den 1. januar 2007 anses for at have etableret bofællesskab med sin daværende kæreste og nuværende hustru og dermed for at have en helårsbolig til rådighed i Danmark. Under hensyntagen til, at klageren den 14. maj 2006 købte et sommerhus i Danmark, som kun delvist har været udlejet, og at han den 1. juni 2008 købte ejerlejligheden beliggende Y3-adresse, på hvilken adresse klagerens daværende kæreste og nuværende ægtefælle samt deres barn siden juni 2008 har haft bopæl, må klageren endvidere anses for at have haft til hensigt at have bopæl i Danmark. På baggrund af sagens oplysninger, herunder de fremlagte kontoudskrifter, må klageren i øvrigt anses for at have opholdt sig i Danmark i et sådant omfang, at hans fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., må anses for indtrådt den 1. januar 2007.
Dette retsmedlem voterer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse på dette punkt.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.
Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., anses for indtrådt den 1. juli 2008.
Indkomstopgørelsen
Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, der skal medtages i den skattepligtige indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren fra tilflytningstidspunktet den 1. juli 2008 skal beskattes efter globalindkomstprincippet, herunder af den faktisk modtagne løn fra arbejdsgiveren G1 ltd. i Sierra Leone, og ikke af de overførte beløb fra klagerens konti i udlandet til klagerens konti i Danmark. Klageren skal endvidere beskattes af løbende kapitalindtægter og af realiserede skattepligtige avancer efter bestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven. De skattepligtige gevinster og tab skal opgøres med udgangspunkt i skattemæssige indgangsværdier fastsat ud fra handelsværdien pr. 1. juli 2008, jf. bestemmelserne i kildeskattelovens § 9, aktieavancebeskatningslovens § 37 og kursgevinstlovens § 36.
Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse på dette punkt.
Klageren har ikke dokumenteret i hvilket omfang, der er betalt skat i Sierra Leone, hvorfor han ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33.
SKAT anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse i overensstemmelse med de angivne retningslinier.
Forklaringer
A har bl. a. forklaret, at han har været 22 år i shippingbranchen. I 1999 tog han til Y1-by og i 2000 videre til Sierra Leone. I 2004 blev han ansat som General Manager i G1 ltd, hvilken stilling han havde frem til udgangen af 2011
Da han kom til Sierra Leone var det som at komme tilbage til stenalderen. En kollega, der arbejdede i Gambia, tog imod og introducerede ham Der havde været borgerkrige i landet både i 80'erne og 90'erne. Alt var skudt sønder og sammen og der var hverken vand eller strøm. Virksomheden gik imidlertid godt. Sagsøger tog sig af den daglige drift og det var derfor nødvendigt, at han var til stede. Han opholdte sig i denne periode således ikke meget i Danmark.
Hans nuværende hustru, IS flyttede ned til ham i slutningen af 2004. Han blev konsul i 2005. Denne stilling havde han ligeledes frem til ultimo 2011. Hustruen hjalp ham med arbejdet i konsulatet. Hans virke som konsul var god reklame for firmaet. Han fik ikke fast løn for sit arbejde som konsul.
I 2009 blev han syg og måtte rejse til Danmark og blev indlagt på Y5-sygehus med maveproblemer. Han havde i 2008 købt en lejlighed til IS på Y3-adresse uden bopælspligt. I 2010 tog han tilbage til Afrika, men fik tilbagefald IS var gravid og ville ikke føde deres barn i Sierra Leone.
IS benyttede hans kreditkort i Danmark, idet han ikke selv havde brug for dem i Sierra Leone, da al betaling her foregik kontant. Han fratrådte sin stilling i G1 ltd i slutningen af 2011 af helbredsmæssige årsager.
Den skat, der er blevet betalt i Sierra Leone, er erlagt kontant, da det ikke var muligt at overføre penge. Det var bogholderiet, der sørgede for skatteindbetalingerne både for ham og andre ansatte. Han bekræfter, at G1 ltd modtog en kvittering for indbetalingerne.
Sagsøger har i dag stiftet et G4 ApS i Danmark, som han ejer. Det danske selskab virker som agent for G1 ltd. Han har ikke ejerandele i G1 ltd.
Parternes synspunkter
Sagsøger har i følge påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:
Til støtte for den nedlagte påstand gøres følgende gældende:
Skattepligt til Danmark
Sagsøger flyttede i år 2000 fra Danmark og flyttede først tilbage til Danmark i januar 2012.
