Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 (herunder reglerne om skæringsdato og værdiansættelse) finder anvendelse og går forud for den generelle regel i selskabsskattelovens § 5 D i forbindelse med Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab?

2. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionsafkastbeskatningslovens § 18 ved overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab bevirker fuld succession i den pensionsafkastskattemæssige stilling for så vidt angår fremførbar negativ pensionsafkastskat (samt den periode, hvor den negative skat har eksisteret jf. PAL § 17, stk. 2, 1. pkt. og summen af den tidligere beskatning efter PAL § 4a, stk. 1) samt afskrivninger på driftsmidler (udskudt skat), således at fremførbar negativ pensionsafkastskat bevares, og den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres selskabsskattemæssigt (uden beskatning af genvundne afskrivninger i det pensionsafkastpligtige beskatningsgrundlag)?

3. Såfremt Skatterådet besvarer benægtende til spørgsmål 1 og/eller 2, kan Skatterådet bekræfte, at skatteaktiverne fortsætter uændret, og at der ikke sker ophørsbeskatning ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab, når denne overgang ikke er specifikt reguleret i pensionsafkastbeskatningsloven?

4. Såfremt Skatterådet besvarer benægtende til spørgsmål 1, 2 og/eller 3, kan Skatterådet da bekræfte, at såfremt Spørger overdrager sine aktiver og passiver til et nystiftet datterselskab, bevirker pensionsafkastbeskatningsloven fuld succession i den skattemæssige stilling for så vidt angår fremførbar negativ pensionsafkastskat samt afskrivninger på driftsmidler (udskudt skat), således at fremførbar negativ pensionsafkastskat bevares, og den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres selskabsskattemæssigt (uden beskatning af genvundne afskrivninger)?

5. Kan Skatterådet bekræfte, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det pensionsafkastpligtige beskatningsgrundlag (der opgøres for det afkast, der relaterer sig til de ufordelte reserver) ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres?

6. Kan Skatterådet bekræfte, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag (der opgøres af det overskud, der relaterer sig til egenkapitalen) ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres?

Svar:

1. Nej, se dog begrundelse

2. Nej, se dog begrundelse

3. Bortfalder

4. Bortfalder, se spm. 1 og 2

5. Ja, se dog begrundelse

6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab med ca. xx medlemmer. Spørger er ejet af A A/S, som er ejet af de overenskomstparter, som har valgt Spørger som pensionsleverandør for de kollektivt aftalte arbejdsmarkedspensioner.

Spørger overvejer at foretage nogle kommercielle ændringer, som vil bevirke, at Spørger ikke længere vil være omfattet af reglerne i lov om Finansiel Virksomhed (FIL) § 307, altså at Spørger vil overgå fra at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab selskabsskattefritaget efter selskabsskatteloven ("SEL") § 3, stk. 1, nr. 18 til at være et almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab.

Et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab kan ikke overgå til skattepligt uden Finanstilsynets godkendelse. Som led i forberedelserne til denne proces, undersøger Spørger derfor de økonomiske konsekvenser af en sådan overgang. Skatterådet bedes lægge til grund, at sådan tilladelse vil kunne opnås efter reglerne i lov om finansiel virksomhed.

Spørger har betydelige investeringer i såvel noterede som unoterede aktier, obligationer og andre aktiver. Selv små procentvise forskelle i den skattemæssige behandling har stor økonomisk betydning for pensionskassen og særligt dens medlemmer.

Spørger har derfor en interesse i, i detaljer at få afklaret de skattemæssige konsekvenser af den påtænkte disposition.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Indledning

Skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven ("PAL") omfatter såvel pensionsberettigede personer med skattebegunstigede pensionsordninger som selve pensionsinstituttet.

Systematikken i pensionsafkastbeskatningsloven er den, at der opgøres et beskatningsgrundlag, der overordnet svarer til det investeringsafkast, der er opnået i året, fratrukket fradragsberettigede formueforvaltningsomkostninger og renteudgifter. Fra beskatningsgrundlaget trækkes eventuelt overgangsfradraget, jf. eksempelvis pensionsafkastbeskatningslovens § 10, hvorved den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget fremkommer. Pensionsafkastbeskatningslov-skatten på 15,3% beregnes på grundlag af den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget. Lempelse sker ved, at skat betalt i fremmed stat fradrages PAL skatten efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 20.

På individniveau har Spørger valgt at opgøre beskatningsgrundlaget efter den direkte metode i pensionsafkastbeskatningsloven § 4a. Skattepligten på individniveau omfatter individuelle tilskrivninger og udbetalinger af rente, m.v., der stammer fra investeringsafkastet.

Som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab er Spørger i dag skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7.

Om arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber siger forarbejderne til den nugældende pensionsafkastbeskatningslov (L10/2007):

"Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed foreslås tillige fortsat at skulle være skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven. Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber er livsforsikringsaktieselskaber, der opfylder de i § 307 i lov om finansiel virksomhed opstillede betingelser. Et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsaktieselskab kan alene have kollektive ordninger på samme måde som en tværgående pensionskasse, og det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskab kan derfor kun tegne forsikringer svarende til det for tværgående pensionskasser gældende." (Vores fremhævelse)

Skattepligten omfatter ifølge pensionsafkastbeskatningsloven § 7 alle former for formueafkast. Dog fradrages efter stk. 2 den del af afkastet, der tilfalder medlemmerne individuelt, dvs. individuelle hensættelser til pensionsopsparerne. Der gives således efter bestemmelsen fradrag for alle beløb, der hensættes individuelt som rente mv. Formålet med pensionsafkastbeskatningsloven § 7, stk. 2, er at investeringsafkast, der tildeles individuelt og dermed underkastes beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 4a, ikke bliver beskattet to gange.

Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber er fritaget for selskabsskattepligt, jf. selskabsskattelovens ("SEL") § 3, stk. 1, nr. 18. Selskabsskattefriheden for arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber indførtes i 2000 med den hensigt at skabe "en skattemæssig ligestilling mellem pensionskasser og arbejdsmarkedsrelaterede pensionsinstitutter i selskabsform, hvor ejerne ikke kan hæve udbytte, ved at selskaberne fritages for selskabsskat. Dermed får begge typer af ordninger samme muligheder for at opbygge kapital til overholdelse af solvenskrav.", jf. L 71/2000.

Ved overgang til status som livsforsikringsaktieselskab bortfalder adgangen til selskabsskattefritagelse i selskabsskatteloven.

Livsforsikringsaktieselskaber er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 2, nr. 10, samt efter selskabsskatteloven.

Efter pensionsafkastbeskatningsloven bliver skatten på institutniveau opgjort efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven § 8. Beskatningsgrundlaget udgør her udviklingen i de ufordelte midler, som opgjort efter et lagerprincip, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 8, stk. 4. Den selskabsskattepligtige indkomst opgøres som hovedregel efter de almindelige regler, herunder skattemæssige afskrivninger, men med særlig lagerbeskatning af fast ejendom og aktier og skattemæssigt fradrag for henlæggelser til de forsikrede.

Spørgsmål 1

Overgangen fra status som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til status som almindeligt livsforsikringsselskab vil ændre Spørgers skattemæssige status ved at bringe Spørger fra én beskatningsmetodik til en anden.

Overgangen ændrer ikke i sig selv på Spørgers forpligtelser over for medlemmerne (forsikringsbestanden), der i enhver henseende fortsat vil have krav på præcis den samme dækning som hidtil.

Spørger har som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, jf. citatet fra L 10/2007 ovenfor, alene kollektive ordninger på samme måde som en tværgående pensionskasse og alle aktiver og passiver (med undtagelse af en mindre garantikapital stillet af de faglige organisationer bag oprettelsen af Spørger, der alene kan udloddes ved opløsning) samt afkastet heraf, tilhører således medlemmerne/de forsikrede. Ingen del af hverken aktiver eller passiver kan således udloddes til aktionærerne.

Den skattemæssige behandling af afkastet i Spørger har således direkte og umiddelbar betydning for medlemmerne og en opgivelse af status som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab kan således alene komme på tale, hvis medlemmerne ikke derved mister fordele i relation til muligheden for at udnytte afskrivninger på driftsaktiver, fremførsel af pensionsafkastbeskatningslov-aktiver, m.v.

Derfor ønsker Spørger at gøre brug af reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 om succession.

Succession ved overdragelse af livsforsikringsbestande kan efter pensionsafkastbeskatningsloven § 18 ske hvor:

1. en pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution,
2. to eller flere pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution (fusion),
3. en pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution spaltes i to eller flere selvstændige pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtige institutioner (fission),
4. en pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden pensionsafkastbeskatningslov-skattepligtig institution efter § 204 i lov om finansiel virksomhed eller
5. et administrationsbo som omhandlet i pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 2, nr. 8 eller 12, viderefører administrationen af et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn.

Reglerne om succession ved fusion, fission, spaltning og overdragelse indsattes oprindeligt som realrenteafgiftslovens § 8a. Forarbejderne til denne bestemmelse (L164/1987) udtalte i den forbindelse:

"1. Lovens formål

Lovforslaget går først og fremmest ud på at lempe realrenteafgiftsloven således, at reglerne om realrenteafgift ved fusion, fission og opløsning af visse samejeforhold ikke hæmmer de realrenteafgiftspligtige institutioners dispositioner, når der skal foretages ændringer i strukturer, som er blevet uhensigtsmæssige.

[...]

I det foreliggende lovforslag foreslås det, at den fortsættende institution indtræder, det vil sige succederer, i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling ved fusion og fission. Det betyder, at et aktiv, der overdrages ved fusion eller fission, skal anses for at være erhvervet af den fortsættende institution på det tidspunkt, hvor den overdragende institution erhvervede det, og for den (regulerede) anskaffelsessum, hvortil den overdragende institution erhvervede aktivet. Den foreslåede regel indebærer derfor, at der ikke ved fusion eller fission sker nogen ændring i den afgiftsmæssige behandling af de overdragne aktiver.

Det foreslås, at reglen om succession ved fusion og fission finder tilsvarende anvendelse, når en realrenteafgiftspligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden realrenteafgiftspligtig institution efter reglerne i kapital 16 i lov om forsikringsvirksomhed.

Den foreslåede regel om succession medfører bl.a., at der ikke skal foretages nogen opgørelse af en realrenteafgiftspligtig avance på obligationer og pantebreve, der overdrages ved fusion m.v. Reglen om succession medfører også, at afkast af fast ejendom, som er erhvervet før den 12. marts 1986 og derfor er fritaget for realrenteafgift efter undtagelsesbestemmelsen i § 2, stk. 2, i lov nr. 136 af 19. marts 1986, også vil være fritaget for realrenteafgift efter overdragelsen til den fortsættende institution.

Det foreslås, at adgangen til afgiftsfri fusion m.v. begrænses til at gælde for tilfælde, hvor både den overdragende og den fortsættende institution er omfattet af realrenteafgiftsloven.

Det betyder, at afkastet af fast ejendom, obligationer og pantebreve m.v., som en realrenteafgiftspligtig erhverver fra en ikke realrenteafgiftspligtig ved fusion m.v., ikke er omfattet af forslaget og derfor behandles efter de hidtil gældende regler.

Den foreslåede regel om fuldstændig succession medfører, at den fortsættende institution i realrenteafgiftsmæssig henseende overtager samtlige pligter og rettigheder fra den overdragende institution, herunder pligt til at indsende opgørelser og hæftelse for eventuel skyldig afgift, renter, morarenter og bødeansvar.

Den foreslåede regel indebærer også, at den fortsættende institution succederer i den overdragende institutions realisationssaldi efter lovens § 4, stk. 4, og § 4 c.

Desuden medfører reglen om succession, at alt formueafkast, der kan henføres til det afgiftsår, hvori overdragelsen finder sted, betragtes som optjent af den fortsættende institution." (Vores fremhævelser)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 18 regulerer ikke direkte et skift fra et skatteregime (eksempelvis pensionsafkastbeskatningsloven § 7) til et andet skatteregime (pensionsafkastbeskatningsloven § 8), når en skattepligtig institution fortsætter i samme selskabsform. Det er imidlertid i overensstemmelse med bestemmelsen formål, at successionsreglen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 også finder anvendelse ved en sådan overgang, og reglen finder eksempelvis også anvendelse ved overdragelse af aktiver og passiver fra en skattepligtig institution til en anden.

Ved overgang fra status som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til status som almindeligt livsforsikringsselskab vil Spørger indtræde i selskabsskattepligt efter reglerne for selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber.

Overgangen fra skattefritagelse efter selskabsskatteloven § 3 til skattepligt efter selskabsskatteloven § 1 er generelt reguleret i selskabsskattelovens § 5 D. Det fremgår af bestemmelsen, at skattepligten efter selskabsskatteloven indtræder på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig, jf. bestemmelsens stk. 1.  Forarbejderne til selskabsskatteloven § 5 D (LFF 2000-10-04) specificerer, at overgangen til skattepligt indtræder, når selskabet eller foreningen mv. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller ved påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget.

Bestemmelsen i selskabsskatteloven § 5 D regulerer den generelle situation, hvor en hidtil selskabsskattefritaget enhed indtræder i selskabsskattepligt. Bestemmelsen fastlægger (som nævnt) tidspunktet for indtræden af skattepligt og værdiansættelsen af aktiverne/afskrivningssaldi ved overgangen til sådan beskatning.

Selskabsskatteloven § 5 D kan imidlertid ikke antages at regulere overgangen fra skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven § 7 til pensionsafkastbeskatningsloven § 8 og selskabsskatteloven, idet den mere generelle regel i selskabsskatteloven § 5 D må antages at vige for den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningsloven på grund af pensionsafkastbeskatningslovens karakter af lex specialis.

Som det er fremhævet ovenfor, er det et krav efter pensionsafkastbeskatningsloven § 18, at overgangen skal ske med virkning fra et årsskifte og den (pensionsafkast-) skattemæssige værdi af aktiver og saldi skal videreføres, så ingen del af afkastet udeholdes fra beskatning og ingen del af afkastet dobbeltbeskattes.

Denne overgangsbestemmelse stemmer ikke overens med tidspunktet for overgangen i selskabsskatteloven, der foreskriver overgang på tidspunktet for vedtægtsændring, dvs. generalforsamlingsdato. Skulle selskabsskattelovens overgangstidspunkt finde anvendelse, ville indtræden i selskabsskattepligt og pensionsafkastbeskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8 indtræde på forskellige tidspunkter med forskellige indgangsværdier. Som det ses af det citerede nedenfor er dette ikke intentionen med successionsbestemmelsen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18.

Det er en følge af successionen, at den modtagende institution, dvs. Spørger efter overgangen til status som almindeligt livsforsikringsselskab, indtræder i den skattemæssige stilling for den overdragende institution, dvs. det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskab Spørger, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 18, stk. 2. Skatteopgørelsen udfærdiges for det første indkomstår, der påvirkes af successionen under denne forudsætning.

Det følger af pensionsafkastbeskatningsloven § 18, stk. 3, at "Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i stk. 1 og 2, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår."

Indkomståret efter pensionsafkastbeskatningsloven er kalenderåret, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 11. Dermed opfyldes forudsætningen om, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår, automatisk hvis overgangen sker med et årsskifte.

I og med successionen i overensstemmelse med det ovenfor citerede fra L 164/1987 medfører, at:

• alt formueafkast skal henføres til det indkomstår, hvori overgangen finder sted og at

• åbningsbalancen for det modtagende selskab (livsforsikringsselskabet) skal være udformet under forudsætning om succession,

kan følgende eksempel opstilles:

Forudsættes det, at vedtægtsændringen vedtages på selskabets generalforsamling for 20xx, vil Spørger - det fortsættende livsforsikringsselskab - skulle forberede åbningsbalancen for 20xx "under forudsætning om succession" i Spørgers - det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskab - skattemæssige stilling ultimo 20xx, som er det sidste år som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab.

