Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at H1‘s aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

M er det ultimative moderselskab i M-koncernen.

Koncernen har et mindre antal danske engros-kunder. De danske kunder serviceres hovedsagligt af to salgsmedarbejdere, der er ansat i datterselskabet H1 i X land.

Den primære kommunikationsform mellem salgsmedarbejderme og kunderne er via e-mail og telefon. 

H1 har ingen lokaler til rådighed i Danmark, og de to udenlandske salgsmedarbejderes tilstedeværelse i Danmark begrænser sig således til besøg hos kunder eller i sjældne tilfælde møder hos eksterne udbydere af mødefaciliteter, som lejes af H1.

Det kan lægges til grund ved behandling af nærværende anmodning om bindende svar, at de to salgsmedarbejdere er til stede i Danmark i en ikke-sammenhængende periode, der til sammen udgør mindre end 10 dage om året.

Salgsmedarbejdernes primære rolle er at opbygge relationer til nye kunder samt at videreudvikle relationer til eksisterende kunder. Salgsmedarbejdernes arbejde i Danmark består i at præsentere eksisterende og nye produkter, deltage i indledende drøftelser i relation til salgsprocessen, tilpasse løsninger til kundens behov samt forhandle priser, specifikke kontraktvilkår, mv.

Efter salgsmedarbejdernes besøg hos kunderne rapporterer de tilbage til de interne afdelinger i H1, der står for udarbejdelse af skriftlige tilbud, kontrakter mv.

Kontrakternes udformning er tilpasset de enkelte kunders behov, hvorfor den endelige aftale sjældent indgås og underskrives under salgsmedarbejdernes fysiske besøg i Danmark. Selve kontraktindgåelsen foregår således, at H1 udarbejder kontrakter, der fremsendes elektronisk til kundernes underskrift. De to salgsmedarbejdere har bemyndigelse til at forhandle enkelte dele af kontrakterne op til et vist beløb, herunder pris, mængde og leveringsbetingelser. Salgsmedarbejderne skal dog anvende en stardardkontrakt udarbejdet af koncernledelsen i M, og såfremt kontrakterne overstiger salgsmedarbejdernes bemyndigelse, skal kontrakterne godkendes af salgsmedarbejdernes chef.  Det kan derfor ikke udelukkes, at enkelte standardkontrakter underskrives hos kunderne, mens salgsmedarbejderne er til stede. Dog tager kontraktforhandlingerne ofte måneder, og det er yderst sjældent, at en kontrakt vil blive indgået, mens salgsmedarbejderne opholder sig i Danmark.

H1 har p.t. ingen kontrakter med danske kunder. H1 indgår dog typisk 1-3 kontrakter om året med danske kunder. Herudover indgås endvidere mindre end fem "spot deals" om året med danske kunder.

Kontrakterne er endnu aldrig blevet underskrevet under besøg i Danmark. Kontrakterne er derimod altid blevet underskrevet på partnernes respektive kontorer - dvs. H1 underskriver kontrakter i X land. Det kan dog ikke udelukkes, at en eller to kontrakter vil kunne blive underskrevet i Danmark inden for den næste fem årige periode.  Der kan forekomme kontraktforhandlinger, når medarbejdere fra H1 er på besøg hos kunden i Danmark. Oftest er det de forretningsmæssige vilkår (fx pris og volumen), der forhandles ansigt til ansigt i Danmark, og udfaldet af et sådant møde kan være, at parterne herefter er blevet enige om de forretningsmæssige vilkår.

Dog er forhandlingsprocessen meget længere end blot et besøg. Forhandlingerne kan let strække sig over flere måneder, men prisen nås der så endeligt enighed om på det to timer lange møde med kunden i Danmark. Efter mødet kan der stadig være en del finpudsning af kontrakten, som vil blive håndteret fra X land. Selve kontrakterne bliver færdiggjort i X land.

Spothandler håndteres altid fra X land via e-mail eller telefon og bliver aldrig indgået af medarbejderne, når de er på besøg hos kunden i Danmark.

H1 anvender betingelser og vilkår i deres kontrakter, der er almindelige inden for denne type handler. H1 har standardiserede kontrakter, som de benytter. De fleste af vilkårene er standardvilkår, men kommercielle forhold, som pris og volumen, kan forhandles fra sag til sag. Der kan også nås til enighed om nomineringen separat i løbet af året, så det kun er den samlede volumen, der fastsættes i kontrakten. De salgsmedarbejdere, der besøger kunden i Danmark, kan kun forhandle nogle af de kommercielle vilkår i kontrakterne, såsom pris og volumen, dog med vejledning fra deres manager og fra H1 Supply Chain Management.

[Tekst udeladt]

Koncernen har ingen danske datterselskaber eller registrerede faste driftssteder i Danmark.

Rådgiver har i øvrigt oplyst, at det på nuværende tidspunkt overvejes at fusionere H1 og M via en skattefri fusion ultimo 2018/primo 2019 med M som det fortsættende selskab.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Selskaber, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, vil som udgangspunkt være begrænset skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. 

Det er derfor relevant at vurdere, hvorvidt H1‘s aktivitet i Danmark vil udgøre fast driftssted i Danmark.

