Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2009 Aktieindkomst Aktieavance	110.401 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2010 Aktieindkomst Aktieavance	185.636 kr.	0 kr.	185.636 kr.
Indkomståret 2011 Aktieindkomst Aktieavance	286.558 kr.	0 kr.	286.558 kr.
Indkomståret 2012 Aktieindkomst Aktieavance	541.919 kr.	0 kr.	541.919 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er hollandsk statsborger. Han flyttede til Danmark den 1. august 2008 på grund af sit arbejde.

I 2009 selvangav klageren udenlandske udbytter på 49.197 kr. samt et tab på noterede udenlandske aktier på 11.139 kr.

Klageren flyttede tilbage til Holland den 29. juni 2014.

Klagerens revisor indsendte den 24. september 2013 en udvidet selvangivelse for 2012 for klageren og hans ægtefælle. Brevet af 24. september 2013 er stemplet modtaget den 25. september 2013 af "SKAT Postcenter By Y1". Brevet er skrevet på revisorfirmaet R1s brevpapir.

I brevet oplyser revisor følgende:

"
På vegne af ovennævnte fremsendes vedlagt

• udvidet selvangivelse for 2012
• selvangivelse for udenlandsk indkomst 2012 og
• Selvangivelse for udenlandsk virksomhedsindkomst 2012

Jeg skal beklage den sene fremsendelse som primært skyldes, at vi i forbindelse med udarbejdelse af selvangivelserne blev opmærksom på, at aktieinvesteringer foretaget gennem udenlandske formueforvaltere ikke har været opgjort korrekt for tidligere indkomstår. Derfor har jeg også samtidig hermed anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011, jf. vedlagte brev.
…

Ægteparret har ikke kendskab til dansk skattelovgivning og har ikke været i besiddelse af alle de informationer, som kræves for en korrekt beregning af aktiegevinster og -tab. Disse informationer har måttet fremskaffes gennem udenlandske formueforvaltere.

Som bilag til selvangivelserne vedlægges vores beregninger for årene 2009 og 2012, som er udarbejdet på grundlag af de oplysninger vi har modtaget fra familien A.
…"

Derudover foreligger der et brev fra revisor NB til SKAT af 24. september 2013, som ikke er underskrevet, som ikke er skrevet på revisorfirmaet R1s brevpapir, og som ikke er poststemplet modtaget af SKAT. Heraf fremgår bl.a.:
"…

På vegne af B og A anmodes om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011.
…"

Anmodningen om genoptagelse blev i henhold til telefonisk aftale genfremsendt til SKAT den 12. december 2013. Den blev registreret modtaget hos SKAT den 2. januar 2014.

Af den indsendte selvangivelse for udenlandsk indkomst for 2012 fremgår, at der er oplyst udenlandsk udbytte på 54.971 kr. samt et tab på 261.983 kr. på aktier optaget til handel på et reguleret marked.

Der er desuden indsendt følgende opgørelse, som også er poststemplet modtaget den 25. september 2013 af "SKAT Postcenter By Y1":

2009	B Gains DKK	Losses DKK	A Gains DKK	Losses	In total Gains DKK	Losses DKK
[…]	137,598	4,212	137,598	4,211	275,196	8,423
[…]			123,783	50,656	123,783	50,656
[…]	0	0	0	0	0	0
[…]			0	96.113	0	96,113
[…]	0	0			0	0
In total	137,598	4,212	261,381	150,980	398,979	155,192

2010	B Gains DKK	Losses DKK	A Gains DKK	Losses	In total Gains DKK	Losses DKK
[…]	96,333	97,860	96,333	97,859	192,666	195,719
[…]			89,303	188.329	89,303	188,329
[…]	0	0	0	0	0	0
[…]			0	85,675	0	85,675
[…]	0	0			0	0
In total	96,333	97,860	185,636	371,863	281,969	469,723

2011	B Gains DKK	Losses DKK	A Gains DKK	Losses	In total Gains DKK	Losses DKK
[…]	11,478	323,638	11,478	323,638	22,956	647,276
[…]	0	0	84,786	402,758	84,786	402,758
[…]	103,336	66,399	103,336	66,399	206,672	132,798
[…]	0	0	86,958	165,200	86,958	365,200
[…]	36	0	0	0	36	0
In total	114,850	390,037	286,558	957,995	401,408	1,348,032

2012	B Gains DKK	Losses DKK	A Gains DKK	Losses	In total Gains DKK	Losses DKK
[…]	122,429	50,759	122,429	50,760	244,858	101,519
[…]	0	0	217,030	36,637	217,030	36,637
[…]	0	0	84,786	402,758	84,786	402,758
[…]	0	0	202,460	398,533	202,460	398,533
[…]	36	0	0	0	36	0
In total	122,465	50,759	626,705	888,688	749,17	939,447

Revisor NB har ved mail af 20. februar 2014 til SKAT anført følgende:

"Med henvisning til SKATs breve af 20. januar 2014 og vores telefoniske drøftelse den 13. februar 2014 fremsendes vedhæftet et opdateret opgørelse over aktieavancer og aktietab for B og A. Der er tale om mindre afvigelser i forhold til det tidligere fremsendte.

Som aftalt afventer vi herefter forslag til ændrede skatteansættelser for B og A."

Den 25. februar 2014 sendte SKAT et forslag til afgørelse til klageren.

Efterfølgende indsendte revisor NB følgende mail af 4. marts 2014 til SKAT:

"Tak for de tilsendte forslag til skatteansættelser vedrørende B og A.

Generelt behøver vi en forlængelse af indsigelsesfristen, som er angivet til den 20. marts 2013. B og A skal have afklaret med Revisionsfirmaet R2 (R2), om R2 selv vil behandle ændringsforslaget vedrørende 2010 og 2011, hvor R2 har udarbejdet selvangivelsen, eller om R2 accepterer, at jeg behandler dette.

Jeg foreslår derfor, at SKAT indrømmer henstand med indsigelse til foreløbig den 15. april 2014, idet jeg gør opmærksom på, at der ikke vil være problemer med forældelsesfristen før vi når den 1. august 2014.

Indkomståret 2009
For så vidt angår indkomståret 2009, så mener jeg, at dette indkomstår er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

2009 blev medtaget i min opgørelse for at få klarhed over anskaffelsesværdierne for aktier i depot med udgangen af 2009. Min genoptagelsesanmodning går derfor også på indkomstårene 2010 og 2011.
…

Jeg skal på det foreliggende grundlag anmode om, at der fremsendes nye forslag til ansættelsesændringer, hvor indkomståret 2009 ikke medtages.
…"

SKAT forlængede fristen til at komme med indsigelser til forslag til afgørelse til den 15. april 2014.

Inden afholdelse af møde i SKAT indsendte klagerens repræsentant skriftlige indsigelser til forslaget den 13. maj 2014. SKAT har desuden oplyst, at det ved mødet blev aftalt, at der skulle foretages yderligere undersøgelser.

Den 28. august 2014 sendte SKAT et nyt forslag til afgørelse. Der blev ikke ændret på den talmæssige opgørelse og ordlyden er stort set som i forslag til afgørelse af 25. februar 2014.

Ved mail af 19. september 2014 anførte revisor NB følgende til SKAT:
"…

Jeg skal bede dig, hvis I stadig fastholder jeres synspunkt om beskatning, udarbejde nye forslag til skatteansættelser vedrørende B og A.

For begge gælder det, at vi gerne ser indholdet af den drøftelse vi havde i By Y3 og de argumenter, som vi fremførte under mødet indeholdt i SKATs beskrivelse af sagen. Vores konklusion på mødet var også, at du/SKAT ikke længere mente, at der var tale om en situation, hvor der forelå grov uagtsomhed. Ikke desto mindre anfører du i din begrundelse, at ekstraordinær genoptagelse af 2009 kan ske "da der er tale om et groft uagtsomt forhold som bryder forældelsesfristen". Det undrer os naturligvis.

