Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2012 Rejsegodtgørelser skattepligtige	106.470	0	106.470
2013 Rejsegodtgørelser skattepligtige	107.380	0	107.380
2014 Rejsegodtgørelser skattepligtige	78.718	0	78.718

Faktiske oplysninger
Klageren har været hovedanpartshaver i vognmandsvirksomheden H1 ApS (selskabet), hvor han var eneste ansatte. Selskabet blev startet i 1984 og drevet fra klagerens bopæl.

Klageren har i 2012, 2013 og 2014 fået udbetalt henholdsvis 106.470 kr., 107.380 kr. og 78.715 kr. i skattefri rejsegodtgørelse fra H1 ApS.

Det fremgår af sagen, at der ikke foreligger en ansættelseskontrakt med hovedanpartshaveren. Det er oplyst, at klagerens løn har været 1.000 kr. månedligt.

Af SKATs beskrivelse, som er ubestridt fremgår i øvrigt:

Du har i 2012, 2013 og 2014 fået udbetalt henholdsvis 106.470 kr., 107.380 kr. og 78.715 kr. i skattefri rejsegodtgørelse fra H1 ApS.

Selskabet, der er startet i 1984 af A, har iflg. årsrapporten som formål at drive transportvirksomhed samt anden dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet er ejet 100 % af A, der også er direktør og eneste ansatte i selskabet.

Selskabet drives fra As bopæl

Revisor oplyser i brev, at der ikke foreligger en ansættelseskontrakt med hovedanpartshaver.

Selskabet har udbetalt rejsegodtgørelse efter vejledende takster. Hele perioden 455 kr. pr. døgn Det lokale skattevæsen har tidligere haft dette punkt til undersøgelse med accept heraf.

Af SKATs beskrivelse om fakta, som er ubestridt, fremgår i øvrigt:

"Selskabet har i alle årene entreret med samme speditionsfirma, som har sørget for kørsel. Kørslen har fortrinsvis foregået mellem Danmark og Sverige. Arbejdsugen startede enten søndag kl. ca. 19.00 og sluttede sent fredag aften, eller tidlig mandag morgen til lørdag morgen. Dvs. at anpartshaveren som hovedregel har haft mere end 5 hele arbejdsdøgn pr. uge uden at have været hjemme. Tidspunkterne er svingende, da der er stor forskel på transporternes længde, samtidig med, at køre-hvile-tidsbestemmelserne skal overholdes.

Eks.: Færgen Varberg kl. 19.00, i land i Grenå kl. 01. Når man bryder køre-hviletiderne efter færgereglen, skal man holde i 12 timer. Dvs. fra kl. 19.00 - 07.00 før man må køre videre.

Kørebøgerne/lommebogen har været forevist på kontoret uden at de har givet anledning til bemærkninger.

Vedr. løn:

Der er ikke udbetalt løn efter antallet af arbejdstimer. Den faste løn har i den aktuelle periode været på 1.000 kr. pr. måned. Den har tidligere været højere, men blev nedsat efter at anpartshaver begyndte at få folkepension. Samtidig havde anpartshaver et større beløb (forrentet) til at stå som tilgodehavende i selskabet. Her har man også i perioder hævet til privat i stedet for løn.

SKAT har lavet følgende opstilling ud fra lønsedler:

Udbetalingstidspunkt
Januar 2012   / uge 5-6	udbetalt 15.2	7.735
Februar 2012	udbetalt 27.2	9.555
Februar 2012	udbetalt 28.2	9.555
April 2012	udbetalt 13.4	8.190
Maj 2012	udbetalt 31.5	9.100
Juni 2012	udbetalt 29.6	9.555
Juli 2012	udbetalt 31.7	10.010
August 2012	udbetalt 30.8	4.550
September 2012	udbetalt 28.9	9.100
Oktober 2012	udbetalt 31.10	10.465
November 2012	udbetalt 31.11	10.010
December 2012	udbetalt 28.12	8.645
I alt 2012		106.470

