Afgørelsen er af hensyn til tavshedspligten offentliggjort i forkortet og redigeret form.
Spørgsmål
- Kan SKAT bekræfte, at tinglysning af vilkårsændringer på ejerpantebrevene, som nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 2. pkt., herunder debitor- og kreditorskifte, ikke udløser variabel tinglysningsafgift på 1,5 % af det pantsikrede beløb, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
- Kan SKAT bekræfte, at der kan ske afgiftsfri tinglysning af underpant på ejerpantebrevene, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
- Kan SKAT bekræfte, at der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
Svar
- Ja, se begrundelse
- Ja, se begrundelse
- Ja, se begrundelse
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger (Selskab A), som er et ejendomsselskab, anmoder om bindende svar angående den tinglysningsmæssige behandling af en række påtænkte tinglysningsmæssige ekspeditioner vedrørende 3 ejerpantebreve, som er tinglyst stempelfrit i henhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12, på tre ejendomme, til hvilke Selskab A har tinglyst adkomst.
Selskab A påtænker at overdrage de omhandlede ejendomme til en endnu ikke identificeret køber, som ikke er koncernforbundet med Selskab A. Ejendommene påtænkes overdraget enten som en aktivoverdragelse direkte til en kommende køber, eller som overdragelse af kapitalandelene i et eller flere nye selskaber stiftet ved apportindskud af ejendommene.
Selskab A ønsker i forbindelse med overdragelsen i videst muligt omfang at gøre det muligt for køber at opnå afgiftsfritagelse ved købers finansiering af transaktionen enten ved tinglysning af underpant, eller ved tinglysning af nyt pantebrev på realkreditlignende vilkår til afløsning af ejerpantebrevene.
De omhandlede ejendomme og ejerpantebreve er som følger:
Ejendom 1 - Lokation 1
Ejendom: Matrikel nr. X
Tinglyst adkomsthaver: Selskab A.
Ejendom 1 er overdraget til Selskab A i år X. (Udeladt)
Ejerpantebrev: På ejendommen er tinglyst ejerpantebrev stort kr. XXX med dato/løbenummer X. Tinglyst kreditor og debitor er Selskab B (livsforsikringsselskab). Ejerpantebrevet er vedlagt som bilag, der har været forelagt SKAT.
(Udeladt)
Ejendommen var tidligere ejet af selskab B.
Oversigt, ejendom 1
|
CVR-nr.
|
Juridisk person
|
|
Tinglyst ejer: Selskab A
|
(Udeladt)
|
Selskab A
|
|
Ejerpantebrev, tinglyst debitor/kreditor:
|
(Udeladt)
|
Selskab B
|
(Udeladt)
Ejendom 2 - Lokation 2
Ejendom: Matrikel nr. X.
Tinglyst adkomsthaver: Selskab A
Ejerpantebrev: På ejendommen er tinglyst ejerpantebrev stort kr. XXX med dato/løbenummer X. Tinglyst kreditor og debitor er Selskab A. Ejerpantebrevet er vedlagt anmodningen som bilag, og har været forelagt SKAT. (Udeladt)
Ejerpantebrevet blev oprindeligt udstedt af Selskab B, som på tidspunktet for udstedelsen og tinglysningen havde adkomst til ejendommen. Ejendommen blev overdraget til Selskab A ved skøde dateret X dato, idet der i samme forbindelse blev tinglyst kreditor- og debitorskifte på ejerpantebrevet.
Ejendom 3 - Lokation 3
Ejendom: Matrikel nr. X
Tinglyst adkomsthaver: Selskab A.
Ejerpantebrev: På ejendommen er tinglyst ejerpantebrev stort kr. XXX med dato/løbenummer X. Tinglyst kreditor og debitor er Selskab B. Ejerpantebrevet er vedlagt anmodningen som bilag, og har sammen med en tingbogsudskrift været forelagt SKAT. Det fremgår heraf, at det pantsikrede beløb udgør XXX, og at panthaver og pantsætter er Selskab B.
