Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan sælge den omhandlende faste ejendom uden moms?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

En Kommune, Spørger, har ejet en ejendom gennem mange årtier.

Med hensyn til ejendommen er følgende konstateret:

Grunden blev oprindeligt udlejet med hjemfaldsret til Kommunen inkl. bygninger, anlæg mv. Kommunen overtog bygningerne, herunder garageanlæg mm. da hjemfaldsretten udløb i 2007.

Herefter har en del af bygningerne været udlejet, uden moms, til følgende:

• ’A’ indtil forår 2013
• ’B’
• ’C’ indtil forår 2016
• ’D’ indtil midt 2014
• Garagerne har herudover været udlejet i forskellig grad frem til efterår 2014

Kommunen har på intet tidspunkt opkrævet moms af udlejning af ejendommen.

På ejendommen er der opført diverse bygninger, som er anvendt til erhverv og beboelse, samt et garageanlæg bestående af parkeringskælder og et øvre parkeringsdæk.

Kommunen agter at sælge ejendommen med tilhørende parkeringsarealer til et boligselskab.

Forinden vil Kommunen selv foretage nedrivning af bygningerne anvendt til erhvervs- og boligformål, samt en del af parkeringsarealet. Dette medfører, at parkeringsarealet herefter rummer mulighed for op til parkering af [ ] biler.

SKAT har fået forelagt en situationsplan fra 2017 over ejendommen, hvoraf det fremgår, at der er et bestemt parkeringsareal, der skal bevares. På en del af grunden skal der være parkeringsmuligheder, med en parkeringskælder med indkørsel gennem en port, oven på parkeringskælderen skal der være et parkeringsdæk, der har indkørsel i højt niveau modsat porten. Yderligere skal der være et antal parkeringspladser i lavt niveau også med indkørsel gennem port.

Baggrunden for, at det er Kommunen, som forestår nedrivningen af bygninger skyldes, at der tidligere har været et tankanlæg/en servicestation på ejendommen, hvorfor der kan forekomme forurening, som skal oprenses.

I henhold til lokalplanen for området skal der være parkering ved det fremtidige byggeri på ejendommen.

Det er oplyst i sagen, at det forventede overdragne parkeringsareal er i sådan en stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.

Baggrunden for denne anmodning er at få afklaret den momsmæssige situation i forbindelse med et muligt forestående salg af grundarealet.

Siden indførslen af momspligt på salg af fast ejendom pr. 1. januar 2011, har der været en del fortolkningsbidrag i form af bindene svar til klarlæggelse af praksis på området. Repræsentanten har fremsendt denne anmodning, for at kunne være helt sikker på, at hans opfattelsen er korrekt.

Yderligere oplysninger

Lokalplanen er vedtaget i 2015, og omhandler den pågældende ejendom.

Af lokalplanen fremgår bl.a., at der på grunden skal opføres 2 etageejendomme, et højhus med op til 17 lejligheder i 5-6 etager og et længehus med op til 15 lejligheder i 4 etager, - et samlet bruttoetageareal på x.000 m².

Videre fremgår det af lokalplanen,

• at der i dag på grunden forefindes en parkeringskælder, her ovenpå parkeringspladser på terræn samt bygninger, der fremstår forsømte og utidssvarende.
• at der skal udlægges nye parkerings- og færdselsarealer, der skal have adgang fra to forskellige veje.
• at der skal sikres niveaufri adgang til naboejendom I og sikres gående adgang til naboejendom II.
• af principskitser, illustrationsplan og tekst, fremgår det, at der skal opføres 2 etageejendomme, anlægges parkeringspladser med indkørsel fra vej anlagt i et højt niveau i forhold til de andre parkeringspladser med indkørsel gennem porten (i lavt niveau).
• at ejendommens terræn er meget skrånende, hvorfor det er vigtigt at et kommende byggeri bliver tilpasset terrænet og den eksisterende bebyggelse i både form og skala.

Af GoogleMaps, Street View, oktober 2017, fremgår det, at der på ejendommen forefindes en bygning på en del af ejendommen, den største del af arealet består af en parkeringskælder samt parkeringspladser på terræn, der er beliggende ovenpå parkeringskælderen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er repræsentantens opfattelse, at Spørger kan sælge den omhandlende ejendom uden moms.