For A gælder videre, at reguleringen for 2009 skal reduceres med et fremførselsberettiget tab vedrørende 2008, hvor der blev solgt nogle [...] aktier med et tab på DKK 8.692, som også fremgår af min tidligere fremsendte talmæssige opgørelse.

For Bs vedkommende gælder det, at der under 2012 anføres to forhøjelser, nemlig DKK 122.429 og DKK 541.919. Sidstnævnte beløb er en kopiering af den ændring, som er foreslået vedrørende A for samme indkomstår. Vi skal derfor anmode om, at afsnittet med de DKK 541.919 slettes."

SKAT traf herefter afgørelse den 24. september 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har ekstraordinært genoptaget indkomstårene 2009 samt beskattet klageren af en aktieavance ved salg af udenlandske aktier i indkomstårene 2009-2012.

SKAT har anført følgende:
"
Årets tab kan ikke fratrækkes i årets gevinster fra 2010 jfr. aktieavancebeskatningslovens § 14 idet du ikke indenfor selvangivelsesfristen har oplyst, at du ejer disse aktier.

Der skal gives meddelelse til Skat for det år, hvor du har købt aktierne og er de købt før 1/1-2010 skal meddelelse gives inden selvangivelsesfristen for 2010 for at der senere kan godkendes fradrag for tab på de pågældende aktier.

Sagen har været forelagt Skats juridiske afdeling til vurdering af, hvordan § 14 skal fortolkes og anvendes i praksis og det er fortsat Skats opfattelse, at der ikke kan gives fradrag for tab på aktier, som ikke er kendt af Skat, ej heller som modregning i samme år på samme aktie eller til fremførsel i senere gevinster på samme aktie.

Du er ikke omfattet af den korte ligningsfrist i Bekendtgørelse 1095 af 15.11.2005 idet du ikke har enkle økonomiske forhold, da du har indkomst/fradrag fra aktiver/passiver i udlandet.

Ændring af skatteansættelsen for 2009 er uden for den ordinære frist for ændringer i skatteforvaltningslovens § 26 i LBKG nr. 907 af 28.8.2006 men vi anser betingelsen for ændring i samme lovs § 27 om ekstraordinær genoptagelse i stk. 1 nr. 5for at være opfyldt, da der er tale om et groft uagtsomt forhold som bryder forældelsesfristen.

Der er på årsopgørelsen for 2009 selvangivet udenlandske udbytter på kr. 49.197 samt et tab på noterede udenlandske aktier på kr. 11.139.

Det anses derfor at kunne tilregnes A som groft uagtsomt ikke at kontrollere, at indtægten er korrekt opgjort og at alle aktier indgår i det selvangivne beløb.

Forholdet omkring genoptagelse for 2009 har været drøftet på møde med revisor men der har ikke været givet tilsagn, om at der skulle være handlet simpelt uagtsomt idet Skat efter behandling og vurdering skriftligt meddeler afgørelse på sagen.
…
Det er korrekt at der er fremlagt sager i forbindelse med fritlejde- amnestisager som er opgjort efter et nettoprincip inkl. betaling af tillægsbøde.

Men det er fortsat Skats opfattelse, at nærværende sag ikke er omfattet af de særlige regler som amnestisagerne er kørt efter og at § 14 i aktieavancebeskatningsloven skal finde anvendelse for at sikre en korrekt skatteansættelse."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om ugyldighed, og at der skal godkendes fradrag for aktietab.

Repræsentanten har anført følgende:
"
Vi påstår for det første, at afgørelsen er ugyldig for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010, idet der foreligger forældelse.

Vi påstår for det andet, at afgørelsen ikke bør opretholdes for så vidt angår indkomstårene 2010-2012, idet vores kunder har realiseret store tab på aktier. Der foreligger således uomtvistet nettotab på aktier i de pågældende år, som ikke bør udløse beskatning.

SKAT har truffet afgørelse om at genoptage skatteansættelsen for 2009 og 2010, selvom fristen for ændring af skatteansættelsen er udløbet.

For 2010-2012 har SKAT truffet afgørelse om, at vores kunder skal beskattes af bruttogevinster på aktier, mens SKAT ikke vil acceptere modregningsadgang for samtidige tab på aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14. Afgørelsen indebærer, at vores kunder beskattes af bruttogevinster på aktier i alt 1.347.725 kr., selv om der uomtvistet har været realiseret nettotab, således at aktiesalgene ikke burde have udløst beskatning.

Det kan oplyses, at B og A er hollandske statsborgere og flyttede fra Holland til Danmark den 1. august 2008, idet A havde fået arbejde i en dansk virksomhed. De havde ikke forud for deres tilflytning kendskab til det danske sprog, den danske kultur eller det danske skattesystem. Den 29. juni 2014 er ægteparret flyttet tilbage til Holland, hvor A har etableret konsulentvirksomhed.
…

Ugyldighed
Det er vores opfattelse, at forhøjelserne for 2009 og 2010 er ugyldige.

Tidsforløbet er følgende:
24. september 2013
SKAT får kundskab om vores kunders gevinster og tab på udenlandske aktier via NBs henvendelse til SKAT i brev af 24. september 2013.

25. februar 2014
SKAT fremsender agterskrivelse til vores kunder for 2009-2012 i brev af 25. februar 2014. Indkomsten foreslås forhøjet med 1.124.514 kr. for A og med 466.998 kr. for B eller med i alt 1.591.512 kr. for årene 2009-2012.

28. august 2014
SKAT fremsender ny agterskrivelse til vores kunder for 2009-2012 i brev af 28. august 2014. Indkomsten foreslås forhøjet med 1.124.514 kr. for A og med 466.998 kr. for B eller med 1.591.512 kr. i alt for årene 2009-2012. Den nye agterskrivelse indeholder således præcis samme talmæssige forhøjelser som i agterskrivelsen fra februar, bortset fra en skrivefejl for 2012 for B, som er rettet i den endelige afgørelse.

24. september 2014
SKAT træffer afgørelse ved brev af 24. september 2014 og ændrer hermed indkomsten for vores kunder i overensstemmelse med agterskrivelsen af 25. februar 2014.

Efter skatteforvaltningslovens§ 26, stk. l, der omhandler den ordinære skatteansættelse, skal varsel om forhøjelse sendes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Varsel for indkomståret 2009 skulle dermed ske senest 1. maj 2013. Agterskrivelsen den 25. februar 2014 er således fremsendt for sent.

Efter § 26, stk. 1, skal ansættelsen foretages senest 1. august i det fjerde år efter Indkomstårets udløb. Ansættelsen for 2010 skulle dermed foretages senest den 1. august 2014. Afgørelsen af 24. september 2014 er således foretaget for sent.

Efter skatteforvaltningslovens § 27 har SKAT i ekstraordinære tilfælde adgang til at forhøje indkomsten efter udløbet af fristerne i § 26.

SKAT har uden nærmere begrundelse anført, at der foreligger groft uagtsomt forhold, der afbryder forældelsen, jf. § 27, stk. 1, nr. 5. Vi er ikke enige heri, jf. nedenfor.

Selv i tilfælde af, at der i nærværende sag havde foreligget groft uagtsomme forhold, burde afgørelsen erklæres ugyldig, idet SKAT heller ikke har overholdt fristerne for foretagelse af ekstraordinær ansættelse.

Det følger således af § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Idet varsling blev afsendt ved agterskrivelsen af 25. februar, og afgørelsen blev truffet den 24. september 2014, er 3-måneders fristen overskredet.

SKAT kan ikke forlænge lovens 3-måneders frist ved blot at udsende en ny agterskrivelse. At der er forløbet under 3 måneder mellem den anden agterskrivelse af 28. august 2014 (i øvrigt med samme talmæssige indhold som den første agterskrivelse) og den endelige afgørelse, indebærer således ikke, at afgørelsen er rettidig.