Selskab A oplyser, at ejerpantebrevet oprindeligt blev udstedt og tinglyst af Selskab B, som på tidspunktet for udstedelsen og tinglysningen havde adkomst til matr. nr. X. Selskab B erhvervede matr.nr. Y ved skøde af X dato, som herefter blev sammenlagt med de øvrige matrikler og noteret som en samlet fast ejendom. Den samlede ejendom blev overdraget til Selskab A ved skøde dateret X. Ejerpantebrevet er i dag tinglyst på den samlede faste ejendom, jf. den forelagte tingbogsattest.
Oversigt, ejendom 3
|
CVR-nr.
|
Juridisk person
|
|
Tinglyst ejer: Selskab A
|
Udeladt
|
Selskab A
|
|
Ejerpantebrev, tinglyst debitor/kreditor:
|
Udeladt
|
Selskab B
|
Selskab A oplyser, at man påtænker at tinglyse kreditor- og debitorskifte på ejerpantebrevene i forbindelse med overdragelsen af ejendommene.
Selskab A er et datterselskab af Selskab B. I forbindelse med overdragelse af ejendommene fra Selskab B til Selskab A er der fejlagtigt ikke blevet tinglyst kreditor- og debitorskifte på ejerpantebrevene tinglyst på Lokation 1 og Lokation 3 (ejendom 1 og 3) til fordel for Selskab A. SKAT kan i det bindende svar lægge til grund, at Selskab B er fuldt ud indforstået med at medvirke til enhver disposition over ejerpantebrevene.
Ejerpantebrevene er alle udstedt til sikkerhedsstillelse, som nævnt i den dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 5 (lovbekendtgørelse nr. 657 af 10. august 1993) og lov om tilsyn med firmapensionskasser § 49, stk. 4 (lovbekendtgørelse nr. 670 af 19. august 1993), og er dermed tinglyst stempelfrit efter § 62, stk. 1, nr. 12 i den dagældende stempellov (bekendtgørelse af lov om stempelafgift nr. 742 af 27. august 1992).
Ifølge den dagældende § 131, stk. 1, i lov om forsikringsvirksomhed skulle livsforsikringsselskaber føre et register over aktiver til dækning af forsikringshensættelserne. Hvis en del af forsikringshensættelserne var dækket af fast ejendom, skulle livsforsikringsselskaber herudover registrere et tinglyst ejerpantebrev på sådanne ejendomme svarende til den værdi, hvormed ejendommen indgik blandt de registrerede aktiver, jf. dagældende lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 5. Selskab A oplyser, at bestemmelsen i lov om forsikringsvirksomhed vedr. registrering af sådanne ejerpantebreve blev overført til lov om finansiel virksomhed, jf. lov nr. 453 af 10. juni 2003, og efterfølgende ophævet, jf. lov nr. 308 af 28. marts 2015.
I henhold til den dagældende stempellov var sikkerhedsstillelse stempelfri, når den var udstedt i form af ejerpantebreve, som nævnt i § 131, stk. 5, i lov om forsikringsvirksomhed og § 49, stk. 4, i lov om tilsyn med firmapensionskasser, jf. stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12. Ifølge bestemmelsen ophørte stempelfriheden, når ejerpantebrevet ophørte med at være registreret som nævnt i de anførte bestemmelser.
SKAT kan ved det bindende svar lægge til grund, at på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden den 1. januar 2000 var ejendommene og ejerpantebrevene registreret i henhold til lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 1 og stk. 5, med ejendommenes bogførte værdi, og at den bogførte værdi på dette tidspunkt var lavere end den tinglyste hovedstol på de omhandlede ejendomme.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er Selskab As opfattelse, at de stillede spørgsmål alle skal besvares bekræftende.