Imidlertid fandt Landsskatteretten i sagerne 13-0018593 og 13-6002007, at Sagsøger var fuldt skattepligtig til Danmark fra 1. juli 2008, idet Landsskatteretten fandt, at som følge af Sagsøgers erhvervelse af ejendommen Y3-adresse kombineret med, at Landsskatteretten har vurderet, at Sagsøger i perioden mellem 1. juli 2008 og 30. juni opholdt sig i Danmark i mindst 191 dage, var betingelserne for fuld skattepligt opfyldt.
Uanset at Landsskatteretten fandt, at Sagsøger var fuldt skattepligtig til Danmark, boede Sagsøger fast i Sierra Leone, hvor han tillige var kongeligt udnævnt konsul, jf. bilag 1. Såfremt Sagsøger reelt befandt sig i Danmark, kunne han ikke have varetaget de forpligtelser, der påhviler en konsul, jf. tillige bilag 2 side 4 herom.
Det gøres derfor gældende, at Sagsøger har dokumenteret, at han arbejdede i Sierra Leone, og at lønnen fra G1 ltd. var vederlag herfor.
Dokumentation for betalt skat i Sierra Leone
Det er ubestridt i sagen, at skattesystemet i Sierra Leone ikke er så avanceret som i Danmark, og beskatning af lønmodtagere i Sierra Leone er baseret på "PAYE" (Pay As You Earn), hvor arbejdsgiveren tilbageholder kildeskat ved lønudbetalingen, og arbejdsgiveren herefter indbetaler det tilbageholdte beløb til NRA (National Revenue Authority). Der udarbejdes ikke efterfølgende årsopgørelser eller lignende, som man ellers kender det i Danmark og lignende lande, hvor tilbageholdt kildeskat regnes som en foreløbig skat.
NRAs metode for at sikre, at der sker betaling af skat, er således, at såfremt skatten ikke indbetales, vil der blive nægtet at udstede arbejdstilladelse fremadrettet, jf. bilag 13. Det er således en forudsætning for fortsat arbejde, at arbejdsgiveren indbetaler den tilbageholdte kildeskat.
Det gøres gældende, at Sagsøgeren har dokumenteret, at der er betalt til kildeskat til Sierra Leone, som angivet i den nedlagte påstand og uddybet i støttebilag 2. Dette understøttes bl.a. af, at:
- Der er fremlagt lønsedler fra arbejdsgiveren, som viser, at der er indbetalt skat, jf. bilag 5,
- NRA har ved skrivelse af 14. februar 2012 bekræftet, at Sagsøgerne har betalt samtlige skatter herunder PAYE frem til december 2011,
- Arbejdsgivers revisor, G5 har ved brev af 17. februar 2017 bekræftet, at Sagsøgeren i perioden 2004 2011 månedligt har betalt PAYE med USD 4.500,
- NRA har igen den 4. juli 2018 bekræftet, at Sagsøgeren har betalt sin skat kontant, ligesom NRA oplyser, at der ikke foreligger elektroniske systemer eller lignende (endnu), og at dokumenterne fra tidligere år ikke er tilgængelige pga. en brand,
- Der foreligger ingen retningslinjer fra SKAT, der anfører, at der er krav om elektroniske kvitteringer, hvorfor ovenstående løfter Sagsøgers bevisbyrde,
I relation til de enkelte punkter skal følgende uddybes:
Ad. lønsedlerne (sagens bilag 5)
Som det fremgår af lønsedlerne fra januar 2009 december 2011, er der hver måned tilbageholdt PAVE med USD 4.500 pr. måned. Lønsedlerne er underskrevet og stemplet af selskabet, som har forpligtelsen til at indbetale skatten.
Det er således arbejdsgiveren (G1 ltd.), der har forpligtelsen til at indbetale skatten, og der er intet i sagen, der understøtter en formodning om, at den på lønsedlerne anførte skat ikke er betalt til NRA tværtimod.
Ad. NRAs brev af 14. februar 2012 (sagens bilag 4)
I brevet af 14. februar 2012, som således er udstedt flere år før denne sag, og før SKAT rettede henvendelse til Sagsøger herom, skrev NRA følgende i bilag 4:
"I confirm from the information available that: Mr. A of G1 ltd
a) has paid his tax liabilities from 2004 to 2011
b) has paid P.A. Y. E. up to and including December 2011"
NRA, som er den officielle skattemyndighed i Sierra Leone, bekræfter således, at Sagsøger har betalt PAYE frem til december 2011.