Hvis der endelig skulle lægges vægt på den nye agterskrivelse af 28. august 2014, ville SKAT endvidere komme i konflikt med en anden fristregel i § 27, stk. 2. Ekstraordinær ansættelse skal varsles senest 6 måneder efter, at SKAT har fået kundskab om forhold, der begrunder fravigelse af fristerne i § 26. Da SKAT blev bekendt med vores kunders gevinst og tab på aktier den 24. september 2013, ville også denne 6 måneders frist være overskredet, hvis man lagde vægt på agterskrivelsen af 28. august 2014.

Som følge af overskridelse af fristerne i skatteforvaltnings §§ 26 og 27 er det vores opfattelse, at der er indtrådt forældelse med hensyn til indkomstårene 2009 og 2010.

Som nævnt er det vores opfattelse, at der ikke foreligger groft uagtsomme forhold eller andre forhold, der begrunder ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. SKAT har da også oplyst, at der ikke vil blive gjort strafansvar gældende.

For så vidt angår 2010 er der ikke tale om, at vores kunder har undladt at medtage skattepligtige indkomster på selvangivelsen, hvilket må være en forudsætning for, at der skulle foreligge uagtsomt forhold.

Tværtimod har vores kunder medtaget udbytter på de udenlandske aktier til beskatning i 2010. Disse udbytter skulle ikke have været beskattet, idet ægtefællerne havde store nettotab på aktier i 2010. Tabene på aktierne skulle have været modregnet, og nettotabet skulle have været fremført til 2011.

Forholdet er således det, at vores kunder har medtaget indkomst til beskatning for 2010, som ikke skulle have været beskattet.

Når vores kunder har selvangivet større indtægter, end de skulle have gjort, er der ikke grundlag for at hævde, at de har udvist grov uagtsomhed.

Heller ikke for 2009 er der grundlag for at hævde, at der har foreligget groft uagtsomme forhold i forbindelse med selvangivelsen.

Vi henviser til vedlagt kopi af det beregningsark, der blev anvendt i forbindelse med selvangivelsen for 2009 (bilag 2). Arket indeholder en beregning af gevinst og tab på aktier samt udbytteindkomst for 2009. A, der som nævnt er fra Holland og nyligt var flyttet til Danmark, havde ikke noget indgående kendskab til de danske aktieavancebeskatningsregler. Han havde efter bedste evne forsøgt at opgøre indkomsten fra sine aktier. På baggrund af opgørelsen blev der selvangivet såvel udbytteindkomst som aktieavance for 2009.

I de følgende år har der været store tab på aktier. Den omstændighed at disse tab ikke har været medtaget på selvangivelsen, er ikke udtryk for et forsøg på at unddrage sig skat. Der har været store tab i 2010 og 2011. I 2012 er der nettogevinst på aktier, men denne gevinst er langt mindre end tidligere års tab. Dette indebærer, at der for ingen af årene 2010-2012 er aktieavancer til beskatning. Samtidig er der selvangivet udbytter, som ikke burde være beskattet. Det må derfor afvises, at der foreligger forsøg på unddragelse af skat.

SKAT har ikke afgivet nogen begrundelse for, hvorfor man mener, at der foreligger groft uagtsomt forhold, men blot henvist til lovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Dette er en overtrædelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens§ 22 og§ 24, stk. 1 og 2, jf. Landsskatterettens kendelse af 2. april 2014 (vedlagt som bilag 7).

Sammenfattende er det vores opfattelse, at forhøjelsen af skatteansættelsen for 2009 og 2010 bør erklæres ugyldig.

Modregningsadgang for aktietab
Ved afgørelsen har SKAT beskattet gevinster på aktier og samtidig nægtet vores kunder adgang til at modregne samme års tab på aktier. En sådan behandling er helt urimelig og i strid med sædvanlige skattemæssige grundprincipper. Det fremgår klart af aktieavancebeskatningsloven, at tab på børsnoterede aktier kan modregnes i gevinster og udbytter på børsnoterede aktier, således at kun nettogevinster beskattes. Som nævnt foreligger der for 2010-2012 alene nettotab.

Det er vores opfattelse, at bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 i praksis fortolkes som en ordensforskrift. Det kan ikke antages at have været lovgivers hensigt, at man skal betale skat af et uomtvistet nettotab på sine aktier.

Vi har aldrig tidligere været udsat for, at SKAT har hævdet, at man mister modregningsadgangen for tab, fordi aktiebeholdningen ikke er indberettet i tide. I forbindelse med sagsbehandlingen har SKAT heller ikke afvist, at man i praksis godkender modregningsadgangen.

SKAT har således i mange sager udtrykkeligt anerkendt modregningsadgang, selv om aktiebeholdningen er indberettet for sent. Dette har været SKATS holdning i de såkaldte amnestisager. Vi har givet SKAT en række eksempler på dette - uden at det i øvrigt er nævnt i SKATs sagsfremstilling (eksemplerne vedlægges som bilag 3-6).

Vi hævder naturligvis ikke, at vores kunder omfattes af amnestireglerne, som var gældende indtil 1. juli 2013. Vi hævder blot, at når SKAT i amnestisagerne, der vedrører skjulte formuer i udlandet, ikke har nægtet modregningsadgang for aktietab, så bør det så meget mindre være tilfældet her, hvor familien A ikke har forsøgt at unddrage sig skat.

Som nævnt har vores kunder selvangivet aktieavancer for 2009. Herudover er udbytteindkomsten fra aktierne hvert år medregnet på selvangivelsen. Herved er SKAT indirekte blevet oplyst om aktiernes tilstedeværelse. Dette må efter omstændighederne kunne betragtes som rettidig indberetning.

Forseelsen i nærværende sag er, at vores kunder har glemt at indsende en blanket med beholdningen af deres udenlandske aktier, idet bestemmelsen om beholdningsoversigt blev indført med virkning fra indkomståret 2010. Vores kunder har naturligvis indgivet selvangivelse for de relevante år 2010-2012 og har ikke selvangivet deres indkomst for lavt. Der er ikke tegn på forsøg på skatteunddragelse.

Det forekommer derfor at være helt ude af proportioner, at en sådan forseelse- en glemt blanket - skal have så fatale følger. Forglemmelsen bliver mødt med indkomstforhøjelser i størrelsesordenen 1,3 mio. kr. for de tre år. Det har næppe været lovgivers intention med § 14, der er indsat af kontrolhensyn, at ramme så hårdt i en situation som den foreliggende.

Sanktionen i denne sag for at glemme at indlevere en blanket er ifølge SKATs afgørelse langt hårdere end sanktionen for manglende selvangivelse eller for fejlagtige indberetninger.

Der ses ikke holdepunkter i lovens forarbejder for, at lovgiver har haft til hensigt, at den nye bestemmelse i § 14 skulle have så fatale følger i yderste konsekvens. Der ses ikke at være givet eksempler i forarbejderne, der blot tilnærmelsesvis kan sammenlignes med nærværende sag. Bestemmelsen bør fortolkes under hensyntagen til de konkrete og undskyldelige forhold i denne sag.

For så vidt angår afgørelsens materielle indhold skal vi sammenfattende henstille til, at der efter omstændighederne anerkendes modregningsadgang for aktietabene i overensstemmelse med grundprincipperne i aktieavancebeskatningsloven.
…"

Efter afholdt møde i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant anført følgende:
"…

Samtlige år 2010, 2011 og 2012 ligger ved anmodningens indgivelse klart inden for den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

De oplysninger, som gives, er alle skattekontrollovens§ 1 oplysninger, dvs. der er tale om nye oplysninger, som direkte medfører, at der skal ske genoptagelse.

Herefter gælder et direkte retskrav på at få genbehandlet de indgivne oplysninger.

Når bare anmodningen om genoptagelse er kommet ind til SKAT i rette tid, så er den ordinære genoptagelse åben og skal gives/indrømmes.