Spørgsmål 1: Kan SKAT bekræfte, at tinglysning af vilkårsændringer på de i sagen omhandlede ejerpantebreve, som nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 2. pkt., herunder debitor- og kreditorskifte, ikke udløser variabel tinglysningsafgift på 1,5 % af det pantsikrede beløb, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
Det er Selskab As opfattelse, at der kan tinglyses vilkårsændringer på ejerpantebrevene uden betaling af variabel tinglysningsafgift på 1,5 % af det pantsikrede beløb, og således alene mod betaling af den faste afgift på kr. 1.660, jf. tinglysningsafgiftsloven ("TAL") § 5, stk. 6, jf. § 7, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit.
Tinglysningsafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2000 og finder anvendelse på enhver anmeldelse til tinglysning eller registrering, der finder sted fra og med den 1. januar 2000, jf. TAL § 32, stk. 2. Det er derfor Selskab As opfattelse, at stempellovens bestemmelser ikke skal inddrages ved besvarelse af spørgsmålet om afgift ved tinglysning af vilkårsændringer på de i sagen omhandlede ejerpantebreve efter den 1. januar 2000, idet spørgsmålet herom alene skal behandles i henhold til overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelserne i TAL kapitel 9.
I henhold til overgangsbestemmelsen i TAL § 32, stk. 3 anses et dokument, hvoraf der tidligere er betalt stempelafgift, eller som efter den hidtil gældende stempellov var helt eller delvis afgiftsfri ved tinglysning eller registrering af ændringer i dokumentet, som afgiftsberigtiget. TAL § 32, stk. 3, sidestiller således dokumenter, som var afgiftsfri i henhold til stempelloven med dokumenter, hvoraf der var betalt fuld stempelafgift i henhold til stempelloven.
Der henvises i øvrigt til SKAT’s juridiske vejledning pkt. E.B.4.1.5, hvor det også fremgår, at ejerpantebreve, der ved oprettelsen var omfattet af afgiftsfritagelsen i dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12, er omfattet af overgangsbestemmelsen i TAL § 32, stk. 3, hvis de er (i) oprettet senest den 31. december 1999, og (ii) afgiftsberigtiget korrekt efter stempelloven.
Ejerpantebrevene er alle oprettet inden den 31. december 1999, og alle ejerpantebrevene blev anvendt som sikkerhedsstillelse for forsikringsmæssige hensættelser efter lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 5, på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden den 1. januar 2000, og ejerpantebrevene var dermed stempelfri efter stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12, på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden.
Det er Selskab As opfattelse, at det er uden betydning, at ejerpantebrevenes hovedstol var højere end den registrerede værdi i henhold til lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 1 og stk. 5 på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden. Det følger udtrykkeligt af den dagældende stempellovs § 62, stk. 1, nr. 20, at stempelfriheden ophører, "når ejerpantebrevet ophører med at være registreret …". Det er således først på det tidspunkt, hvor ejerpantebrevet ophører med at være registreret som sikkerhedsstillelse for forsikringshensættelser, at stempelfriheden ophører. Idet både de i sagen omhandlede ejendomme og ejerpantebreve var registreret i henhold til forsikringsvirksomhedslovens § 131, stk. 1 og stk. 5, den 1. januar 2000, og således på dette tidspunkt udgjorde sikkerhedsstillelse for de forsikringsmæssige hensættelser, er det Selskab As opfattelse, at stempelfriheden fortsat var gældende på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden.
Det er Selskab As opfattelse, at ejerpantebrevene dermed var afgiftsberigtiget korrekt efter stempelloven på tidspunktet for tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden, og at ejerpantebrevene således skal betragtes som afgiftsberigtigede i henhold til tinglysningsafgiftsloven, jf. TAL § 32, stk. 3.