Der er i brevet ikke anført størrelsen af det pågældende beløb, men som det fremgår af lønsedlerne, var der tale om USD 4.500 pr. måned, hvilket tillige stemmer med det i bilag 5 anførte, ligesom størrelsen af overførslen til sagsøgeren fremgår af bilag J. Endelig stemmer den betalte skat med størrelsen anført i det af Sagsøgte fremlagte bilag G.
Ad. brevet fra selskabet revisor
Selskabets revisor, G5 har ved skrivelse af 17. februar 2017 bekræftet, at selskabet har tilbageholdt og indbetalt kildeskat med USD 4.500 pr. måned frem til december 2011.
Det fremgår direkte af skrivelsen, hvilket tillige er det i støttebilag 2 anførte, at der er tale om en tilbageholdt skat med USD 4.500 pr. måned.
Endelig skal det fremhæves, at revisor udsteder brevet med henblik på, at det skal fremlægges til SKAT, idet følgende er anført:
'This certificate is issued for the Danish Tax authorities only."
Ad. Brevet fra NRA af 4. juli 2018
I brevet udstedt i forbindelse med denne sag bekræfter NRA igen, at Sagsøger har betalt sin skat i Sierra Leone.
I brevet bekræfter NRA, at betaling af skat er sket kontant, og at man endnu ikke har et fungerende elektronisk system.
NRA oplyser tillige, at såfremt skatten ikke var betalt løbende, var arbejdstilladelsen blevet nægtet. Dette (primitive) system er således metoden, NRA sikrer, at PAYE bliver løbende betalt.
Ad. SKATs retningslinjer
Under henvisning til Sagsøgtes processkrifter kan der lægges til grund, at der ikke foreligger nogle interne retningslinjer fra SKAT om, hvilke dokumentationskrav der stilles for at give lempelse efter ligningslovens § 33.
Såfremt SKAT havde særlige dokumentationskrav, burde dette fremgå af offentligt tilgængelig vejledning, således at der er mulighed for at indrette sig herefter.
Når dette således sammenholdes med det omfattende materiale, Sagsøger har fremlagt i sagen, er det Sagsøgerens opfattelse, at det findes bevist, at Sagsøgeren har betalt skat i Sierra Leone, som opgjort i støttebilag 2.
Ad. relationen til G1 ltd
Som redegjort for i sagens bilag 2, blev G1 ltd. stiftet af SJ.
Dette er tillige dokumenteret ved fremlæggelse af sagens bilag 10, hvor det fremgår, at SJ stiftede selskabet og var aktionær heri.
Sagsøger var indledningsvis "alene" general manager i selskabet, indtil han flyttede til Danmark og stiftede G2 aps gennem sit holdingselskab G3 ApS.
Det forhold, at der på internettet forekommer et antal artikler, hvor der er anført, at G1 ltd blev stiftet af "Danish professional shipping executives" hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at G1 ltd. var ejet af Sagsøgeren (i strid med det i bilag 10 anførte). Artiklernes formal har alene været markedsføring/storytelling, idet Danmark har en stolt shippingtradition, og det blev vurderet, at det ville være forretningsmæssigt bedre at henvise til Danmark fremfor en libanesisk familie i Sierra Leone særligt når Sagsøger netop var fra Danmark og ansat i selskabet som general manager.
Der er således ingen holdepunkter for, at der skulle være nogen særlig relation mellem Sagsøgeren og G1 ltd. der medfører, at de fremlagte dokumenter ikke kan lægges til grund i sin helhed.
Ad. arbejdet udført i Sierra Leone
Det gøres gældende, at lønnen hidrører fra arbejde udført i Sierra Leone, og betingelserne for lempelse, jf. ligningslovens § 33 fsva. dette punkt, tillige er tilstede.
Der henvises indledningsvist til sagens bilag 11. Som det fremgår heraf, var Sagsøgeren dansk konsul i Sierra Leone. Såfremt Sagsøgeren ikke i et vidt omfang havde befundet sig i Sierra Leone i perioden 2008-2011, kunne Sagsøgeren ikke have varetaget de forpligtelser, der følger af at være dansk konsul.
