Spørgsmål    

1. Kan Skatterådet bekræfte, at aftaler om medarbejderanparter, indgået mellem moderselskabet og to medarbejdere i dettes datterselskab opfylder betingelserne i ligningslovens § 7 P, stk. 2?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at værdien af de tildelte anparter i perioden 2016-2025 ikke overstiger 10% af medarbejdernes årsløn, jf. periodiseringsreglen i ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt.?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejderne kan modtage anparterne skattefrit i henhold til aftalen?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Moderselskabet ejer 100% af kapitalen i arbejdsgiverselskabet.

Der påtænkes indgået en aftale mellem arbejdsgiverselskabet og to medarbejdere, således at medarbejderne hver kan erhverve 10% af den nominelle selskabskapital i arbejdsgiverselskabet. Det fremgår af aftalen, at:

§ 1: Anpartstildelingen omfatter 10 procent af den nominelle selskabskapital på 125.000 kr. i Arbejdsgiverselskabet.

§ 2: Medarbejderen har fra aftalens indgåelse og fremadrettet ret til at erhverve de i § 1 nævnte anparter over en periode på 10 år med lige store årlige andele, svarende til 1 procent p.a.

§ 3: Købesummen for anparterne udgør kr. 0,00, altså svarende til kurs 0.

§ 4.1: Medarbejderen kan årligt, til enhver tid i løbet af året, udnytte retten til anpartstildeling, i det omfang det fremgår af ovennævnte § 2, med den virkning, at anparterne overdrages til medarbejderen. Første års tildeling kan gøres gældende i 2016.

§ 4.2: Anpartstildelingen sker ved at medarbejderen giver skriftlig meddelelse herom til arbejdsgiver, og arbejdsgiver foretager straks det videre fornødne for overdragelse af anparterne.

§ 5.1: Retten til anparter bortfalder endeligt med udgangen af det 10. kalenderår regnet fra det første år, hvor retten kan gøres gældende, altså ved udgangen af år 2025. Såfremt medarbejderen ét eller flere år ikke har udnyttet sin ret til anpartstildeling, bortfalder disse ligeledes endeligt ved udgangen af år 2025.

§ 5.2: Hvis medarbejderen opsiger sin stilling uden at dette skyldes væsentlig misligholdelse fra arbejdsgiverens side, mister medarbejderen retten til ikke-tildelte anparter.

§ 5.3: Hvis arbejdsgiveren opsiger medarbejderen uden at dette skyldes væsentlig misligholdelse fra medarbejderens side, bevarer medarbejderen retten til anpartstildeling.

§ 5.4: Retten til anpartstildeling bortfalder i sin helhed, hvis medarbejderen fratræder sin stilling som følge af væsentlig misligholdelse fra medarbejderens side.

§ 6.1: Ligningslovens § 7 P er gældende for nærværende aftale.

§ 6.2: Anparter i henhold til aftalen udgør ikke en særlig klasse.

§ 6.3: Rettigheder i henhold til nærværende aftale kan ikke overdrages, pantsættes eller gøres til genstand for udlæg.

§ 6.4: Medarbejderen skal påse at samtlige anparter, der erhverves i henhold til nærværende aftale tilhører medarbejderen som fuldstændig særeje og således ikke skal indgå i et skifte i forbindelse med behandlingen af et eventuelt skilsmisse bo eller dødsboskifte eller uskiftet bo.

§ 6.5: Nærværende aftale er i det hele betinget af, at SKAT godkender, at anpartstildelingen er i overensstemmelse med ligningslovens § 7 P. Der udarbejdes og ansøges samtidig hermed om bindende svar fra SKAT. 

Begge medarbejdere har i 2016 en årsløn på 350.000 kr.

Markedsværdien af anparterne udgør 1.764.015 kr. pr. 30.09.2016. Værdien er beregnet med udgangspunkt i årsrapporten for 2015/16 efter principperne i cirkulære nr. 45 af 28.03.2000 om værdiansættelse af aktier og anparter og cirkulære nr. 44 af 28.03.2000 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Betingelserne for at aftalen om tildeling af anparter er omfattet af ligningslovens § 7 P er efter vores opfattelse opfyldt, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 2:

§ 7 P, stk. 2, nr. 1: Det fremgår af aftalerne mellem de ansatte og moderselskabet, at § 7 P skal anvendes. Vederlaget er entydigt defineret i aftalerne. Det fremgår, at vederlaget består af en anpartstildeling, hvilket selskab der erhverves anparter i, den nominelle størrelse af anparterne fremgår, ligesom vilkårene for vederlagets erhvervelse og perioden, hvor tildelingerne kan gøres gældende fremgår af aftalerne.