Det er Selskab As opfattelse, at lovens ordlyd, hvorefter ejerpantebrevene skal betragtes som afgiftsberigtigede, skal forstås således, at de i sagen omhandlede ejerpantebreve, indenfor TAL’s anvendelsesområde, skal behandles som ejerpantebreve lyst efter 1. januar 2000, for hvilke der er betalt tinglysningsafgift i henhold til TAL § 5. Det er dermed Selskab As opfattelse, at der kan ske tinglysning af vilkårsændringer på ejerpantebrevene alene mod betaling af den faste afgift på kr. 1.660, jf. TAL § 5, stk. 6, jf. § 7.
Spørgsmål 2: Kan SKAT bekræfte, at der kan ske afgiftsfri tinglysning af underpant på de i sagen omhandlede ejerpantebreve, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
Det er Selskab As opfattelse, at der kan ske afgiftsfri tinglysning af underpant på ejerpantebrevene, jf. TAL § 8, stk. 1, nr. 7. Indledningsvis bemærkes det, at stempelloven ikke finder anvendelse på spørgsmålet om tinglysning af underpant på ejerpantebrevene efter 1. januar 2000, jf. TAL § 32, stk. 2.
Det er Selskab As opfattelse, at TAL ikke indeholder hjemmel til at opkræve tinglysningsafgift for tinglysning af underpant på ejerpantebreve, der er tinglyst afgiftsfrit i henhold til stempellovens regler herom, eftersom TAL ikke indeholder en sådan undtagelse til § 8, stk. 1, nr. 7.
TAL § 8, stk. 1, nr. 7 må derfor efter Selskab As opfattelse være gældende for tinglysning af underpant i alle former for ejerpantebreve, uanset disse ejerpantebreves oprindelse. Herudover henvises der i øvrigt til bemærkningerne oven for under Selskab As opfattelse og begrundelse for Spørgsmål 1, idet ejerpantebrevene under alle omstændigheder skal anses som afgiftsberigtigede i henhold til TAL § 32, stk. 3.
Spørgsmål 3: Kan SKAT bekræfte, at der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra de i sagen omhandlede ejerpantebreve efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12?
SKAT bedes ved besvarelse af spørgsmålet lægge til grund, at de generelle betingelser for afgiftsfritagelse i TAL § 5, stk. 2 er opfyldt. Det er Selskab As opfattelse, at der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene ved tinglysning af nyt pantebrev på realkreditlignende vilkår til afløsning af ejerpantebrevene i henhold til TAL § 5, stk. 2.
Selskab As opfattelse er først og fremmest begrundet i, at det - som angivet under Selskab As opfattelse og begrundelse for spørgsmål 1 - er Selskab As opfattelse, at de omhandlede ejerpantebreve skal anses som afgiftsberigtigede efter tinglysningsafgiftsloven, jf. TAL § 32, stk. 3, og at ejerpantebrevene dermed skal behandles som ejerpantebreve, for hvilke der er betalt tinglysningsafgift i henhold til TAL § 5, stk. 1. Såfremt Selskab As opfattelse heraf er korrekt, kan der overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene i henhold til TAL § 5, stk. 2.
Hertil kommer, at TAL § 5, stk. 2 i henhold til sin ordlyd ikke omhandler allerede betalt tinglysningsafgift, men alene omhandler muligheden for ved beregning af det pantsikrede (og dermed tinglysningsafgiftspligtige) beløb for et nyt lån at undlade at medregne den del af lånet, der optages til erstatning for et eksisterende pantebrev. Det er således efter Selskab As opfattelse ikke en betingelse for anvendelse af TAL § 5, stk. 2, at der faktisk er betalt tinglysningsafgift (eller stempelafgift) for det eksisterende pantebrev, så længe der er tale om et ejerpantebrev, der skal anses som afgiftsberigtiget efter tinglysningsafgiftsloven, hvilket er tilfældet for de i sagen omhandlede ejerpantebreve, jf. ovenfor under Selskab As opfattelse og begrundelse til spørgsmål 1.