Derudover består G1 ltd’s primære forretning i stevedoring på havnen i Y2-by, Sierra Leone. Med andre ord er der tale om opgaver og et forretningsområde, der ikke kan udføres fra Danmark. Dette kompliceres yderligere af, at Sierra Leone er et underudviklet land med begrænset teknologi hvilket var betydeligt ringere tilbage i 2008 - 2011, som denne sag omhandler.
Det forhold, at Sagsøgeren fik løn under sygdom, hvor han ubestridt opholdt sig i Danmark, skyldes alene, at Sagsøgerens opbyggede forretningsnetværk var værdifuldt for G1 ltd.
Henset til at det ikke er muligt at udføre det pågældende arbejde fra Danmark, gøres det derfor gældende, at lønnen hidrører for arbejde udført i Sierra Leone.
På baggrund af det ovenfor anførte, er det derfor Sagsøgerens opfattelse, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 er opfyldt, hvorfor Sagsøgeren skal have medhold i den nedlagte påstand.
Sagsøgte har i følge påstandsdokumentet gjort følgende anbringender gældende:
Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.
Det er en grundlæggende betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, at det dokumenteres, at der er betalt skat til en fremmed stat af den samme indkomst, som beskattes i Danmark, jf. også cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til Ligningsloven, pkt. 5.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C,F.4.1. Om dokumentationskravet fremgår nærmere af Den juridiske vejledning, afsnit C,D.10.2.2:
"Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter eller lignende for størrelsen af skat, der er betalt i udlandet."
Endvidere er det en betingelse for lempelse, at den udenlandske skat er opkrævet fra kilder i den fremmede stat, som den udenlandske skat er betalt til. Ved vederlag for personligt arbejde er kilden det land, hvor arbejdet faktisk udføres, uanset om arbejdsgiveren er udenlandsk, jf. cirkulære nr. 72 af 16. april 1996 til Ligningsloven, pkt. 5.1.1, Den juridiske vejledning, afsnit C,F.4.1, SKDM 1969, 44 (Skattedepartementets meddelelse nr. 44 fra 1969) og LSRM 1975,4 (Landsskatterettens meddelelse nr. 4 fra 1975).
Det er A, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, er opfyldt.
Denne bevisbyrde har A ikke løftet, jf. punkt 3.1 og 3.2 nedenfor, og han er derfor ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1.
3.1 Det er udokumenteret, at der er betalt skat til Sierra Leone
A har ikke krav på lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, allerede fordi han ikke har fremlagt dokumentation fra skattemyndighederne i Sierra Leone i form af årsopgørelser, skattebilletter eller lignende, der dokumenterer, at der betalt skat til Sierra Leone i det hævdede omfang.
De fremlagte to erklæringer fra National Revenue Authority i Sierra Leone (bilag 4, s. 3, og bilag 13) dokumenterer ikke, at A har betalt skat til Sierra Leone i det hævdede omfang.
Af den første erklæring (bilag 4, s. 3) fremgår alene, at A "has paid his tax liabilities from 2004-2011" og "has paid P.A.Y.E. up to and including December 2011", mens det af den anden erklæring (bilag 13) alene fremgår, at "the previously stated taxes for Mr. A have been paid". Det fremgår hverken, hvor meget der skulle være betalt i skat, af hvilke indtægter skatten er betalt af, herunder indtægternes størrelse og kilde, eller hvilke nærmere perioder skatten vedrører.
De fremlagte lønsedler for 2009-2011 (bilag 5) udgør ikke dokumentation for, at der betalt skat til Sierra Leone, allerede fordi lønsedlerne ikke er understøttet af dokumentation fra myndighederne i Sierra Leone om, at den i lønsedlerne anførte skat er betalt til myndighederne.
Der er heller ikke fremlagt dokumentation for, at G1 ltd. har afregnet den skat, som ifølge lønsedlerne er indeholdt i A’s løn, til skattemyndighederne i Sierra Leone, selv om A har været opfordret hertil, jf. opfordring (7) i duplikken, s. 2, nederst. Det bemærkes herved, at der er tale om dokumentation, A som følge af sin tætte forbindelse til G1 ltd. burde kunne fremskaffe. A’s manglende besvarelse af opfordringen må derfor komme ham bevismæssigt til skade, således at det lægges til grund, at den i lønsedlerne anførte skat ikke er afregnet til myndighederne i Sierra Leone, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2.