Baggrunden herfor skal findes i omfanget af momsreglerne vedrørende salg af fast ejendom.

Levering af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, forudsat, at der ikke er tale om enten nye bygninger (momslovens §  13, stk. 1, nr. 9, litra a), eller byggegrunde (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Bygning

I momsmæssig henseende udgør en bygning ”enhver grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til”.

Det på grunden tilbageværende parkeringsanlæg, bestående af parkeringskælder og parkeringsdæk udgør en bygning i momslovens forstand, idet der er tale om en grundfast konstruktion, som i mange år og for fremtiden skal anvendes til det formål bygningen var opført til.

Dette underbygges af bl.a. Skatteministeriets vejledning, E nr. 191 ”Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde”, afsnit 1.2, hvor følgende fremgår:

”… Som ”bygninger” anses desuden parkeringspladser, transformatorstationer, broer og andre vejanlæg, samt havneanlæg ...”.

Desuden er bygningen opført længe før lovens ikrafttræden den 1. januar 2011, og er dermed ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, om nye bygninger.

Byggegrund

Begrebet byggegrund er i momsmæssig henseende defineret i bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, § 56, stk. 1, som følger:

”Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.”

Levering af en fast ejendom, hvorpå der står en eller flere eksisterende bygninger, udgør ikke levering af en byggegrund.

Det ligger helt fast, at Spørger agter at sælge den omhandlende ejendom til en boligforening og at den eventuelle køber skal overtage parkeringsarealerne og anvende disse for at opfylde lokalplanens krav om tilrådighedsstillelse af parkeringsfaciliteter.

Der opstår således på intet tidspunkt et ubebygget areal.

Opsummering

Der er i nærværende tilfælde således ingen tvivl om, at der her er tale om salg af en bebygget matrikel og dermed ikke salg af en byggegrund.

Dette medfører, at det eventuelle salg af den omhandlende faste ejendom inkl. det tilbageværende parkeringsanlæg skal ske uden tillæg af moms.

I praksis kan det nævnes, at Landsskatteretten tillige har truffet afgørelsen om, at salg af en ejendom bestående af grund med eksisterende bygning og videresalg i uforandret tilstand til et boligselskab ikke kunne anses for momspligtigt salg af byggegrund, men ansås for momsfri overdragelse af fast ejendom, jf. SKM2016.82.LSR.

Herudover har SKAT i SKM2017.27.SKAT udsendt et styresignal som præciserer, hvornår en levering anses for en levering af en byggegrund i momsmæssig forstand og hvornår ikke.

Uddrag fra styresignalet:

”Ad 2. En levering anses ikke for en momspligtig levering af en byggegrund

Illustrative eksempler på hvad der ikke anses som byggegrunde:

• Areal med eksisterende bygning, hvor det efter lokalplanen ikke er hensigten, at bygningen skulle rives ned, selvom arealet kunne udvikles.
• Eksisterende P-plads/vejanlæg hvis fremtidige anvendelse efter lokalplan skulle vedblive at være P-plads/vejanlæg.
• Ukurante arealer som hjørneafskæringer og strimler, der ikke i sig selv kan bebygges.
• Arealer i udviklingsfasen i forbindelse med kommunes køb af landbrugsjord når de har status i kommuneplanen som ’perspektivareal’ eller ’rammebelagt areal’.
• Fredede eller strandbeskyttelsesarealer, der er selvstændigt matrikuleret.”

Repræsentantens understregning.

Repræsentanten henviser til momslovens (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016), § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 8 og 9, samt

Skatteministeriets vejledning E nr. 191, ”Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde”, afsnit 1.2.

Repræsentanten er ikke enig i SKATs indstilling.

Repræsentanten bemærker i sit høringssvar, bl.a. at EU-Domstolens sag, C-543/11, Woningstichting Maasdriel ikke er helt sammenlignelig med indeværende sag. I EU-dommen er det parternes erklærede hensigt, at sælger skal nedrive samtlige bygninger på grunden, samt fjerne asfalten, der udgør et parkeringsareal på grunden.