Januar 2013	udbetalt 30.1		8.645
Februar 2013	udbetalt 27.2		9.100
Marts 2013	udbetalt 27.3		9.100
April 2013	udbetalt 30.4	2.083 byttet om	9.100
Maj 2013	udbetalt 31.5	2.083 byttet om	9.555
Juni 2013	udbetalt 10.6		8.645
Juli 2013 (ført som juni	udbetalt 28.6	10.465 ej med	10.465
August 2013	udbetalt 30.8		4.550
September 2013	udbetalt 30.9		9.555
Oktober 2013	udbetalt 31.10		10.465
November 2013	udbetalt 14.11		9.555
December 2013	udbetalt 30.12.	2.083 byttet om	8.645
I alt 2013	indberettet	75.764 korrekt	107.380

Januar 2014	udbetalt 31.1		7.735
Februar 2014	28.2	2.083 byttet om	9.100
Marts 2014	31.3	2.083 byttet om	9.555
April 2014	30.4	2.083 byttet om	8.645
Maj 2014	28.5		9.100
Juni 2014	30.6		8.645
Juli 2014	30.7		6.825
August 2014	29.8		5.460
September 2014	30.9		10.010
Oktober 2014	22.10	2.083 byttet om	3.640
I alt 2014	indberettet	56.107 korrekt	78.715

SKATs afgørelse
SKAT har anset skattefrie godtgørelser for skattepligtige og i stedet godkendt rejsefradrag.

SKAT har begrundet ansættelserne således:

"Iflg. de fremsendte lønsedler udgør din bruttoløn 1.000 kr. pr. måned i forbindelse med dit arbejde som direktør/chauffør for H1 ApS.

Der foreligger ingen ansættelseskontrakt, men ud fra arbejdsforholdene er skatteyders arbejdstid pr. uge ansat til at være mindst 37 timer. Det svarer til ca. 148 timer pr. måned.

Med en månedsløn på 1.000 kr. udgør timelønnen herefter 6,76 kr.
Hvis der har været arbejde udover den normale arbejdstid har timelønnen været mindre.

Der ses ikke at være retspraksis på, hvilken timeløn en lønmodtager skal modtage, førend der kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, men det må forudsættes, at der ikke er tale om et ubetydeligt og symbolsk beløb. Jf. Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR., hvor en timeløn på 100 kr. anses for at være tilstrækkelig, og afgørelsen SKM2013.767.SR., hvor der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse ved en timeløn på 18 til 23 kr. for normaltimer og 60 til 83 kr. for overarbejdstimer.

Efter en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er SKAT herefter af den opfattelse, at den i 2012, 2013 og 2014 udbetalte rejsegodtgørelse, ikke kan anses for at være skattefri, idet en timeløn på 6,76 kr. ved en normal arbejdstid på 37 timer inkl. ½ times frokost for egen regning, må anses for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Indkomsten for 2012, 2013 og 2014 forhøjes herefter iht. Statsskattelovens § 4 med henholdsvis 106.470 kr., 107.380 kr. og 78.715 kr. i yderligere løn fra H1 ApS." 

"SKAT anser dig for at opfylde betingelserne for at kunne få et fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7. Indkomsten i 2012, 2013 og 2014 nedsættes derfor med følgende beløb 50.000 kr., 25.000 kr. og 25.500 kr., som er de beløb, som der max kan gives fradrag for i de enkelte indkomstår. "

SKAT har til klagen udtalt:

"I klagen fremføres der synspunkter om fiksering af løn. SKAT finder ikke, at der er tale om fiksering af løn, men at der er tale om, at en udbetalt rejsegodtgørelse ikke kan anses for at være skattefri, idet den udbetalte løn er anset for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at beskatte de udbetalte rejsegodtgørelser.

Repræsentanten har til støtte herfor anført:

"SKAT anerkender, at A er på rejse og tilkender ham fradrag for rejseudgifter formentlig efter ligningslovens § 9A, men modsat nægter man, at han kan modtage de skattefri godtgørelser efter samme lovbestemmelse. Man mener altså på den ene side, at han ikke er omfattet af rejsereglerne og på den anden side, at han er omfattet af rejsereglerne. Der fremgår ikke nogen nærmere begrundelse herfor af SKAT' s afgørelse eller sagsfremstilling.