Hertil kommer, at der heller ikke i øvrigt er grundlag for at lægge indholdet af lønsedlerne til grund i relation til, om der er betalt den i lønsedlerne anførte skat til myndighederne i Sierra Leone:
Lønsedlerne er udstedt af G1 ltd. Det er uklart, om A var stifter og ejer af selskabet, men det må under alle omstændigheder lægges til grund, at han var direktør i selskabet og havde en tæt tilknytning til selskabet. Som følge af hans tætte (interesse)forbindelse til G1 ltd påhviler der A en skærpet bevisbyrde for, at indholdet af lønsedlerne kan lægges til grund, herunder at den i lønsedlerne anførte skat er betalt til myndighederne i Sierra Leone.
A har ikke løftet denne bevisbyrde. Tværtimod er der en række omstændigheder, der skaber en sådan tvivl om rigtigheden af lønsedlerne, at indholdet af lønsedlerne ikke kan lægges til grund:
For det første er der ikke er fremlagt dokumentation for pengestrømme, der understøtter indholdet af lønsedlerne.
A har oplyst, at han fik udbetalt sin løn til sin bankkonto i F1-bank ved bankoverførsler fra G1 ltd.’s konto i samme bank, jf. bilag 2, s. 4 og 6. A har imidlertid ikke fremlagt kontoudskrifter, der dokumenterer at han har fået udbetalt den løn, som fremgår af lønsedlerne, selv om han har været opfordret hertil af SKAT, jf. bilag 1, s. 3, nederst, hvilket må komme ham bevismæssigt til skade.
De enkelte bankudskrifter, der er fremlagt som bilag J, udgør ikke fornøden dokumentation for pengestrømmene mellem A og G1 ltd. For det første vedrører udskrifterne kun ganske få af de måneder, der er fremlagt fremlønsedler for, og for det andet vedrører udskrifterne kun enkeltposteringer, dvs. det kan ikke ses, hvad der i øvrigt er modtaget på kontoen i de pågældende perioder.
Dertil kommer, at det fremgår af udskriften i bilag J, s. 6, at A har fået udbetalt 20.000 US Dollars med overførelsesteksten "End year bonus 2009", hvilket ikke hænger sammen med, at han ifølge de fremlagte lønsedler kun har fået en bonus på 10.000 USD. Dette understøtter også, at lønsedlerne ikke kan lægges til grund.
For det andet er der ikke sammenhæng mellem A’s løn ifølge de fremlagte lønsedler og de faktiske overførsler fra hans konto i F1-bank:
Det er ubestridt, at A i perioden 2008-2011 overførte betydelige beløb fra sin bankkonto hos F1-bank til sine bankkonti i Danmark, svarende til 2.960.514 kr. i 2008, 2.160.000 kr. i 2009, 2.800.000 kr. i 2010 og 2.340.000 kr. i 2011 (bilag 3 og 9, begge s. 3, nederst samt bilag 7, s. 2-3). De overførte beløb overstiger betydeligt den årsløn, som A ifølge de fremlagte lønsedler fik udbetalt fra G1 ltd.
A har over for SKAT og Landsskatteretten oplyst, at de overførte beløb hidrørte fra - udover lønnen fra G1 ltd. - investerede/opsparede midler, han havde stående hos F1-bank, jf. bilag 2, s. 4, nederst - s. 5, øverst.
A har for skattemyndighederne fremlagt oplysninger om sine investerede/opsparede midler fra F1-bank, jf. bilag C. Det fremgår heraf bl.a., at A pr. den 30. juni 2008 havde aktiver hos F1-bank i form af kontanter, obligationer, aktier og "andre aktiver" for i alt 229.365,79 US (jf. bilag C, s. 2 og 4), hvilket ved anvendelse af dagsvalutakursen den 30. juni 2008 (473,1) svarer til 1.085.130 kr.
Oplysningerne i bilag C hænger ikke sammen med A’s forklaring om, at overførslerne fra F1-bank i perioden 2008-2011 hidrørte fra hans investerede/opsparede midler hos F1-bank, idet overførslerne (mellem 2,16 og 2,96 mio. kr. årligt) betydeligt overstiger summen af hans udbetalte løn ifølge lønsedlerne (ca. 0,7 mio. kr. årligt) og de aktiver han efter det oplyste havde stående F1-bank pr. den 30. juni 2008 (knap 1,1 mio. kr.).