Åbningsbalancen for 20xx svarer til ultimobalancen 20xx, der således ikke skal udformes som en ophørsbalance. Alle skattemæssige værdier og saldi ultimo 20xx, skal således overføres uændrede til åbningsbalancen for 20xx, jf. nedenfor.

Uanset vedtægtsændringen først besluttes i løbet af 20xx, har beslutningen betydning for hele indkomståret 20xx, jf. det citerede, og Spørger - livsforsikringsselskabet - skal således i foråret 20xx indgive endelig opgørelse efter pensionsafkastbeskatningsloven § 21 for hele indkomståret 20xx under den forudsætning, at livsforsikringsselskabet er succederet i det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskabs skattemæssige stilling, dvs. lagerbeskatning af alle aktiver, m.v. i forhold til markedsværdien 1. januar 20xx og videreførsel af alle saldi.

Skatterådet bedes bekræfte, at den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 (herunder reglerne om skæringsdato og værdiansættelse) finder anvendelse og går forud for den generelle regel i selskabsskattelovens § 5 D i forbindelse med Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab.

Spørgsmål 2

Spørgers investeringsaktiver er regnskabsmæssigt optaget til markedsværdi og lagerbeskattes. Med en overgangsdato, der er sammenfaldende med et årsskifte, vil alle investeringsaktiver dermed være optaget i regnskabet til markedsværdien ved årsskiftet og beskattet i overensstemmelse hermed.

Spørger har investeringer i afskrivningsberettigede aktiver, herunder vindmøller. Som følge af successionen vil det selskabsskattepligtige livsforsikringsselskab indtræde i afskrivningssaldoen vedrørende disse investeringsaktiver i relation til pensionsafkastbeskatningslov værdierne.

Det er endvidere en følge af successionen, at livsforsikringsselskabet indtræder i det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskabs skatteaktiv. Skatteaktivet kan ved beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 7 alene modregnes i positiv PAL på institutniveau.

Det fremgår af bemærkningerne til L 77/2000, at arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber sammenlignes med tværgående pensionskasser i relation til medlemmernes ejerskab til aktiverne og særligt afkastet deraf. Finanstilsynet kan ikke forventes at ville meddele godkendelse af en vedtægtsændring, såfremt en sådan ændring medfører, at ikke alle værdier i selskabet tilfalder medlemmerne/de forsikrede.

Opretholdes status som (medlemsejet) arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, vil værdien af et skatteaktiv med tiden tilfalde medlemmerne i form af et øget nettoafkast, da pensionsafkastbeskatnings-aktivet løbende vil blive modregnet i PAL-betalingen på institutniveau (og endvidere mindske behovet for allokering af afkast til egenkapitalen) eller blive udbetalt efter 5 år, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 17.

Den samme mekanisme skal sikres i forbindelse med overgangen til beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8.

Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber er på linje med pensionskasser beskattet på institutniveau af det afkast, der tildeles såvel egenkapitalen som de ufordelte midler. Selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber er imidlertid selskabsbeskattede på institutniveau af årets overskud og pensionsafkastbeskatningslov-beskattede af det afkast, der relaterer sig til de ufordelte midler.

Bemærkningerne til pensionsafkastbeskatningsloven (L 10/2007) siger herom, at:

Da pensionskasser og pensionsfonde samt arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber ikke beskattes efter anden lovgivning af det afkast, der kan henføres til egenkapitalen, foreslås det, at disse institutter fortsat beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven af dette afkast. Herved mindskes den potentielle forvridning af valg af struktur i pensionsbranchen, der kan opstå, hvis afkastet, der vedrører egenkapitalen i pensionskasser mv., beskattes lempeligere end i livsforsikringsselskaber. Egenkapitalbeskatningen omfatter også tilvæksten i de ufordelte bonusreserver, idet beskatningen heraf dog er midlertidig i den forstand, at overførsel af ufordelte bonusreserver til individuel rente mv. medfører et fradrag, mens det overførte beløb beskattes endeligt hos pensionsopsparerne

Som citeret fra L 164/1987 oven for, indebærer successionen, at alle aktiver; "der overdrages ved fusion eller fission, skal anses for at være erhvervet af den fortsættende institution på det tidspunkt, hvor den overdragende institution erhvervede det, og for den (regulerede) anskaffelsessum, hvortil den overdragende institution erhvervede aktivet".

Der var fra indførelsen af realrenteafgiftsloven taget højde for muligheden for negativt afkast og på fremførsel af negativ realrenteafgift, jf. realrenteafgiftslovens § 9.

Ved at indtræde i det overdragende selskabs skattemæssige position, herunder som det er fremhævet i det citerede fra L 164/1987 "Det betyder, at et aktiv [...] skal anses for at være erhvervet af den fortsættende institution på det tidspunkt, hvor den overdragende institution erhvervede det, og for den (regulerede) anskaffelsessum, hvortil den overdragende institution erhvervede aktivet.". Derved vil det fortsættende livsforsikringsselskab indtræde i såvel avancer som tab opgjort efter lagerprincippet og således også i fremført negativ pensionsafkastbeskatningslov-skat (skatteaktiver).

Ved overgangen til beskatning som almindeligt livsforsikringsselskab bør skatteaktivet anses for tilhørende de ufordelte midler. Dette vil sikre, at værdien af skatteaktivet tilfalder medlemmerne/de forsikrede over tiden, samt omfattes af refusionsreglerne i pensionsafkastbeskatningsloven § 17. Det er således ikke muligt at udlodde aktivet til medlemmerne/de forsikrede i forbindelse med overgangen til beskatning som livsforsikringsselskab, da aktivet er et tilgodehavende og ikke et kontant indestående.

På passivsiden indtræder livsforsikringsselskabet i forpligtelserne over for medlemmerne/de forsikrede, herunder i pligten til at opgøre det individuelle beskatningsgrundlag, beregne overgangsfradraget (1982-nedsættelsen) og pensionsafkastbeskatningslov-skatten heraf samt indbetale denne på vegne af de forsikrede inden for fristerne i pensionsafkastbeskatningsloven § 21.

Skatterådet bedes derfor bekræfte, at pensionsafkastbeskatningsloven § 18 ved overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt livsforsikringsselskab bevirker fuld succession, således at skatteaktiver bevares, og at der ikke sker ophørsbeskatning men videreførelse af afskrivningssaldoen for driftsaktiverne i selskabsskattemæssig henseende.

Spørgsmål 3

Såfremt spørgsmål 1, og/eller 2 besvares benægtende, ønsker Spørger afklaret, hvorvidt der de facto vil ske succession ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab, således at skatteaktiverne fortsætter uændret, og at der ikke sker ophørsbeskatning.

Pensionsafkastbeskatningsloven regulerer som tidligere nævnt ikke direkte et skift fra et skatteregime (eksempelvis pensionsafkastbeskatningsloven § 7) til et andet skatteregime (pensionsafkastbeskatningsloven § 8), når en skattepligtig institution fortsætter i samme selskabsenhed. Det synes dog oplagt, at successionsreglen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 burde finde anvendelse ved en sådan overgang, idet reglen finder anvendelse ved eksempelvis overdragelse af aktiver og passiver fra en skattepligtig institution til en anden. Såfremt Skatterådet ikke finder, at pensionsafkastbeskatningsloven § 18 finder anvendelse ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab, burde den manglende regulering i pensionsafkastbeskatningsloven alligevel medføre, at en skattepligtig institution ved et skifte fra beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 7 til pensionsafkastbeskatningsloven § 8 bevarer sine skatteaktiver, og at der ikke sker ophørsbeskatning af institutionen men videreførelse af afskrivningssaldoen for driftsaktiverne i selskabsskattemæssig henseende.

Skatterådet bedes bekræfte, at dette er korrekt.

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 1, 2 og/eller 3 besvares benægtende, ønsker Spørger afklaret, hvorledes successionsreglen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 finder anvendelse, såfremt Spørger indskyder alle sine aktiver og passiver i et nystiftet helejet datterselskab ("Ny Spørger").

Hvis et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden pensionsafkastbeskatningslovskattepligtig institution, finder pensionsafkastbeskatningsloven § 18 anvendelse som beskrevet ovenfor, hvorefter det selskabsskattepligtige livsforsikringsselskab vil indtræde i afskrivningssaldoen vedrørende disse investeringsaktiver (uden at der udløses beskatning af genvundne afskrivninger) samt overtage det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskabs skatteaktiv, som kan modregnes i positiv pensionsafkastskat på institutniveau.

Det bemærkes i den henseende, at selskabsskatteloven § 8 B må vige for pensionsafkastbeskatningsloven ud fra en lex specialis betragtning.

Selskabsskatteloven § 8B regulerer det tilfælde, hvor et selskabsskattepligtigt selskab erhverver afskrivningsberettigede aktiver fra et koncernforbundet selskab, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, uden at overdragelsen har medført dansk eller udenlandsk beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, gevinster eller tab, eller den udenlandske beskatning ved overdragelsen er blevet udskudt. I denne situation indtræder det erhvervende selskab i det overdragende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter. De afskrivningsberettigede aktiver anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil erhvervelsestidspunktet.

Formålet med bestemmelsen er, at man ikke skal kunne foretage en omstrukturering, hvorved der sker en "gratis" opskrivning af de skattemæssige værdier, inden aktiverne inddrages under dansk beskatning. Når der netop sker succession i henhold til pensionsafkastbeskatningsloven § 18 forbindelse med overdragelsen af Spørgers aktiver til Ny Spørger er omstruktureringen af Spørger ikke omfattet af formålet med selskabsskatteloven § 8 B, stk. 1, hvorfor selskabsskatteloven § 8 B må vige for pensionsafkastbeskatningsloven § 18.

Såfremt Spørger overdrager alle sine aktiver og passiver til Ny Spørger, finder successionsreglen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 anvendelse, jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 18, stk. 1, nr. 1, hvorved Ny Spørger i selskabsskattemæssig henseende vil indtræde i Spørgers afskrivningssaldo vedrørende Spørgers investeringsaktiver. Overdragelsen vil dermed ikke udløse beskatning af genvundne afskrivninger for Spørger. Ny Spørger vil endvidere overtage Spørgers skatteaktiv, som vil kunne modregnes i positiv pensionsafkastskat på institutniveau (det vil sige pensionsafkastskatten af det afkast, der relaterer til de ufordelte midler) for Ny Spørger.

I henhold til pensionsafkastbeskatningsloven § 18, stk. 3, vil Ny Spørger blive stiftet med virkning fra beslutningstidspunkt for overdragelsen, eks. 1/5-2016, hvorved overdragelsesdatoen vil være sammenfaldende med skæringsdatoen for Ny Spørgers regnskabsår, der vil ende 31/12-2016.

Skatterådet bedes bekræfte, at ovenstående er dækkende for retstilstanden og bekræfte, at pensionsafkastbeskatningsloven § 18 finder anvendelse, såfremt Spørger overdrager sine aktiver og passiver til et nystiftet datterselskab, således at fremførbar negativ pensionsafkastskat bevares og den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres selskabsskattemæssigt (uden beskatning af genvundne afskrivninger).

Spørgsmål 5 og 6

Et særskilt punkt i forbindelse med beskatningen er lempelsen for skatter betalt i udlandet af indkomst fra kilder der.

Selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber kan med hjemmel i pensionsafkastbeskatningsloven § 20 lempe skatter betalt i udlandet af indkomst fra kilder der.

Det anføres i JV C.G.3.3.4.5 "Skattepligtige livsforsikringsselskaber", at livsforsikringsselskaber frit kan vælge, om de vil fradrage den udenlandske skat i PAL-skatten eller skatten efter SEL, men i pensionsafkastbeskatningslov-skatten dog kun, "hvis livsforsikringsselskabet ikke har foretaget fradrag i skatten efter SEL."

Afsnittet beskriver videre:

"Hvordan foretages lempelsen?

I PAL-opgørelsen foretages lempelse for skat betalt til andet land end Danmark eller betalt til Færøerne eller Grønland efter LL § 33. Se PAL § 20, stk. 1.

Lempelse for udenlandsk skat i den danske skat beregnes, uanset om det sker efter PAL eller SEL, efter de almindelige regler om credit i LL § 33.

Bemærk

Beskatning efter PAL har til formål at beskatte det afkast, der skal tilfalde de forsikrede, mens formålet med beskatningen efter SEL er at beskatte de midler, som tilfalder selskabets ejerkreds."

Som nævnt ovenfor foretages en stor del af Spørgers investeringer i amerikanske aktier. Indkomsten herpå består i udbytter og aktieavancer.

Under afsnittet C.G.3.3.4.2 er lempelsesmetoderne beskrevet. To steder i dette afsnit er det fremhævet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at alle institutioner, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven §§ 6 og 7, herunder Spørger, er at regne som såkaldte "pension funds" efter den dansk-amerikanske DBO og dermed berettigede til nedsættelse af kildeskatter på udbytter fra amerikanske kilder til 0:

"Bemærk

Eksempelvis er der ifølge den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 10, stk. 3, litra c, jf. artikel 22, stk. 2, litra e, ikke kildeskat på udbytter til "pension funds". Efter Skatteministeriets vurdering er alle institutioner, der beskattes efter PAL §§ 6 og 7 at betragte som "pension funds". Disse institutioner kan derfor ikke tage lempelse for amerikanske kildeskatter på aktieudbytter, og skal derfor selv, i det omfang USA opkræver kildeskatter af udbytter til disse institutioner, tilbagesøge disse hos de amerikanske skattemyndigheder. Endvidere er det også muligt for visse kundeejede selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber efter en konkret vurdering, at blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen i DBO´en. Skatteministeriet er gerne behjælpelig med denne konkrete vurdering."

Overgang til beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8 kan dermed medføre, at denne kildeskat fremover bliver 15%, jf. DBO'ens artiklen 10, stk. 2.

Som følge af de store beløb i så tilfælde er det derfor afgørende for Spørger og medlemmerne, at lempelsen for disse skatter er klart belyst.

Der er i den juridiske vejledning eksempler til belysning af lempelsen for udenlandske skatter på ordninger i pengeinstitutter og for pensionskasser. Lempelsesmetodikken for selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber må derfor antages at følge den generelle metodebeskrivelse i afsnittet.

Skatterådet bedes derfor bekræfte, at lempelsen for Spørger ved overgang til beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8 kan ske efter nedenstående eksempel. Skatterådet bedes i den forbindelse lægge til grund, at Spørger ikke vil kunne opnå status som "pension fund" efter den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Som livsforsikringsselskab skattepligtigt efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8, vil Spørger kunne lempe hele den udenlandsk betalte skat i skatten efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8, medmindre der er sket lempelse i selskabsskatten, jf. forarbejderne til bestemmelsen (L 10/2007) samt det ovenfor citerede fra Juridisk Vejledning

Lempelse sker under iagttagelse af nettoprincippet, jf. den juridiske vejledning i det ovenfor citerede afsnit. Nettoprincippet indebærer, at der maksimalt kan lempes for den udenlandske skat i det omfang skatten ikke overstiger den danske skat af indkomsten. Lempelse foretages "indkomstart for indkomstart, land for land".

Eksempel efter juridisk vejledning

PAL-indtægt i udlandet		100.000
Udenlandsk betalt skat		20.000
Samlet PAL-indtægt		500.000
PAL-skat 15 pct. af 500.000		75.000
	75.000 (PAL skat) * 100.000 (udenlandsk indkomst)
		= 15.000
	500.000 (samlet PAL-indkomst)

Den juridiske vejledning indeholder nedenstående eksempel til belysning af anvendelsen af ligningslovens § 33 F (nettoprincippet) på lempelsen.

Ligningslovens § 33 F lyder:

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Såfremt en eksportør yder lån til sin aftager i forbindelse med kreditsalg af varer mv., skal renteudgifter mv. som nævnt i § 5, stk. 1, i forbindelse hermed ikke fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst."

Eksemplet i den juridiske vejledning vedrører en pensionskasse, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslove § 7.