I indeværende sag er fakta anderledes, idet det er parternes hensigt, at Spørger skal nedrive bygningerne på grunden, på nær den del af parkeringskælderen og parkeringsdækket som skal anvendes til at dække de fremtidige parkeringsforhold på arealet. Med andre ord forbliver den del af parkeringskælderen og parkeringsdækket, som skal anvendes i det fremtidige projekt på grunden.

Parkeringsområdet, (kælder og dæk) omhandler i denne sag [ ] parkeringspladser.

Repræsentanten finder, at der derfor ved salget ingen tvivl er om, at der her er tale om salg af en bebygget grund, hvor restbebyggelsen skal indgå i det fremtidige projekt på grunden og ikke som i den omhandlende EU-dom, hvor der var hensigten, at der skulle overdrages en byggegrund (uden bebyggelse).

Videre finder repræsentanten, at dette er klart efterlevet i momspraksis fra Landsskatteretten, hvor EU-dommen klart bliver anvendt i bl.a. følgende sager og hvor Landsskatteretten desuden er kommet frem til momsfrie salg af bebyggede grunde:

”Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2015 offentliggjort i SKM2016.82.LSR, uddrag:

”SKAT har bl.a. videre henvist til, at der skal tages hensyn til parternes hensigter med leveringen af den pågældende ejendom, forudsat at disse understøttes af objektive beviselementer, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36. Det bemærkes i den forbindelse bl.a., at sagen vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund. Det var i sagen ikke bestridt, at grunden var ubebygget. På den baggrund er der ikke grundlag for at lægge til grund, at man i en situation som den foreliggende, hvor der ikke er tale om et ubebygget areal, kan lægge afgørende vægt på købers hensigt om at nedrive den eksisterende bygning delvist (…)”

(…)

Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2016 offentliggjort i SKM2016.634.LSR, uddrag:

[samme tekst som ovenfor i SKM2016.82.LSR]

”(…) og efterfølgende opføre nye bygninger m.v. og på den baggrund anse den overdragne faste ejendom som et ubebygget areal. Der er således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningernes størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.

(…)”

Videre anfører repræsentanten:

”Afslutningsvist skal det anføres, at vi er dybt forundret over, at SKAT ikke anerkender gældende praksis fra Landsskatteretten, samt klart misfortolker på gældende EU-ret.

Herudover skal det pointeres, at Skatterådet er forpligtet til at følge gældende praksis udstukket af en højere klageinstans (læs: Landsskatteretten), og vi anbefaler på det kraftigste, at denne forpligtelse overholdes.”

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan sælge den omhandlende faste ejendom uden moms.

Begrundelse

En kommune har gennem mange år ejet en ejendom beliggende centralt i byen.

Grunden har været udlejet i årtier, men i 2007 ophørte lejemålet, og bygningerne på grunden overgik til Kommunens ejerskab.

På ejendommen er, ifølge lokalplanen, opført sparsom bebyggelse, der er en bygning på en del af grunden, en parkeringskælder og yderligere parkeringspladser på terræn (der efter fotografier fra GoogleMaps, Street View, er beliggende ovenpå parkeringskælderen). Bygningerne fremstår forsømte og utidssvarende.

Bygningerne /garagerne har siden 2007 været udlejet uden moms til forskellige parter, men nu står de tomme, da Kommunen ønsker at sælge arealet til en boligforening.

Kommunen skal forestå nedrivningen af bygningerne, og foretage oprensning af grunden, da der tidligere har været et tankanlæg/en servicestation på ejendommen.

Ifølge lokalplanen, er det hensigten, at en boligforening på grunden vil opføre 2 etageejendomme, et højhus med op til 17 lejligheder i 5-6 etager og et længehus med op til 15 lejligheder i 4 etager, med et samlet bruttoetageareal på x.000 m².

Der skal ifølge lokalplanen udlægges areal til nye parkerings- og færdselsarealer.

Af principskitser, illustrationsplan og teksten til lokalplanen, fremgår det, at der skal anlægges parkeringspladser med indkørsel fra vej i højt niveau i forhold til parkeringspladser med indkørsel gennem porten i lavt niveau/parkeringskælder. Videre fremgår det, at ejendommens terræn er meget skrånende, hvorfor det er vigtigt, at et kommende byggeri bliver tilpasset terrænet og den eksisterende bebyggelse i både form og skala.