Skatteministeriet opfordrede i svarskriftet A til at redegøre for, hvordan oplysningerne om hans aktiver hos F1-bank hænger sammen med hans forklaring om, hvorfra overførslerne fra F1-bank hidrører, samt dokumentere hvorfra de overførte beløb i 2008-2011 hidrører, jf. opfordring (2) og opfordring (3) i svarskriftet, s. 3.
A har nægtet at besvare disse opfordringer, hvilket må komme ham bevismæssigt til skade ved bedømmelsen af rigtigheden af de fremlagte lønsedler.
For det tredje er der flere forhold ved lønsedlerne, som samlet set rejser tvivl om rigtigheden af lønsedlerne: For det første fremstår lønsedlerne som helt identiske på nær dateringen og enkelte måneder, hvor der er udbetalt bonus. For det andet er beløbene til "P.A.Y.E Income Tax" henholdsvis "Social Security" angivet til 4.500 US Dollars henholdsvis 500 US Dollars i alle lønsedlerne, på trods af bruttolønnet ikke er ens for alle måneder, men for flere måneder var væsentlig højere end andre, jf. bilag 5, s. 12, 15, 24og 34-36, idet det bemærkes, at social security henholdsvis P.A.Y.E. Income Tax beregnes som 5 pct. henholdsvis 30 pct. af (brutto)lønnen, jf. bilag F, G, H og I. For det tredje er bidraget til social security i alle lønsedlerne fastsat til 500 US Dollars, selv om 5 pct. af den i lønsedlerne angivne løn giver et højere beløb end 500 US Dollars, uanset om de 5 pct. beregnes af lønnen før skat eller efter skat. For det fjerde hænger en af lønsedlerne slet ikke sammen: det fremgår således af lønsedlen for december 2009, at A’s nettoløn er 10.000 US Dollars i ligesom i de andre måneder, på trods af at han i december har fået en bonus på 10.000 US Dollars. A er ikke på noget tidspunktet kommet med en forklaring på disse uoverensstemmelser, selv om de har været fremhævet under skriftvekslingen.
Der er slet ikke fremlagt lønsedler for perioden 1. juli - 31. december 2008, og for denne periode er det derfor under alle omstændigheder udokumenteret, at der er betalt skat til Sierra Leone.
Den fremlagte erklæring fra G1 ltd.’s revisor (bilag 4, s. 4) dokumenterer heller ikke, at der er betalt skat til Sierra Leone i det hævdede omfang. Det fremgår af erklæringen, at den er dateret den 17. februar 2017 og udarbejdet til brug for sagen. En sådan erklæring udarbejdet af selskabets egen revisor til brug for sagen udgør ikke fornøden dokumentation for, at der som hævdet er betalt skat til myndighederne i Sierra Leone, endsige dokumentation fra myndighederne i Sierra Leone for en sådan skattebetaling.
Heroverfor kan det af A anførte ikke føre til andet resultat, idet følgende bemærkes herom:
Det bestrides, at der eksisterer en fast administrativ praksis, hvorefter fremlæggelse af lønsedler altid accepteres som dokumentation for, at der er indeholdt og betalt kildeskat af lønnen til fremmed stat. Det er A, er har bevisbyrden for eksistensen af en sådan administrativ praksis, jf. eksempelvis U.2016.2126H (SKM2016.279.HR) og U.2011.3305H (SKM2011.587.HR), og denne bevisbyrde har A ikke løftet, af den simple årsag at en sådan praksis ikke eksisterer.
A påberåber sig det forhold, at SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke har nogen intern instruks eller lignende om kravene til dokumentation efter ligningslovens § 33, til støtte for, at han har løftet sin bevisbyrde for, at der er betalt skat til Sierra Leone. Det er uklart, hvad A nærmere støtter dette på. Under alle omstændigheder er den af A efterspurgte interne instruks dog irrelevant, fordi SKAT (nu Skattestyrelsen) administrerer reglerne i overensstemmelse med, hvad der fremgår af dels Den juridiske vejledning, som beskriver gældende praksis og har cirkulærestatus, dels cirkulære nr. 72 af 16. april 1996 til Ligningsloven, og hvoraf det som beskrevet ovenfor fremgår, at det er en betingelse for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, at det dokumenteres, at der betalt skat i udlandet og størrelsen heraf.