Argumentation - ligningslovens § 9A
Efter vores opfattelse er direktører omfattet af ligningslovens § 9 A, da denne bestemmelse omfatter alle lønmodtagere, medmindre de er særskilt undtaget i bestemmelsen, hvilket direktører og hovedanpartshavere ikke er.

A har været på rejse i Sverige for selskabet og er ansat som direktør i selskabet, hvorfor han opfylder kravene til at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

I forhold til ligningslovens § 9 A er det vores opfattelse, at der for direktører gælder det specielle, at denne gruppe af personer bl.a. ikke er omfattet af funktionærloven og heller ikke af lov om ansættelsesbevis, ferieloven m.v. Løndannelsen for direktører foregår også frit. Der findes ikke mindstelønninger, kollektive overenskomster eller anden løndannelse for direktører. Der er generelt tale om individuel lønforhandling, hvor aflønningen afspejler direktørens værdi for selskabet og hvad selskabets økonomi kan afstedkomme i honorering. Direktørers løn - og ansættelsesvilkår er derfor anderledes end for almindelige lønmodtagere, men de er stadig lønmodtagere i forhold til kildeskattelovens § 43 og ligningslovens § 9A.

Økonomien i H1 ApS har desværre ikke kunnet bære særligt store personaleudgifter. Som det fremgår af vedlagte regnskaber har selskabet opsparede underskud på ca. 824.000 kr. Selskabet er blevet opløst i oktober 2014 netop som følge af de svære økonomiske forhold.

SKAT henviser i deres afgørelse til SKM2006.181.SR og SKM2013.767.SR (der skulle nok rettelig have været henvist til SKM2014.767.SR, som i øvrigt er påklaget til Landsskatteretten). Vi mener ikke disse sager er sammenlignelige med nærværende sag, da de omhandler almindelige lønmodtagere i forhold til ligningslovens § 9A.

A er som nævnt direktør og hovedanpartshaver i sit eget selskab. Hans forhold kan derfor ikke sidestilles med almindelige lønmodtageres løn- og ansættelsesforhold, da der her ofte findes kollektive overenskomster, hvor løndannelsen og lønniveauer er aftalt. For direktører gælder som nævnt andre løn- og ansættelsesforhold, der er væsentligt forskellige fra almindelige lønmodtagers. Man kan ikke tale om et bestemt lønniveau for direktører, da denne gruppe er undergivet vidt forskellige løn- og ansættelsesforhold. Nogle direktører har en meget stor løn og andre har en meget begrænset løn. Dertil kommer, at A som hovedanpartshaver i H1 ApS har en direkte interesse i selskabets økonomiske forhold.

Fiksering
Det er fast praksis, at man ikke foretager fiksering af løn i hovedaktionærforhold, jf. bl.a. TfS 1997,80. Meddelelsen er omtalt i SKAT' s Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.7 Fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet. Den nævnte meddelelse anses derfor stadig for at være gældende ret.

Særligt omkring fiksering af løn til hovedanpartshavere fremgår af TfS 1997, 80 bl.a. følgende udtalelse fra Skatteministeren:

"Told- og Skattestyrelsen har over for mig om det generelle spørgsmål oplyst, at der allerede i november 1975 blev udsendt et cirkulære fra Statens Ligningsdirektorat om lønspørgsmålet for aktionærer, der kontrollerer det selskab, som de selv arbejder i. Af dette cirkulære fremgår, at skattemyndighederne i almindelighed må acceptere det af parterne fastsatte arbejdsvederlag (løn), selv om det er lavt i forhold til normal aflønning. ....

Ud over det ovenfor omtalte tilfælde med tandlægen har Styrelsen oplyst, at der har været 2 sager om samme problem. I begge tilfælde blev lønfikseringerne underkendt af Landsskatteretten. Den ene af landsskatteretskendelserne er af Landsskatteretten offentliggjort i TfS 1996, 750. Med hensyn til den verserende sag om tandlægen har Styrelsen anmodet den pågældende told- og skatteregion om at foranledige den pågældende sag standset. ..".