Af den fremsendte situationsplan fra 2017 fremgår, at der på en del af grunden, skal være parkeringsmuligheder, med en parkeringskælder med indkørsel gennem en port, oven på parkeringskælderen skal der være et parkeringsdæk, der har indkørsel i højt niveau modsat porten. Yderligere skal der være et antal parkeringspladser i lavt niveau også med indkørsel gennem porten.

Kommunens repræsentant har oplyst, at det overdragne parkeringsareal er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen.

Afgiftspligtig person

Ifølge momslovens § 3, er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, at anse som afgiftspligtige personer. Dette gælder også for kommuner, hvis de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se Den Juridiske Vejledning 2017-2, afsnit D.A.3.1.4.1.

EU-domstolen har i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, afgjort, at hvis en sælger af grundstykker, beregnet på bebyggelse, med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder – som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i Momssystemdirektivet – skal sælgeren betragtes som om han udøver økonomisk virksomhed og skal som følge heraf anses som en afgiftspligtig person. Se DJV, afsnit D.A.3.1.4.2.1.

Kommunen anses i denne anmodning som en afgiftspligtig person, når den sælger ejendommen. For det første fordi udlejning af fast ejendom ikke anses for myndighedsudøvelse, jf. momslovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 3, og for det andet fordi Kommunen, når den foranlediger nedrivning af bygningerne på ejendommen med henblik på salg, anses for aktivt at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af ejendommen der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Se de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć, SKM2015.627.LSR og DJV afsnit D.A.3.1.4.1 og D.A.3.1.4.2.1.

Moms ved salg af fast ejendom

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Efter bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af en bygning.

Ved en bygning forstås der en grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 1.

En bygning anses som ny inden første indflytning. En bygning anses også som ny på dagen for første indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse, jf. bekendtgørelsen til momslovens § 54, stk. 2.

Parkeringsplads

Ifølge Den Juridiske Vejledning 2017-2, anses enhver bygning eller ethvert bygningsværk mv., der er fastgjort til jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes som fast ejendom. Anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne osv. er eksempler på bygningsværker, der anses for fast ejendom, når det er fastgjort til eller i jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes. Se DJV afsnit D.A.5.9.2.2.2.

Det er herefter SKATs opfattelse, at en parkeringsplads skal anses som et bygningsværk, der er fastgjort til jorden, og som ikke let kan demonteres eller flyttes. Denne sag vedrører således salget af en ejendom, hvorpå der er beliggende en gammel parkeringskælder med parkeringspladser ovenpå.

Parternes hensigt

Herefter skal det vurderes, om et salg af en ejendom til en boligforening, der ifølge situationsplaner og lokalplanen, har planer om byggeri af 2 etageejendomme med tilhørende parkeringspladser i terræn og delvist i parkeringskælder, skal sidestilles med salg af en momspligtig byggegrund, når Kommunen (sælger) har nedrevet bygningerne, men hvorpå der stadig er beliggende en del af en parkeringskælder med parkeringspladser i terræn ovenpå.

EU-domstolen har i sag C-461/08, Dom Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til opførelse af en bygning.

Sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, vedrører en kommunes salg af en ejendom, hvorpå der var en gammel bygning og en parkeringsplads. Det fremgik af købsaftalen, at kommunen skulle lade bygningen rive ned og fjerne asfalteringen af parkeringspladsen, idet køber havde til hensigt at opføre en ny bygning på ejendommen. På overdragelsesdagen var bygningen revet ned, men parkeringspladsen stadig i brug. Der opstod en tvist med skattemyndighederne om, hvorvidt overdragelsen skulle anses som et momspligtigt salg af en byggegrund eller ej, da de nationale bestemmelser i Nederlandene definerede en byggegrund ud fra, om der ’har fundet arbejde sted, med hensyn til hvilken der er truffet foranstaltninger, der udelukkende tjener grunden’, jf. præmis 5.

I præmis 36 i dommen, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget. Parkeringspladsen, der på overdragelsestidspunktet stadig var i brug, er ikke nævnt i dommens konklusion.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J. Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktions omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund. Se DJV 2017-2, afsnit D.A.5.9.5, der sammenfatter praksis for bl.a. ’Momenter, der kan tillægges vægt, når det skal vurderes, om en levering af en bygning med tilhørende grund skal sidestilles med en levering af en byggegrund.’