Det forhold, at det eventuelt ikke er muligt for A i dag at fremskaffe denne dokumentation for 2008-211, kan ikke lempe på det grundlæggende dokumentationskrav, der gælder for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1. Risikoen for, at det i dag ikke er muligt at fremskaffe dokumentationen, påhviler ikke de danske skattemyndigheder, men A.
3.2 Ikke godtgjort, at der er betalt skat til Sierra Leone af løn for arbejde udført i Sierra Leone
A har ikke godtgjort, at Sierra Leone er kildelandet i forhold til den løn, han beskattes af i Danmark, dvs. at den skat, han måtte have betalt til Sierra Leone, vedrører lønindtægter for arbejde, som også er udført i Sierra Leone.
Tværtimod må det lægges til grund, at i hvert fald hovedparten af det arbejde, som A har fået løn for fra G1 ltd., er blevet udført fra Danmark:
Landsskatteretten har som nævnt fundet, at A blev fuldt skattepligtig fra den 1. juli 2008, idet han fra dette tidspunkt opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage inden for en 12-måneders-periode.
Landsskatteretten fandt således, at A i perioden 1. juli 2008 til 30. juni 2009 opholdte sig i Danmark i mindst 191 dage, jf. bilag 3, s. 29, 2. afsnit. På grund af A’s egne oplysninger kan det endvidere lægges til grund, at han i perioden fra efteråret 2009 til juli 2010 opholdte sig hovedparten af tiden i Danmark, jf. bl.a. bilag 2, s. 7, sidste afsnit - s. 8, øverst.
Det må i overensstemmelse hermed og med de øvrige oplysninger om omfanget af A’s ophold i Danmark, jf. bl.a. bilag 1, s. 6-7, bilag 3, s. 20-21, og bilag 7, s. 1, lægges til grund, at A i perioden 1. juli 2008 til 31. december 2011 hovedsageligt opholdte sig i Danmark. Det bemærkes herved også, at A ikke har gjort gældende, endsige godtgjort, at han skulle have opholdt sig i Danmark i mindre omfang end lagt til grund af Landsskatteretten.
Det må herefter på det foreliggende grundlag lægges til grund, at i hvert fald hovedparten af arbejdet, som A fik udbetalt løn for af G1 ltd., også blev udført af ham fra Danmark.
Under alle omstændigheder har A ikke godtgjort, at lønnen ifølge de fremlagte lønsedler vedrører arbejde, som udelukkende er udført fra Sierra Leone, på trods af at han opholdte sig hovedparten af tiden i Danmark.
A har gjort gældende, at der alene tale om, at han modtog løn under sygdom, når han var i Danmark. Det er A, der har bevisbyrden for, at han ikke arbejdede under sine ophold i Danmark, men alene modtog løn under sygdom, og denne bevisbyrde har han ikke løftet, endsige forsøgt at løfte. Det bemærkes herved også, at det har formodningen imod sig, at han alene modtog løn under sygdom, når han var i Danmark, henset til omfanget af hans ophold i Danmark, der var betydelige og strakte sig over 3,5 år, og at sagsøgeren efter sin egne oplysninger først blev syg i efteråret 2009 (jf. bilag 2, s. 7, sidste afsnit), hvorfor der under alle omstændigheder ikke er tale om, at sagsøgeren modtog løn under sygdom i perioden fra 1. juli 2008 - efteråret 2009, hvor han også i overvejende grad opholdte sig i Danmark.
Den omstændighed, at A blev udnævnt som honorær dansk konsul i 2005, godtgør ikke, at han hovedsageligt opholdte sig i Sierra Leone i 2008-2011, endsige at han kun udførte sit arbejde for G1 ltd. fra Sierra Leone.
3.3 Ad Skatteministeriets subsidiære påstand
Hvis retten måtte nå frem til, at sagsøgeren har dokumenteret, at der er betalt den hævdede skat til Sierra Leone, og at de øvrige betingelser for lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, er opfyldt, så er det ikke sikkert, at der kan gives lempelse med de fulde skattebeløb, som måtte være betalt til Sierra Leone. Spørgsmålet om størrelsen af de beløb, der skal ske lempelse med, afhænger nemlig af en teknisk lempelsesberegning efter de regler, som er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C,F.4.3.