"Eksempel 2

En pensionskasse i henhold til PAL § 1, stk. 2, nr. 1 har i indkomståret haft et skattepligtigt investeringsafkast i henhold til PAL § 7, stk. 1 på 1 mia. kr., heraf er de 60 mio. kr. udenlandske udbytter, hvoraf der er indeholdt 9 mio. kr. i udenlandsk kildeskat. 3 mio. kr. ud af de 9 mio. kr. er udbytteskat indeholdt i USA (udbytter = 20. mio.). Pensionskassen har hensat 800 mio. kr. som rente mv. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i PAL § 1, stk. 1, jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1. Endvidere har pensionskassen hensat 100 mio. kr. til andre ordninger omfattet af PAL § 7, stk. 2, nr. 2-10.

Indkomstart	Beskatningsgrundlag	Beskatning i udlandet
Indkomst fra alle andre kilder end den lempelsesberettigede udenlandske indkomst (dansk indkomst)	940.000.000
Udenlandsk lempelsesberettiget indkomst	60.000.000	9.000.000
Afkast i alt, jf. PAL § 7, stk. 1	1.000.000.000
Formueforvaltningsomkostninger, jf. PAL § 9, stk. 2	5.000.000
Beløb hensat jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1	800.000.000
Beløb hensat jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 2-10	100.000.000
Beskatningsgrundlag i alt	95.000.000
PAL-skat	14.250.000
Lempelse for udenlandsk skat	504.000
Endelig PAL-skat	13.746.000

Ifølge den dansk-amerikansk DBO skal pensionskassen ikke betale udbytteskat på udbytter modtaget fra amerikanske selskaber. Pensionskassen skal derfor tilbagesøge disse udbytteskatter, og de er derfor i det følgende lempelsesberegningen uvedkommende. Den udenlandske lempelsesberettigede indkomst ændres derfor fra 60 mio. kr. til 40 mio. kr. og den udenlandske skat ændres fra 9 mio. kr. til 6 mio. kr. "Dansk indkomst" ændres som følge heraf fra 940 mio. kr. til 960 mio. kr.

Af formueforvaltningsomkostningerne på 5.000.000 kr. kan 500.000 kr. direkte henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst og 1.000.000 kr. kan henføres direkte til den danske indkomst. De indirekte henførbare udgifter udgør herefter 3.500.000 kr., som skal fordeles forholdsmæssigt mellem dansk indkomst og udenlandsk lempelsesberettiget indkomst. Der kan således henføres 140.000 (40.000.000/1.000.000.000 * 3.500.000) til den udenlandske indkomst.

Beløbene, der kan fradrages efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1-10, medfører at det samlede afkast efter PAL § 7, stk. 1 nedsættes med 90 % (900 mio. kr. ud af 1 mia. kr.). Beløbene, der kan fradrages efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1-10 (900 mio. kr.), kan ikke ensidigt henføres til enten den danske indkomst eller den udenlandske indkomst, hvorfor de skal fordeles forholdsmæssigt mellem den danske indkomst og den udenlandske indkomst. Der kan således henføres 36.000.000 (40.000.000/1.000.000.000 * 900.000.000) til den udenlandske indkomst.

Lempelsesberettiget udenlandsk bruttoindkomst	40.000.000
Direkte henførbare formueforvaltningsomkostninger	500.000
Indirekte henførbare formueforvaltningsomkostninger	140.000
Indirekte henførbare fradrag efter PAL § 7, stk. 2, nr.1-10	36.000.000
Lempelsesberettiget udenlandsk nettoindkomst	3.360.000

Lempelsen for den i udlandet betalte skat er herefter:

Den i udlandet betalte skat, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 1.pkt. = 6.000.000 kr.

Dog maksimalt, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 2. pkt. =

14.250.000 * (3.360.000/95.000.000) = 504.000 kr."

Eksemplet illustrerer SKATs opfattelse af anvendelsen af formuleringen i ligningslovens § 33F, stk. 1 "Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat [...] skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst [...].". Det er SKATs opfattelse, at for pensionskasser skal den del af beskatningsgrundlaget, hvoraf den lempelsesberettigede pensionsafkastskat beregnes, reduceres (maksimeres) med en forholdsmæssig andel af pensionskassens formueforvaltningsomkostninger, nedsættelse efter PAL § 10 (1982-nedsættelsen) samt hensatte beløb efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1 - 10.

Eksemplet omfatter kun pensionskasser, der opgør beskatningsgrundlaget efter PAL § 7. Selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber, der opgør beskatningsgrundlaget efter PAL § 8 for den del af afkastet, der allokeres til de ufordelte midler og efter selskabsskatteloven for den del af afkastet, der allokeres til egenkapitalen, berøres ikke af eksemplet.

Opgørelsen af beskatningsgrundlaget for selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber efter pensionsafkastbeskatningsloven er beskrevet i lovens § 8, stk. 4, hvis første punktum lyder: "Beskatningsgrundlaget opgøres som de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets udgang fratrukket de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets begyndelse." Der er i sagens natur tale om en beskatning af et nettobeløb uden fradrag for omkostninger eller andet.

Uanset om der skal foretages begrænsning/maksimering i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven eller ikke (i henhold til LL § 33 F), vil der således reelt ingen omkostninger eller andre fradrag være at fratrække i det danske beskatningsgrundlag.

Lempelsen efter selskabsskatteloven skal selvsagt begrænses (maksimeres) efter reglerne i ligningslovens § 33 F.

Ved maksimeringen skal indgå sædvanlige formueforvaltningsomkostninger og renteudgifter, men som det fremgår af afgørelsen i SKM2002.24.LSR skal denne maksimering ikke omfatte hensættelser til de forsikrede. I overensstemmelse med formuleringen af cirkulære 1996 nr. 72: "Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. " udtaler Landskatteretten i afgørelsen:

"Vedrørende forsikringsydelser og de foretagne hensættelser [...] finder retten, at disse udgifter må anses udelukkende at vedrøre den danske indkomst, hvorfor disse udgifter ikke skal fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2, men henregnes til den danske indkomst. "

Der ses ikke at være ændret på hverken retsgrundlaget eller retspraksis for selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber siden landsskatterettens afgørelse i 2002.

Ved opgørelsen af lempelsen for udenlandske kildeskatter kan livsforsikringsselskabet Spørger dermed foretage lempelse i enten beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven eller i den selskabsskattepligtige indkomst i overensstemmelse med nedenstående eksempler.

Eksempel

Spørger har en samlet indkomst på 1.000.000 kr. Heraf fordeles 100.000 kr. til egenkapitalen, 100.000 kr. til de ufordelte midler og 800.000 kr. til medlemmernes depoter. Der er afholdt formueforvaltningsomkostninger på 50.000 kr.

Egenkapitalafkastet beskattes efter selskabsskatteloven.

Afkastet på de ufordelte midler beskattes efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8. Pensionsafkastbeskatningsloven § 8 hjemler ikke fradrag for formueforvaltning eller lignende, men beskatter blot nettotilskrivningen på de ufordelte midler. Dermed udgør pensionsafkastbeskatningslovs-skatten (PAL-skatten) 15,3 % af det allokerede beløb eller 15.300 kr.

Der modtages udbytter på amerikanske aktier for 100.000 kr. Kildeskattesatsen efter DBO'en udgør 15%, jf. beskrivelsen ovenfor, eller 15.000 kr.

Spørger kan i dette tilfælde lempe for 15.000 kr., da der ikke sker nogen begrænsning af lempelsen eftersom Spørger ikke har fratrukket formueforvaltningsomkostninger i beskatningsgrundlaget.

Med inspiration fra eksemplet i den juridiske vejledning vil lempelsen således skulle udføres i overensstemmelse med følgende beregning ved opgørelsen af det lempelsesberettigede beløb efter pensionsafkastbeskatningsloven:

Udbytter fra USA		100.000
Amerikansk kildeskat		15.000	(A)
Samlet PAL-indtægt		100.000
PAL-skat 15,3 pct. af 100.000		15.300
	15.300 (PAL skat) * 100.000 (udenlandsk indkomst)
		= 15.300	(B)
	100.000 (samlet PAL-indkomst)

Lempelse foretages med det mindste af beløbene (A) og (B). Spørger vil således kunne lempe 15.000 kr. i skatten efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8.

Alternativt kan Spørger vælge at lempe i selskabsskatten:

Udbytter fra USA	100.000
Amerikansk kildeskat	15.000	(A)
Selskabsskattepligtig indkomst før omkostninger	1.000.000
Hensættelser til de forsikrede og til ufordelte midler	900.000
Formueforvaltningsomkostninger allokeret til egenkapitalen	-50.000
Selskabsskattepligtig indkomst	50.000
Amerikanske udbytter reduceres med en forholdsmæssig andel af formueforvaltningsomkostninger:
100.000           *                                (50.000  * 100.000)
	=95.000
1.000.000 (samlet selskabspligtig indkomst)
Dansk selskabsskat heraf (22% fra 2016)	20.900	(B)

Det laveste beløb af (A) og (B) kan lempes i dansk skat, dvs. den fulde amerikanske kildeskat på udbytter.

Skatterådet bedes bekræfte, at ovenstående eksempler er dækkende for retsstillingen for livsforsikringsselskaber, og at Spørger vil kunne anvende den beskrevne fremgangsmåde ved beregningen af lempelsen efter en overgang til beskatning som almindeligt livsforsikringsselskab således at lempelse for skatter betalt til fremmed stat i det pensionsafkastpligtige beskatningsgrundlag (der opgøres for det afkast, der relaterer sig til de ufordelte reserver) ikke skal ske på baggrund af den udenlandske indkomst efter fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere?

Ligeledes bedes Skatterådet bekræfte, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag (der opgøres for det afkast, der relaterer sig til egenkapitalen) ikke skal ske på baggrund af den udenlandske indkomst efter fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere?

Spørgers bemærkninger af 20. december 2016 til SKATs udkast til sagsfremstilling.

I udkastet til sagsfremstilling anfører SKAT som svar på spørgsmål 5, at lempelsen for udenlandske kildeskatter i PAL-skatten efter PAL-lovens § 8 skal ske med fradrag for de individuelle hensættelser, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal opgøres.

Den relevante lovbestemmelse er ligningslovens § 33 F, hvorefter den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst.

De individuelle hensættelser er ikke fradragsberettigede "udgifter", og de "vedrører" heller ikke den udenlandske indkomst.

1. De individuelle hensættelser er ikke fradragsberettigede "udgifter" i lovens forstand:

I forarbejderne til ligningslovens § 33 F (lovforslag L 294, FT 1992-93 (1. saml.) er det klargjort, hvilke udgifter, der kan være relevante for den udenlandske indkomst:

"Opgørelsen af den udenlandske indkomst bør i alle tilfælde foretages efter danske ligningsmæssige regler, hvilket vil sige, at udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, skal fragå i denne før beregningen af skattelempelsen." [understregning foretaget]

Indkomstgrundlaget, der beskattes efter PAL-lovens § 8, opgøres skattemæssigt som årets udvikling i de ufordelte midler forstået ved forskellen i værdien af balancens aktiver primo-ultimo. De individuelle hensættelser er ikke en udgift, der fratrækkes i beskatningsgrundlaget efter PAL-lovens § 8. Da de danske ligningsmæssige regler - i dette tilfælde PAL-loven - ikke behandler de individuelle hensættelser som en fradragsberettigede udgift, skal de individuelle hensættelser ikke indgå som en udgift efter ligningslovens § 33 F.

SKAT ses at være enig i, at de individuelle hensættelser ikke udgør en ligningsmæssig udgift, jf. bemærkningerne nederst på side 53 i udkastet til sagsfremstilling.

Alligevel når SKAT frem til, at de individuelle hensættelser skal reducere den udenlandske indkomst efter ligningslovens § 33 F, stk. 2.

SKAT når frem til dette resultat ved en anvendelse af "realitetsbetragtninger" kombineret med en "analog" fortolkning kombineret med en "formålsfortolkning".

Lempelsesadgangen for § 8 selskaber følger direkte af PAL-lovens § 20, stk. 4 samt lovens klare forarbejder som angivet på side 44 i udkastet til sagsfremstilling. Der er således ikke mulighed for at inddrage realitetsbetragtninger i bedømmelsen af, om individuelle hensættelser skal fradrages i den udenlandske indkomst ved en lempelsesmaksimering efter ligningslovens § 33 F. Dette er i direkte modstrid med lovens klare forarbejder.

En så vidtgående fortolkning, som den SKAT lægger op til, vil kræve en lovændring. Lempelsesmaksimeringen efter ligningslovens § 33 F angår kun udgifter, der er fradragsberettigede efter PAL-loven, og som vedrører den udenlandske indkomst.

2. De individuelle hensættelser "vedrører" ikke den udenlandske indkomst:

Det er efter ligningslovens § 33 F et yderligere krav, at de fradragsberettigede udgifter skal "vedrøre" den udenlandske indkomst.

Udtrykket "vedrører" henviser til, at den relevante fradragsberettigede udgift skal have driftsomkostningskarakter som anført i lovens forarbejder (jf. ovenfor):

" Bevisbyrden for, at en udgift ikke vedrører erhvervelsen af udenlandsk indkomst, påhviler i medfør af stk. 2 skatteyderen." [understregning foretaget]

De individuelle hensættelser vedrører ikke erhvervelsen af den udenlandske udbytteindkomst, og hensættelserne har ingen driftsomkostningskarakter.

I konsekvens heraf vedrører de individuelle hensættelser ikke den udenlandske indkomst som krævet efter ligningslovens § 33 F.

Af ovennævnte grunde kan lempelsen af de udenlandske kildeskatter i en skat opgjort efter PAL-lovens § 8 efter Spørgers opfattelse ikke ske med fradrag for de individuelle hensættelser i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 2, uden en lovændring.

Så vidt orienteret har SKAT ikke tidligere stillet spørgsmålstegn ved den fortolkning som Spørger anlægger. Spørgers fortolkning er således i overensstemmelse med eksisterende praksis.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 (herunder reglerne om skæringsdato og værdiansættelse) finder anvendelse og går forud for den generelle regel i selskabsskattelovens § 5 D i forbindelse med Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab.

Spørgsmålet ønskes besvaret både i relation til den fremtidige opgørelse af såvel selskabsskat som pensionsafkastskat. 

Begrundelse

Den påtænkte omdannelse af Spørger indebærer et skift i beskatningsform både i relation til selskabsskat og pensionsafkastskat. 

Selskabsskat:

Spørger overvejer at foretage nogle ændringer, der vil medføre, at Spørger vil overgå fra at være et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, der er selskabsskattefritaget efter selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 18 til at være et almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab.

Selskabsskattelovens § 5 D indeholder regler om skattepligtens indtræden for selskaber og foreninger m.v., der overgår fra skattefrihed efter selskabsskatteloven § 3, stk. 1, nr. 1-18, til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1. Bestemmelsen indeholder endvidere regler om fastsættelse af indgangsværdier ved sådan overgang, herunder indgangsværdier til brug for opgørelsen af tab og fortjeneste efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Hvis et selskab m.v. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, får overgangen virkning for selskabets skattepligt efter selskabsskatteloven på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig, jf. selskabsskattelovens § 5 D.

Spørger er - som arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab - i dag skattepligtig efter PAL § 1, stk. 2, nr. 7. Skattepligten omfatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 alle former for formueafkast. Hvis Spørger overgår til almindelig selskabsbeskatning som et livsforsikringsselskab, vil Spørgers skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven i stedet have baggrund i pensionsafkastbeskatningslovens § 8 og Spørger vil skulle beskattes af ufordelte midler og rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser.

Spørger ønsker, at overgangen fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab i relation til skattepligt efter selskabsskatteloven skal ske efter successionsreglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 i stedet for efter den generelle regel i selskabsskattelovens § 5 D.