Endelig bemærker Selskab A, at TAL § 5, stk. 2, sidste punktum, indeholder en undtagelse, hvorefter bestemmelsen ikke kan anvendes ved afløsning af et ejerpantebrev, der er opstået ved omdannelse af et pantebrev fra og med den 21. marts 2011. Det er Selskab As opfattelse, at såfremt det var lovgivers hensigt, at TAL § 5, stk. 2, ikke skal finde anvendelse for ejerpantebreve, der er tinglyst stempelfrit i henhold til stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12, eller anden undtagelse i stempelloven, ville TAL § 5, stk. 2, have indeholdt en tilsvarende undtagelse for disse ejerpantebreve. Idet TAL § 5, stk. 2, ikke indeholder en undtagelse for ejerpantebreve, der er tinglyst stempelfrit i henhold til stempelloven, er det også på denne baggrund Selskab As opfattelse, at der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene ved tinglysning af nyt pantebrev på realkreditlignende vilkår til afløsning af ejerpantebrevene efter reglerne i TAL § 5, stk. 2.
Høring
Selskab A har i forbindelse med høringen over udkastet til bindende svar korrigeret et faktuelt forhold i sagsfremstillingen, og SKAT har tilrettet udkastet i overensstemmelse hermed. Selskab A har ikke i øvrigt haft bemærkninger til udkastet til bindende svar.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at tinglysning af vilkårsændringer på de i sagen omhandlede ejerpantebreve, som nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 2. pkt., herunder debitor- og kreditorskifte, ikke udløser variabel tinglysningsafgift på 1,5 % af det pantsikrede beløb, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12.
Begrundelse
Det forudsættes ved besvarelsen, at det kan dokumenteres, at pantebrevene på tidspunktet for ikrafttræden af tinglysningsafgiftsloven (1. januar 2000) opfyldte betingelserne for at være tinglyst uden stempelafgift efter stempelafgiftslovens § 62, stk. 1, nr. 12, og således på dette tidspunkt indgik i det lovpligtige register over aktiver efter dagældende regler i forsikringslovgivningen.
På baggrund af ordlyden af stempelafgiftsloven, hvorefter "Stempelfriheden ophører, når ejerpantebrevet ophører med at være registreret som nævnt i de anførte bestemmelser" finder SKAT, at det ikke har betydning, om pantebrevene var tinglyst til en højere værdi end den daværende bogførte værdi af ejendommene.
Efter overgangsbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 32. stk. 3, hvorefter dokumenter, der foreligger tinglyst afgiftsfrit i medfør af hidtidige regler i stempelafgiftsloven, skal anses som afgiftsberigtiget efter tinglysningsafgiftsloven, vil tinglysning af en ændring (vilkårsændring) ikke medføre, at der skal betales afgift af pantsætningen på ny efter tinglysningsafgiftsloven.
Tinglysningsafgiftsloven, overgangsbestemmelserne til ophævelse af stempelafgiftsloven, eller anden lovgivning, indeholder ikke bestemmelser i øvrigt, som regulerer tinglysningsafgift af denne type ejerpantebreve. De pågældende ejerpantebreve er dermed omfattet af tinglysningsafgiftslovens almindelige regler, jf. § 5, stk. 6, 2. pkt., og § 7, og § 8, stk. 1, nr. 8.
Den nævnte disposition, hvor der skal tinglyses ændringer til de tre ejerpantebreve, herunder ændringer, hvorved ejerpantebrevene skifter debitor/kreditor i forbindelse med en overdragelse af ejendommene til en ny ejer, vil dermed kunne foretages uden betaling af variabel afgift efter tinglysningsafgiftsloven.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se begrundelse".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at der kan ske afgiftsfri tinglysning af underpant på de i sagen omhandlede tre ejerpantebreve, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12.