Da Landsskatteretten og SKAT ikke har taget stilling til opgørelsen af et eventuelt lempelsesbeløb, og da den tekniske beregning af lempelsesbeløbet efter Skatteministeriets opfattelse ikke er egnet til domstolsprøvelse, bør spørgsmålet om opgørelse af det endelige lempelsesbeløb efter ligningslovens § 33, stk. 1, hjemvises til Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand, såfremt sagsøgeren måtte få medhold i, at han har krav på lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1.
Parterne har under hovedforhandlingen nærmere uddybet deres synspunkter.
Rettens begrundelse og afgørelse
Denne sag angår spørgsmålet om A i medfør af ligningslovens § 33, stk. 1 har fradrag for kildeskat, som A angiver, at hans arbejdsgiver G1 ltd i Sierra Leone har indeholdt i løn optjent i indkomstårene 2008 - 2011 og betalt til skattemyndighederne i Sierra Leone.
Det fremgår af bestemmelsen, at skat, der er betalt til fremmed stat og opkrævet af kilder dér, kan fradrages i indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.
Det er i følge det til bestemmelsen knyttede cirkulære en betingelse, at skatteyder dokumenterer den i udlandet betalte skat og det følger direkte af bestemmelsen, at skatteyder ligeledes skal dokumentere, at den udbetalte løn vedrører arbejde udført i udlandet.
A skal således dels kunne dokumentere, at der er betalt skatter til skattemyndighederne i Sierra Leone i det i sagsøgers påstand nævnte omfang samt, at lønindtægterne, hvoraf skatten er beregnet, hidrører fra dette land har Sierra Leone som kildeland.
Ad dokumentation for betalt skat i Sierra Leone.
Der i sagen fremlagt kopi af sagsøgers lønsedler fra den omhandlede periode, hvoraf fremgår, at der hver måned er indeholdt P.A.Y.E. Income Tax 4.500 USD i lønnen. Der foreligger 2 erklæringer fra National Revenue Authority (NRA) i Sierra Leone, hvoraf fremgår at A "has paid his tax liabilities from 2004-2011 og has paid P.A.Y.E. up to and including December 2011 samt, at "the previously stated taxes for Mr. A have been paid, expat taxes are checked annually, and failure to pay will lead to refusal to issue continuous work for Sierra Leone". Endelig har sagsøger fremlagt en erklæring fra selskabets revisor, der bekræfter, at der er betalt skatter i det påståede omgang.
Sagsøger har forklaret, at han fra år 2000 tog ophold i Sierra Leone, hvor han blev den daglige leder af G1 ltd. Dette forblev han indtil han flyttede til Danmark og stiftede G2 ApS, der virker som agent for selskabet i Sierra Leone. Den skat, der blev indeholdt i hans og andre ansattes løn, blev betalt til NRA kontant, idet det ikke var muligt at overføre pengene. Han bekræfter, at G1 ltd. modtog en kvittering for indbetalingerne.
Sagsøger er af sagsøgte i processkrifterne blevet opfordret til at fremlægge nævnte kvitteringer, ligesom sagsøger er blevet opfordret til at redegøre for beløb, der er overført til hans bank i F1-bank og som langt overstiger hans lønudbetalinger. Sagsøger har ikke efterkommet disse opfordringer og der foreligger i sagen ikke oplysninger om grunden hertil.
Retten finder på ovennævnte baggrund ikke, at de af sagsøger fremlagte lønsedler og erklæringer udgør en tilstrækkelig dokumentation for, at der er betalt skat i det påståede omfang til skattemyndighederne i Sierra Leone. Det bemærkes, at for det tilfælde, at det ikke er muligt for sagsøger at fremlægge de ovennævnte kvitteringer for indbetalt skat, bør sagsøger, som den daglige og ansvarlige leder af selskabet for hele perioden, bære risikoen herfor.
Der er herefter ikke behov for at tage stilling til om sagsøgers løn hidrører fra Sierra Leone som kildeland.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages således til følge.
Med sagsomkostninger forholdes som nedenfor anført, idet bemærkes at deri de tilkendte advokatomkostninger indgår moms.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.
Sagsøger A skal inden 14 dage til sagsøgte i sagsomkostninger betale 75.000,00 kr.
Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.