Selskabsskatteloven indeholder ikke en klar definition af begrebet fast driftssted. Ifølge praksis fortolkes begrebet i overenssstemmelse med med OECD Modeloverenskomsten med kommentarer, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.D.1.2.2 samt praksis, jf. TfS 1996,532 H.

Ifølge artikel 5, stk. 1, i OECD Modeloverenskomsten defineres et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

I henhold til artikel 5, stk. 1, er der således tre grundlæggende betingelser, der skal være opfyldt for at statuere fast driftssted:

1. Der skal være et forretningssted;
2. Forretningsstedet skal være fast; og
3. Et foretagendes virksomhed skal udøves helt eller delvist via forretningsstedet.

Selvom et selskab ikke har et fast driftssted efter artikel 5, stk. 1, fordi selskabet ikke har et fast forretningssted, kan selskabet alligevel have et fast driftssted i henhold til artikel 5, stk. 5 (agentreglen), hvis virksomheden udøves gennem en afhængig repræsentant i landet. Ordlyden heraf er som følger:

"Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, med mindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville føre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke".

Som afhængig repræsentant anses en person eller et selskab, der er juridisk eller økonomisk afhængig af den udenlandske virksomhed. Det er en betingelse, at den afhængige repræsentant har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn.

Som det fremgår af ovenstående finder artikel 5, stk. 4, tilsvarende anvendelse på agentreglen, hvorfor en agent ikke vil udgøre et fast driftssted, hvis aktiviteten udført af denne alene er af forberedende og hjælpende karakter for foretagendets aktivitet.

Artikel 5, stk. 1

Ad 1; Forretningssted

Et udenlandsk selskab anses som udgangspunkt for at have et forretningssted i Danmark, hvis det har et kontor eller lignende til rådighed.

H1 har ikke lokaler til rådighed i Danmark, hvorfor det således er relevant at vurdere, om selskabet i øvrigt kan anses for at have et forretningssted i Danmark.

Af kommentaren til artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten fremgår af afsnit 4, at et forretningssted kan eksistere, "hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed." Endvidere fremgår af kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et forretningssted kan befinde sig inden for et andet foretagendes område.

De to salgsmedarbejderes tilstedeværelse hos kunderne kan potentielt udgøre forretningssteder for H1 under henvisning til kommentarens afsnit 4.2, hvoraf det fremgår, at "sælgere, der regelmæssigt besøger større kunder for at optage ordrer og i den forbindelse taler med indkøbschefen på dennes kontor." Det fremhæves, at "I dette tilfælde er kundens lokalitet ikke til disposition for det foretagende, sælgeren arbejder for, og konstituerer derfor ikke et fast forretningssted, hvorfra foretagendets virksomhed udøves."

Derudover kan leje af et mødelokale i en kort periode ikke skabe et forretningssted, da det kun sker sjældent og ikke regelmæssigt og derfor ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet.

Ad 2; Fast forretningssted

Det er endvidere en betingelse for at statuere fast driftssted, at forretningsstedet skal være "fast".

I forhold til den tidsmæssige udstrækning er det ikke klart defineret, hvor længe en virksomhed skal være til stede i et andet land, før den anses for at have et fast forretningssted. Det følger dog af kommentar til artikel 5, afsnit 6, at "Eftersom forretningsstedet skal være fast, følger det heraf, at et fast driftssted kun kan antages at foreligge, hvis forretningsstedet har en vis grad af varighed, det vil sige, at det er af ikke blot midlertidig karakter".

Endvidere følger det af kommentarens afsnit 6, at "et fast driftssted normalt ikke er anset for at foreligge, hvis en virksomhed i et land er udøvet gennem et forretningssted, der blev opretholdt i mindre end seks måneder."

Det bemærkes dog, at et fast forretningssted godt kan foreligge, selvom varigheden ikke overstiger seks måneder. Dette er eksempelvis tilfældet, hvis virksomheden har været af stadigt tilbagevendende karakter.

De to salgsmedarbejdere foretager forretningsrejser til Danmark. Dog er opholdene i Danmark sporadiske og af kort varighed, idet de to salgsmedarbejdere tilsammen alene opholder sig i Danmark i mindre end 10 dage om året, hvorfor H1 ikke kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark.

Ad 3; Virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet

Såfremt der er tale om et fast forretningssted, er det afgørende, hvorvidt foretagendets virksomhed udøves helt eller delvist på forretningsstedet. Det er ikke et krav, at virksomheden er af produktiv karakter, eller at virksomheden er permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves på regelmæssig måde.

Den udførte aktivitet skal således have karakter af virksomhed, men må omvendt ikke kunne kvalificeres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten.

Der foreligger ikke nogen klar definition af, hvad der skal karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter. Af kommentaren til artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten, afsnit 24, fremgår det, at ved sondringen, mellem om en virksomhed er af forberedende eller hjælpende karakter, er det et afgørende kriterium "om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed."

I TfS 1991,309 LSR konkluderede Landsskatteretten, at et tysk selskabs kontor i Danmark ikke udgjorde fast driftssted, da kontoret måtte anses for alene at være af forberedende og hjælpende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder. Landsskatteretten lagde i denne afgørelse vægt på, "at bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, at priser skulle fastsættes i Tyskland, at ordrer skulle bekræftes fra Tyskland, og at fakturaer skulle udstedes i Tyskland."