Pensionsafkastbeskatningsloven § 18 omhandler følgende situationer:

1)en skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden skattepligtig institution,

2)to eller flere skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny skattepligtig institution (fusion),

3)en skattepligtig institution spaltes i to eller flere selvstændige skattepligtige institutioner (fission),

4)en skattepligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden skattepligtig institution efter § 204 i lov om finansiel virksomhed eller

5)et administrationsbo som omhandlet i § 1, stk. 2, nr. 8 eller 12, viderefører administrationen af et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn.

Pensionsafkastbeskatningsloven § 18 omfatter derfor efter sin ordlyd ikke den situation, hvor et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab overgår til at være et almindeligt selskabsbeskattet livsforsikringsselskab, og det fremgår ikke af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, at denne skulle finde anvendelse i relation til den fremtidige opgørelse af selskabsskat. 

Repræsentanten mener, at det er i overensstemmelse med bestemmelsens formål, at successionsreglen i pensionsafkastbeskatningsloven også anvendes ved en sådan overgang. Efter repræsentantens opfattelse må den generelle regel i selskabsskatteloven § 5 D vige for den specielle successionsregel i pensionsafkastbeskatningsloven, fordi § 18 i pensionsafkastbeskatningsloven har karakter af lex specialis.

Repræsentanten anfører videre, at en anvendelse af selskabsskattelovens § 5 D ville føre til, at Spørger ville indtræde i selskabsskattepligt og i pensionsafkastbeskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven § 8 på forskellige tidspunkter med forskellige indgangsværdier, hvilket efter repræsentantens opfattelse ikke er i overensstemmelse med intentionen med pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

Bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 blev oprindeligt indsat som realrenteafgiftslovens § 8 a. Formålet hermed var "at lempe realrenteafgiftsloven således, at reglerne om realrenteafgift ved fusion, fission og opløsning af visse samejeforhold ikke hæmmer de realrenteafgiftspligtige institutioners dispositioner, når der skal foretages ændringer i strukturer, som er blevet uhensigtsmæssige." (Bemærkningerne til lov nr. 208 af 19. april 1988 - L 164 1987-88).

Det fremgår altså af bemærkningerne, at formålet med bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningsloven § 18 er hensynet til strukturændringer i visse samejeforhold. Det fremgår ikke af bemærkningerne, at formålet også skulle være lempeligere regler i situationer, hvor en skattepligtig institution foretager kommercielle ændringer, der medfører overgang til almindelig selskabsbeskatning. Omvendt fremgår det direkte af forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, at i relation til opgørelsen af selskabsskat finder den generelle regel i selskabsskatteloven for fastsættelse af indgangsværdier anvendelse ved en omdannelse fra pensionskasse m.v., herunder arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, til et selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab. Der henvises således direkte i lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2.                   

Efter SKATs opfattelse finder pensionsafkastbeskatningslovens § 18 udelukkende anvendelse på de skattemæssige forhold omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven, og SKAT finder derfor ikke, at der ud fra ordlyden af pensionsafkastbeskatningsloven § 18 er grundlag for at anse den for at omfatte den foreliggende situation, hvor et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab overgår til almindelig selskabsbeskatning. SKAT finder ikke, at der ud fra en formålsfortolkning er grundlag for at anse situationen for omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, da der ikke er tale om en disposition, der er begrundet i uhensigtsmæssige strukturer, men en ændring i skattepligtsstatus.

Hvis pensionsafkastbeskatningslovens § 18 skulle opfattes som en lex specialis - i forhold til selskabsskattelovens § 5 D - der omfattede den foreliggende situation, skulle dette have været nævnt specifikt i selskabsskattelovens § 5 D eller i pensionsafkastbeskatningslovens § 18. Dette skal også ses i lyset af, at selskabsskattelovens § 5 D er en senere regel, end pensionsafkastbeskatningslovens § 18 (lex posterior).

Det fremgår af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 5 D, at en del af formålet med denne bestemmelse er at stille selskaber og foreninger m.v., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

Det fremgår videre af bemærkningerne til selskabsskattelovens § 5 D, at reglerne om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning efter, at skattepligten er indtrådt for selskabet. Herved stilles selskaber m.v., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

Det ville efter SKATs opfattelse være i strid med dette formål at lade et selskabs overgang til skattepligt blive omfattet af successionsregler uden en klar hjemmel hertil.

SKAT finder derfor ikke, at successionsreglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 finder anvendelse i den beskrevne situation. SKAT finder ikke, at pensionsafkastbeskatningslovens § 18 går forud for selskabsskattelovens § 5 D ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab i relation til den fremtidige opgørelse af selskabsskat.

Pensionsafkastskat:

Ved den påtænkte omdannelse af Spørger overgår selskabet fra skattepligt efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, til skattepligt efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, hvilket medfører at selskabet skifter beskatningsform fra pensionsafkastbeskatningslovens § 7 til pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Spørgsmålet er, om skiftet af selskabets skattepligt kan ske med succession efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1, nr. 1, følger det, at successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 finder anvendelse, når en skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden skattepligtig institution. Af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, fremgår det, at er den overdragende institution skattepligtig efter § 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes efter stk. 2 i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution. Spørgsmålet er herefter, om overdragende og modtagende skattepligtige institution kan være den samme, når bestemmelsen anfører, at overdragelsen skal ske til "en anden".

Af forarbejderne til bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, fremgår det, at bestemmelsen er indsat for at regulerer de tilfælde, hvor en pensionskasse m.v. omdanner sig til et livsforsikringsselskab. Det synes derfor i overensstemmelse med forarbejderne, at den overdragende og modtagende skattepligtige institution kan være denne samme. Det er SKATs opfattelse, at "en anden" skattepligtig institution i relation til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1, nr. 1, også skal forstås som "en anden" type skattepligtig institution.   

Det er derfor SKATs opfattelse, at successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 også omfatter de tilfælde, hvor en skattepligtig institution omdanner sig fra at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7 til at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10. Det er således SKATs opfattelse, at den af spørger beskrevne omdannelse, i relation til den fremtidige opgørelse af pensionsafkastskat, kan ske efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1-6. 

Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 3, skal en skattefri omdannelse ske med virkning fra et årsskifte (skæringsdatoen for den modtagende/fortsættende institutions regnskabsår). Et livsforsikringsselskab er først skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, når det er skattepligtigt efter selskabsskatteloven. Det er således også en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri omdannelse i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, at livsforsikringsselskabet bliver selskabsskattepligtigt på skæringsdatoen for den modtagende/fortsættende institutions regnskabsår. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at pensionsafkastbeskatningslovens § 18 ved overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab bevirker fuld succession i den skattemæssige stilling for så vidt angår fremførbar negativ pensionsafkastskat (samt den periode, hvor den negative skat har eksisteret, jf. PAL § 17, stk. 2, 1. pkt. og summen af den tidligere beskatning efter PAL § 4a, stk. 1) samt afskrivninger på driftsmidler (udskudt skat), således at fremførbar negativ pensionsafkastskat bevares, og den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres selskabsskattemæssigt uden beskatning af genvundne afskrivninger i det pensionsafkastpligtige beskatningsgrundlag).

Spørgsmålet ønskes besvaret både i relation til den fremtidige opgørelse af såvel selskabsskat som pensionsafkastskat.   

Begrundelse

Selskabsskat:

Det ønskes bekræftet, at den skattemæssige afskrivningssaldo, der hidtil var opgjort efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, videreføres selskabsskattemæssigt, når selskabet bliver selskabsskattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

I henhold til SKATs besvarelse af spm. 1 ovenfor, finder selskabsskattelovens § 5 D anvendelse, når spørger omdannes fra et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 18 til et "almindeligt" selskabsskattepligtigt livsforsikringsselskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

I henhold til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 2, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi omregnet til kontantværdi på tidspunktet for indtræden af selskabsskattepligt.

SKAT kan således ikke bekræfte, at den skattemæssige afskrivningssaldo, der hidtil var opgjort efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, videreføres selskabsskattemæssigt, når selskabet bliver selskabsskattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1.

Pensionsafkastskat:

Afskrivninger på driftsmidler:

Spørger har investeringer i afskrivningsberettigede driftsmidler, herunder vindmøller, som er ejet via skattetransparente selskabsstrukturer. Disse investeringer beskattes i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2, som anden erhvervsvirksomhed end pensionsvirksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler, hvorfor der kan afskrives herpå efter afskrivningslovens regler, så længe selskabet er et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7.

Fra det tidspunkt, hvor selskabet omdannes til et "almindeligt" livsforsikringsselskab, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, skal beskatningsgrundlaget opgøres efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Dette medfører, at der ikke længere sker en beskatning af investeringsafkastet fra selskabets investeringsaktiver, hvorimod beskatningen fremadrettet sker som en lagerbeskatning af selskabets såkaldte ufordelte midler, som er selskabets regnskabsmæssige ufordelte kollektive hensættelser til forsikringstagerne.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, fremgår det, at er den overdragende institution skattepligtig efter § 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes efter stk. 2 i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution, og at aktiver og passiver i den overdragende institution, hvori der ikke succederes efter 1. pkt., anses for afstået til handelsværdien af den overdragende institution. Det er således SKAT opfattelse, at der sker beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, når successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 anvendes i den af spørger ønskede omdannelse. SKAT kan derfor ikke bekræfte, at der ikke sker beskatning af genvundne afskrivninger.  

Negativ pensionsafkastskat:

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1, kan et negativt beskatningsgrundlag omregnes med skattesatsen til en negativ skat, der kan modregnes i positive skatter i senere indkomstår. Skattesatsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 2 på 15,3 pct. gælder alle skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, succederer den modtagende institution i den overdragende institutions skattemæssige stilling. Af forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, fremgår det, at et livsforsikringsselskab fortsat vil kunne succedere i pensionskassens uudnyttede negative skat, hvis betingelserne for succession efter reglerne i pensionsafkastbe-skatningslovens § 18 er opfyldt.

Efter SKATs opfattelse, kan Spørger (det omdannede livsforsikringsselskab) således succedere i det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskabs uudnyttede negative skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, og fremover modregne denne i livsforsikringsselskabets fremtidige positive skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, eller eventuelt få den negative skat udbetalt efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2-4, eller § 25, jf. mere nedenfor.

Negativ pensionsafkastskat, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, 1. pkt.:

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens §§ 17 og 25, kan negativ pensionsafkastskat udbetales, såfremt en række betingelser er opfyldt. I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 25, stk. 1, kan der ved ophør af skattepligt, maksimalt udbetales negativ pensionsafkastskat svarende til den positive betalte pensionsafkastskat i de fem forudgående indkomstår umiddelbart forud for det første indkomstår, hvor der foreligger uudnyttet negativ skat.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2, kan negativ skat efter § 17, stk. 1, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, udbetales. Bestemmelsen skal blandt andet tage højde for, at visse pensionskasser m.v. kan være under afvikling. Udbetalingen af negativ skat er dog maksimeret i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3-4. Før omdannelsen er spørger omfattet af maksimeringsreglen for pensionskasser m.v. i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3, mens spørger efter omdannelsen til "almindeligt" livsforsikringsselskab bliver omfattet af maksimeringsreglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 4.   

I maksimeringen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 3, indgår de samlede tidligere betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7. Spørger har frem til omdannelsen betalt skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7. I maksimeringen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 4, indgår de samlede betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Spørgsmålet er herefter, om Spørger succederer i de samlede betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 og efterfølgende kan medregne disse som betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 4.

Af pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 2, fremgår det, at den modtagende institution indtræder i den overdragende institutions skattemæssige stilling.

Efter SKATs opfattelse er de betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7 en del af den overdragende institutions skattemæssige stilling. Pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, omhandler kun aktiver og passiver, der indgår i beskatningsgrundlaget, og eventuel udbetaling af negativ skat er ikke en del af opgørelsen af beskatningsgrundlaget, hvorfor pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, efter SKATs opfattelse, ikke er en hindring for at der succederes i betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7. Tværtimod omtaler forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, at reglerne om negativ skat er uændrede. Som anført ovenfor er det SKATs opfattelse, at negativ pensionsafkastskat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, efter Spørgers omdannelse, kan modregnes i senere indkomstårs positive skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, eller udbetales efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17 eller 25. Det er derfor SKATs opfattelse ud fra en formålsfortolkning af successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, at betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, efter Spørgers omdannelse, kan medregnes som betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 4.    

Summen af tidligere beskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 1:

Det er de pensionsberettigede medlemmer af Spørger, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 1. Disse pensionsberettigede medlemmer er selvstændige skattesubjekter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, og benævnes ofte i lovforarbejder m.v. som individskattepligtige. Spørger er såkaldt institutskattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, mens de pensionsberettigede medlemmer med pensionsordninger hos spørger, er såkaldt individskattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1.           

Summen af de fem forudgående års betalte pensionsafkastskat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 1, indgår i beregningen af eventuel udbetalt negativ skat, hvis en pensionsberettiget hos Spørger ophæver sin pensionsordning. Efter SKATs opfattelse medfører omdannelsen af Spørger ikke skattemæssige konsekvenser for de pensionsberettigede medlemmer, og omdannelsen af Spørger vil således ikke påvirke de individskattepligtiges muligheder for at få udbetalt negativ skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 25.

 Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Såfremt der svares benægtende på spørgsmål 1 og/eller spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, at skatteaktiverne fortsætter uændret, og at der ikke sker ophørsbeskatning ved Spørgers overgang fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til almindeligt (selskabsskattepligtigt) livsforsikringsselskab, når denne overgang ikke er specifikt reguleret i pensionsafkastbeskatningsloven.

Begrundelse

I besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, har SKAT bekræftet, at omdannelsen af Spørger generelt kan ske efter successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 for så vidt angår opgørelsen af pensionsafkastskat, men svaret afkræftende for så vidt angår spørgsmålet om beskatning af genvundne afskrivninger og indgangsværdierne ved indtræden af selskabsskattepligt. Det samlede svar er derfor "Nej, se dog indstilling og begrundelse". Idet nærværende spørgsmål har som forudsætning, at pensionsafkastbeskatningslovens § 18 ikke kan finde anvendelse, er det SKATs opfattelse at spørgsmålet bortfalder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Såfremt Skatterådet svarer benægtende på spørgsmål 1, 2 og/ eller 3, ønskes det bekræftet, at såfremt Spørger overdrager sine aktiver og passiver til et nystiftet datterselskab, bevirker pensionsafkastbeskatningsloven fuld succession i den skattemæssige stilling for så vidt angår fremførbar negativ pensionsafkastskat samt afskrivninger på driftsmidler (udskudt skat), således at fremførbar negativ pensionsafkastskat bevares, og den skattemæssige afskrivningssaldo videreføres selskabsskattemæssigt (uden beskatning af genvundne afskrivninger)?

Begrundelse

Spørger ønsker afklaret, hvorledes successionsreglen i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 finder anvendelse, såfremt Spørger indskyder alle sine aktiver og passiver i et nystiftet helejet datterselskab (Ny Spørger).

SKAT lægger til grund for besvarelsen, at det nystiftede datterselskab har koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed, og at selskabet er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1 og pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10.   

Efter SKATs opfattelse kan Spørger indskyde alle sine aktiver og passiver til et nystiftet datterselskaber efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 1, nr. 1, hvorfor nærværende spørgsmål alle er besvaret i spørgsmål 1 og 2.  

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ""Se spørgsmål 1 og 2".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det pensionsafkastpligtige beskatningsgrundlag (der opgøres for det afkast, der relaterer sig til de ufordelte reserver) ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Begrundelse

Som det fremgår af ovenstående under spørgsmål 2, vil Spørger på det tidspunkt, hvor selskabet omdannes til et "almindeligt" livsforsikringsselskab, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, skulle opgøre beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Dette medfører, at der ikke længere sker en direkte beskatning af formueafkastet fra selskabets investeringsaktiver, hvorimod beskatningen fremadrettet sker som en lagerbeskatning af selskabets såkaldte ufordelte midler, som er selskabets regnskabsmæssige ufordelte kollektive hensættelser til forsikringstagerne. Der svares således ikke dansk skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 af de indkomstkilder (udenlandske investeringsaktiver, typisk udenlandske aktier), som udlandet beskatter. 

De efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 beskattede ufordelte midler (regnskabsmæssige hensættelser) i et dansk livsforsikringsselskab beskattes ikke i udlandet, hvorfor der ikke forekommer traditionel juridisk dobbeltbeskatning. Der er således som udgangspunkt ikke grundlag for lempelse for udenlandsk skat, når der ikke sker en dobbeltbeskatning af livsforsikringsselskabets ufordelte midler.

Dette skyldes formuleringen af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., som der henvises til i pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1, hvor det anføres, at skat, der er betalt til udlandet og opkrævet af indkomst fra kilder dér, kan fradrages i dansk skat, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Der svares som nævnt ikke dansk skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 af den udenlandske indkomst (udenlandsk formueafkast, primært aktieudbytter), hvorfor betingelsen for lempelse i dansk skat ikke er opfyldt. 

Det fremgår imidlertid af lovforarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 8, at hensigten med denne beskatning af ufordelte midler er, at formueafkast, som tildeles de forsikrede kollektivt ved tildeling til de ufordelte midler, beskattes i samme indkomstår, som det opstår. Der er således reelt tale om en indirekte beskatning af formueafkast, hvorfor der alligevel gives mulighed for lempelse for udenlandsk skat i skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, jf. nedenfor.

Det fremgår af pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, at for livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, kan fradraget/lempelsen for udenlandsk skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1, foretages i skatten efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, hvis lempelsen ikke er foretaget i skatten efter selskabsskatteloven.

Når det af pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, specifikt fremgår, at livsforsikringsselskaber, der opgør skatten efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, kan foretage lempelse for udenlandsk skat, er det efter SKATs opfattelse en bestemmelse, der skal korrigere for, at de normale lempelsesprincipper i ligningslovens § 33 ikke giver livsforsikringsselskaberne mulighed for denne lempelse for udenlandsk skat, jf. ovenfor. Pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, er således en lovfæstet undtagelse til hovedreglen om, at lempelse for udenlandsk skat forudsætter juridisk dobbeltbeskatning, hvor den samme indkomst, hos den samme skattepligtige, beskattes i to lande.

Efter SKATs opfattelse medfører pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, derfor, at der kan foretages lempelse for udenlandske skat indeholdt på formueafkastet af livsforsikringsselskabets investeringsaktiver, selvom dette formueafkast ikke formelt beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. At pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, henviser til en lempelsesmetode i pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1 og ligningslovens § 33, stk. 1, som efter sin rene ordlyd ikke giver mulighed for denne lempelse for udenlandsk skat for livsforsikringsselskaber omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 8, skal efter SKATs opfattelse ikke tillægges vægt i denne sammenhæng, idet bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, i så fald vil miste ethvert indhold.    

Lempelsesmetoden-/beregningen:

Pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, henviser som anført ovenfor til beregningsprincipperne i pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1.

I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1, 1. pkt., foretages lempelsen for udenlandsk skat efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2. I henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 1, 1. pkt. finder denne bestemmelse anvendelse på lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33. Pensionsafkastbeskatningslovens § 20, henviser således direkte til en bestemmelse (ligningslovens § 33), hvor det såkaldte nettoprincip i ligningslovens § 33 F, finder anvendelse. Efter SKATs opfattelse finder nettoprincippet i ligningslovens § 33 F således også anvendelse vedrørende lempelse for udenlandsk skat i pensionsafkastskatten, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 20. Dette fremgår også klart af forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 20.   

Maksimeringen af lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt. opgøres og beregnes i praksis, som også oplyst af spørger, efter den såkaldte lempelsesbrøk, således:

Ifølge ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2, skal den udenlandske indkomst ved beregningen af den maksimale lempelse for udenlandsk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne udenlandske indkomst. Dog skal udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Idet den udenlandske indkomst i nærværende sag (typisk udbytte fra udenlandske aktier) ikke indgår i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, vil udgifter, der vedrører denne udenlandske indkomst heller ikke være direkte fradragsberettiget i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Som det fremgår af lovforarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 8, er hensigten med denne beskatning af ufordelte midler (regnskabsmæssige hensættelser), at formueafkast, som tildeles de forsikrede kollektivt ved tildeling til de ufordelte midler, beskattes i samme indkomstår, som det opstår, og der er således reelt tale om beskatning af formueafkast. Et livsforsikringsselskab har i sagens natur kun økonomisk mulighed for at tilskrive pensionsopsparerne det nettoformueafkast, der er tilbage efter at livsforsikringsselskabet har afholdt sine udgifter knyttet til indkomsten. Beskatningen i pensionsafkastbeskatningslovens § 8 er således i realiteten en indirekte nettobeskatning af formueafkastet.

Ifølge Spørger skal lempelsesberegningen foretages uden at den udenlandske indkomst fratrækkes formueforvaltningsomkostninger, idet disse ikke er fradragsberettigede i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Det er korrekt, at formueforvaltningsomkostninger ikke kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 9, stk. 2. Dette skyldes efter SKATs opfattelse dels, at formueafkastet ikke beskattes direkte efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, og dels, at der i pensionsafkastbeskatningslovens § 8 reelt sker en indirekte beskatning af nettoformueafkastet, hvorfor et direkte fradrag for formueforvaltningsomkostninger ville medføre et dobbeltfradrag.

Det er SKATs opfattelse, at konsekvensen af, at formueafkastet fra investeringsaktiverne ikke formelt indgår i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, må være, at udgifter, der heller ikke formelt kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, alligevel kan betragtes som udgifter i henhold til ligningslovens § 33 F.

Dette understøttes efter SKATs opfattelse også direkte af lovteksten i ligningslovens § 33 F, stk. 1, hvor det fremgår, at ved "opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst". Når en udenlandsk indkomst beskattes i udlandet, og derved skaber udenlandsk skat, der skal lempes for i den danske skat, er der efter SKATs opfattelse i lovteksten hjemmel til, at fratrække de relevante udgifter.

I forarbejderne til ligningslovens § 33 F fremgår det, at formålet med bestemmelsen er, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Efter de danske regler i pensionsafkastbeskatningslovens § 8, sker der reelt en indirekte beskatning af det nettoformueafkast, der er tilbage efter at selskabet har afholdt sine formueforvaltningsomkostninger. Det er derfor efter SKATs opfattelse i overensstemmelse med bestemmelsens formål, at formueforvaltningsomkostninger betragtes som en udgift i relation til ligningslovens § 33 F, ved lempelsesberegningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1 og 4.       

Sammenfattende er det spørgers opfattelse, jf. også spørgers svar på SKATs udkast til sagsfremstilling, at anvendelsen af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F i nærværende sag, skal tage udgangspunkt i den danske indkomst (regnskabsmæssige hensættelser), som beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Efter SKATs opfattelse skal nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, tage udgangspunkt i den udenlandske indkomst (udenlandske aktiebytter), der faktuelt skaber de udenlandske skatter, som der lempes for, hvilket understøttes af lovtekstens henvisning til udenlandsk indkomst i ligningslovens § 33 F, stk. 1.  

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at formueforvaltningsomkostninger ikke skal betragtes som udgifter, jf. ligningslovens § 33 F, ved lempelsesberegningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 1 og 4.   

Fradrag for direkte hensættelser til pensionsopsparerne:

De enkelte pensionsopsparere med pensionsordninger hos Spørger er særskilte skattesubjekter, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, og deres beskatningsgrundlag opgøres efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4a. Spørgers eget beskatningsgrundlag efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 tilsigter ifølge forarbejderne at beskatte det formueafkast, der tildeles pensionsopsparerne kollektivt ved tildeling til de ufordelte midler. Beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4-4a tilsigter at beskatte det formueafkast, der tildeles pensionsopsparerne individuelt, jf. også det af spørger oplyste.

Denne to-delte beskatning i pensionsafkastbeskatningsloven af et livsforsikringsselskabs formueafkast, herunder af det udenlandske formueafkast, har baggrund i regler fastsat af Finanstilsynet, hvoraf det fremgår, at formueafkastet skal fordeles "rimeligt" mellem pensionsopsparerne, de ufordelte midler og selskabets egenkapital. Det er således ikke det samlede formueafkast, der tilskrives de ufordelte midler og beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. De ufordelte midler vil være opbygget dels af dansk og udenlandsk formueafkast. 

Ifølge Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.G.3.3.4.2., som citeret af Spørger, er hensættelser direkte til pensionsopsparerne fradragsberettigede for pensionskasser m.v. efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, nr. 1-10, hvorfor de betragtes som udgifter i medfør af ligningslovens § 33 F, idet hensættelserne reducerer beskatningsgrundlaget. De udenlandske lempelsesberettigede indkomster hensættes også til pensionsopsparerne individuelt, hvorfor der er en sammenhæng mellem lempelsesberettigede udenlandske indkomster og fradragsberettigede hensættelser. Hensættelserne efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, er ikke de samme hensættelser som ufordelte midler efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.  

Da de fradragsberettigede hensættelser, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7, stk. 2, ikke entydigt kan henføres til enten den danske indkomst eller den udenlandske indkomst, bliver de derfor i henhold til Den juridiske vejledning fordelt forholdsmæssigt mellem den danske indkomst og den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.     

Som ovenfor nævnt sker hele lempelsesadgangen i beskatningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, ud fra en realitetsbetragtning på trods af, at de normale formelle krav om, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst bliver beskattet i Danmark, ikke er opfyldt. I Danmark beskatter man ændringer i de ufordelte midler (visse regnskabsmæssige hensættelser), det gør udlandet ikke.  

Som anført ovenfor er det ikke hele det udenlandske formueafkast, der indgår og tilskrives de forsikrede kollektivt i de ufordelte midler og derved bliver beskattet indirekte efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, idet en andel af det udenlandske formueafkast tilskrives kunderne individuelt. Det samme formueafkast kan i sagens natur ikke samtidigt tilskrives pensionsopsparerne individuelt og pensionsopsparerne kollektivt.

Spørgers fremlagte regneeksempel medfører, at den samlede udenlandsk skat af den samlede udenlandske indkomst fradrages/lempes i den danske skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, på trods af, at det kun er en mindre delmængde af den udenlandske indkomst, der indirekte bliver beskattet efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. I Spørgers regneeksempel er det 10 pct. af indkomsten, der hensættes/fordeles til de ufordelte midler. Spørgers regneeksempel medfører efter SKATs opfattelse, at den udenlandske indkomst ikke opgøres efter danske regler, hvilket ellers ifølge forarbejderne er formålet med ligningslovens § 33 F.  

Som anført ovenfor er det SKATs opfattelse, at konsekvensen af, at formueafkastet fra investeringsaktiverne ikke formelt indgår i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, må være, at udgifter, der heller ikke formelt kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, kan betragtes som udgifter i henhold til ligningslovens § 33 F. Efter SKATs opfattelse skal der ikke bare på indtægtssiden, men også på udgiftssiden i lempelsesberegningen anlægges en realitetsbetragtning.  

Idet den del af formueafkastet, der tilskrives hensættelserne til de enkelte pensionsopsparere individuelt er fragået, og dermed ikke samtidigt kan tilskrives kollektivt til de ufordelte midler, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 8, er det SKATs opfattelse, at lempelsesberegningen for arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskaber, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, skal finde analog anvendelse for almindelige livsforsikringsselskaber, der beskattes efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Dette medfører, at hensættelser til de enkelte pensionsopsparere som formelt ikke er fradragsberettigede i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 alligevel betragtes som en udgift efter ligningslovens § 33 F, og det skyldes som anført ovenfor, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, heller ikke formelt indgår i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

Dette medfører, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres på samme måde som beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8 reelt opgøres på, hvilket er formålet med ligningslovens § 33 F. I både opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst efter nettoprincippet i ligningslovens § 33 F og i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, vil den del af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst, som må anses for tilskrevet pensionsopsparerne individuelt være fratrukket. Den udenlandske lempelsesberettigede indkomst vil således være opgjort efter danske regler, hvilket ifølge forarbejderne er formålet med ligningslovens § 33 F.     

Som anført ovenfor under formueforvaltningsomkostninger er det SKATs opfattelse, at nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, skal tage udgangspunkt i den udenlandske indkomst (udenlandske aktiebytter), der faktuelt skaber de udenlandske skatter, som der lempes for, hvilket understøttes af lovtekstens henvisning til udenlandsk indkomst i ligningslovens § 33 F, stk. 1. Udenlandske aktieudbytter henlægges også til pensionsopsparerne individuelt, hvorfor denne udgift må anses for at vedrøre den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1.     

Det er således SKATs opfattelse, at hensættelser til pensionsopsparerne individuelt skal fragå ved lempelsesberegningen for livsforsikringsselskaber omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 20, stk. 4, og dermed generelt betragtes som en udgift i relation til ligningslovens § 33 F.

Det fremgår af SKM2016.309.VLR, at der for hver udgift må foretages en konkret vurdering af, om udgiften kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, og er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i ligningslovens § 33F, stk. 2.

Da Spørger ikke har foretaget en sådan konkret vurdering, hvor det sandsynliggøres eller dokumenteres, at de lempelsesberettigede udenlandske indkomster ikke tildeles pensionsopsparerne individuelt ved tildeling til de fradragsberettigede hensættelser, fremgår det af SKM2016.309.VLR, at udgiften skal fordeles efter det forhold, der fremgår af ligningslovens § 33 F, stk. 2. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at hensættelserne til pensionsopsparerne ikke entydigt kan henføres alene til hverken den udenlandske indkomst eller den danske indkomst, hvorfor de skal fordeles forholdsmæssigt, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2.  

Det er således SKATs opfattelse, at Spørgers omdannelse fra arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab til et almindeligt livsforsikringsselskab ikke medfører ændringer i lempelsesbegningen efter pensionsafkastbeskatningslovens § 20. SKAT kan derfor ikke tiltræde det af Spørger fremlagte beregningseksempel. 

Spørgers synspunkt om, at udgiftsbegrebet i ligningslovens § 33 F ifølge forarbejderne udelukkende vedrører udgifter, der har en "driftsomkostningskarakter", og således vedrører erhvervelsen af den udenlandske indkomst, kan ikke tiltrædes af SKAT. Det er ikke i ordlyden af ligningslovens § 33 F eller i forarbejderne dertil nævnt, at bestemmelsen udelukkende og alene finder anvendelse på udgifter, der er afholdt med henblik på erhvervelsen af de udenlandske indkomster, mens alle andre udgifter, der måtte have et andet formål, derfor afgrænses. Tværtimod er udgifterne efter ligningslovens § 33 F i forarbejderne eksemplificeret ved "renteudgifter", som har sin egen specifikke fradragshjemmel i statsskattelovens § 6, litra e, og ikke i det traditionelle driftsomkostningsbegreb i statsskattelovens § 6, litra a. Driftsomkostningsbegrebet forudsætter en nærmere og direkte forbindelse mellem udgiftens afholdelse og den indkomstskabende aktivitet. Efter SKATs opfattelse vil en afgrænsning af udgiftsbegrebet i ligningslovens § 33 F til udelukkende at være direkte "erhvervelsesomkostninger" medføre, at den indirekte fordeling af udgifter i ligningslovens § 33 F, stk. 2, vil miste sit indhold.

Spørgers synspunkt om, at Spørgers fortolkning er i overensstemmelse med eksisterende praksis, kan heller ikke tiltrædes af SKAT. Der findes ikke offentliggjorte afgørelser eller et specifikt regneeksempel i Den juridiske vejledning vedrørende lempelsesberegningen for livsforsikringsselskaber omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10. Der findes således efter SKATs opfattelse ikke en eksisterende praksis i overensstemmelse med spørgers fortolkning, som Spørger kan støtte ret på. Derimod er der i Den juridiske vejledning en generel beskrivelse af nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, hvor det specifikt anføres, at "dette gælder for alle PAL-skattepligtige uden undtagelse".