Tilsvarende vil de anskaffelser, som foreligger de pågældende år, også skulle bringes på plads - SKAT har således de anskaffelsessummer mv., som skal indberettes fra og med 2010.

Det er således, at reglen i aktieavancebeskatningslovens § 14 om, at "anskaffelsessummer" skal være indberettet og korrigeret inden for selvangivelsesfristen for at give fradragsretten jo kræver, at der er tale om dansk depotforvalter, som skal give indberetningerne efter skattekontrolloven. Det er således skatteyder selv, der må stå for oplysningernes indgivelse, når det er udenlandsk depotforvalter, da skattekontrolloven ikke kan pålægge andre jurisdiktioner sådan indberetningspligt. Det er derfor også et ganske almindeligt selvangivelsesanliggende - og det følger derfor de almindelige genoptagelsesregler, at der kan ske ændringer.

Skatteloven og lovmotiverne
Følgende fremgår af lovforarbejderne ad L 2009.462:
"Fremsat skr 22/4 09 Tillæg A 7264
Lovf som fremsat 22/4 09 Tillæg A 7154
l.beh 30/4 09 FF 6468
Betænkning 18/5 09 Tillæg B 1241
2.beh 26/5 09 FF 8000
3.beh 28/5 09 FF 8322
Lovf som vedt 28/5 09 Tillæg C 711
Lov nr 462 af 12. juni 2009"

Overordnede almindelige bemærkninger
"Som nævnt i pkt. 3.2 foreslås det, at fuld fradragsret for tab på aktier optaget til handel på regulerede markeder er betinget af, at SKAT har fået oplysning om erhvervelsen af de pågældende aktier.

Det vil sige, at oplysningerne om køb af aktierne skal kunne matches med salgene. De oplysninger om aktier og andre værdipapirer i udlandet, SKAT modtager oplysninger om gennem de årlige indberetninger, kan medvirke til at skabe det fornødne overblik. Dette kræver dog, at der stilles øgede krav til datakvaliteten.

Derfor foreslås det, at de oplysninger, som skal indberettes, præciseres. Derigennem sikres en større ensartethed og dermed en forbedring af datakvaliteten. Desuden foreslås det, at skatteministeren gives hjemmel til at fastsætte nærmere regler om indberetningen. Reglen er tænkt udnyttet til at fastsætte nærmere regler om indberetning i en standardiseret form. Herunder at indberetning kan ske elektronisk.

Kravene til indberetningen kan gøre det vanskeligere at opnå tilsagn fra udenlandske depot- og kontoførere til at foretage indberetning. Derfor gøres det frivilligt, om det er ejeren eller depotføreren, der indberetter. Efter de gældende regler er udgangspunktet, at depot- eller kontoføreren skal indberette. Vil eller kan depot- eller kontoføreren ikke dette, skal ejeren anmode om fritagelse for at indhente en erklæring fra depot- eller kontoføreren om, at denne vil indberette. Sådanne fritagelser gives dog i fleste tilfælde. Forslaget forventes dermed ikke i praksis at indebære nogen større ændring med hensyn til, hvem der indberetter.

Forslagets udgangspunkt er, at det er ejeren, som skal afgive oplysningerne. Oplysningerne skal afgives inden udløbet af selvangivelsesfristen.

Hvis ejeren ønsker det - og depot- eller kontoføreren kan og vil yde en sådan service - kan depot- eller kontoføreren dog efter forslaget indberette oplysningerne i stedet for ejeren. Fristen for denne indberetning er som hidtil den 1. februar i året efter det kalenderår, oplysningerne vedrører. Påtager depot- eller kontoføreren sig denne opgave, skal vedkommende afgive en erklæring herom. Erklæringen skal indsendes til SKAT. For at få virkning for indberetning vedrørende et kalenderår, skal erklæringen være indsendt inden udløbet af det pågældende kalenderår. Indsendes den senere, skal ejeren afgive oplysningerne for det pågældende år.

Som i dag indeholder forslaget regler om, at told- og skatteforvaltningen kan pålægge ejeren at afvikle depotet respektive kontoen, hvis depot- eller kontoføreren på trods af erklæring om at ville indberette ikke indberetter rettidigt og med de krævede oplysninger. Imidlertid gøres ordningen med indberetning fra depot- eller kontoføreren frivillig, og som konsekvens heraf gives der efter forslaget mulighed for, at ejeren kan afgive oplysningerne inden for selvangivelsesfristen, hvis depot- eller kontoføreren ikke har indberettet. Gør ejeren dette, kan der ikke gives pålæg om at afvikle kontoen eller depotet."

Virkninger og samspil med genoptagelser mv.
LF 63 (tidligere lovforslags fremsættelse i FT 2008/2009) - det som blev genfremsat og vedtaget senere:
"En manglende opfyldelse af betingelsen betyder ikke, at fradragsretten mistes. Et tab vil i stedet kunne fradrages som et kildeartsbegrænset tabsfradrag. De hidtidige regler for tab på børsnoterede aktier videreføres således for tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, hvor betingelsen om kendskab ikke er opfyldt. Det vil sige, at tab kan fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B vedrørende almindelige aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Endvidere vil tab som hidtil kunne fradrages i udbytter, der vedrører aktier omfattet af overgangsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 44."

L 201 af 22. april 2009 (lovforslaget som vedtaget), jf. lov nr. 462 af 12. juni 2009:
"Ved køb af aktier gennem danske fondshandlere vil fondshandleren efter forslaget skulle indberette om købet. Hvis fondshandleren ved en fejl ikke foretager indberetning om et køb, eller der er fejl i indberetningen, vil den skattepligtige kunne gå til den fondshandler, aktierne er købt gennem, og få denne til at foretage den manglende indberetning eller at rette indberetningen. Den pågældende fondshandlers mulighed for at supplere eller rette indberetningerne med virkning for fradragsretten er alene tidsmæssigt begrænset af genoptagelsesfristerne for det indkomstår, hvori aktien sælges."

- For at indberetningen af et køb eller en rettelse af en købsindberetning skal kunne få betydning for fradragsretten i det år, den pågældende aktie sælges, skal indberetningen eller rettelsen således være modtaget af SKAT inden udløbet af fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.
"Fondshandlerens mulighed for at supplere og rette indberetninger om køb, som er foretaget gennem den pågældende fondshandler, eksisterer således også efter udløbet af selvangivelsesfristen for købsåret. Muligheden eksisterer også efter, at SKATs systemer til modtagelse af elektronisk indberetning af supplement og rettelser til SKAT for det pågældende år lukkes ned. Det sker i dag den 1. oktober i året efter det år, oplysningen vedrører, men som led i forslaget vil dette tidspunkt fremover blive udskudt til udløbet af den korte ligningsfrist (1. juli i det andet kalenderår efter udløbet af det kalenderår, oplysningerne vedrører). Efter nedlukningen af de elektroniske systemer vil indberetningen dog skulle ske manuelt. Bliver den skattepligtige eller fondshandleren først opmærksom på den manglende indberetning eller en fejl i en indberetning på et tidspunkt, hvor fondshandleren ikke længere er i besiddelse af oplysningerne om handlen, men er kunden i besiddelse af købsnotaen, vil fondshandleren kunne basere en supplerende indberetning eller en indberetning af en rettelse på denne købsnota."

- De oplysninger om erhvervelse, der tilgår SKAT, undergives ikke ligning forud for salg af aktierne - oplysningen om anskaffelsessummen er således ikke bindende ved en senere beregning af gevinst eller tab på aktierne, og kan derfor godt rettes efterfølgende.

Opsummering år for år - Anbringenderne
Indkomståret 2009 (forældet)

Ved revisor NBs skrivelse af den 24. september 2013 indsendes direkte materiale for indkomståret 2009 for A og B til SKAT.