Det fremgår af ovenstående, at skattemyndighederne i almindelighed må acceptere den aftalte løn mellem hovedaktionærer og deres egne selskaber, selvom det er lavt i forhold til normal aflønning.
Vi mener ikke, at der er noget der taler for, at SKAT ikke skal acceptere den løn, der er aftalt mellem A og H1 ApS, når man henser til, at selskabet ikke havde midler til en større aflønning, som følge af, at selskabet befandt sig i et presset marked for vognmænd. Det fremgår af selskabets regnskaber, hvilke økonomiske forhold selskabet var undergivet. H1 ApS har kørt til de priser, der var mulighed for at opnå. Det kan ikke komme A til last, at det var de priser, som markedet betingede.

SKAT begrunder deres afgørelse med, at A ikke kan modtage skattefri godtgørelser, da det forudsætter, at lønnen udgør et ikke ubetydeligt beløb. På den baggrund beskatter man A af de udbetalte skattefri rejsegodtgørelser. Dermed fikserer man (og forhøjer) As indkomst fra hans eget selskab, H1 ApS med 106.470 kr. i 2012, 107.380 kr. i 2013 og 78.715 kr. i 2014 ud over de i forvejen udbetalte lønninger.

Det mener vi er i strid med den mangeårige praksis omtalt i af TfS 1997, 80. SKAT har ikke noget belæg for at fiksere en løn.

Som yderligere eksempel på lønfikserings problemstillingen kan nævnes TfS 1996, 750 LSR. Her fik skattemyndighederne ikke medhold i, at en direktør og hovedaktionær ikke havde fået løn fra sit eget selskab. Landsskatteretten godkendte, at der ikke var grundlag for at fiksere en indkomst på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. i de to påklagede indkomstår 1990 og 1991. Landsskatteretten henviste i sin begrundelse til selskabets skattemæssige regnskaber samt til, at det måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der skete en konsolidering af selskabet.

Vi bemærker hertil, at A fik en løn fra sit selskab og altså ikke arbejdede ulønnet, som tilfældet var i TfS 1996, 750 LSR. Vi bemærker også, at økonomien i H1 ApS på linje med TfS 1996,750 LSR var presset og ikke muliggjorde ret meget aflønning til A, som beskrevet ovenfor.

I to senere Skatteråds afgørelser (SKM2009.829.SR og SKM2010.431.SR) bekræftes det igen, at der som hovedregel ikke sker lønfiksering. Hidtidig praksis stadfæstes derfor."

Repræsentanten har fremført følgende til styrelsens forslag:

Det fremgår af SKAT' s afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at man anser A for at være lønmodtager og for at opfylde betingelserne for at være på rejse, da man tilkender ham fradrag for rejseudgifter, jf. ligningslovens § 9A. Hans løn er dog ikke så stor, at han kan modtage skattefri rejsegodtgørelse efter samme bestemmelse.

Skatteankestyrelsen henviser til, at det fremgår af SKM2006.181.SR, at der ikke findes nogen generel lovbestemt mindsteløn, som dækker hele arbejdsmarkedet. Det synspunkt er vi enige i, herunder at der ikke findes nogen overenskomst for direktører. Medarbejdere med den ansættelsesform og titel har altså ikke hverken et lovbestemt eller overenskomstbestemt krav på en mindsteløn. Der er tværtimod aftalefrihed mellem parterne. Udover selve det ansættelsesretlige, har man som direktør og hovedanpartshaver en indirekte interesse i selskabets økonomi. Tjener selskabet mange penge, kan man bedre tillade sig en større løn end hvis selskabets økonomi er anstrengt.

Dertil kommer, at den offentliggjorte praksis - SKM2006.181.SR og SKM2013.367.SR udelukkende vedrører almindelige lønmodtagere, hvor der typisk findes en sammenlignelig overenskomstmæssig løn. Det findes der ikke for direktører, der kan tjene både en stor løn og en mindre løn.

Det fremgår af TfS1997, 80, at skattemyndighederne i almindelighed må acceptere det af parterne fastsatte arbejdsvederlag mellem hovedaktionærer og deres egne selskaber. I nærværende sag vil man ikke anerkende en løn på 12.000 kr. / år, men mener, at A skal beskattes af en løn på omkring eller over 100.000 kr. Dette på trods af den klare udtalelse fra skatteministeren om det modsatte.