En del af H1’s kerneforretning er salg og markedsføring af X produkter.

De to salgsmedarbejdere i Danmark står hovedsageligt for indledende møder, pleje nye såvel som eksisterende kunder samt forestår de indledende forhold i de enkelte kontrakter. Herudover vil selve kontrakternes udformning, som skal tilpasses de enkelte kunders behov, og kontrakternes endelige form blive udarbejdet i de interne afdelinger i H1 i X land. Kontraktforhandlingerne foregår hovedsageligt fra X land, og kontakterne indgås og underskrives derfor sjældent i Danmark.

De to salgsmedarbejderes arbejde består hovedsageligt af indsamling af informationer samt at forestå indledende møder af markedsførings- og rådgivningsmæssig karakter.

I princippet har de to salgsmedarbejdere bemyndigelse til at indgå kontrakter på vegne af H1. Dog er der alene tale om kontrakter op til en vis beløbsgrænse, og hvor kontrakternes vilkår kan karakteriseres som standardiserede. Endvidere anvendes denne bemyndigelse yderst sjældent under besøg i Danmark.

Som følge af ovenstående og under henvisning til TfS 1991,309 LSR kan de funktioner, der udføres af de to salgsmedarbejdere i Danmark alene anses for at være af salgsforberedende karakter, og H1 kan derfor ikke anses for at udøve virksomhed helt eller delvist i Danmark ud fra de to salgsmedarbejderes tilstedeværelse i Danmark.

Som konsekvens af ovenstående, herunder at aktiviteterne må anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter, men særligt fordi H1 ikke kan anses at have et fast forretningssted, vil de to salgsmedarbejderes ophold i Danmark ikke udgøre et fast driftssted for H1 i Danmark, jf. artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten.

Da H1 ikke kan anses for at have et fast forretningssted efter artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten er det nødvendigt at vurdere om selskabet har et fast driftssted efter agentreglen i artikel 5, stk. 5.

Artikel 5, stk. 5

For at udgøre et fast driftssted efter den nugældende formulering af artikel 5, stk. 5, er det en nødvendig forudsætning, at salgsmedarbejderne i Danmark kan indgå aftaler i H1’s navn og gør dette sædvanligvis.

Som udgangspunkt indgår salgsmedarbejderne ikke kontrakter på vegne af H1, når de er i Danmark, men laver alene salgsforberedende arbejde. Som anført ovenfor kan det dog ikke udelukkes, at en medarbejder medbringer en standardkontrakt af mindre betydning, som underskrives af kontraktparten i Danmark på dennes kontor.

Herudover er det en betingelse, at salgsmedarbejderne sædvanligvis udøver denne fuldmagt til at underskrive. I nærværende tilfælde vil der alene være tale om forretningsrejser til Danmark af maximalt 10 dage om året, og selv under disse ophold bliver kontrakterne kun meget sjældent indgået. Betingelsen, om at fuldmagten skal anvendes "sædvanligvis", er derfor ikke opfyldt, hvorfor salgsmedarbejderne ikke udgør et fast driftssted for H1 i henhold til agentreglen.

Hvis Danmark skulle tiltræde det multilaterale instrument og dermed anerkende den ændrede definition af artikel 5, stk. 5 vil ordlyden af bestemmelsen være som følger:

"Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2 but subject to the provisions of paragraph 6, where a person is acting in a Contracting State on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are

1. in the name of the enterprise, or

2. for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that enterprise or that the enterprise has the right to use, or

3. for the provision of services by that enterprise,

   that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business (other than a fixed place of business to which paragraph 4.1 would apply), would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph."

   Selv hvis denne bestemmelse skal lægges til grund for ovenstående analyse, vil det stadig være en betingelse, at aktiviteten skal være "sædvanligvis" (habitually), hvorefter en fortolkning efter denne bestemmelse ej heller skulle medføre, at aktiviteten udført af salgsmedarbejderne i Danmark skulle udgøre et fast driftssted efter agentreglen.

   X land har endnu ikke vedtaget det multinationale instrument med hensyn til artikel 5, hvorfor den nyeste udgave af artikel 5 ikke bør finde anvendelse.

   Baseret på ovenstående skal vores spørgsmål besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H1‘s aktiviteter i Danmark ikke udgør et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrundelse

Selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, har fast driftssted i Danmark, hvis de udøver erhverv med fast driftssted her i landet. Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, lægges der vægt på formuleringen i artikel 5 i den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst, her dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, og på principperne i artikel 5 i OECD Modeloverenskomsten med tilhørende kommentarer fra 2017. Se tfs.U.1996.1187H og cirkulære 1988-11-07 om aktieselskaber m.v.

Udtrykket "fast driftssted" defineres i OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1, som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves".

Artiklen indeholder tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1. Der skal være et "forretningssted",

2. forretningsstedet skal være "fast", og

3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Som hovedregel skal alle tre betingelser være opfyldt for at medføre, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted, se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1. Dog kan en såkaldt "afhængig agent" også medføre fast driftssted til Danmark. Se artikel 5, stk. 6, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i OECD Modeloverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

"Forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det følger af punkt 10-12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et forretningssted blandt andet dækker enhver slags lokaler, selskabet har rådighed over, og som anvendes til at udøve selskabets virksomhed, uanset om disse udelukkende anvendes til denne virksomhed. Det er uden betydning, om lokalerne ejes eller lejes af selskabet, så længe selskabet har reel ret til at anvende lokalet, og at lokalet rent faktisk anvendes til at udøve dets egen virksomhed i en periode, der ikke blot er tilfældig eller foreløbig. Se kommentar nr. 12 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten.