Det er også det, som SKAT anvender direkte for 2009 - dog desværre langt efter kendelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Der er tale om forhøjelse, som SKAT foretager efter udløb af ordinærfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT mener at kunne behandle det efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - og tilmed efter begæring fra skatteyder - hvorfor man i den grad kan diskutere, om der overhovedet er en fejl, som kan anses mindst "groft uagtsom", men uanset dette, træffer man afgørelse uden at respektere tre måneders (kendelsesfrist).

Allerede derfor vil denne mulighed ikke længere være åben. Forhøjelsen for 2009 skal tilbageføres.

Der er ikke andre bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 27, der kan begrunde denne forhøjelse på det tidspunkt, hvor SKAT gennemfører denne for indkomståret 2009 i efteråret 2014.

SKAT fremsender forslag til afgørelser den 25. februar 2014 til A og B, men træffer først afgørelse af 24. september 2014. SKAT har dermed ikke overholdt den frist på tre måneder, som de har, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra afsendelse af varsel om en skatteansættelse og til afgørelsen er truffet. SKATs frist for at træffe afgørelse udløb dermed den 25. maj 2014.

Indkomstårene 2010, 2011 og 2012
Det er SKATs opfattelse, at fristen i aktieavancebeskatningslovens § 14 er ultimativ, og at det skulle være en frist, der således alene ville give frist for at "regulere og sætte" anskaffelsessummer for aktier mv. efter selvangivelsesfristen. Det er selvfølgelig helt i strid med lovgivningen, og at det gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, at alle "pligtmæssige oplysninger", dvs. oplysninger, der skal selvangives, kan frit gives inden for den ordinære genoptagelsesfrist og berigtiges, korrigeres eller uddybes mv.

R2 skal her i øvrigt henvise til forarbejderne til L 2009.462, hvorved denne paragraf blev indsat, og hvor det helt almindelige samspil til de ordinære genoptagelsesregler fremgår.

Det fremgår af forarbejderne, at der i visse tilfælde kan ske indberetning af køb af aktier efter udløbet af selvangivelsesfristen men inden udløbet af fristen for genoptagelse af indkomståret.

"For at indberetningen af et køb eller en rettelse af en købsindberetning skal kunne få betydning for fradragsretten i det år, den pågældende aktie sælges, skal indberetningen eller rettelsen således være modtaget af SKAT inden udløbet af fristerne for genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår."

Der er ved skrivelse af 24. september 2013 indsendt en depotoversigt og beregning af avance og tab på aktier for indkomstårene 2009- 2012.

Dette er sket inden for fristen for ordinær genoptage af indkomstårene 2010 - 2011 og ordinær behandling af selvangivelsen for 2012 ved selvangivelsen for dette, jf. revisors brev, hvorfor A og B skal have fradrag for tab på aktier for disse indkomstår."

Efterfølgende udtalelse fra SKAT til Skatteankestyrelsen
"
Revisor fremfører i klagen at anmodning om genoptagelse skulle være modtaget den 24. september 2013.

Som det fremgår af materiale i sagen ses Skat ikke at have modtaget anmodningen på dette tidspunkt og som drøftet pr. telefon den 12. december 2013 så fremsendes materialet igen så Skat har registreret modtagelsen den 2. januar 2014.

Det er korrekt at der er forløbet mere end 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt inden der er truffet afgørelse i sagen men dette er sket efter aftale med revisor i forbindelse med deres indsigelse fra 13. maj hvor der samtidig anmodes om et møde i sagen.

På det afholdte møde den 17. juni 2014 aftales det at fremsende en forespørgsel til Skats Juridiske Afdeling.

Da det det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 så blev en fristforlængelse imødekommet.

Sagen er således behandlet uden unødig forsinkelse og fristforlængelsen er således sket efter aftale med revisor.

Med hensyn til 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 så er anmodning om genoptagelse modtaget den 2/1-2014 og der varsles ændring af skatteansættelsen den 24/2-2014 så denne frist er overholdt.

Revisor fremfører i klagen at § 14 i aktieavancebeskatningsloven er en ordensforskrift og at det ikke kan have været lovgivers hensigt, at man skal betale skat at et uomtvistet nettotab på aktier.

Dette er ikke korrekt.

Der er tale om en lovparagraf som blev indsat netop for at imødekomme sager, hvor Skat først fik meddelelse om ikke kendte aktier, når der opstod tab.

Formålet var således, at der skulle give meddelelse til Skat ved indgivelse af selvangivelse for anskaffelsesåret om aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for at der kunne gives fradrag for tab, når aktierne blev solgt.

At der er selvangivet et udbytte på selvangivelsen opfylder ikke bestemmelserne i § 14 hvor det fremgår, hvad der skal oplyses til Skat for at få fradrag for tab…"

SKAT har desuden oplyst følgende:
"…
Vedr. fristforlængelse - vedlagt anmodning fra revisor hvor det anføres, at der ikke er problemer med fristforlængelse før 1. august

Jf. revisor "jeg foreslår derfor, at SKAT indrømmer henstand med indsigelse til foreløbig den 15. april 2014, idet jeg gør opmærksom på, at der ikke vil være problemer med forældelsesfristen før vi når den 1. august 2014".

Efterfølgende er yderligere undersøgelse aftalt på møde i juni 2014.

Det er derfor fortsat Skats opfattelse at sagsforløbet hele vejen igennem har været drøftet og aftalt med revisor.
…"

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
"
Anmodning af 24. september 2013 om genoptagelse
SKAT anfører, at revisionsfirmaet R1s brev af den 24. september 2013 om genoptagelse af skatteansættelsen først er registreret modtaget hos SKAT den 2. januar 2014.

Den pågældende henvendelse er ifølge revisionsfirmaet R1 sendt med posten den 24. september 2013 til SKAT i By Y2 sammen med og i samme kuvert som selvangivelsen for indkomståret 2012. Der er enighed om, at selvangivelsen for 2012 er modtaget af SKAT i By Y2. Det må derfor formodes, at det samme er tilfældet for genoptagelsesanmodningen af samme dato. Som bilag 1og 2 vedlægges en kopi af de to fremsendelsesbreve af 24. september 2013.

Da R1 efter små 3 måneder ikke havde modtaget nogen reaktion fra SKAT vedrørende ændringerne for 2010 og 2011, kontaktede revisionsfirmaet SKAT via raadgiver@skat.dk. Dette resulterede i en opringning fra SKATs kundecenter, som ikke kunne se, at genoptagelsesanmodningen var modtaget sammen med selvangivelsen.

Efter aftale med sagsbehandleren hos SKAT… fremsendte R1 på ny genoptagelsesanmodningen til SKAT. Dette skete pr. mail samme dag - altså den 12. december 2013, jf. vedlagte bilag 3.

Det er derfor ganske tankevækkende, at SKAT i udtalelsen til Skatteankestyrelsen anfører, at materialet fremsendt pr. mail den 12. december 2013 først er registreret modtaget 3 uger senere, nemlig den 2. januar 2014. Det tyder på, at SKAT ikke har styr på sine registreringer af modtaget materiale.
…

Om genoptagelsesanmodningen er modtaget hos SKAT den 24. september, den 12. december 2013 eller den 2. januar 2014 ændrer dog ikke på, at SKAT har overtrådt fristerne i skatteforvaltningsloven, således at indkomstansættelserne for 2010 og 2011 bør erklæres ugyldige. Vi lægger vægt på følgende:

• Agterskrivelsen af 25. februar 2014 er fremsendt efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb og dermed for sent, jf. § 26, stk. 1
• Skatteansættelsen af 24. september 2014 er foretaget efter den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb og dermed for sent, jf. § 26, stk. 1
• Skatteansættelsen af 24. september 2014 er foretaget mere end 3 måneder efter agterskrivelsen af 25. februar 2014 og dermed for sent, jf.§ 27, stk. 2.