Spørgers fortolkning medfører derimod efter SKATs opfattelse, at der også lempes for udenlandske skat vedr. afkast, der aldrig bliver PAL-beskattet. Dette sker, fordi det udenlandske afkast bliver allokeret til pensionsordninger, der er helt eller delvis fritaget for pensionsafkastskat, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 10 (friholdelse for opsparing foretaget før 1. januar 1983), eller til andre pensionsordninger, der er helt fritaget for pensionsafkastskat, fx ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B. Dette er efter SKATs opfattelse i modstrid med den hidtil gældende praksis, som er beskrevet helt tilbage i Den juridiske vejledning, Beskatning af pensionsafkast for år 2007.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ""Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag (der opgøres af det overskud, der relaterer sig til egenkapitalen) ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Begrundelse

Når den maksimale nedsættelse af dansk skat beregnes, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre den udenlandske indkomst, mens udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2.

Det er repræsentantens opfattelse, at hensættelser til de forsikrede ikke skal fradrages, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres ved beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat. Repræsentanten henviser i den forbindelse til landsskatterettens afgørelse i SKM2002.24.LSR.

Det fremgår af SKM2002.24.LSR, at hensættelser må anses for udelukkende at vedrøre den danske indkomst. Disse udgifter skal derfor ikke fordeles mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst efter ligningslovens § 33 F, stk. 2, ved beregningen af lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Det fremgår af SKM2002.24.LSR, at hensættelser må anses for kun at vedrøre den danske indkomst.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at beregningen af selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers lempelse for udenlandske skatter i det selskabsskattepligtige beskatningsgrundlag ikke skal ske med fradrag for hensættelser til de enkelte pensionsopsparere, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse i spørgsmål 1-4 og i spørgsmål 6.

Skatterådet har herefter følgende bemærkninger til spørgsmål 5:

Skatterådet finder ikke, at det af lovforarbejderne fremgår, at omlægningen af pensionsafkastbeskatningen fra og med 2010 ville medføre væsentlige ændringer i pensionsinstitutternes muligheder for lempelse for udenlandsk skat. Det følger endvidere af SKM2002.24.LSR, at pensionshensættelser måtte anses for udelukkende at vedrøre den danske indkomst, hvorfor disse udgifter ikke skulle fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2. Skatterådet finder derfor, at beløb, der hensættes individuelt til pensionsafkastskattepligtige ordninger, ikke skal fradrages efter principperne i ligningslovens § 33 F, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres.

Skatterådet finder dog, at beløb, der hensættes individuelt til ikke-pensionsafkastskattepligtige ordninger, og beløb, der hensættes individuelt til pensionsafkastskattepligtige ordninger og relaterer sig til den del af opsparingen, der er foretaget før den 1. januar 1983, skal fradrages efter principperne i ligningslovens § 33 F, stk. 2, når den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres, i overensstemmelse med den før 2010 gældende praksis.

Skatterådet ændrer dermed SKATs indstilling og begrundelse i spørgsmål 5 til: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven § 5 D

Hvis et selskab eller en forening mv. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Stk. 2. I det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, indgår maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som selskabet eller foreningen mv. ejer før overgangen til skattepligt, i saldoværdien efter afskrivningslovens regler med deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

Stk. 3. På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer, der udelukkende tjener sådanne bygninger, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 4. På installationer, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 15, stk. 2, og som er anskaffet eller fuldført før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 5. For udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, som er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 39, og som er afholdt før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af de afholdte udgifter omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Stk. 6. På goodwill og andre immaterielle aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningslovens § 40, og som er erhvervet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi på tidspunktet for overgangen til skattepligt reduceret med de afskrivninger, der maksimalt kunne være foretaget siden anskaffelsesåret efter reglerne på tidspunktet for overgangen til skattepligt.

Stk. 7. På andre afskrivningsberettigede aktiver, som er anskaffet før overgangen til skattepligt, foretages afskrivning på grundlag af deres handelsværdi på dette tidspunkt omregnet til kontantværdi.

Stk. 8. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter aktieavancebeskatningsloven for aktier, der er erhvervet før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen til grund. Valget skal træffes for samtlige aktier under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt.

Stk. 9. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ejendomsavancebeskatningsloven for fast ejendom, der er erhvervet før overgangen til skattepligt, træder ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. seneste 1. oktober forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, i stedet for anskaffelsessummen. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi til grund. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes ejendommens faktiske anskaffelsestidspunkt, dog således at ved opgørelsen af tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 anses den pågældende ejendom som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse.

Stk. 10. Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven for fordringer og gæld, der er erhvervet henholdsvis påtaget før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse. Selskabet eller foreningen mv. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes fordringens eller gældens faktiske anskaffelsestidspunkt.

Pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 2

Stk. 2. Pligt til at betale skat efter denne lov påhviler endvidere:

1) Pensionskasser, der har hjemsted her i landet, (...)

7) Arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsaktieselskaber omfattet af § 307 i lov om finansiel virksomhed. (...)

10) Livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, herunder livsforsikringsselskaber, der udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted. (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 7

Stk. 1. De pensionskasser m.v., der er nævnt i § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, skal medregne alle former for formueafkast til beskatningsgrundlaget, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget kan fradrages følgende:

1) Beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i § 1, stk. 1,

2) beløb, der hensættes individuelt som rente m.v. til pensionsberettigede, hvis pensionsordninger er omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,

3) beløb til forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, hvis det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,

4) beløb til forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,

5) beløb til børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,

6) beløb til livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,

7) direkte udbetalinger af formueafkast til de pensionsberettigede anført i nr. 1-6,

8) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

9) beløb, der hensættes til pensionsordninger omfattet af § 53 i pensionsbeskatningsloven, og

10) beløb, der hensættes til pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og hvis ejer ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Den afgivende pensionskasse m.v. kan ved en overførsel af en pensionsordning efter pensionsbeskatningslovens § 41 efter stk. 2 alene fradrage det beløb m.v., der optjenes før overførslen, og den modtagende pensionskasse m.v. kan alene fradrage det beløb m.v., der optjenes efter overførslen.

Stk. 4. Kursgevinstlovens §§ 4, 5 og 8 finder tilsvarende anvendelse.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 8

Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber m.v. som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, skal beskattes af ufordelte midler og rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4, efter stk. 2-6.

Stk. 2. Ved ufordelte midler forstås hensættelser til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering, jf. lov om finansiel virksomhed og bekendtgørelse om finansielle rapporter for forsikringsselskaber og tværgående pensionskasser, som ikke beskattes efter § 4, stk. 5, eller § 4 a, stk. 3.

Stk. 3. Ved ufordelte midler forstås for livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, og som udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted, jf. § 1, stk. 2, nr. 10-12, alle former for hensættelser m.v. til fordel for de pensionsberettigede, som ikke indgår i de pensionsberettigedes beskatningsgrundlag efter § 4 eller § 4 a. Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de forsikringsmæssige hensættelser for de forsikringer, der er tegnet her i landet.

Stk. 4. Beskatningsgrundlaget opgøres som de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets udgang fratrukket de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets begyndelse. Beskatningsgrundlaget efter 1. pkt. tillægges rente og positive beløb fra egenkapitalen uden for årets risiko- og omkostningsresultat, der tilskrives tekniske hensættelser, der ikke er en del af de ufordelte midler, jf. stk. 2, eller en del af de forsikredes depoter, jf. § 4, stk. 2, eller § 4 a, stk. 2, nr. 1, 2. pkt. Et negativt risiko- og omkostningsresultat for tekniske hensættelser tillægges beskatningsgrundlaget efter 2. pkt. Et positivt omkostningsresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative omkostningsresultat, og et positivt risikoresultat for et forudgående år kan tillægges årets negative risikoresultat. Det er en betingelse for modregning efter 4. pkt., at pensionsinstituttet kan dokumentere, at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte midler, der anvendes til modregning i et års negative omkostningsresultat, stammer fra overskud på omkostningsresultatet for tekniske hensættelser fra årene forud for indkomståret, og at de opsparede midler fra enten egenkapitalen eller de ufordelte midler, der anvendes til modregning i et års negative risikoresultat, stammer fra overskud på risikoresultatet for tekniske hensættelser fra årene forud for indkomståret. I det omfang de ufordelte midler opgjort ved indkomstårets udgang er ændret som følge af beskatning efter stk. 1eller betaling af afgift efter pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 4 og 5, eller § 29 A, stk. 4 og 5, jf. pensionsbeskatningslovens § 38, stk. 6, bortses fra ændringen ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Stk. 5. Livsforsikringsselskaber og forsikringsselskaber m.v. som nævnt i § 1, stk. 2, nr. 10-12, skal i beskatningsgrundlaget opgjort efter stk. 4 se bort fra ændringen i det opsamlede risiko- og omkostningsresultat i de ufordelte midler i løbet af indkomståret, i det omfang ændringen er indtruffet efter overgangen til beskatning efter denne lov. Ufordelte midler, der er overført til beskatning efter §§ 4 eller 4 a eller stk. 4, 3. pkt., nedbringer dog altid beskatningsgrundlaget efter stk. 4.

Stk. 6. Der ses i beskatningsgrundlaget opgjort efter stk. 4 bort fra ufordelte midler samt rente og beløb fra egenkapitalen, der tilskrives tekniske hensættelser, jf. stk. 4, knyttet til

1) pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B,

2) forsikringer, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven, og som alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes sygdom, invaliditet eller død inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år,

3) forsikrings- og pensionsaftaler med kommuner for disses tjenestemandsforpligtelser,

4) børneopsparingsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 51,

5) livrenter uden ret til bonus tegnet før den 1. maj 1982,

6) pensionsordninger omfattet af § 15 D i pensionsbeskatningsloven,

7) pensionsordninger omfattet af § 53 i pensionsbeskatningsloven og

8) pensionsordninger, der er tegnet i selskabets filial i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, og hvis ejer ikke er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller hvis ejer er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 7. Kursværn, der er fradraget ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter §§ 4 eller 4 a, forhøjer dog altid beskatningsgrundlaget efter stk. 4.

Pensionsafkastbeskatningsloven § 18

Reglerne i stk. 2-4 finder anvendelse, når

1)en skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden skattepligtig institution,

2)to eller flere skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny skattepligtig institution (fusion),

3)en skattepligtig institution spaltes i to eller flere selvstændige skattepligtige institutioner (fission),

4)en skattepligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden skattepligtig institution efter § 204 i lov om finansiel virksomhed eller

5)et administrationsbo som omhandlet i § 1, stk. 2, nr. 8 eller 12, viderefører administrationen af et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn.

Stk. 2. Den modtagende institution indtræder (succederer) i den overdragende institutions skattemæssige stilling, hvis den første endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der påvirkes af successionen, er udformet under denne forudsætning.

Stk. 3. Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i stk. 1 og 2, at overdragelsesdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår.

Stk. 4. Sammen med den første endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der berøres af successionen, indsendes til told- og skatteforvaltningen genpart af de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med overdragelsen.

Stk. 5. Er den overdragende og den fortsættende institution skattepligtige efter såvel denne lov som selskabsskatteloven, og gennemføres en overdragelse som nævnt i stk. 1, nr. 1-4, efter reglerne i fusionsskatteloven, skal overdragelsen tillige ske efter stk. 2-4. Det er en betingelse for at anvende stk. 2-4 på en overdragelse som nævnt i stk. 1, nr. 1-4, mellem institutioner, der er skattepligtige efter såvel denne lov som selskabsskatteloven, at overdragelsen tillige sker efter fusionsskattelovens regler.

Stk. 6. Er den overdragende institution skattepligtig efter § 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes efter stk. 2 i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution. Aktiver og passiver i den overdragende institution, hvori der ikke succederes efter 1. pkt., anses for afstået til handelsværdien af den overdragende institution. Afståelsessummen for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D forhøjes ikke med 15. pct., jf. afskrivningslovens § 5 D, stk. 4. For driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D opgøres en skatteforpligtelse svarende til skatteværdien af 15 pct. af afståelsessummen efter 3. pkt. Skatteværdien beregnes med den skatteprocent, der i henhold til § 2 gælder for det indkomstår, hvor omdannelsen m.v. har virkning. Skatteforpligtelsen medregnes i skatten for det indkomstår, hvor driftsmidlet afstås. Skatteforpligtelsen bortfalder den 1. januar 2018.

Forarbejder

Bemærkninger til pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6 (Lov nr. 1883 af 29. december 2015, L 45 - bilag 7 - ændringsforslag)

"Formålet med ændringsforslaget er at forhindre, at en pensionskasse m.v., der foretager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, kan undgå beskatning af genvundne afskrivninger.

Som følge af EU-Domstolens underkendelse af de danske pensionsbeskatningsreg-ler i dom af 30. januar 2007 i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, blev pensionsafkastbeskatningen i 2010 opdelt i to dele, en såkaldt institutskat og en såkaldt individskat. Før 2010 var der kun en institutskat, og beskatningsgrundlaget for pensionskasser m.v. og livforsikringsselskaber blev som udgangspunkt opgjort på samme måde, dvs. på baggrund af indkomstårets formueafkast.

Fra 2010 er opgørelsen af beskatningsgrundlaget for pensionskasser m.v. og livs-forsikringsselskaber væsentligt forskellig.

Institutskatten for livsforsikringsselskaber beregnes som udgangspunkt på baggrund af forskellen mellem de ufordelte midler ved indkomstårets udgang og de ufordelte midler ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet), jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Beskatningsgrundlaget opgøres således på baggrund af indkomstårets ændring i visse regnskabsmæssige passivposter, der er værdiansat til markedsværdier.

Institutskatten for pensionskasser m.v. beregnes derimod fortsat på baggrund af indkomstårets formueafkast, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 7. Dette medfører, at gevinst eller tab på et aktiv som hovedregel opgøres på baggrund af indkomstårets ændring i markedsværdien på aktivet (lagerprincippet). Den eneste undtagelse hertil er, at indkomst fra anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- og pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst, herunder med adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidler.

Denne undtagelse medfører f.eks., at en pensionskasse kan afskrive på sine er-hvervsmæssige aktiver og derfor skal føre to regnskaber for værdien af disse aktiver - et regnskab over den nedskrevne værdi til brug for skatteberegningen og et regnskab over markedsværdien til brug for årsrapporten.

Reglerne for skattefri omstruktureringer i pensionsafkastbeskatningsloven forhindrer ikke, at de kan anvendes på en omstrukturering mellem en pensionskasse og et livsforsikringsselskab. Reglerne er imidlertid ikke affattet med henblik på skattefri omstruktureringer mellem pensionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber, hvilket først blev selskabsretligt muligt i 2012.

Reglerne tager således ikke højde for, at en pensionskasse, der har investeret i af-skrivningsberettigede aktiver, og som vælger at foretage en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, også succederer i de skattemæssige nedskrevne værdier, selv om de ikke indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for det fortsættende livsforsikringsselskab. Dette medfører, at de afskrivningsberettigede aktiver ikke anses for afstået ved omdannelsen, og at der derfor ikke skal foretages afståelsesbeskatning, herunder beskatning af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Da det fortsættende livsforsikringsselskab som nævnt opgør beskatningsgrundlaget på baggrund af indkomstårets ændring i markedsværdien af visse regnskabsmæssige passivposter, og ikke som pensionskassen på baggrund af en direkte beskatning af indkomstårets formueafkast, vil livsforsikringsselskabets efterfølgende afhændelse af aktivet heller ikke medføre beskatning af genvundne afskrivninger ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven. Konsekvensen af den skattefri omstrukturering vil derfor være, at en pensionskasse m.v., der f.eks. foretager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, kan undgå beskatning af genvundne afskrivninger.

Det bemærkes, at når en pensionskasse m.v., f.eks. ved en omdannelse til et livsforsikringsselskab, overgår fra at være undtaget fra selskabsskattepligt til at blive selskabsskattepligtig, kan livsforsikringsselskabet afskrive på de erhvervsmæssige aktiver efter afskrivningslovens regler på grundlag af handelsværdien på tidspunktet for overgang til selskabsskattepligt.