Begrundelse
Som anført under spørgsmål 1 findes der ikke regler, som regulerer tinglysningsafgiften af disse ejerpantebreve. Ejerpantebrevene er dermed omfattet af tinglysningsafgiftslovens almindelige regler, jf. § 8, stk. 1, nr. 7, hvoraf det fremgår, at tinglysning af underpant i ejerpantebreve er afgiftsfri.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se begrundelse".
Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at der kan overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, uanset at ejerpantebrevene er tinglyst stempelfrit i henhold til den dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 12.
Begrundelse
Som anført under spørgsmål 1 findes der ikke regler, som regulerer tinglysningsafgiften af disse ejerpantebreve. Ejerpantebreve er dermed omfattet af tinglysningsafgiftslovens almindelige regler, jf. § 5, stk. 2, hvorefter der ved tinglysning af nye lån i ejendommene vil kunne overføres afgiftsfritagelsesgrundlag fra ejerpantebrevene.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se begrundelse".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs afgørelse og begrundelse
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Generelt
Lovgrundlag
Tinglysningsafgiftsloven
"Kapitel 9
Overgangs- og ikrafttrædelsesbestemmelser
§ 32. Loven træder i kraft den 1. januar 2000. (…)
(…)
Stk. 2. Loven finder anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000. (…)
Stk. 3. Ved tinglysning eller registrering af ændringer i et dokument, hvoraf der tidligere er betalt stempelafgift, eller som efter den hidtil gældende stempellov var helt eller delvis afgiftsfri, anses det tidligere dokument som afgiftsberigtiget efter reglerne i denne lov.
Forarbejder (Lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999)
"(…)
Almindelige bemærkninger
Afskaffelse af stempelfritagelser og andre særregler
Det er helt afgørende for forslaget, at alle skal betale afgiften, og at det nye afgiftssystem bliver uden fritagelsesbestemmelser, og med så få differentierede satser som muligt, hvorved det nye system kan administreres enkelt og sikkert. De helt nødvendige undtagelser fra afgiftspligten, der vedrører værgemål, bosondring, rådighedsberøvelse og lignende, forventes derfor ikke at få afsmittende virkning.
Der kan derfor ikke tages hensyn til særlige brancheforhold eller til andre særlige forhold, herunder sociale forhold, som det er sket ved de nugældende bestemmelserne om stempelbegunstigelse eller stempelfrihed.
(…)
Følgende fritagelsesbestemmelser mv. i den gældende stempellov berøres af lovforslaget.
(…)
Efter § 62, stk. 1, nr. 12 er der stempelfrihed for ejerpantebreve til sikkerhed for forsikringsmæssige hensættelser i livsforsikringsselskaber, tværgående pensionskasser og firmapensionskasser, jf. § 131 i lov om forsikringsvirksomhed og § 49 lov om tilsyn med firmapensionskasser. Ønsket om et forenklet system vedrørende pantsætning af fast ejendom tilsiger, at bestemmelsen ikke opretholdes.
"Til § 32
(…)
Bestemmelsen i stk. 3 harmonerer med princippet i stempellovens § 91, stk. 5, således at anvendelsesområdet for nærværende lov er begrænset til dokumenter, hvis afgiftspligt indtræder den 1. januar 2000 eller senere. Efter stk. 3 anses pantebreve, der tidligere er afgiftsberigtiget efter den hidtidige stempelafgiftslov, som afgiftsberigtiget efter nærværende lov, når ændringer i pantebrevet anmeldes til tinglysning eller registrering. Det betyder f.eks., at der ved tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb efter et pantebrev kun skal betales afgift af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. Er pantebrevet et ejerpantebrev skal der betales afgift af forskellen mellem hovedstolen, og den nye panthæftelse.
Det gælder, uanset om det pågældende dokument er ustemplet i henhold til fritagelsesbestemmelserne i stempelloven eller ikke er stemplet efter sit pålydende i henhold til en værdierklæring efter stempellovens § 57, stk. 4, 2. pkt. Ved tinglysning eller registrering af andre påtegninger på pantebreve, herunder vedrørende rykninger eller relaksationer, samt ændring i rente-, afdrags- eller opsigelsesvilkår, betales der alene afgift efter § 7.