Rådgiver oplyser, at H1 ikke har kontorlokaler eller lignende forretningssteder til rådighed i Danmark, gennem hvilke selskabet kan siges at have ret til at udøve sin virksomhed. Selskabets salgsmedarbejderes tilstedeværelse i Danmark begrænser sig til besøg hos kunder eller i sjældne tilfælde møder hos eksterne udbydere af mødefaciliteter.

Så længe selskabet ikke i øvrigt har kundernes kontorer til rådighed, kan besøg hos kunder efter SKATs opfattelse ikke udgøre et forretningssted. Det fremgår af punkt 14 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, at sælgere, der regelmæssigt besøger større kunder for at optage ordrer og mødes med indkøbschefen på hans kontor, ikke vil udgøre et fast forretningssted for det udenlandske selskab. Kundens lokalitet kan i disse tilfælde ikke anses for at være til rådighed for selskabet.

Derimod er det SKATs opfattelse, at de lejede kontorfaciliteter kan anses for at være til rådighed for selskabet i de perioder, selskabet lejer lokalerne, hvorfor disse kan anses for at udgøre et forretningssted for selskabet.

Spørgsmålet er herefter, om forretningsstedet - de lejede mødefaciliteter hos eksterne udbydere - skal anses for at udgøre et fast forretningssted for selskabet.

"Fast forretningssted" - artikel 5, stk. 1

Det er oplyst, at medarbejdernes leje af mødelokaler alene sker i sjældne tilfælde under medarbejdernes besøg i Danmark.

For at et forretningssted kan anses som "fast", skal der være en sammenhæng mellem forretningsstedet og en vis geografisk lokalitet. Det fremgår af punkt 23 i 2017-kommentarerne til OECD Modeloverenskomsten, at et "office hotel", hvor et foretagende regelmæssigt - dvs. ikke tilfældigt og sporadisk - lejer forskellige lokaler, kan anses som et fast forretningssted.

Det ligger dog også i begrebet "fast", at forretningsstedet skal have en vis grad af varighed. Det vil sige, at det ikke er af blot midlertidig karakter. 

En undtagelse hertil kan dog eksempelvis foreligge, hvor den virksomhed, der udøves i Danmark, udelukkende udøves i Danmark, eller hvor virksomheden udøves i Danmark i meget korte tidsperioder ad gangen, men hvor den udøves regelmæssigt over en længere tidsperiode. I så tilfælde skal hver tidsperiode, i hvilken forretningsstedet er benyttet, således ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet

I SKM2015.634.SR bekræftede Skatterådet, at et selskab havde fast driftssted i Danmark, hvis det leverede undervisningsydelser til kunder i Danmark i kundens lokaler. Skatterådet lagde vægt på, at (i) selskabets medarbejdere udøvede selskabets kernevirksomhed i Danmark, (ii) at undervisnings- og kursusaktiviteten måtte anses for en kommerciel og geografisk helhed varetaget af spørger over for den samme kunde, og at (iii) varighedskriteriet var opfyldt, da de kortvarige og enkeltstående kursusforløb fandt sted med jævne mellemrum og gennem flere år. Kontrakten med selskabets kunde i Danmark var indgået over årene 2012-2017 med mulighed for forlængelse. Der var planlagt cirka 140 undervisningsdage pr. år spredt ud over året.

Varighedens betydning af forretningsstedet i Danmark blev også behandlet i SKM2013.545.SR. Her bekræftede Skatterådet, at en person, X, bosiddende i Sverige, under visse omstændigheder ville blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af, at han drev selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark. Såfremt virksomheden ville blive udøvet regelmæssigt (1 gang om ugen) fra samme kliniklokale eller samme kunde i Danmark, ville benyttelsen af kliniklokalet være af en sådan varighed, at virksomheden ville få fast driftssted i Danmark.

Modsat ville varighedskriteriet ikke være opfyldt, såfremt X havde flere kunder (oplyst maks 8 forskellige kunder om ugen) og alene udøvede virksomhed fra kundernes bopæle, idet der i så fald ville være tale om så mange forskellige lokaliteter, at der ikke ville være tale om et fast forretningssted. Det er SKATs opfattelse, at hyppigheden af H1s medarbejderes besøg i Danmark kan sammenlignes med X’s besøg hos privatkunder, hvilket indikerer, at varighedskriteriet ikke er opfyldt i nærværende sag.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejdernes leje af kontorfaciliteter i Danmark sker i så begrænset omfang, at de lejede kontorfaciliteter ikke kan anses for at statuere et fast driftssted i Danmark, da lejen ikke har en tilstrækkelig grad af varighed til at kunne anses som tidsmæssig "fast".