Denne generelle regel i selskabsskatteloven for fastsættelse af indgangsværdier ved overgang til selskabsskattepligt medfører således sammen med den manglende beskatning af genvundne afskrivninger i pensionsafkastbeskatningsloven, at en pensionskasse m.v., der f.eks. omdanner sig til et livsforsikringsselskab efter gældende regler, vil kunne afskrive to gange - én gang som pensionskasse efter pensionsafkastbeskatningsloven og én gang som livsforsikringsselskab efter selskabsskatteloven - på den del af aktivets værdi, der svarer til de genvundne afskrivninger.

Dette er en utilsigtet konsekvens af, at reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 om skattefri omstruktureringer også finder anvendelse på omstruktureringer mellem pensionskasser m.v. og livsforsikringsselskaber, der grundlæggende opgør beskatningsgrundlaget på så forskellige måder, at der ikke er nogen af værdierne i pensionskassen m.v., der indgår ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i det fortsættende livsforsikringsselskab, bortset fra uudnyttet negativ skat.

Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen, så der ved skattefri omstrukturering mellem en pensionskasse m.v. og et livsforsikringsselskab med livsforsikringsselskabet som den fortsættende institution kun kan ske succession i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution.

Det foreslås derfor at ændre bestemmelsen, så der ved skattefri omstrukturering mellem en pensionskasse m.v. og et livsforsikringsselskab med livsforsikringsselskabet som den fortsættende institution kun kan ske succession i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution.

Da et livsforsikringsselskab ikke beskattes direkte af indkomstårets formueafkast, indebærer forslaget, at et livsforsikringsselskab ikke kan succedere i de skattemæssige værdier af formueaktiverne i en pensionskasse.

Efter forslaget skal aktiver og passiver, hvori der ikke sker succession, anses for afstået til handelsværdien i den overdragende pensionskasse ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i det sidste indkomstår, hvor pensionskassen er en selvstændig skattepligtig institution. Bestemmelsen medfører, at der vil skulle ske afståelsesbeskatning af aktiver og passiver, herunder beskatning af genvundne afskrivninger efter afskrivningslovens regler, til handelsværdien, selvom omdannelsen foretages efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

I praksis vil bestemmelsen kun få betydning for beskatningen af pensionskassens afskrivningsberettigede aktiver, da pensionskassens øvrige aktiver og passiver i forvejen opgøres på baggrund af markedsværdier.

For omdannelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, foreslås det dog, at afståelsessummen for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D ikke forhøjes med 15 pct. efter afskrivningslovens § 5 D, stk. 4.

Ifølge afskrivningslovens § 5 D kan driftsmidler, der er anskaffet i perioden 30. maj 2012 - 31. december 2013, afskrives med 115 pct. af anskaffelsessummen. For at undgå misbrug ved, at driftsmidlet udelukkende blev anskaffet for at opnå en forhøjelse af afskrivningsgrundlaget og derefter solgt, gælder en værnsregel om, at afståelsessummen også skal forhøjes med 15 pct. ved afståelser til og med 31. december 2017.

Ved den foreslåede undtagelse fra de almindelige regler, er der henset til, at der ved omdannelser m.v. fra en pensionskasse til et livsforsikringsselskab som udgangspunkt ikke foretages den form for afståelse af aktivet, der søges undgået med værnsreglen i afskrivningslovens § 5 D, stk. 4. Hertil kommer, at der ved omdannelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab ikke er mulighed for at succedere i den særlige afskrivningssaldo efter afskrivningslovens § 5 D i modsætning til omstruktureringer, hvor der ikke skiftes beskatningsform efter pensionsafkastbeskatningsloven. Endelig er der henset til, at de pågældende aktiver ikke er anskaffet med viden om den foreslåede undtagelse.

For at undgå, at en pensionskasse m.v. der omdannes m.v. til et livsforsikringsselskab efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, kan undgå beskatning efter afskrivningslovens § 5 D, hvis det afstår driftsmidlet efter omdannelsen, men før 1. januar 2018, foreslås det, at der skal opgøres en skatteforpligtelse svarende til, hvad afskrivningslovens § 5 D ville have medført af merbeskatning, hvis den havde fundet anvendelse ved omdannelsen m.v. til livsforsikringsselskab. Hvis driftsmidlet afstås inden 1. januar 2018, medregnes skatteforpligtelsen til pensionsafkastskatten for livsforsikringsselskabet for det indkomstår, hvor driftsmidlet afstås.

Det bemærkes i den forbindelse, at et livsforsikringsselskab fortsat vil kunne succedere i pensionskassens uudnyttede negative skat, hvis betingelserne for succession efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 er opfyldt".

(SKATs understregninger)

Almindelige bemærkninger til realrenteafgiftslovens § 8 a, (Lov nr. 208 af 19. april 1988 - L 164 1987-1988), der er videreført i pensionsafkastbeskatningslovens § 18

Lovforslaget går først og fremmest ud på at lempe realrenteafgiftsloven således, at reglerne om realrenteafgift ved fusion, fission og opløsning af visse samejeforhold ikke hæmmer de realrenteafgiftspligtige institutioners dispositioner, når der skal foretages ændringer i strukturer, som er blevet uhensigtsmæssige.

(...)

Almindelige bemærkninger til lov nr. 1278 af 20. december 2000 (L 29 2000-01), der indsatte § 5 D i selskabsskatteloven

(...)

Lovforslaget har primært til formål at indføre regler om fastsættelse af indgangsværdier for selskaber og foreninger m.v., der overgår fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til beskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 1. En sådan overgang kan ske dels som følge af, at et selskab eller en forening m.v. begynder at udøve såkaldt sideordnet aktivitet, der indebærer, at betingelsen for skattefrihed bortfalder, dels som følge af en lovmæssig regulering herom.

Det er regeringens målsætning, at der så vidt muligt skal være enkle og forståelige regler på skatteområdet. Hensynet til retssikkerheden stiller nogle grundlæggende krav til skattelovgivningen, og der er behov for generelle regelsæt, hvorpå der kan støttes ret, og som gør det muligt at forudse retsstillingen af en given disposition.

I selskabsskatteloven er der fastsat regler om selskabers og foreningers m.v. overgang mellem forskellige beskatningsformer i § 1. Der er ikke fastsat tilsvarende regler for selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed efter § 3, stk. 1, til almindelig skattepligt efter § 1.

Det foreslås derfor, at der i selskabsskatteloven fastsættes generelle regler om selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til skattepligt efter i selskabsskattelovens § 1.

(...)

Det foreslås, at der i en ny § 5 D i selskabsskatteloven fastsættes regler om skattepligtens indtræden og om indgangsværdier for selskabers og foreningers m.v. overgang fra skattefrihed efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til almindelig skattepligt efter regler i § 1.

De foreslåede regler i selskabsskatteloven om indgangsværdier til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget tager udgangspunkt i, at dispositioner, som et selskab eller en forening har truffet før indtræden af skattepligt, så vidt muligt ikke skal have skattemæssig betydning efter, at skattepligten er indtrådt for selskabet eller foreningen m.v. Herved stilles selskaber og foreninger m.v., der overgår til skattepligt, som om disse har anskaffet de pågældende aktiver på sædvanlige markedsvilkår på tidspunktet for indtræden af skattepligt.

(...)

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1

Det foreslås, at i de tilfælde, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra skattefritagelse efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, til beskatning efter selskabsskattelovens § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller - hvilket er tilfældet ved en lovmæssig overgang til skattepligt - på det tidspunkt, hvor den pågældende virksomhed, dvs. de aktiviteter, som selskabet eller foreningen m.v. udøver, skal anses for skattepligtige.

De foreslåede regler finder anvendelse ved et selskabs eller en forenings m.v. såvel frivillige som lovmæssige overgang til skattepligt. En frivillig overgang til skattepligt skyldes et selskabs eller en forenings m.v. egne dispositioner. Frivillig overgang foreligger eksempelvis, hvor et selskab eller en forening m.v. ændrer sine vedtægter eller ændrer sine aktiviteter på en sådan måde, at selskabet eller foreningen ikke længere opfylder betingelserne for skattefritagelse i selskabsskatteloven § 3, stk. 1.

De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 5 D vil således også finde anvendelse for selskaber og foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 3, der er betinget og fuldstændig fritaget for skattepligt, og som begynder at udøve såkaldte sideordnede aktiviteter, dvs. aktiviteter, der falder uden for skattefritagelsen,eller som ændrer vedtægter på en sådan måde, atbetingelserne for skattefrihed herved bortfalder.

Ved en lovmæssig overgang til skattepligt forstås en lovmæssig regulering, der medfører, at et selskabs eller en forenings m.v. aktiviteter fremover helt eller delvist skal beskattes. De foreslåede regler i selskabsskattelovens § 5 D vil således finde anvendelse for alle selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 3, og som overgår til skattepligt ved en lovmæssig regulering, eksempelvis hvor en hidtil specifikt skattefritaget virksomhed overgår til beskatning ved lov.

Efter den foreslåede bestemmelse i § 5 D, stk. 1, får overgangen virkning fra og med tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller fra og med det tidspunkt, hvor virksomheden i selskabet eller foreningen m.v. skal anses for skattepligtig. Ved en frivillig overgang til skattepligt indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor et selskab eller en forening m.v. begynder den virksomhed, der begrunder skattepligten, dvs. tidspunktet for ændring af vedtægter, såfremt skattefritagelse er betinget af bestemte vedtægtsmæssige bestemmelser, eller tidspunktet for påbegyndelse af aktiviteter, der ikke er skattefritaget. Ved et selskabs eller en forenings m.v. overgang til skattepligt ved lov, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktiviteterne i selskabet eller foreningen m.v. ifølge den pågældende lov skal anses for skattepligtige.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Det fremgår af selskabsskattelovens § 10, at indkomståret for et selskab er kalenderåret, medmindre selskabet har valgt et forskudt indkomstår. Efter den foreslåede bestemmelse i selskabsskattelovens § 5 D, stk. 1, kan selskabets eller foreningens m.v. første indkomstår udgøre en længere periode end 12 måneder, dog højst 18 måneder. Herved sikres, at den første indkomstperiode ikke er uhensigtsmæssig kortvarig i de tilfælde, hvor skattepligten indtræder umiddelbart før afslutningen af et regnskabsår, som tillige vælges som indkomstår.

Det foreslås, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 5 D gælder for overgang til alle selskabsformer m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1. Der sondres således ikke mellem selskaber, der overgår til beskatning efter eksempelvis selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller efter § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber og foreninger m.v., der overgår til fuld skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, fordi ledelsens sæde flyttes her til landet, eller fordi selskabet eller foreningen m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, er fortsat omfattet af reglerne i selskabsskattelovens § 4 A. Reglerne i selskabsskattelovens § 4 A finder tillige anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der bliver begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, jf. § 4 A, stk. 5.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1

Pensionsberettigede, som er skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, og som ikke anses for hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. dog § 23 a, stk. 3 skal betale skat efter denne lov af følgende pensionsordninger:

1) Pensionsordninger omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven. Dette gælder dog ikke

a) ordninger i Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP) omfattet af § 2 i pensionsbeskatningsloven,

b) ordninger i Lønmodtagernes Dyrtidsfond (LD), (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 4a, stk. 1-2.

Livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pensionsfonde med ordninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, kan vælge at opgøre det skattepligtige afkast efter stk. 2-10 i stedet for at opgøre det skattepligtige afkast efter § 4. Valget er bindende og træffes ved overgang til beskatning efter denne lov, jf. dog § 31, stk. 3.

Stk. 2. Det skattepligtige afkast opgøres som summen af:

1) Rente i henhold til forsikringsaftalen og rentebonus, der tilskrives depotet fratrukket betaling for garantier og betaling af kursværn (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 15, stk. 2.

Overskud eller underskud ved drift af fast ejendom eller anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst. Reglerne om skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer finder ikke anvendelse. Gevinst eller tab ved afhændelse af anden erhvervsvirksomhed end forsikrings- eller pensionskassevirksomhed opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst, jf. dog stk. 3.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 1-5.

Stk. 1 Hvis den skattepligtige del af beskatningsgrundlaget bliver negativ, beregnes en negativ skat med den sats, der er angivet i § 2. Den negative skat kan fradrages i skat efter denne lov for efterfølgende indkomstår, jf. dog stk. 2. 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på de renter, der tilskrives den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6. Beløb på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, fradrages, før der kan foretages fradrag af anden negativ skat. Fradrag skal ske i det tidligst mulige indkomstår. (...)

Stk. 2. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8 og 10, kan negativ skat og renter efter stk. 1, 2. og 3. pkt., der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat og renterne er beregnet, udbetales, jf. dog stk. 3 og 4. Ved opgørelsen efter 1. pkt. anses renter, der er tilskrevet den særlige konto for negativ skat, for at være opstået på samme tidspunkt som den negative skat, de er beregnet af.

Stk. 3. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, kan det beløb, der ønskes udbetalt efter stk. 2, sammenlagt med de tidligere udbetalte beløb efter stk. 2 højst udgøre summen af1) skatten efter denne lovs § 7, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår,

2)15 pct. af en positiv forskel mellem a)egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

b) egenkapitalen med tillæg af summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

3) tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, 1. pkt.

Stk. 4. For skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 10, kan det beløb, der ønskes udbetalt efter stk. 2, sammenlagt med de tidligere udbetalte beløb efter stk. 2 højst udgøre summen af1) skatten efter denne lovs § 8, der samlet er betalt i de forudgående indkomstår,

2)15 pct. af en positiv forskel mellem a)summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort den 31. december 2009, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der den 31. december 2009 kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

b) summen af det samlede kollektive bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering opgjort ved udgangen af indkomståret, der stammer fra overskud på renteelementerne, nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til ordninger omfattet af § 15 og § 16 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og nedsat med den andel, der ved udgangen af indkomståret kan henføres til opsparing før 1982, jf. § 7 i lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), og

3) tilskrevne renter på den særlige konto for negativ skat, jf. stk. 6, 1. pkt.

Stk. 5. Ved opgørelsen af, hvilke beløb der samlet er betalt i tidligere indkomstår, jf. stk. 3 og 4, medregnes negativ skat, der tidligere er udbetalt efter stk. 2-4. Negativ skat svarende til det udbetalte beløb efter stk. 2-4 kan ikke fremføres efter reglerne i stk. 1.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 25, stk. 1

Henstår der ved udgangen af det indkomstår, hvori en af de pensionsordninger, der er nævnt i § 1, stk. 1, ophører, eller hvori skattepligten for en af de skattepligtige, der er nævnt i § 1, stk. 2, ophører, en negativ skat, jf. § 17, der ikke kan udnyttes til fradrag i skat for efterfølgende indkomstår, og som ikke kan udbetales efter § 17, stk. 2-5, kan et beløb, der svarer til den negative skat, udbetales til ordningen eller institutionen, jf. dog stk. 2. Der kan dog højst udbetales et beløb svarende til den skat efter denne lov, skat efter lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven) og den afgift efter realrenteafgiftsloven, der er betalt for de 5 indkomstår umiddelbart forud for det første af de år, for hvilke der foreligger uudnyttet negativ skat.

Forarbejder

Se spm 1.

L 10 - fremsat 27. november 2007 (Lov nr. 1535 af 21. december 2007) 

Specifikke bemærkninger til PAL § 17

"Til stk. 1

Bestemmelsen svarer i store træk til den gældende regel i pensionsafkastbeskatningslovens § 18, hvorefter der kan beregnes en negativ skat, hvis beskatningsgrundlaget bliver negativt. Den negative skat kan fradrages i pensionsafkastskat efter denne lov for efterfølgende indkomstår. I forbindelse med omlægningen af pensionsafkastskat til individniveau vil bestemmelsen som udgangspunkt alene have betydning for forsikringsordninger uden rente- eller ydelsesgaranti samt pengeinstitutordninger. Årsagen til dette er, at der i disse to typer ordninger kan blive tilskrevet et negativt afkast, der bevirker, at beskatningsgrundlaget bliver negativt.