Aftale om fristforlængelse
SKAT erkender at have overtrådt tidsfristerne i skatteforvaltningsloven, men hævder, at "fristforlængelsen er således sket efter aftale med revisor" - uden dog at oplyse nærmere om, hvilken frist der skulle være indgået aftale om at forlænge.

Dette må vi klart afvise som ukorrekt.
Vi kan bekræfte, at vi … deltog i et møde med SKAT … i By Y3 den 17. juni 2014.

Her gav sagsbehandleren udtryk for sympati for vores synspunkter og medgav, at A havde handlet i god tro. Han turde dog ikke træffe afgørelse på egen hånd og meddelte derfor, at han ville sende sagen til høring hos SKAT centralt. Det havde vi ikke nogen indvendinger imod.

Fremsendelsen skete helt på sagsbehandlerens initiativ og i SKATs interesse. Vi drøftede ikke tidsfrister. Det må afvises, at der blev indgået nogen aftale om fristforlængelse. At SKATs sagsbehandling har taget lang tid, således at fristerne er overskredet, har ikke været i skatteyderens interesse.

Vi var allerede fremkommet med vores kommentarer til SKATs agterskrivelse i brev af 13. maj 2014, hvori vi bl.a. gjorde indsigelse mod fristoverskridelsen, og havde ikke interesse i en udsættelse af sagen.
…"

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:
"Grundlæggende er der tale om en indgivelse af udvidet selvangivelse for 2012 indgivet den 24. september 2013 - og det er indstemplet hos SKAT den 25. september 2013. SKAT har ikke afvist selvangivelsen - men har behandlet dette som en selvangivelse for 2012. Derfor er også anskaffelsessummer mv. på plads - og allerede derfor skal indkomståret 2012 accepteres - da det er selvangivelse - som anses korrekt indgivet - dog med et restskattetillæg. Virkningen er også, at indholdet af det indgivne skal lægges til grund, herunder oplysninger ad aktier mv.

Denne selvangivelse blev betragtet som selvangivelse for 2012 - og tilmed rummede brevet fra revisoren en række bilag og en angivelse af genoptagelse for tidligere år, og bilagene var lagt ved - helt som de så også anvendes af SKAT, der dog efter utilstedelig lang tids passivitet/sagsbehandling vælger at nægte genoptagelse.

Det forekommer retssikkerhedsmæssigt krænkende, at man i den grad " låser" for genoptagelsesmulighed. Vi henviser til skatteforvaltningslovens§ 26 og§ 27. Vi skal nedenfor vise, at det bliver helt usagligt, når man ikke vil følge den "åbning", der er givet ved Styresignal - og som netop giver en ekstra genoptagelsesmulighed - helt i tilfælde som for vores klienter. Vi bemærker, at Skatteankestyrelsen er enig i, at Styresignalet (cirkulærestatus) rummer vores klienter - men alligevel vil man ikke genoptage. Det er forkert retsanvendelse, idet der må være lighed for loven…

SKATs styresignal SKM2014.302.SKAT
Styresignalet bærer titlen "Genoptagelse af skatteansættelser - herunder suspension af frister - for indkomståret 2010 og fremover som følge af fejl og mangler i værdipapirsystemet".

Styresignalet er udarbejdet i tæt sammenspil med frist- og indberetningsreglerne, jf. gennemgangen herom i vores skrivelse af 3. januar 2017.

Skatteyder kan derfor støtte ret på styresignalet, såfremt vedkommende i øvrigt er omfattet af den personkreds, og har de aktiebesiddelser med manglende oplysninger, som styresignalet opregner.
Dette følger af lighedsgrundsætningen - og praksis kan ikke vilkårligt fraviges. Der er ikke hjemmel til at gøre usaglig forskelsbehandling. Praksis er gældende - og vores klienter kan støtte ret herpå.

Som det også anføres direkte af Skatteankestyrelsen i forslag til afgørelse, så er vores klienter omfattet af SKM2014.302.SKAT, idet:
SKAT i relation til vores klienter har netop manglet oplysninger om anskaffelse af aktier, herunder anskaffelsessummer, idet disse ikke er indberettet, således at årsopgørelserne 2010 og frem har været fejlbehæftet på dette punkt.

Konsekvensen for skatteyder, der er omfattet af styresignalet er følgende:
Skatteydere, omfattet af styresignalet, får genoptaget skatteansættelserne for 2010 og 2011, baseret på de oplysninger skatteyder lægger frem indenfor fristen (1. september 2015). Genoptagelsesadgangen for disse år vedrører såvel gevinst som tab - også i de tilfælde, hvor SKAT ikke inden selvangivelsesfristen for de enkelte år har modtaget oplysning om aktiernes anskaffelse. Styresignalet er meget klart på dette punkt.

Skatteydere, omfattet af styresignalet, får genoptaget skatteansættelsen for 2012 - efter de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2 (dvs. med frist 1. maj 2016) - i relation til manglende oplysninger om aktiers anskaffelse og anskaffelsessum, jf. styresignalets beskrivelse af rækkevidden.

Vi henviser til gennemgangen nedenfor.

Manglende indberetning af anskaffelse - omfattet af genoptagelsesadgangen
Baggrunden for udvidelsen af fristen var blandt andet, at ikke alle anskaffelser var indberettet til systemet, jf. således:

• Oplysninger om anskaffelsessummen for noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. For noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser købt den 1. januar 2010 eller senere er disse oplysninger indberettet til SKAT af den finansielle sektor efter reglerne i skattekontrolloven, medmindre der er tale om et køb til et udenlandsk depot. For noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser købt før den 1. januar 2010 er der ikke foretaget sådan indberetning til SKAT. Skatteyderne kan dog frivilligt indberette disse oplysninger til systemet (foretage grundregistrering), hvilket alene ca. 18 pct. af skatteyderne har gjort.
• < ... >

Hvis samtlige relevante oplysninger ikke er indarbejdet i værdipapirsystemet. eller hvis de tilgængelige oplysninger ikke er korrekte, kan dette medføre fej/beregninger, delvise beregninger, der f.eks. ikke inddrager alle skatteyderens handler, eller manglende beregninger. I disse tilfælde vil fortrykket på skatteyderens årsopgørelse ikke være retvisende. 

Adgangen til at foretage nye avanceopgørelser - baseret på korrekte oplysninger, herunder anskaffelse og anskaffelsessummer - er ikke afhængig af, at SKAT for inden udløbet af selvangivelsesfristen for de enkelte år har modtaget oplysning om anskaffelse af aktien.

Dette fremgår tillige af dette afsnit i styresignalet:

3. Forkert opgjorte aktiegevinster og -tab
Det kan konstateres, at de beregnede gevinster og tab i indkomstårene 2010-2013 i en del tilfælde har været fejlbehæftede. SKAT er kommet i besiddelse af oplysninger til at foretage nye beregninger i en række tilfælde, hvor der i de pågældende indkomstår ikke er foretaget korrekt fortryk på årsopgørelsen.

Fejlberegningerne og SKATs mulighed for at foretage yderligere beregninger kan f.eks. skyldes følgende forhold:
< ... >
< ... >

• Manglende kendskab til visse værdipapirer. Systemet har som udgangspunkt ikke kendskab til noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser erhvervet ved arv eller gave, eller som er placeret i et udenlandsk depot. Værdipapirsystemet kan fortsat ikke foretage beregninger for disse værdipapirer, medmindre skatteyderen registrerer ejerskab og salg i systemet.
• Manglende grundregistrering. I tilfælde, hvor skatteyderen har købt noterede aktier eller omsættelige investeringsbeviser både før og efter den 1. januar 2010, er der i mange tilfælde kun printet gevinst eller tab vedrørende de papirer, hvor der udelukkende er købt den 1. januar 2010 eller senere. Gevinst eller tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, der er købt før den 1. januar 2010, er derimod ikke printet på årsopgørelsen, hvis skatteyderen ikke selv har indberettet den skattemæssige anskaffelsessum til systemet (foretaget grundregistrering). Værdipapirsystemet kan fortsat ikke foretage beregninger for disse noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser, medmindre skatteyderen i den mellemliggende periode har foretaget grundregistrering.