Vi er uenige i SKATs indstilling, at betingelsen for anvendelsen af ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 1, ikke er opfyldt, idet de ansatte ikke har indgået aftale med arbejdsgiverselskabet. Efter vores opfattelse bør Skatterådet lægge til grund for det bindende svar, at der er indgået en tilsvarende aftale mellem arbejdsgiverselskabet og de to medarbejdere.

§ 7 P, stk. 2, nr. 2: Værdien af vederlaget overstiger ikke 10% af medarbejdernes årsløn på tidspunktet for aftalernes indgåelse (2016). Se argumentation under spørgsmål 2.

§ 7 P, stk. 2, nr. 3: Vederlaget i henhold til aftalerne ydes af moderselskabet, som er moderselskab til arbejdsgiverselskabet.

§ 7 P, stk. 2, nr. 4: Vederlaget er anparter i arbejdsgiverselskabet.

§ 7 P, stk. 2, nr. 5: Anparterne, der tildeles, udgør ikke en særlig klasse. Anparter, der tildeles medarbejderne, har samme rettigheder, som de øvrige anparter.

§ 7 P, stk. 2, nr. 6: Den modtagne ret til anpartstildeling kan i henhold til en tilknyttet ejeraftale ikke overdrages eller pantsættes.

Vi mener, svaret på spørgsmål 1 er "Ja".

Spørgsmål 2

I henhold til aftalen tildeles medarbejderne i 2016 en ret til at erhverve i alt 10% af anpartskapitalen i arbejdsgiverselskabet. Kursen er ved aftalens indgåelse fastsat til 0. Medarbejderne har ret til hver at erhverve anparter, svarende til 1% af anpartskapitalen hvert år i perioden fra 2016 - 2025.

Værdien af 10 % af anpartskapitalen i arbejdsgiverselskabet udgør pr. 30.09.2016 176.400 kr. Medarbejderne får hver især i 2016 en årsløn på 350.000 kr. 10% heraf udgør 35.000 kr. Værdien af medarbejderanparterne udgør således mere end 10% af årslønnen, hvis målingen foretages i aftaleåret, dvs. i 2016. Anvendes periodiseringsreglen i ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt., overstiger værdien af de tildelte anparter derimod ikke 10% af årslønnen.

Aftalen om anpartstildeling svarer efter vores opfattelse til eksemplet, der er nævnt i bemærkningerne til lovforslaget.

Uddrag af lovforslag 149, 2015/1, vores markering med kursiv:

"Forslaget til ligningslovens § 7 P, stk. 4, fastsætter reglerne for, hvornår vurderingen af vederlagsbetingelsen i ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, skal foretages.

Forslaget tager afsæt i de tidligere bestemmelser i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 2. og 4.-6. pkt., idet nogle af reglerne er omskrevet i forhold til reglerne i den tidligere § 7 H i ligningsloven. Reglerne vedrørende tidspunktet for vurdering af, om 10 pct.s-betingelsen er opfyldt, i den tidligere § 7 H i ligningsloven foreslås i princippet genindført.

Den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., foreslås ikke genindført. Efter den tidligere bestemmelse i ligningslovens § 7 H, stk. 1, 7. pkt., skulle betingelserne i den tidligere ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 3, 4, 6 og 7, være opfyldt på retserhvervelsestidspunktet. For så vidt angår ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 3 (krav om koncernforbindelse vedrørende det selskab, der yder vederlaget) og nr. 4 (krav om koncernforbindelse vedrørende det selskab, hvori der kan erhverves aktier), skal betingelserne være opfyldt på aftaletidspunktet. For så vidt angår ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 6 (krav om, at der ikke sker overdragelse) og nr. 7 (krav om at køberetter skal indeholde en ret for den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve/levere aktier) fremgår det af bemærkningerne, at betingelserne skal være opfyldt i hele perioden.