Heraf fremgår bl.a., at den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, ikke udelukkende beror på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber – eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaftalen.

Herefter oplistes momenter som, enkeltvis eller sammenlagt, kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om salg af en bygning med tilhørende grund eller salg af en momspligtig byggegrund. Disse momenter kan bl.a. være en lokalplan, der ændrer områdets anvendelse, og om sælgeren har været involveret i nedrivningen af gamle bygninger. Se også bl.a. SKM2013.309.SR,  SKM2013.215.SR og SKM2011.6.SR.

SKM2013.756.SR vedrørte salg af et areal, der blev anvendt til parkeringsplads og hvorpå der befandt sig asfalterede veje, kantsten, belysningsmaster, betonblokke til at inddele arealet.

Den fremtidige planlagte anvendelse af arealet ville medføre, at størstedelen af arealets ubebyggede arealer skulle etableres med ny fast belægning, belysning og beplantning m.v., ligesom der forventedes en udbygning af vejanlægget.

Skatterådet fandt ikke, at salget af arealet i den konkrete sag kunne sidestilles med et momspligtigt salg af en byggegrund, idet det var oplyst, at den fremtidige anvendelse af arealet, som udlagt efter lokalplanen, skulle være den samme før som efter salget, nemlig som parkeringsplads.

Der er i denne anmodning ikke tvivl om hensigten med Kommunes salg af ejendommen til boligforeningen. Kommunen nedriver bebyggelsen og oprenser grunden, og boligforeningen har til hensigt at opføre 2 etageejendomme og i den forbindelse anlægge et antal nye parkeringspladser i flere niveauer, på grund af det meget skrånende terræn. Det er videre oplyst, at det er hensigten, at en del af den eksisterende parkeringskælder skal bevares.

SKAT finder, at denne anmodning er sammenlignelig med sag C-543/11, se ovenfor, hvor sælger efter aftale havde nedrevet bygningen, men hvor der på grunden var en parkeringsplads, der var i brug på overdragelsestidspunktet.

SKAT finder ikke, at denne anmodning er sammenlignelig med SKM2013.756.SR, hvor et parkeringsareal skulle vedblive at være et parkeringsareal, og hvor der ikke skulle opføres yderligere bygninger på arealet.

Kommunens repræsentant oplyser og argumenterer for at det, der sælges, er et gammelt parkeringsareal med tilhørende grund, og at ’parkeringsarealet er i en sådan stand, at det vil være uhensigtsmæssigt at nedrive denne del af ejendommen’, hvorfor salget ikke skal tillægges moms.

Efter at have sammenholdt den fremsendte situationsplan, lokalplanens principskitser, illustrationsplan og tekst – ses bl.a. at der, hvor de 2 etageejendomme skal opføres, skal den eksisterende parkeringskælder fjernes, samt at der skal anlægges nye parkeringspladser i forskelligt niveau. Det vil sige, at den eksisterende parkeringskælder kun i et meget begrænset omfang vil kunne genanvendes i forbindelse med det nye byggeri. 

Efter en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, er det SKATs opfattelse, at ejendommen, på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget, og derfor skal anses som salg af en byggegrund.

Det er herefter SKATs opfattelse, at salget af ejendommen skal sidestilles med et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b og DJV 2017-2, afsnit 5.9.5.

Med hensyn til repræsentantens bemærkninger om, at man er dybt forundret over, at SKAT ikke anerkender gældende praksis fra Landsskatteretten, at det understreges, at Skatterådet er forpligtet til at følge gældende praksis udstukket af en højere klageinstans (læs: Landsskatteretten), samt at repræsentanten på det kraftigste anbefaler, at denne forpligtelse overholdes, henvises der til DJV 2017-2, A.A.12.2. Heraf fremgår det bl.a., at Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR af SKAT er blevet indbragt for domstolene. Derfor opretholdes gældende praksis til der foreligger endelig dom.

Videre kan det oplyses, at SKM2016.529.LSR og SKM2016.634.LSR af Landsskatteretten er begrundet med henvisning til SKM2016.82.LSR. SKM2016.529.LSR er af Skatteministeriet indbragt for domstolene, og Skatteministeriet overvejer konsekvensen af SKM2016.634.LSR.