(…)"
Dagældende stempelafgiftslov (lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998)
Kapitel 10
(…)
§ 62. Stempelfri er dokumenter om
(…)
12. sikkerhedsstillelse udstedt i form af ejerpantebrev som nævnt i lov om forsikringsvirksomhed § 131, stk. 5, og lov om tilsyn med firmapensionskasser § 49, stk. 4. Det er dog en forudsætning, at det enkelte ejerpantebrev er påført en erklæring fra forsikringsselskabet eller pensionskassen om stempelfrihed efter stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12. Stempelfriheden ophører, når ejerpantebrevet ophører med at være registreret som nævnt i de anførte bestemmelser,
Lov nr. 383 af 2. juni 1999 om ændring af bl.a. lov om stempelafgift, retsafgiftsloven (bl.a. konsekvensændringer som følge af lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder)
§ 1
I lov om stempelafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 591 af 11. august 1998, som ændret ved lov nr. 1035 af 23. december 1998, foretages følgende ændringer:
(…)
3. (…), kapitel 10 (…) ophæves.
(…)
§ 6
Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2000.
Forarbejder
Lovforslag nr. 209 af 25. marts 1999
"Til § 5 (som blev § 6 i lovforslaget som vedtaget) (SKATs tilføjelse i parentes)
Det foreslås, at ændringerne i stempelloven har virkning fra den 1. januar 2000.
(…)
Fra samme tidspunkt ophæves stempelafgiftsloven for dokumenter, der ikke er skadesforsikringsdokumenter, hvor stempelafgiftspligten ikke er indtrådt inden den 1. januar 2000.
(…)
Dokumenter der er stempelpligtige efter lov om stempelafgift, hvor stempelpligten er indtrådt før den 1. januar 2000, er undergivet de gældende regler på det tidspunkt, hvor dokumentet oprettes. (…)."
Dagældende lov om forsikringsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 684 af 23. august 1999
"§ 131. I livsforsikringsselskaber skal der føres et register over aktiverne efter § 128, stk. 1, samt finansielle kontrakter efter § 127 a, stk. 3, nr. 3. De registrerede aktiver tjener udelukkende til fyldestgørelse af de forsikrede.
Stk. 2. De forsikringsmæssige hensættelser opgøres af den ansvarshavende aktuar ved regnskabsårets slutning. Livsforsikringsselskabet har derpå 3 måneders frist til at registrere de fornødne aktiver til dækning af de forsikringsmæssige hensættelser. I løbet af regnskabsåret skal selskabet foretage registrering til dækning af det beløb, hvormed de forsikringsmæssige hensættelser skønnes at være vokset i den forløbne del af regnskabsåret.
(…)
Stk. 5. Indgår der fast ejendom blandt aktiverne, registreres et tinglyst ejerpantebrev."
Generelt vedrørende forsikringsretlige regler
Lovkravet i den finansielle lovgivning om forsikringsselskabers tinglyste ejerpantebreve bortfaldt ved en lovændring pr. 1. januar 2016.
Lov om finansiel virksomhed, som trådte i kraft 1. januar 2004, videreførte reglerne i den tidligere lov om forsikringsvirksomhed vedrørende livsforsikringsselskabers pligt til tinglysning af ejerpantebrev i faste ejendomme, ved § 167 i lov om finansiel virksomhed, og reglerne blev udvidet til også at gælde for skadesforsikringsselskaber.
Reglerne blev ophævet fra 1. januar 2016, da bestemmelsen herom i § 167, udgik. Tilsvarende udgik kravet i den hidtidige bkg. nr. 922 af 28. september 2009, § 3, stk. 8, da bekendtgørelsen blev afløst af den nugældende bkg. nr. 1349 af 30. november 2015). Reglen om tinglysning af ejerpantebreve eksisterer fortsat i lov om tilsyn med firmapensionskasser, § 49, stk. 2.