Vurderingen af, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, vedrørende vederlagets størrelse er opfyldt, skal efter 1. pkt. ske ud fra vederlagets værdi på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for købe- og tegningsretterne henholdsvis den faktiske købskurs for aktierne foreligger, dog senest på retserhvervelsestidspunktet, og årslønnen på det tidspunkt, hvor den ansatte og selskabet indgår aftalen.

Hvis kursen er kendt på aftaletidspunktet, skal vurderingen af 10 pct.s-grænsen ske på dette tidspunkt. Det vil sige, at vurderingen af, om betingelsen om, at favørelementet højst må udgøre 10 pct. af årslønnen, er opfyldt, sker på et af to tidspunkter. Som udgangspunkt skal vurderingen ske på det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen/købskursen foreligger. Hvis udnyttelseskursen ikke er kendt, skal vurderingen af 10 pct.s-grænsen senest ske på retserhvervelsestidspunktet. Hvis udnyttelseskursen ikke er kendt på retserhvervelsestidspunktet, er udgangspunktet, at vurderingen skal ske senest på dette tidspunkt. Det er dermed det tidligste af disse to tidspunkter, der er afgørende for vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, jf. dog nedenfor om de foreslåede fravigelser i stk. 5 fra udgangspunktet.

[...]

Det kan for det tredje forekomme, at den samlede værdi af købe- og tegningsretter eller aktier overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for købe- eller tegningsretter eller den faktiske købskurs for aktier foreligger, men 10 pct.s-kravet i stk. 2, nr. 2, ville være overholdt i de enkelte år, hvori den ansatte erhverver ubetinget ret til det modtagne vederlag.

Når tidspunktet, hvor den faktiske udnyttelseskurs for købe- eller tegningsretterne eller den faktiske købskurs for aktierne foreligger, indtræder før tidspunktet for den endelige retserhvervelse, opgøres vederlagets værdi på det tidspunkt, hvor købskursen eller udnyttelseskursen foreligger, ved vurderingen. Det er således som udgangspunkt ikke tilstrækkeligt, at betingelsen er opfyldt på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Denne situation kan illustreres med det eksempel, hvor selskabet tilbyder den ansatte, at den pågældende de næste fire indkomstår på nærmere fastsatte datoer modtager såkaldte gratisaktier. Den ansatte tilmelder sig én gang for alle - altså ikke hvert år. Købskursen, 0 kr., foreligger dermed allerede i det første år. Det indebærer, at vurderingen af, om 10 pct.s-kravet er opfyldt, skal ske på dette tidspunkt. Konsekvensen er, at den ansatte kun kan modtage aktier, der svarer til 10 pct. af årslønnen i det første år. Vederlaget kan ikke henføres til de respektive år, hvori retserhvervelsen sker.

Selskabet og den ansatte vil godt kunne tage højde for denne situation. Det kan ske ved, at selskabet, i stedet for et samlet tilbud til den ansatte om at erhverve medarbejderaktier, udarbejder fire adskilte tilbud, som den ansatte accepterer hvert indkomstår. Der ville herved blive tale om i alt fire vurderingstidspunkter. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt, at selskaberne skal opdele et medarbejderaktieprogram i flere adskilte aftaler.

Der foreslås på den baggrund i 3. pkt. en periodiseringsregel vedrørende den situation, hvor værdien i henhold til aftalen overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor vederlaget modtages, jf. stk. 2, nr. 2, men retserhvervelsen sker i to eller flere år.

Reglen indebærer, at den skattepligtige i denne situation kan vælge at fordele den samlede værdi af vederlaget på de år, hvori vederlaget retserhverves, med de andele, der retserhverves i de respektive år. Vurderingen af, om 10 pct.s-grænsen er opfyldt for de indkomstår, hvori retserhvervelsen sker, foretages ud fra årslønnen i aftaleåret, jf. princippet i stk. 4.

Når årslønnen på det tidspunkt, hvor aftalen indgås, anvendes, og ikke årslønnen i de respektive retserhvervelsesår, er konsekvensen, at efterfølgende lønforhøjelser/lønnedsættelser i de respektive år i retserhvervelsesperioden bliver uden betydning for, om den foreslåede regel kan anvendes. Det kan illustreres ved følgende eksempel:

En ansat med en årsløn på 1 mio. kr. indgår aftale med arbejdsgiverselskabet om tildeling af gratisaktier på 450.000 kr. i år 1. Udnyttelseskursen foreligger i år 1. De retserhverves i år 1, 2 og 3 med 1/3 i hvert af årene. Værdien fordeles efter reglen med 1/3 i hvert af årene. I år 1 kan 100.000 kr. modtages skattefrit. Det overskydende beløb på 50.000 kr. kan ikke overføres til år 2, og det skal derfor lønbeskattes i det pågældende år (ligningslovens § 28 kan ikke anvendes på aktietildelinger). I år 2 og 3 kan ligeledes modtages 100.000 kr. skattefrit uanset, om lønnen er ændret i de pågældende år.