Endvidere sker kundekontakten og kontraktforhandlingerne efter det oplyste primært fra hovedkontoret i X land, hvorfor medarbejdernes virksomhed ikke kan siges i væsentligt omfang at blive udført i Danmark

Da H1 ikke anses at have et fast forretningssted i Danmark, er det SKATs opfattelse, at selskabet allerede af den grund ikke kan anses at have et fast driftssted i Danmark efter hovedreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Agentreglen - artikel 5, stk. 6

Som nævnt ovenfor kan et foretagende have fast driftssted i Danmark, selvom foretagendet ikke har et fast forretningssted i Danmark efter artikel 5, stk. 1.

Efter artikel 5, stk. 6, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan et foretagende få fast driftssted gennem en "agent", såfremt agenten

1. udøver virksomhed for et foretagende i Danmark,

2. har fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn og

3. sædvanligvis udøver denne fuldmagt.

Det gælder dog ikke, såfremt agenten er uafhængig af foretagendet efter artiklens stk. 7, eller agentens virksomhed er begrænset til at være af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er oplyst, at salgsmedarbejderne er ansat i H1 i X land, og at de i Danmark handler på selskabets vegne. De er således ikke uafhængige af selskabet efter artiklens stk. 7.

Artikel 5, stk. 6, er således begrænset til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat.

Det er en forudsætning, at agenten benytter sin fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde. Se punkt 32 i 2014-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Salgsmedarbejderne har bemyndigelse til at indgå kontrakter på selskabets vegne. Fuldmagten udøves dog kun sjældent i Danmark og er begrænset til kommercielle vilkår i standardkontrakter og under vejledning fra deres manager og fra H1 Supply Chain Management.

Det er oplyst, at det ikke kan udelukkes, at en eller to kontrakter vil blive underskrevet i Danmark inden for den næste femårige periode.

Spørger sammenligner nærværende sag med TfS 1991,309 LSR, hvor Landsskatteretten udtalte, at et tysk selskab ikke havde fast driftssted i Danmark. SKAT finder ikke, at denne afgørelse er umiddelbart sammenlignelig med nærværende sag. I TfS 1991,309 LSR blev priser udelukkende fastsat i Tyskland og ordrer udelukkende bekræftet fra Tyskland. I denne sag sker kontraktforhandlingerne hovedsageligt fra X land, men kontrakter vil i sjældne tilfælde indgås og underskrives i Danmark.

Det er et grundlæggende princip i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, hvis foretagendet skal anses for at have et fast driftssted og således være skattepligtig i denne stat.

Kravet om, at en medarbejderen “sædvanligvis" skal indgå kontrakter, afspejler dette princip. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at medarbejderen “sædvanligvis udøver" en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at angive præcist, hvor hyppigt fuldmagten skal anvendes. De samme faktorer, som lægges til grund for, at et forretningssted anses for "fast" i artiklens stk. 1, er dog relevante ved vurderingen efter stk. 6. Se punkt 33.1 i 2014-kommentarerne til OECD Modeloverenskomstens artikel 5.

[Tekst udeladt]

Det er SKATs vurdering, at H1 ikke har fast driftssted i Danmark, hverken efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, eller efter artikel 5, stk. 6, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Som nævnt ovenfor under SKATs vurdering af fast driftssted efter hovedreglen i artikel 5, stk. 1, er det SKATs opfattelse, at medarbejdernes tilstedeværelse er så begrænset, at de lejede kontorfaciliteter ikke kan betragtes som udgørende et fast forretningssted.

På samme vis er det SKATs opfattelse, at medarbejderne udøver deres fuldmagt for at indgå kontrakter i så begrænset omfang, at fuldmagten ikke kan anses for at ske "sædvanligvis".

Det er således SKATs vurdering, at betingelserne for driftssted efter agentreglen i artikel 5, stk. 6, i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er opfyldt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

SKATs overstregning.

BKI 1997-06-25 nr. 92 Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter artikel 5:

Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

1.      et sted, hvorfra et foretagende ledes;

2.      en filial;

3.      et kontor;

4.      en fabrik;

5.      et værksted; og

6.      en grube, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs-, installations- eller monteringsprojekt, eller virksomhed, der består i planlægning, kontrol, rådgivning eller anden hjælpende personaleindsats i forbindelse med et sådant projekt, udgør et fast driftssted, men kun såfremt projektet eller virksomheden varer i mere end 12 måneder i en kontraherende stat.

Stk. 4. Ved beregning af den tid, som omhandles i stykke 3, anses virksomhed, som udøves af et foretagende, som har interessefællesskab med et andet foretagende, for udøvet af det foretagende, som det har interessefællesskab med, såfremt virksomheden i væsentlig grad er af samme art som den virksomhed, som det sidstnævnte foretagende udøver, og begge foretagenders virksomhed vedrører samme projekt.

Stk. 5. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket »fast driftssted« for ikke at omfatte:

1.      anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

2.      opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

3.      opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse hos et andet foretagende;

4.      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;

5.      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;

6.      opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til samtidig udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte aktiviteter, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat heraf, er af forberedende eller hjælpende karakter.

Stk. 6. Uanset bestemmelserne i stykke l og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 7, handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet. Dette gælder dog ikke, såfremt denne persons virksomhed er begrænset til sådanne aktiviteter, som er nævnt i stykke 5, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

SKATs understregning.

Cirkulære 1988-11-07 nr. 136 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

15. Indtægter fra udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller fra deltagelse i en sådan erhvervsvirksomhed medfører begrænset skattepligt.

Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste. Med hensyn til afgrænsningen af begrebet fast driftssted kan henvises til artikel 5 i OECD's model til dobbeltbeskatningsoverenskomster. Et udenlandsk selskab m.v. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet m.v. Et udenlandsk selskab m.v. bliver således skattepligtigt her i landet, såfremt det har ydet en herværende erhvervsvirksomhed et lån, og som vederlag herfor har betinget sig en andel i den pågældende virksomheds nettooverskud.

SKATs understregning.

Praksis

SKM2015.634.SR

Skatterådet bekræftede, at et selskab skulle anses for at have et fast driftssted i Danmark. Efter det oplyste forestod spørger undervisning her i landet p.t. for én enkelt kunde. Der blev udøvet virksomhed i form af undervisning og instruktion i kundens lokaler. Undervisningen blev gennemført enten af A's medarbejdere eller af medarbejdere i andre koncernselskaber / freelancere på A's vegne. Undervisningen strakte sig over et begrænset antal dage, og der var sædvanligvis et par uger/måneder imellem de enkelte kurser. Kontrakten omfattede imidlertid årene 2012-2017. Skatterådet fandt på den baggrund, at der forelå fast driftssted i Danmark, i forbindelse med de påtænkte undervisningsydelser til kunder i Danmark.

SKATs understregning.

SKM2013.545.SR

Vedrører en person, X, der påtænkte at flytte til Sverige, hvor han ville etablere selvstændig erhvervsvirksomhed. X ville under visse omstændigheder blive anset for begrænset skattepligtig til Danmark som følge af, at han drev selvstændig virksomhed fra Sverige med levering af sundhedsordninger i Danmark.

Virksomheden ville blive anset for at have fast driftssted, hvis X én gang om ugen lejede et kliniklokale i Danmark på timebasis, idet der ville være tale om det samme kliniklokale hver gang, hvorfor benyttelsen vil have en vis varighed.

Derimod ville virksomheden ikke blive anset for at have fast driftssted i Danmark, hvis X kørte rundt til private og foretog behandling på disses bopæle i Danmark. X ville maximalt 2 dage om ugen køre rundt til privatpersoners bopæle og udføre behandlinger dér. X ville maksimalt behandle 4 personer pr. gang, dvs. maksimalt 8 forskellige personer om ugen. SKAT forudsatte, at der ikke var tale om de samme 8 personer hver uge.

SKATs understregning.

TfS 1991,309 LSR

Et tysk selskab som påtænkte at etablere kontor i København, klagede over en bindende forhåndsbesked, hvorefter selskabet ville få fast driftssted i Danmark. Det tyske selskab påtænkte på kontoret i København at ansætte 6-7 medarbejdere. Formålet med kontoret var gennem oplysning og reklame at gøre opmærksom på virksomhedens produkter. Kontoret var uden egen kompetence. Lønningerne til selskabets medarbejdere blev overført direkte fra Tyskland, og kontorets øvrige omkostninger skulle ligeledes betales fra den tyske virksomhed. Kontoret, der over for Landsskatteretten betegnedes som et repræsentationskontor, var ikke berettiget til at indgå endelige aftaler. Priser og salgsvilkår blev fastlagt af det tyske selskab, ligesom ordrebekræftelser og fakturaer blev udstedt heraf. LSR fandt, at efter de for retten fremlagte oplysninger måtte det lægges til grund, at bindende salgsaftaler skulle indgås i Tyskland, og at priser skulle fastsættes af det tyske selskab, og at ordrebekræftelse og udstedelse af fakturaer skete derfra. Retten fandt derefter, at aktiviteterne i det danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende afhjælpende og forberedende karakter i form af rådgivning og reklame overfor potentielle kunder. Under disse omstændigheder kunne etablering og drift af kontoret i Danmark ikke antages at medføre fast driftssted her i landet. Det samme ville være tilfældet, såfremt det tyske selskab entrerede med et dansk speditionsfirma for så vidt angår moms og speditionsopgaver.

SKATs understregning.

Den juridiske vejledning 2018-1 - C.D.1.2.2 Erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

(…)

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Den juridiske vejledning 2018-1 - C.F.8.2.2.5.3 Agentreglen

Dette afsnit handler om brug af agenter og andre former for repræsentanter. Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet (sekundære kriterium).

 (…)

Det følger af artikel 5, stk. 5, at en agent skal forstås som en person, der handler på vegne af et foretagende og derigennem sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis udøver den afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der rutinemæssigt bliver indgået af foretagendet uden væsentlige ændringer. Det er ydermere en betingelse, at de aftaler, der indgås

1. er i foretagendets navn, eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsretten til eller er for retten til at bruge aktiver, der ejes af foretagendet eller som foretagendet har ret til at bruge, eller
3. vedrører levering af serviceydelser for foretagendet.

Det afgørende i relation til agent-reglen er ikke i hvis navn agenten arbejder, men hvem agenten arbejder "på vegne af".

(…)

Når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5. 