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2012.463.VLR. Det fremgår af denne afgørelse, at Landsretten stadfæstede, at en hovedanpartshaver ikke kunne få skattefri kørselsgodtgørelse, da han ikke havde fået nogen løn overhovedet fra selskabet. Vi mener, at praksis er forskellig, alt afhængig af om man får løn fra selskabet eller ikke får løn fra selskabet. Da A har modtaget løn hver måned i de påklagede 3 indkomstår, mener vi ikke denne afgørelse er sammenlignelig med nærværende sag.

Skatteankestyrelsen henviser til SKAT' s Juridiske Vejledning afsnit C.A.7.2.1, hvorefter værns reglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., også retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Vi bemærker hertil, at A var eneste ansatte i selskabet, hvorfor der er tale om en både generel og individuel ansættelse for hans vedkommende. Det fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning, at en lønmodtager ikke har kompenseret arbejdsgiver ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed. Dette betyder ikke, at udbetalte rejsegodtgørelser bliver skattepligtige.

Selskabet havde følgende resultater i de påklagede indkomstår

2012: 71.560 kr.
2013: -45.382 kr.
2014: -12.134 kr.

Selskabet havde i de påklagede indkomstår en negativ egenkapital. I 2014 på 523.152 kr., i 2013 på 511.000 kr. og på 465.000 kr. i 2012.

A har altså ikke omlagt lønnen for til gengæld at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Han har haft betydelige rejseudgifter og tilhørende mange rejsedage for sin arbejdsgiver. Herfor har han kun modtaget økonomisk kompensation for egne afholdte rejseudgifter efter de standardiserede satser, som gælder for alle lønmodtagere. Dertil kommer en mindre løn, da selskabet ikke kunne bære en større løn rent økonomisk, som ovenstående tal viser. Der er altså ikke tale om, at A misbruger reglerne, men A har blot fået dækket sine egne udgifter ved udførelsen af sit arbejde samt en løn, som selskabet med rimelighed kunne honorere.

I praksis ses der tilsyneladende eksempler på, at SKAT accepterer, at der kan udbetales skattefri godtgørelser på trods af en mindre løn til hovedaktionærer. Revisionsfirmaet BDO har ifølge deres nyhedsbrev (vedhæftet), været involveret i en sag, hvor en hovedanpartshaver modtog en årlig løn på 12.000 kr. fra sit selskab samt skattefri godtgørelser på ca. 70.000 kr. /år. SKAT anerkendte her, at vedkommende var på rejse og kunne modtage skattefri rejsegodtgørelse uden beskatning. Efter vores opfattelse forekommer den omtalte sag at være sammenlignelig med As sag.

På baggrund af ovenstående skal vi anmode Skatteankestyrelsen om at omgøre SKAT' s afgørelse og anerkende, at de udbetalte rejsegodtgørelser er skattefri, da A opfyldte betingelserne herfor."

Landsskatterettens afgørelse
Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: "Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen."

For indkomståret 2012 var formuleringen af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at der gjaldt et modregningsforbud. Det fulgte dog samtidig af Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, at lønnen ikke måtte være ubetydelig.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsn. C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767.SR, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb.

Det fremgår af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463.VLR, hvor en hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Klageren var hovedaktionær i selskabet H1 ApS, hvori han samtidig var eneste ansatte og har fået en månedsløn på 1.000 kr., samtidig med at han har oppebåret skattefrie rejsegodtgørelser på omkring 100.000 kr. på årsplan.

Når klageren valgte at få en løn, der alene var af symbolsk karakter og samtidig valgte at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelser fuldt ud, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefrie godtgørelser, som viser, at der må være leveret en anseelig arbejdsindsats.

Praksis omkring fiksering af løn ses ikke at ændre herved. SKAT har ikke fikseret yderligere løn. SKAT har blot konstateret, at den aftalte løn er ubetydelig og i modstrid med værnsreglen, som netop skal sikre, at løn ikke konverteres til skattefrie godtgørelser. Der henvises herved også til Vestre Landsrets dom i SKM2012.463.VLR, hvor der skete beskatning, uagtet at der var tale om en hovedanpartshaver, hvor lønnen bevidst var fastsat til 0 kr. grundet selskabets økonomiske situation.

Landsskatteretten stadfæster således ansættelsen.