Hvis parterne indgår en ny aftale om aktieløn i de efterfølgende retserhvervelsesår, skal der tages højde for »den gamle« aftale i relation til 10 pct.s-grænsen i de år, hvor de to aftaler løber parallelt. Det vil sige, at de »ældste« aktier indgår først ved afgørelsen af, om de tildelte aktier kan rummes inden for grænsen på 10 pct. af årslønnen i det pågældende år."

Medarbejderne modtager gratis anparter til en værdi af 176.400 kr. i 2016 for 0 kr. Ifølge ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt. kan de vælge at fordele den samlede værdi af vederlaget på de år, hvori vederlaget retserhverves med de andele, der retserhverves i de enkelte år, dvs. med 1/10, svarende til 17.640 kr. i hvert af årene 2016 - 2025.

Vurderingen af, om 10% grænsen er opfyldt for de år, hvor retserhvervelsen sker, foretages ud fra årslønnen i aftaleåret, dvs. 2016. Da medarbejdernes årsløn udgør 350.000 kr. i 2016, overstiger værdien af de tildelte anparter i de enkelte år fra 2016 - 2025 ikke 10% af årslønnen, 35.000 kr. 

Vi mener derfor, at svaret på spørgsmål 2 er "Ja".

Spørgsmål 3

Med udgangspunkt i det under spørgsmål 1 og 2 anførte, er det vores opfattelse, at samtlige betingelser i ligningslovens § 7 P er opfyldt.

Vi mener derfor, at svaret på spørgsmål 3 er "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at aftaler om medarbejderanparter, indgået mellem moderselskabet og to medarbejdere i datterselskabet, opfylder betingelserne i ligningslovens § 7 P, stk. 2.

Begrundelse

Efter ligningslovens § 7 P, stk. 2, gælder en række betingelse, der skal være opfyldt for at værdien af anparter ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Aftale mellem den ansatte og arbejdsgiverselskabet - ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 1

Det er en betingelse, at den enkelte ansatte og det selskab, hvori den pågældende er ansat har aftalt, at reglerne i ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse. Arbejdsgiverselskabet skal indgå en aftale med hver enkelt ansat, der modtager anparter. Ifølge forarbejderne til ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 1, skal aftalen være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om vederlaget modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

Vederlaget skal være entydigt identificeret i aftalen, herunder

• at vederlaget består af anparter i arbejdsgiverselskabet,
• at anskaffelsessummen for anparterne er 0 kr.,
• den nominelle størrelse af de anparter, som aftalen giver ret til,
• anparternes værdi, i den konkrete sag beregnet med udgangspunkt i årsrapporten for 2015/16 efter principperne i cirkulære nr. 45 af 28.03.2000 om værdiansættelse af aktier og anparter og cirkulære nr. 44 af 28.03.2000 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill.

Herudover skal vilkårene for anparternes erhvervelse fremgå af aftalen, samt tildelingsdatoer og udløbsdato.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, at de ansatte har indgået aftale om tildeling af anparter og anvendelse af ligningslovens § 7 P med moderselskabet. De ansatte har ikke indgået aftale med arbejdsgiverselskabet.

SKAT henviser til forarbejderne til ligningslovens § 7 P, hvoraf følgende fremgår af bemærkningerne til § 7 P, stk. 2, nr. 1:

"Efter det foreslåede § 7 P, stk. 2, nr. 1, er anvendelse af bestemmelsen betinget af, at arbejdsgiverselskabet har indgået en aftale med den ansatte om, at ligningslovens § 7 P skal finde anvendelse. Aftalekravet betyder, at den foreslåede ordning kun kan anvendes, hvis der er enighed mellem arbejdsgiverselskabet og den ansatte herom.

Selskabet skal indgå en aftale med hver enkelt ansat, der modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet.