SKAT foretager omberegninger for skatteydere, hvor de tidligere beregninger ifølge SKATs oplysninger har været fejlbehæftede, eller hvor der ikke tidligere har været foretaget en beregning (eller alene en delvis beregning), og hvor SKAT er i besiddelse af oplysninger, der muliggør en (ny) beregning. Nye skatteansættelser som følge af de ændrede beregninger er endnu ikke foretaget.

Adgangen til genoptagelse - også for så vidt angår tab - omfatter således også den situation, hvor SKAT først ved den rettidige genoptagelsesanmodning modtager oplysning om aktiernes anskaffelse og anskaffelsessum.

SKAT skal således foretage en ny beregning, hvor der ikke tidligere har været foretaget en beregning som følge af manglende oplysninger.

Denne instruks er utvetydig, og der kan ikke indfortolkes nogen indskrænkning med henvisning til aktieavancebeskatningslovens § 14 - idet genoptagelsesadgangen netop omfatter de situationer. hvor SKAT ikke har modtaget oplysning om, at aktierne er anskaffet.

Beregning omfatter såvel gevinst som tab
Genoptagelsesadgangen vedrører såvel gevinst som tab:

SKAT foretager nu en genopretning vedrørende indkomstårene 2010-2013. Genopretningen retter sig mod de fysiske personer, der har haft tab eller gevinst på noterede aktier og/eller omsættelige investeringsbeviser i denne periode.
< ... >

Genopretningen medfører for det andet, at fysiske personers adgang til at anmode om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 2, tillige suspenderes. Dette skyldes, at skatteyderne kan ligge inde med oplysninger om, at vedkommendes skatteansættelse vedrørende gevinst og tab på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser for indkomstårene 2010 og 2011 ikke er korrekt opgjort, og hvor de pågældende ikke er omfattet af de tilfælde, hvor SKAT af egen drift genoptager skatteansættelsen.

Styresignalet indeholder ligeledes en helt klar instruks om, at SKAT foretager genopretning både vedrørende gevinst og tab.

Hvilke indkomstår er omfattet af adgangen til genoptagelse efter styresignalet?
Styresignalet oplyser, at indkomstårene 2010-2013 har været fejlbehæftede, henset til fejlkataloget, som styresignalet oplister og som vi har citeret uddrag af ovenfor.

Det er derfor uomtvistelig, at indkomstårene 2010-2012, som er de relevante indkomstår i nærværende sag, er omfattet af styresignalet.

Det særlige i relation til indkomstårene 2010 og 2011 er derfor alene en udskydelse af fristen for ordinær genoptagelse. Fristen for ordinær genoptagelse for 2012 var ikke udløbet på tidspunktet for styresignalets offentliggørelse (30. april 2014).

Alle frister for genoptagelse efter styresignalet er derfor overholdt - og alle indkomstårene i sagen, 2010, 2011 og 2012 er omfattet af adgangen til at få genoprettet en korrekt skatteansættelse efter styresignalet, herunder en korrekt opgørelse af gevinst og tab.

Konklusion
SKATs afgørelse - samt Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse - er derfor ikke i overensstemmelse med styresignalets klare instruks om, at også tab skal indgå i genoptagelsen/genopretningen for alle indkomstårene 2010-2012.

2012 er tilmed selvangivet - og accepteret som en selvangivelse - og derfor skal den også lægges til grund i sin helhed - også vedrørende disse forhold. Allerede derfor skal 2012 accepteres."

Landsskatterettens afgørelse
Begrundelseskrav
Forvaltningslovens § 22 fastslår, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Der er henvist til relevante retsregler i SKATs afgørelse, som også er begrundet ud fra de foreliggende oplysninger i sagen. SKATs afgørelse anses derfor for tilstrækkeligt begrundet, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, hvorfor SKATs afgørelse er gyldig.

Aktieavance
Gevinst ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 23 skal gevinst og tab på aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 A blev indført ved lov nr. 462 af 12. juni 2009. Bestemmelsen trådte i kraft pr. 1. januar 2010.

Inden indførelsen af aktieavancebeskatningsloven § 13 A var det muligt at fratrække tab på unoterede aktier i henhold til aktieavancebeskatningsloven § 13 og for børsnoterede aktier i henhold til aktieavancebeskatningsloven § 14.

Aktieavancebeskatningslovens § 13 A fastslår, at tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i summen af indkomstårets udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B, jf. dog lovens § 14. Tab kan dog kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der vedrører aktier optaget til handel på et reguleret marked, hvor en eventuel gevinst er omfattet af § 12, og i udbytter, der vedrører aktier omfattet af § 44. Endvidere kan tab kun fradrages i udbytter, gevinster og afståelsessummer, der er aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a.

Fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A forudsætter, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 er opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 14 fastslår, at fradrag efter § 13 A er betinget af, at SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis SKAT uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4 og 5, § 10 B eller § 11 H, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 2.

For aktier erhvervet forud for indtræden af skattepligt her til landet anses betingelsen i stk. 1 for opfyldt, hvis den tabsgivende aktie indgår i oplysningerne i erklæringen efter skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, eller hvis den tabsgivende aktie indgår i oplysningerne på en oversigt indeholdende de oplysninger, der er nævnt i skattekontrollovens § 11 B, stk. 4, om beholdningen af aktier ved indtræden af skattepligt her til landet, som den skattepligtige har indsendt til told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor skattepligt her til landet indtræder, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 3.

Af forarbejderne til bestemmelsen, LFF nr. 201 af 22. april 2009, fremgår bl.a. følgende vedrørende fradrag for tab på aktier:
"…
Ved at betinge fradraget for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked af, at SKAT modtager oplysning om erhvervelsen inden for en kortere frist, sikres det, at der sker oplysning om erhvervelsen på et så tidligt tidspunkt, at den skattepligtige ikke umiddelbart ved, om der er tale om en god investering eller ej.
…

Det foreslås, at betingelsen om, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af aktien, har virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 elle senere.

For aktier, der er erhvervet inden denne dato, foreslås overgangsordninger. For aktier, der fremgår af en beholdningsoversigt pr. 31. december 2009, anses betingelsen for tabsfradrag for opfyldt. For aktier, der ikke indgår i en beholdningsoversigt, er det op til den skattepligtige selv at foretage indberetningen vedrørende aktier købt før 1. januar 2010. Det foreslås, at give de skattepligtige frist indtil udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010."

Ved køb af aktier gennem danske fondsforhandlere vil der ifølge lovforslaget ske indberetning til SKAT af fondsforhandleren. Hvis fondsforhandleren ved en fejl ikke foretager en indberetning om et køb, eller der er en fejl i indberetningen, er forhandlerens mulighed for at supplere eller rette indberetninger med virkning for fradragsretten alene tidsmæssigt begrænset af genoptagelsesfristerne for det indkomstår, hvori aktien sælges. Fondsforhandlerens mulighed for at supplere eller rette indberetninger om køb, som er foretaget gennem den pågældende forhandler, eksisterer således også efter udløbet af selvangivelsesfristen for købsåret.

Er aktierne ikke købt gennem en dansk fondsforhandler, fremgår der følgende af forarbejderne:
"
Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om anskaffelsen, hvis vedkommende vil sikre fradragsret for eventuelle tab…

Oplysninger om anskaffelsen skal i disse tilfælde være modtaget af SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori aktien er erhvervet… Den skattepligtige kan ikke senere oplyse om yderligere aktier eller rette antallet af oplyste aktier." 

Der fremgår endvidere følgende af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.2.1.4:
"
Betingelse for modregning pr. 1. januar 2010: Oplysninger til SKAT

Personers fradragsret for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked er med virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere, gjort betinget af, at SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori erhvervelsen har fundet sted, har modtaget en række nærmere specificerede oplysninger. Se ABL § 14.