Eksempel

Dansk møbelvirksomhed solgte møbler gennem agenter i udlandet. Agenterne indgik bindende salgsaftaler, havde kontinuerlig arbejdsforpligtelse, var provisionslønnede, tilrettelagde selv deres arbejde, og de repræsenterede ikke konkurrenter. Den danske møbelfabrik havde driftsherrerisikoen. Agenterne var derfor afhængige agenter, og indkomsten fra deres salg skulle beskattes i udlandet. Dommen vedrører de tidligere gældende regler om udlandslempelse ved virksomhed i udlandet. Se TfS 1997, 713 VLD.

Den juridiske vejledning 2018-1 - C.F.8.2.2.5.2.2 Undtagelse: hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt x58-78x i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er: 

• Anvendelsen af indretninger, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering af varer, der tilhører foretagendet

• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til oplagring, udstilling og udlevering

• Opretholdelsen af et varelager, der udelukkende skal bruges til forarbejdning hos et andet foretagende

• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet

• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve anden virksomhed

• Opretholdelsen af et fast forretningssted, der udelukkende skal udøve en kombination af de aktiviteter, der står på listen ovenfor.

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

Undtagelsen i stk. 4 til, hvornår der foreligger fast driftssted, gælder ikke for faste forretningssteder, der bliver brugt eller opretholdt af et foretagende, hvis det samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver virksomhed på det samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat og

1. det sted eller et andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundet foretagende efter de almindelige bestemmelser for fast driftssted i artikel 5, eller
2. kombinationen af de samlede aktiviteter udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder samlet går udover hvad der kan anses for at være af forberedende og hjælpende karakter

forudsat at aktiviteterne, der bliver udført af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundet foretagender på to steder udgør komplementære funktioner, som er en del af et sammenhængende forretningsområde.

Se artikel 5, stk. 4.1.

Når artikel 5, stk. 4.1 finder anvendelse gælder "undtagelsesbestemmelsen" i art. 5, stk. 4 ikke.

En person eller et foretagende er nært forbundet med et foretagende hvis den ene har kontrol over den anden eller begge er under kontrol af samme personer eller foretagender. Alle relevante fakta og omstændigheder skal indgå i vurderingen, jf. nærmere artikel 5, stk. 8.

DBOKOMM 2017-05-01,Noter af maj 2017 til overenskomst af 23/9 1996 mellem de nordiske lande vedrørende indkomst- og formueskatter

Art. 5, stk. 1, svarer til OECD-Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, og den indeholder en generel definition af udtrykket »fast driftssted«. Definitionen indeholder følgende betingelser: (1) Der skal eksistere et »forretningssted«, det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr; (2) dette forretningssted skal være »fast«, dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed og (3) virksomhedsudøvelse for foretagendet skal ske gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende. (…)

(…)

Stk. 6 angiver et alternativt kriterium i forhold til stk. 1 og 2. Stk. 6 angiver således de tilfælde, hvor et foretagende, hjemmehørende i den ene stat, antages at have fast driftssted i den anden stat på grundlag af, at en person (en agent) handler på foretagendets vegne i denne anden stat. Efter stk. 6 vil der være fast driftssted i kildestaten, såfremt foretagendets derværende repræsentant har og sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler. Se TfS 1992, 294 LR, TfS 1997, 713 VLD, TfS 2000, 15 ØLD og TfS 2010, 556. Dette gælder dog ikke i de tilfælde, hvor aktiviteterne er udøvet gennem et fast forretningssted, som iht. stk. 5 alligevel ikke bliver kvalificeret som et fast driftssted. Stk. 6 svarer til OECD-modeloverenskomstens stk. 5 om afhængige agenter.

SKATs understregning.

Kommentar-K1997SKAT.A5, OECD’s kommentar til art. 5 om definitionen af fast driftssted (2014)

2. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket “fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, det vil sige et klart “situs", et “fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket “fast driftssted" som et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

- eksistensen af et “forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;

- dette forretningssted skal være “fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;

- virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

6. Ordene “gennem hvilket" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsvirksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed “gennem" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

10.Et foretagendes virksomhed udføres hovedsagelig af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold til foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjemand er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på det faste forretningssted (jf. pkt. 35 nedenfor). Men et fast driftssted kan ikke desto mindre foreligge, hvis foretagendets virksomhed hovedsagelig udføres ved automatisk udstyr, og personalets virksomhed er begrænset til at opstille, betjene, kontrollere og vedligeholde sådant udstyr.

21.Dette stykke opregner et antal forretningsaktiviteter, som behandles som undtagelser fra den generelle definition, indeholdt i stk. 1, og som ikke er faste driftssteder, selv om virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Disse virksomhedsarters fællestræk er, at de i almindelighed er af forberedende eller hjælpende karakter. Dette fastlægges udtrykkeligt i undtagelsen under litra e, som faktisk indebærer en almindelig indskrænkning af anvendelsesområdet for definitionen i stk. 1. Derudover bestemmes under litra f, at kombinationer af aktiviteter nævnt i litra a-e i samme faste forretningssted ikke skal betragtes som fast driftssted, under forudsætning af, at det faste forretningssteds almindelige virksomhed, der er resultatet af en sådan kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4’s bestemmelser er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art.