Det skal endnu en gang nævnes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk.1, litra k), udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til opførelse af en bygning, se ovenfor.

Ved vurderingen af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, fremgår det af det oplyste, at det er hensigten, at der på det pågældende areal skal opføres 2 etageejendomme, samt at alene en lille del af den eksisterende parkeringskælder skal genbruges.

Videre fremgår det, at Kommunen har til hensigt at oprense grunden for olie. Herefter må det antages, at der ikke vil ske oprensning af olie på den del af grunden, hvor parkeringskælderen ikke fjernes.

Lokalplanen udlægger arealet til boligformål med eventuel lettere erhverv, der alene må etableres i stueetagen. Dette er en ændring i forhold til den hidtidige anvendelse af arealet, der hovedsageligt har været parkering. Arealet er i dag ifølge planloven hovedsageligt udlagt til boliger. Se SKM2011.6.SR.

Idet der henvises til begrundelsen ovenfor, finder SKAT ikke, at repræsentantens bemærkninger giver anledning til at ændre indstillingen til det bindende svar.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momsloven (LBK nr. 760 af 21/06/2016 med senere ændringer) § 3, stk.1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

(…)

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1 i momssystemdirektivet (2006/112/EF af 28. november 2006 med senere ændringer)

Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 8 og 9

Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

(…)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, (…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den en byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsloven § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af vare, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30/06/2015 med senere ændringer), § 54

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (…)

Bekendtgørelsen til momsloven § 56, stk. 1

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Praksis

EU-domstolens forenede sager C-180/10 og C-181/10, Słaby og Kuć

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager fastslået, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren – uanset antallet og omfanget af salg – med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Præmis 39-41.

EU-domstolens sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel

EU-dommen vedrører levering af en grund, hvorpå der var beliggende en bygning samt en asfalteret parkeringsplads. Køber havde til hensigt at opføre boliger på grunden, og sælger skulle sørge for nedrivning af bygningen og fjernelse af asfalteringen.

På leveringstidspunktet var bygningen revet ned, men parkeringspladsen var stadig i brug. Køber havde endnu ikke opnået byggetilladelse.

Af præmis 36 fremgår:

”(…) momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i  hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når der på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på det tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.”

(SKATs understregning)

EU-domstolens sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbnet.

EU-domstolen fastslog, at der var tale om en momsfritaget levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

EU-domstolens sag C-461/08, Don Bosco

EU-domstolen afgjorde, at levering af en grund, hvor der endnu stod en gammel bygning, som skulle rives ned med henblik på at der i dens sted kunne opføres en ny bebyggelse, ikke var omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom, når sælgeren havde påtaget sig at udføre nedrivningen, som allerede var påbegyndt før nævnte levering.

En sådan levering og en sådan nedrivning blev anset for at udgøre én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget. Se præmis 44 henholdsvis 39.

(SKATs understregning)

SKM2015.627.LSR

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse i en sag, hvor en af ejerne først selv beboede og derefter udlejede et sommerhus på en stor grund. Efterfølgende foranledigede ejerne sommerhuset nedrevet, byggemodning mv. og udstykning af arealet.

Landsskatteretten fandt, at ejerne i denne forbindelse udøvede økonomisk virksomhed jf. EU-domstolens sager C-180/10 og 181/10, Słaby og Kuć, præmis 39-41, idet de blev anset for at tage aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunden gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, stk. 1 [svarende til momslovens § 3, stk. 1].

Videre fandt Landsskatteretten, at den "vare", der blev solgt ikke var sommerhuset, men en byggegrund. Da byggegrunden ikke havde været anvendt af ejerne i forbindelse med momsfritaget virksomhed, kunne salget ikke omfattes af momslovens § 13, stk. 2.

SKM2013.756.SR

Skatterådet afgjorde, at salg af et areal, der blev anvendt til offentlig parkeringsplads og hvorpå der var asfalterede veje, kantsten, belysningsmaster mv. samt betonblokke til at inddele arealet og til at adskille parkeringsareal fra vejareal, ikke skulle tillægges moms.