Der stilles en række krav til aftalens indhold. Det skal efter 1. pkt. fremgå af aftalen, at parterne er bundet til at overholde de vilkår, der fremgår af nr. 2-7. Efter 2. pkt. er det et krav, at vederlaget er entydigt fastsat i aftalen. Derudover skal det efter 3. pkt. fremgå, om vederlaget er en aktie eller en købe- eller tegningsret hertil, og i hvilket selskab der er eller kan erhverves aktier. Endvidere skal den nominelle størrelse eller stykværdien af aktien fremgå af aftalen, eller, hvor vederlaget består af en købe- eller tegningsret, den nominelle størrelse eller stykværdien af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til at erhverve. Endelig skal det, hvis udnyttelseskursen kendes, fremgå af aftalen, hvilken værdi vederlaget har, eller såfremt kun principperne for fastsættelse af udnyttelseskursen er fastlagt, da disse.

Er der stillet betingelser for at erhverve vederlaget, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal dette efter 4. pkt. fremgå af aftalen. Består vederlaget i, at den ansatte får en ret, som den ansatte kan vælge at udnytte inden for et nærmere angivet tidsrum, skal dette tillige fremgå af aftalen.

Der stilles ikke formkrav til den aftale, som den ansatte og selskabet skal indgå, ligesom der heller ikke stilles krav om, at aftalen skal være affattet på dansk.

Hvis betingelsen ikke overholdes - idet der enten ikke indgås en aftale, eller aftalen ikke opfylder de indholdsmæssige krav - er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. bliver omfattet af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 16, eller, hvis betingelserne herfor er opfyldt, på udnyttelses- eller salgstidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 28, i begge tilfælde med fradragsret for selskabet for den modsvarende udgift."

De ansatte har ikke indgået aftale med arbejdsgiverselskabet, hvorfor betingelsen for anvendelsen af ligningslovens § 7 P i § 7 P, stk. 2, nr. 1, ikke er opfyldt.

Aftalen indeholder heller ikke en angivelse af værdien af anparterne, som efter det i sagen oplyste er beregnet med udgangspunkt i årsrapporten for 2015/16 efter principperne i cirkulære nr. 45 af 28.03.2000 om værdiansættelse af aktier og anparter og cirkulære nr. 44 af 28.03.2000 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill.

De øvrige vilkår i ligningslovens § 7 P, stk. 2, er imidlertid opfyldt.

De ansatte og arbejdsgiverselskabet kan ikke i 2017 med tilbagevirkende kraft aftale, at anparter tildelt i 2016 er omfattet af ligningslovens § 7 P.

Konsekvensen er derfor, at de i 2016 tildelte anparter som udgangspunkt bliver omfattet af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet efter reglerne i ligningslovens § 16, jf. statsskattelovens § 4.

Det fremgår af den fremlagte aftale, at aftalen er betinget af, at SKAT godkender ordningen som værende i overensstemmelse med ligningslovens § 7 P.

SKAT skal i den forbindelse henvise til Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A.A.14.3 om skatteforbehold, jf. skatteforvaltningslovens § 28.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at værdien af de tildelte anparter i perioden 2016-2025 ikke overstiger 10% af medarbejdernes årsløn, jævnfør periodiseringsreglen i ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt.

Begrundelse

Efter ligningslovens § 7 P, stk. 2, nr. 2, er det en betingelse, at værdien af vederlaget i samme år ikke må overstige 10 pct. af den ansattes årsløn på det tidspunkt, hvor aftalen indgås. Der er imidlertid mulighed for at periodisere værdien af anparterne på de år, hvor de ansatte erhverver ret til anparterne, jf. ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt.

Det fremgår af SKATs besvarelse af spørgsmål 1, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 7 P på anpartstildelingen i 2016 ikke er opfyldt. Såfremt der indgås en ny aftale i 2017 om tildeling af anparter og anvendelse af ligningslovens § 7 P, er det henholdsvis årslønnen og anparternes værdi på aftaletidspunktet i 2017, der skal lægges til grund ved beregningen af 10 pct.s-grænsen og periodiseringsreglen i ligningslovens § 7 P, stk. 5, 3. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at medarbejderne kan modtage anparterne skattefrit i henhold til aftalen.

Begrundelse

SKAT henviser til besvarelse af spørgsmål 1 og 2, hvoraf fremgår, at de ansatte ikke kan modtage anparterne skattefrit med hjemmel i ligningslovens § 7 P.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.