Der er ikke i loven, som ændrer § 167 i lov om finansiel virksomhed ( lov nr. 308 af 28. mart 2015), herunder i overgangsbestemmelserne, fastsat regler om de tinglyste ejerpantebreve i medfør af hidtidige regler.
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Tinglysningsafgiftsloven
"§ 5
For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. (…)
(…)
Stk. 4. For tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages anden eller yderligere fast ejendom eller løsøre mv. under pantet, beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter stk. 1, jf. dog stk. 5. Ved tinglysning af pantebrevspåtegninger som en del af en samlet matrikulær ændring beregnes afgiften efter § 7. Ved tinglysning af matrikulære ændringer beregnes afgift efter § 7.
(…)
Stk. 6. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 4 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 8.
(…)
§ 7
For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.660 kr., jf. dog § 8.
(…)
§ 8
Afgiftsfri er tinglysning af:
(…)
8) Overdragelse til eje eller pant af et allerede tinglyst pantebrev til en anden panthaver, forudsat at der ikke sker en forhøjelse af det pantsikrede beløb.
(…)"
Praksis
SKATs juridiske vejledning afsnit E.B.4.1.5 Vilkårsændringer
"Indhold
Dette afsnit handler om de afgiftsmæssige konsekvenser ved tinglysning af ændringer til tinglyste pantebrevsvilkår.
(…)
Generelt om vilkårsændringer
De vilkår, som gælder for et allerede tinglyst pantebrev, kan ændres ved tinglysning af påtegning om vilkårsændring på pantebrevet.
Når der tinglyses ændringer i et allerede tinglyst pantebrev, og ændringerne ikke vedrører inddragelse af andet eller yderligere pant eller forhøjelse af det pantsikrede beløb, skal der betales en afgift på 1.660 kr. Se TAL § 5, stk. 6, 2. pkt., jf. § 7.
De vilkårsændringer, der er omfattet af TAL § 5, stk. 6, 2. pkt., er fx debitorskifte, respektpåtegninger, relaksationer og ændringer i rente - og afdragsvilkår.
(…)
Ejerpantebreve og skadesløsbreve, der ved oprettelsen var omfattet af afgiftsfritagelsen i dagældende stempellov § 62, stk. 1, nr. 1, og nr. 12, er omfattet af overgangsbestemmelsen i TAL § 32, stk. 3, hvis de er
- oprettet senest den 31. december 1999, og
- afgiftsberigtiget korrekt efter stempelloven.
Disse dokumenter betragtes som korrekt afgiftsberigtiget efter tinglysningsafgiftsloven, og de vilkårsændringer, der senere foretages i disse dokumenter, er omfattet af TAL § 5, stk. 6, 2. pkt.
(…)"
Spørgsmål 2
Lovgrundlag
Tinglysningsafgiftsloven
"§ 8
Afgiftsfri er tinglysning af:
(…)
7) Underpant i et ejerpantebrev, jf. tinglysningslovens § 1 a, stk. 1, § 42 d, stk. 3, § 42 j, stk. 3, § 47, stk. 2, eller § 47 g, stk. 1, samt videreoverdragelse af et allerede tinglyst underpant i et ejerpantebrev til en anden panthaver, jf. tinglysningslovens § 1 a, stk. 4, § 42 d, stk. 7, § 42 j, stk. 7, § 47, stk. 6, eller § 47 g, stk. 5."
Spørgsmål 3
Lovgrundlag
Tinglysningsafgiftsloven
"§ 5
(…)
Stk. 2. Ved tinglysning af pant i fast ejendom, (…) til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån sikret ved tilsvarende pant i samme ejendom, eller som optages til at afløse et ejerpantebrev i samme ejendom. (…)"