Den fremtidige planlagte anvendelse af arealet ville medføre, at størstedelen af arealets ubebyggede arealer skulle etableres med ny fast belægning, belysning og beplantning m.v., ligesom der forventedes en udbygning af vejanlægget.

I den konkrete sag, var det oplyst, at den fremtidige anvendelse af arealet, som udlagt efter lokalplanen, skulle være den samme før som efter salget.

SKM2013.309.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at overdragelsen af en ejendom kunne gennemføres momsfrit, idet overdragelsen blev anset for at være salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Leveringen blev anset som leverance af en byggegrund, uanset at sælgeren ikke var involveret i nedrivningen, eller at lejerne på tidspunktet for salget endnu ikke var opsagt. Afgørende var, at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen blev erhvervet med henblik på nedrivning, og at det således i realiteten var en byggegrund, der blev solgt. Dette understøttes af sælgers ansvarsfraskrivelse samt betingelsen om indhentelse af de nødvendige tilladelser fra kommunen til nedrivning og opførelse af ny bygning.

SKM2013.215.SR

Skatterådet afgjorde, at salg af en gammel bygning skulle sidestilles med salg af en byggegrund, fordi sælger inden salgstidspunktet havde indhentet tilladelse til nedrivning af bygningen, havde ansøgt om byggetilladelse, havde opsagt ejendommens lejemål, samt at det fremgik af købsaftalen, at ejendommen af køber blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

Videre bekræftede Skatterådet, at sælger ved salget handlede i egenskab af en afgiftspligtig person, idet udlejningsvirksomhed, uagtet at denne virksomhed er fritaget for moms, er udøvelse af økonomisk virksomhed, jf.  momslovens § 3, stk.1.

Endelig bekræftede Skatterådet, at salget af byggegrunden kan ske uden moms, fordi sælger har anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.

SKM2011.6.SR

Skatterådet bekræfter en række spørgsmål stillet i forbindelse med overgangen til de nye bestemmelser om moms ved slag af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.

Det fremgår bl.a. af afgørelsen:

”Det er Skatteministeriets opfattelse, at et salg af en grund, der efter lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage eller et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses som en levering af en byggegrund, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse.”

Den Juridiske Vejledning 2017-2

D.A.3.1.4.1, ’Hvad er økonomisk virksomhed? ’

Ved økonomisk virksomhed forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås især udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se momssystemdirektivet, artikel 9, stk. 1, 2. afsnit.

Økonomisk virksomhed omfatter ikke alene varig virksomhedsudøvelse, men også mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner. Se forarbejderne (Lovforslag 124, folketingsåret 1993-94) til ML § 3. Der skal dog som nævnt være tale om indtægter af en vis varig karakter. Se omtalen af dommen i sag C-230/94, Renate Enkler, i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, skal forstås således, at begrebet ”økonomisk virksomhed” i bestemmelsen tillige omfatter en form for virksomhed, der, selv om den kun udøves lejlighedsvis, falder ind under den generelle definition af begrebet i bestemmelsens første punktum, og som udøves af en afgiftspligtig person, som desuden på en varig måde udøver en anden form for økonomisk virksomhed. Se dommen i sag C-62/12, Galin Kostov.

For at en levering af varer eller ydelser er momspligtig, er det en betingelse, at leveringen foretages mod vederlag af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Se momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c).

Handler leverandøren derimod i egenskab af privatperson er leveringen derfor ikke momspligtig.

D.A.3.1.4.2.1, ’Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder’

D.A.5.9.2.2 Definition: Fast ejendom - Regler og praksis fra 2017

Momssystemdirektivets artikel 47 vedrører leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom, og Gennemførelsesforordningen (EU) nr. 1042/2013, artikel 1, (Momsforordningens artikel 13b) omhandler bl.a. definitionen af, hvad der anses som fast ejendom. De nye bestemmelser danner også grundlaget for, hvordan fast ejendom defineres her i landet i forhold, der vedrører moms på fast ejendom.

Af D.A.5.9.2.2.2 fremgår, at ’enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes’, anses som fast ejendom.

Videre fremgår det, at

”Et ”bygningsværk” har en bredere betydning og omfatter andre konstruktioner, der ofte ikke betragtes som en bygning. Bygningsværker kan f.eks. være anlæg i form af veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmåler og raffinaderier.”