De oplysninger, der skal indgives om erhvervelsen, er oplysninger om aktiernes

• identitet
• antal
• anskaffelsestidspunktet og
• anskaffelsessum.

Anskaffelsessummen kan oplyses i form af særskilt oplysning om kursværdien og handelsomkostningerne eller som nettobeløbet.

For aktier, der er erhvervet før den 1. januar 2010, er betingelsen om oplysning om erhvervelsen for opfyldt, hvis aktien indgår i de oplysninger om aktiebeholdningen pr. 31. december 2009, der indberettes til SKAT efter reglerne i skattekontrolloven. Er aktien ikke omfattet af pligten til indberetning efter reglerne i skattekontrolloven, er betingelsen opfyldt, hvis den skattepligtige giver meddelelse til SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

For aktier, der er erhvervet, før skatteyderen blev skattepligtig til Danmark, er betingelsen opfyldt, hvis skatteyderen giver oplysning om erhvervelsen til SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori skattepligten indtræder.

For aktier, som i skatteyderens ejertid optages til handel på et reguleret marked, er betingelsen opfyldt, hvis skatteyderen giver oplysning til SKAT om erhvervelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor aktien optages til handel på et reguleret marked.
…

Er aktien anskaffet, uden at en indberetningspligtig fondshandler er inddraget, skal den skattepligtige selv oplyse SKAT om erhvervelsen inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori erhvervelsen har fundet sted, hvis vedkommende vil sikre sig fradragsret for eventuelle tab. SKAT kan ikke dispensere fra fristen.

Bemærk at selvangivelsesfristen for den udvidede selvangivelse - og dermed fristen for afgivelse af oplysninger efter ABL § 14, stk. 1 - for indkomståret 2010 på grund af konflikten i CSC blev forlænget til og med den 10. juli 2011.
…"

Selvangivelsesfristen for indkomståret 2012 var den 1. juli 2012.

Aktierne er ikke oplyst anskaffet via en indberetningspligtig fondshandler, og der foreligger ikke oplysninger om, at klageren har indsendt en aktiebeholdningsoversigt til SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for indkomståret 2010.

Der er selvangivet et aktietab i 2009. Derudover er der selvangivet et aktietab i 2012 ved indsendelse af selvangivelsen den 24. september 2013. 

Oplysning om erhvervelse med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum skulle for fradrag for tab på aktier i indkomståret 2010 og herefter være indgivet til SKAT inden selvangivelsesfristen for indkomståret 2010, dvs. senest den 10. juli 2011, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14.

Der foreligger ikke sådanne oplysninger, heller ikke vedrørende selvangivelsen for 2011. Ud fra de foreliggende oplysninger er der ikke i forbindelse med selvangivelsen blevet indsendt oplysninger om erhvervelse med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum.

Den udvidede selvangivelse for 2012 blev indsendt til SKAT den 24. september 2013 sammen med en opgørelse over klageren og hans ægtefælles aktietab og -gevinst for 2009-2012. Ved indsendelsen var selvangivelsesfristen for indkomståret 2012 udløbet.

Oplysningerne om erhvervelse af aktierne har således ikke været indsendt inden udløbet af selvangivelsesfristerne. Det bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt at selvangive et aktietab. SKAT har således ikke haft de påkrævede oplysninger i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 inden for den i bestemmelsen fastsatte frist. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for aktietab konstateret i 2010-2012, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A.

Der er ikke grundlag for en nettoopgørelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12 og § 23.

Genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af SKAT, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomståret 2009 ved SKATs afgørelse af 24. september 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det er dog Landsskatterettens opfattelse, at der umiddelbart kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet en nettoaktieindkomst i 2009.

Der foreligger to forslag til afgørelse fra SKAT. Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKATs forslag til afgørelse af 25. februar 2014 er gældende, da det ikke fremgår af forslag til afgørelse af 28. august 2014, at dette forslag erstatter forslaget af 25. februar 2014, jf. SKM2013.675.LSR. Der er i øvrigt den samme talmæssige opgørelse i begge forslag, og forslagene har næsten samme indhold.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses herefter for overholdt. Da SKAT traf afgørelse den 24. september 2014, er 3 måneders fristen dog ikke overholdt.

SKAT har vedrørende fristoverskridelsen henvist til, at der har været aftalt en fristforlængelse, og at der på møde i juni 2014 blev aftalt, at der skulle foretages yderligere undersøgelse. Klagerens revisor anmodede om fristforlængelse med henblik på indsendelse af indsigelse den 4. marts 2014. Fristen blev fastsat til den 15. april 2014. Der blev indsendt bemærkninger den 13. maj 2014. På det foreliggende grundlag anses det dog ikke for godtgjort, at der forelå en aftale om udsættelse af ansættelsesfristen, jf. SKM2013.675.LSR.

Da betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er opfyldt for så vidt angår indkomståret 2009, er der indtrådt forældelse, hvorfor SKATs afgørelse vedrørende 2009 bortfalder.

For så vidt angår indkomståret 2010 er der tale om en genoptagelse på anmodning fra klageren, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Anmodningen om genoptagelse er således inden for den ordinære frist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. SKATs afgørelse for indkomståret 2010 er således ikke forældet.

Den ordinære frist for anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011 blev udvidet til den 1. september 2015 ved SKATs styresignal af 30. april 2014, jf. SKM2014.302.SKAT.

Suspensionen af den ordinære genoptagelsesfrist ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, i henhold til styresignalet gælder alene for fysiske personer.

Der fremgår dog også følgende af SKATs styresignal af 30. april 2014, jf. SKM2014.302.SKAT:

"…
Det er konstateret, at de gevinster og tab, der har været printet på årsopgørelsen for indkomstårene 2010-2013, i en del tilfælde har været forkerte eller mangelfulde.

SKAT påbegynder derfor nu en genopretning.
…

SKATs værdipapirsystem kan beregne tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Beregningen bliver alene retvisende, hvis alle relevante data er til stede og korrekte.

Det samlede resultat af beregningerne fortrykkes på skatteyderens årsopgørelse.

De oplysninger, der danner grundlag for en korrekt beregning af gevinst eller tab, er blandt andet følgende:

• Oplysninger om salgssummen for noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. Disse oplysninger indberettes efter reglerne i skattekontrolloven til SKAT af den finansielle sektor, medmindre der er tale om et salg fra et udenlandsk depot…
• Oplysninger om anskaffelsessummen for noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser. For noterede aktier og omsættelige investeringsbeviser købt den 1. januar 2010 eller senere er disse oplysninger indberettet til SKAT af den finansielle sektor efter reglerne i skattekontrolloven, medmindre der er tale om et køb til et udenlandsk depot…

"…

Genopretningen medfører for det første, at SKAT af egen drift genoptager skatteansættelserne for fysiske personer, der ved selvangivelsen ikke aktivt har ændret SKATs fortryk ved opgørelsen af tab og gevinst på noterede aktier og omsættelige investeringspapirer, og hvor SKATs nye beregninger samlet set viser et gunstigere resultat for skatteyderen…"

Klageren har ikke oplyst om sit ejerskab af udenlandske værdipapirer til SKAT, hvorfor der ikke foreligger en fortrykt opgørelse af tab og gevinst på klagerens udenlandske værdipapirer. Der er således ikke tale om et tilfælde, hvor der foreligger en fejl som følge af værdipapirsystemet, og hvor SKAT kan foretage en genopretning.

Uanset at klagerens skatteansættelse kan genoptages i henhold til de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, har klageren som ovenfor anført ikke overholdt fristen for indsendelse af oplysninger om sit ejerskab af værdipapirer for indkomståret 2010, dvs. den 10. juli 2011, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for aktietab i 2010, jf. aktieavancebeskatningslovens § 13 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2010-2012, mens SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2009 bortfalder på grund af forældelse.