23. Litra e bestemmer, at et fast forretningssted, igennem hvilket foretagendet udelukkende udøver virksomhed, som for virksomheden er af forberedende eller hjælpende karakter, ikke skal betragtes som et fast driftssted. Ordlyden af dette punkt gør det unødvendigt at fremkomme med en udtømmende liste af undtagelser. Endvidere angiver dette punkt en almindeligholdt undtagelse fra den almindelige definition i stk. 1 og, læst sammen med dette stykke, giver det et mere selektivt kriterium, hvormed det afgøres, hvad der udgør et fast driftssted. Det begrænser i betydelig grad denne definition og udelukker fra dens meget brede anvendelsesområde et antal former for forretningsorganisation, som uagtet de udøves fra et fast forretningssted, ikke skal behandles som faste driftssteder. Det anerkendes vel, at et sådant forretningssted kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de ydelser, det præsterer, er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til vedkommende faste forretningssted. Eksempelvis faste forretningssteder udelukkende med henblik på reklamering eller indsamling af oplysninger eller videnskabelig forskning eller på betjening af et patent eller en knowhow-kontrakt, hvis sådanne aktiviteter har en forberedende eller hjælpende karakter.

24.Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

25. Et fast driftssted kan også dannes, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted for at levere reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, eller for at vedligeholde eller reparere sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering, som er nævnt i stk. 4, a). Eftersom disse efter-salgsorganisationer udfører en væsentlig og betydningsfuld del af et foretagendes service over for dets kunder, er deres virksomhed ikke blot hjælpende. Punkt e) finder kun anvendelse, hvis det faste forretningssteds virksomhed er begrænset til at være forberedende eller hjælpende. Dette ville f.eks. ikke være tilfældet, hvor det faste forretningssted ikke blot informerer, men også forsyner med planer osv., som er særligt udviklet til at passe den enkelte kundes formål. Det ville heller ikke være tilfældet, hvis en forskningsinstitution beskæftigede sig med fremstilling.

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre “fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket “fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt “i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

33.1 Kravet om, at en agent “sædvanligvis" skal indgå kontrakter, afspejler det tilgrundliggende princip i art. 5, at et foretagendes tilstedeværelse i en stat skal være mere end blot kortvarig, for at foretagendet skal anses for at have et fast driftssted og således være skattepligtig i denne stat. Omfanget og hyppigheden af den virksomhed, der er nødvendig for at kunne fastslå, at agenten “sædvanligvis udøver" en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, afhænger af kontrakternes art og arten af den virksomhed, der arbejdes for. Det er ikke muligt at angive præcist, hvor hyppigt fuldmagten skal anvendes. De samme faktorer, der er anført i pkt. 6, vil ikke desto mindre være relevante ved afgørelsen.

SKATs understregning.

2017 Update to the OECD Model Tax Convention - Commentary on article 5 concerning the definition of permanent establishment, 21. November 2017

10. The term “place of business" covers any premises, facilities or installations used for carrying on the business of the enterprise whether or not they are used exclusively for that purpose. A place of business may also exist where no premises are available or required for carrying on the business of the enterprise and it simply has a certain amount of space at its disposal. It is immaterial whether the premises, facilities or installations are owned or rented by or are otherwise at the disposal of the enterprise. A place of business may thus be constituted by a pitch in a market place, or by a certain permanently used area in a customs depot (e.g. for the storage of dutiable goods). Again the place of business may be situated in the business facilities of another enterprise. This may be the case for instance where the foreign enterprise has at its constant disposal certain premises or a part thereof owned by the other enterprise.

11.As noted above, the mere fact that an enterprise has a certain amount of space at its disposal which is used for business activities is sufficient to constitute a place of business. No formal legal right to use that place is therefore required. Thus, for instance, a permanent establishment could exist where an enterprise illegally occupied a certain location where it carried on its business.

12. Whilst no formal legal right to use a particular place is required for that place to constitute a permanent establishment, the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on" will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. (…)"

SKATs understregning.

21. According to the definition, the place of business has to be a “fixed" one. Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point. It is immaterial how long an enterprise of a Contracting State operates in the other Contracting State if it does not do so at a distinct place, but this does not mean that the equipment constituting the place of business has to be actually fixed to the soil on which it stands. It is enough that the equipment remains on a particular site (but see paragraph 57 below).

59: It is often difficult to distinguish between activities, which have a preparatory or auxiliary character, and those which have not. The decisive criterion is whether or not the activity of the fixed place of business in itself forms an essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Each individual case will have to be examined on its own merits. In any case, a fixed place of business whose general purpose is one which is identical to the general purpose of the whole enterprise, des not exercise a preparatory or auxiliary activity".

60: As a general rule, an activity that has a preparatory character is one that is carried on in contemplation of the carrying on of what constitutes the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. Since a preparatory activity precedes another activity, it will often be carried on during a relatively short period, the duration of that period being determined by the nature of the core activities of the enterprise. (…)

An activity that has an auxiliary character, on the other hand, generally corresponds to an activity that is carried n to support, without being part of, the essential and significant part of the activity of the enterprise as a whole. (…)

61. Subparagraphs a) - e) refer to activities that are carried on for the enterprise itself. A permanent establishment would therefore exist if such activities were performed on behalf of other enterprises at the same fixed place of business. If, for instance, an enterprise that maintained an office for the advertising of its own products or services were also to engage in advertising on behalf of other enterprises at that location, that office would be regarded as a permanent establishment of the enterprise by which it is maintained.