D.A.5.9.5, ’Momspligt ved levering af byggegrunde’

Med udgangspunkt i Skatterådets afgørelser har SKAT i SKM2017.27.SKAT præciseret, hvad der forstås med begrebet byggegrund i momsmæssig forstand. SKM2017.27.SKAT er nu indarbejdet i D.A.5.9.5.

Af D.A.5.9.5, fremgår:

”(…)

Ad 2. En levering anses ikke for en momspligtig levering af en byggegrund

Illustrative eksempler på hvad der ikke anses som byggegrunde:

• Areal med eksisterende bygning, hvor det efter lokalplanen ikke er hensigten, at bygningen skulle rives ned, selvom arealet kunne udvikles.
• Eksisterende P-plads/vejanlæg hvis fremtidige anvendelse efter lokalplan skulle vedblive at være P-plads/vejanlæg.
• Ukurante arealer som hjørneafskæringer og strimler, der ikke i sig selv kan bebygges.
• Arealer i udviklingsfasen i forbindelse med kommunes køb af landbrugsjord når de har status i kommuneplanen som ˈperspektivarealˈ eller ˈrammebelagt arealˈ.
• Fredede eller strandbeskyttelsesarealer, der er selvstændigt matrikuleret.

(…)

Ad 3. Momenter, der kan tillægges vægt, når det skal vurderes, om en levering af en bygning med tilhørende grund skal sidestilles med en levering af en byggegrund

Salg af ˈgamleˈ bygninger (ældre end 5 år) med tilhørende grund er som udgangspunkt ikke omfattet af momspligt. I visse tilfælde kan et salg af en bygning med tilhørende grund dog anses som salg af en momspligtig byggegrund.

Hvis salget sker med henblik på opførelse af en ny bygning, skal salget anses for salg af en byggegrund. Se C-543/11, Woningstichting, præmis 32-36 og C-461/08, Don Bosco, præmis 33.

Den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, beror ikke udelukkende på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber – eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også C-461/08, Don Bosco.

På samme måde har Skatterådet i sin praksis lagt vægt på en objektiv vurdering af parternes hensigter med salget/købet.

Se bilag 3 i SKM2017.27.SKAT, se nedenfor, med hensyn til momenter som kan tillægges vægt ved afgørelse af, om der er tale om salg af en bygning med tilhørende grund eller salg af en momspligtig byggegrund.
(…)”

Bilag 3 i SKM2017.27.SKAT, kan sammenfattes som følger –  momenter som, enkeltvis eller sammenlagt, kan tillægges vægt ved vurderingen:

• Ejendommen er omfattet af en lokalplan, der fastlægger udvikling/anvendelse
• Sælger er involveret i nedrivning eller ombygning af de eksisterende bygninger
• Sælger har før salg indhentet tilladelser fra kommunen
• Sælger deltager i samarbejdet mht. den nye lokalplan
• Fremgår af købs-/salgsaftalen, at ejendommen skal nedrives / erhverves med henblik på opførelse af ny bebyggelse / betinget af godkendelse af lokalplan, der giver mulighed for udvikling / betinget af diverse tilladelser fra kommunen / betinget af, at der opføres et byggeprojekt / indeholder en ansvarsfraskrivelse for sælger / indeholder et forbehold for forurening / fremgår at købsprisen afhænger af en stipuleret byggeret
• Prisfastsættelsen sammenholdt med normalværdien af en tilsvarende ejendom
• Ejendommens lejemål er (planlagt) opsagt
• Finansiering er givet med udgangspunkt i, at ejendommen udvikles

Videre fremgår det af afsnit D.A.5.9.5:
” (…)
Bemærk

Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR af SKAT er blevet indbragt for domstolene. Derfor opretholdes gældende praksis til der foreligger endelig dom. Se Den Juridiske Vejledning 2017-2, A.A.12.2.

SKM2016.529.LSR og SKM2016.634.LSR er af Landsskatteretten begrundet med henvisning til SKM2016.82.LSR. SKM2016.529.LSR er af Skatteministeriet indbragt for domstolene, og ved redaktionens slutning overvejer Skattemi