Det bemærkes, at der ikke kan ske modregning af negativ skat mellem to skattesubjekter. Negativ skat vedrørende beskatningsgrundlaget opgjort efter § 7 kan således udelukkende fradrages i skat opgjort efter § 7 for efterfølgende indkomstår. Negativ skat vedrørende beskatningsgrundlaget opgjort efter § 8 kan ligeledes udelukkende fradrages i skat opgjort efter § 8 for efterfølgende indkomstår. Negativ skat vedrørende beskatningsgrundlaget opgjort efter § 4 kan ligeledes udelukkende fradrages i skat opgjort efter § 4 for efterfølgende indkomstår vedrørende den samme pensionsberettigede.

Til stk. 2

Det forslås i stk. 2, at for skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7, 8, og 10, kan negativ skat efter stk. 1, der ikke er fradraget i de førstkommende 5 indkomstår efter indkomståret, hvor den negative skat er beregnet, udbetales. Bestemmelsen skal blandt andet tage højde for, at visse pensionskasser mv. kan være under afvikling. Hvis en pensionskasse mv. er under afvikling, vil der være et faldende investeringsafkast af egenkapitalen og de ufordelte hensættelser. Det kan derfor være vanskeligt for en sådan pensionskasse mv. at udnytte en eventuel negativ skat. Negativ skat, der udbetales efter bestemmelsen, kan ikke fremføres efter reglerne i § 17, stk. 1.

Opgørelsen af negativ skat til udbetaling kan illustreres med følgende (forenklede) eksempel: (...)

Til stk. 3

Det foreslås, at der ikke kan udbetales beløb efter stk. 2 i det omfang, en bestemt grænse er nået. Denne er fastlagt som summen af betalt skat, jf. nr. 1, med tillæg af 15 pct. af en evt. nedgang i summen af egenkapital og midler hensat kollektivt til pensionsopsparerne sammenlignet med størrelsen af disse midler ved overgangen til de foreslåede regler 1. januar 2010, jf. nr. 2. Bestemmelsen tager sigte på, at pensionskasser mv. der er i drift ved overgangen til de foreslåede regler, sikres udbetaling af negativ skat i forbindelse med en aktuel eller fremtidig afviklingssituation, hvor egenkapital og ufordelte midler samlet set nedbringes for i sidste ende at tilgå pensionsopsparerne, og beskatning vil finde sted efter forslagets § 4.

Når der henvises til lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), henvises der til den gældende lov om beskatning af visse pensionskapitaler m.v. (pensionsafkastbeskatningsloven), jf. lovbekendtgørelse nr. 1075 af 5. november 2006. Det foreslås, at titlen på den foreslåede lov bliver Pensionsafkastbeskatningsloven.

Til stk. 4

Den foreslåede bestemmelse har tilsvarende sigte som stk. 3, idet den dog alene vedrører selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber og dermed alene muligheden for udbetaling af negativ skat i forbindelse med beskatning efter § 8. Bestemmelsen sigter mod, at ufordelte midler i sådanne selskaber ved overgangen til de foreslåede regler sikres udbetaling af negativ skat, når midlerne samlet set nedbringes for i sidste ende at tilgå de forsikrede individuelt."

Spørgsmål 3

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens §§ 7-8

Se spørgsmål 1.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 9

Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter §§ 3, 6 og 7 kan de renteudgifter, der er påløbet i indkomståret, fradrages ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Rente af skattebeløb efter denne lov henføres dog til betalingsåret. Renteudgifter efter § 28 og renteudgifter, der efter ligningslovens § 17 A ikke kan fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, kan ikke fradrages ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget.

Stk. 2. Ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter §§ 3, 6 og 7 kan de omkostninger, der i indkomståret er afholdt til forvaltning af den skattepligtige formue, fradrages, jf. dog 2. pkt. For forsikringer uden ret til rentebonus fradrages i beskatningsgrundlaget efter §§ 4 eller 4 a de omkostninger, der i indkomståret er afholdt til forvaltning af forsikringen. Omkostningerne opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om skattepligtig indkomst. Reglerne om skattemæssige afskrivninger bortset fra reglerne om afskrivning på driftsmidler finder dog ikke anvendelse.

Pensionsafkastbeskatningslovens § 20

Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne kan fradrages i skat efter denne lov efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2. Hele den i Danmark beskattede indkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter denne lov efter fradrag af eventuel negativ skat, jf. § 17, og eventuel skat efter stk. 3.

Stk. 2. For skattepligtige kan føres en konto for skatter efter denne lov af gevinst eller tab på et aktiv, hvis gevinst eller tab på det pågældende aktiv kan beskattes i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne og gevinst eller tab medregnes efter lagerprincippet ved opgørelsen af afkastet. På kontoen indgår den forholdsmæssige del af den skattepligtiges skat af de udenlandske aktiver, der svarer til skatten af gevinst på aktivet, og som der ikke er givet fradrag for efter stk. 1. Overstiger den skat til fremmed stat, Grønland eller Færøerne af de løbende værdistigninger, der kan gives fradrag for efter stk. 1, den forholdsmæssige del af den skattepligtiges skat, der svarer til gevinst på aktivet, kan det overskydende beløb, der kan rummes inden for saldoen, fradrages i den skattepligtiges øvrige skat efter denne lov. Saldoen nedsættes med det fradragne beløb. Kan et fradragsberettiget beløb ikke rummes i den skattepligtiges øvrige skat efter denne lov, udbetales beløbet kontant. Hvis der er tab på aktivet, beregnes en negativ skat, der fragår i saldoen.

Stk. 3. Hvis skatten efter denne lov er mindre end fradraget for udenlandsk skat, jf. stk. 1, kan de skattepligtige fremføre skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, som ikke kan fradrages i årets skat, sammen med eventuel negativ skat efter denne lov. Det fremførelsesberettigede beløb opgøres efter stk. 1 og er det mindste beløb af enten skatten betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne eller den danske skat af det positive udenlandske lempelsesberettigede beskatningsgrundlag. Fremførelsen af lempelse kan alene foretages, hvis det dokumenteres, at der ikke i udlandet er givet lempelse for skat pålagt i udlandet af samme indkomst på selskabsniveau eller til den pågældende pensionsberettigede.

Stk. 4. For livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, kan fradrag efter stk. 1 foretages i skatten efter § 8, hvis fradraget ikke er foretaget i skatten efter selskabsskatteloven.

Ligningslovens § 33

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. (SKATs understregning)

Ligningslovens § 33 F

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Såfremt en eksportør yder lån til sin aftager i forbindelse med kreditsalg af varer mv., skal renteudgifter mv. som nævnt i § 5, stk. 1, i forbindelse hermed ikke fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst.

Forarbejder

L 294 - vedtaget som lov nr. 426 af 25. juni 1993)

Bemærkninger til ligningslovens § 33 F 

"Ved nærværende lovforslag foreslås, at »nettoprincippet« generelt skal anvendes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Dette indebærer, at den udenlandske indkomst skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til denne, eller med andre ord, at den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler.

Der har aldrig været tvivl om, at »nettoprincippet« anvendes for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, erhvervsindkomst fra en filial m.v. i udlandet eller indkomst fra fast ejendom i udlandet.

Med hensyn til personlige skatteyderes udenlandske indkomster i form af renter, udbytter m.v. har praksis imidlertid ikke anvendt princippet."

(SKATs understregning)

L10 - fremsat den 28. november 2007 (lov nr. 1535 af 21. december 2007)

Specifikke bemærkninger til pensionsafkastbeskatningslovens § 8.

"Efter lovforslaget foreslås der indført en beskatning af de midler, som selskabskattepligtige livsforsikringsselskabers har hensat ufordelt til de forsikrede.

Som omtalt i bemærkningerne til § 7, anses selskabsskattepligtige livsforsikringsselskabers afkast af egenkapitalen efter gældende regler for at blive beskattet ved at indgå i den selskabsskattepligtige indkomst, mens selskabernes pensionsafkastskat er en skat der hviler på de forsikrede.

For disse selskaber foreslås pensionsafkastskatten fastholdt på nogenlunde uændret niveau ved at indføre en særlig pensionsafkastbeskatning af selskabernes ufordelte midler.

De ufordelte midler består, jf. stk. 2, af hensættelserne til kollektivt bonuspotentiale, ufordelte kollektive særlige bonushensættelser og akkumuleret værdiregulering. Stk. 3 vedrører udenlandske livsforsikringsselskaber mv., der udøver virksomhed her i landet gennem et fast driftssted. Den del af årets formueafkast, der ikke indgår i afkastet til egenkapitalen, hensættes individuelt til de forsikrede eller opsamles i de ufordelte midler, først og fremmest i det kollektive bonuspotentiale.

Et positivt formueafkast i indkomståret, som ikke umiddelbart fordeles til egenkapitalen eller individuelt til de forsikrede, vil derfor alt andet lige resultere i en forøgelse af de ufordelte midler. Et negativt formueafkast i indkomståret vil omvendt typisk medføre, at der skal overføres beløb fra de ufordelte midler til de forsikrede for at disse opnår en forrentning i henhold til aftalerne, og dermed alt andet lige medføre et fald i de ufordelte midler.

Som skattegrundlag foreslås på denne baggrund indkomstårets ændring i de samlede ufordelte midler, jf. stk. 4. Skattegrundlaget er således fastlagt som indkomstårets ændring i visse regnskabsmæssige værdier. Den regnskabsmæssige værdi af de ufordelte midler ultimo indkomståret vil derfor være ændret med den del af skatten efter § 8, som de forsikrede skal bære i fællesskab. Til brug for indkomstopgørelsen efter stk. 4 er det derfor nødvendigt at korrigere herfor, så der fremkommer en regnskabsmæssig ultimoværdi før skat.

Idet der henvises til § 7 med bemærkninger i det samtidigt hermed fremsatte forslag til lov om ændring af lov om beskatningen af pensionsordninger mv. og forskellige andre love (Fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger) (L 9), foreslås det, at livsforsikringsselskaber omfattet af § 8 kan fradrage skat efter denne bestemmelse ved opgørelsen af den selskabsskattepligtige indkomst. Disse selskaber har efter gældende regler fradrag for pensionsafkastskat, og dette fradrag videreføres, dog med den begrænsning, at der kun kan opnås fradrag for skat efter § 8 i det omfang, at denne skat har reduceret indkomstårets hensættelser eller ydelser til de forsikrede.

Det bemærkes, at de ufordelte midler set under et kan ændre sig af andre årsager end akkumulering eller dekumulering af formueafkast.

Væsentligst er virkningen af opsamling af og i sidste ende fordelingen til de forsikrede af omkostnings- og risikoresultat som bonus. Derfor foreslås i stk. 5, at livsforsikringsselskabet kan vælge at se bort fra indkomstårets ændringer som følge heraf. Der kan kun bortses fra udsving i opsamlet risiko- og omkostningsresultater i løbet af indkomståret indtruffet efter overgangen til beskatning efter bestemmelsen. Valget herom træffes en gang for alle ved overgang til beskatning efter § 8. Med den foreslåede stk. 6 videreføres den gældende fritagelse for ordninger, der ikke er omfattet af § 4, jf. de gældende bestemmelser i §§ 15 og 16. Dette gøres ved, at der i forbindelse med opgørelsen af de ufordelte midler, der indgår i skatteberegningen efter stk. 4, bortses fra ufordelte midler knyttet til ordninger, der ikke er omfattet af § 4

Den foreslåede beskatning efter § 8 er bygget op om indkomstårets ændring i de kollektivt afsatte forpligtelser til de forsikrede, som regnskabsmæssigt er passivposter. Der opnås som nævnt herigennem, at formueafkast, som tildeles de forsikrede kollektivt, beskattes i samme indkomstår, som det opstår. Der er altså reelt tale om beskatning af formueafkast. Derfor tillades der mulighed for lempelse for udenlandsk skat i skat efter § 8, jf. bemærkningerne til den foreslåede § 20.

Den del af årets formueafkast, som tildeles de forsikrede individuelt, beskattes efter lovforslagets § 4. Sammen med den umiddelbare beskatning af formueafkast, som opnås efter § 8, fastholdes samlet set en beskatning af de forsikredes del af afkastet omtrent på nuværende niveau, hvilket er sigtet med den foreslåede § 8." (SKATs understregning) 

L10 - fremsat den 28. november 2007 (lov nr. 1535 af 21. december 2007)

Specifikke bemærkninger til pensionsafkastbeskatningslovens § 20.

"Til stk. 1

Bestemmelsen svarer til den gældende bestemmelse i § 19, stk. 1, og medfører, at skattepligtige efter den foreslåede § 1, stk. 1 eller 2, kan få lempelse for skat pålagt pensionsafkastet i udlandet, efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2. Ifølge ligningslovens § 33, stk. 1, kan skat betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Den lempelse, der gives efter ligningslovens § 33, stk. 1, er således en creditlempelse, hvor fradraget er maksimeret til den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst. Den lempelse, der gives efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, er baseret på det såkaldte nettoindkomstprincip, jf. ligningslovens § 33F. Bestemmelsens henvisning til ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, er således ensbetydende med, at lempelsen efter § 20 også er baseret på det såkaldte nettoindkomstprincip, jf. ligningslovens § 33F. Det medfører, at der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der vedrører denne indkomst.

Efter skattelovgivningens almindelige regler indgår fremført underskud fra forudgående indkomstår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at »hele den i Danmark beskattede indkomst« er årets indkomst efter fremført underskud. Efter reglerne i den gældende pensionsafkastbeskatningslovs § 18 sker der ikke fremførsel af negativt beskatningsgrundlag, men derimod fremførsel af negativ skat. Dette er der taget højde for i bestemmelsen ved, at »hele den i Danmark beskattede indkomst« opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter pensionsafkastbeskatningsloven efter fradrag af eventuel negativ skat. Efter stk. 4 kan der endvidere fremføres skat, som hidrører fra lempelsesberettigede beløb, der ikke er blevet udnyttet på grund af et negativt beskatningsgrundlag i tidligere indkomstår, til senere modregning i positiv skat efter denne lov.

Det foreslås derfor i relation til denne bestemmelse, at »hele den i Danmark beskattede indkomst« opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter denne lov efter fradrag af eventuel negativ skat fremført efter reglerne i § 17 og eventuel skat, som hidrører fra lempelsesberettigede beløb, der ikke er blevet udnyttet i tidligere indkomstår efter bestemmelsen i stk. 3.

Efter ligningslovens § 33, stk. 2, skal der, hvis der med den fremmede stat, Grønland eller Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Den foreslåede bestemmelse lemper for juridisk dobbeltbeskatning, dvs. hvor samme indkomst beskattes to gange hos den samme skattepligtige, modsat økonomisk dobbeltbeskatning, hvor samme indkomst beskattes to gange hos to forskellige skattepligtige.

For skattepligtige pensionsinstitutter medfører den foreslåede bestemmelse, at det er pensionsinstituttet, der får hele lempelsen for den udenlandske kildeskat på pensionsinstituttets aktiver i pensionsafkastskatten af egenkapitalafkastet. Den foreslåede bestemmelse medfører, at de skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 3-6 og 9 (ATP, LD m.v.), kan få lempelse for udenlandsk skat i den pensionsafkastskat, der beregnes på baggrund af beskatningsgrundlaget efter § 6. Den foreslåede bestemmelse medfører endvidere, at de skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 1, 2, 7 og 8, kan få lempelse for udenlandsk skat i den pensionsafkastskat, der beregnes på baggrund af beskatningsgrundlaget efter § 7. Selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber, der også er skattepligtige efter § 1, stk. 2, nr. 10, kan få lempelsen for udenlandsk skat i den pensionsafkastskat, der beregnes på baggrund af beskatningsgrundlaget efter § 8, jf. dog bemærkningerne til stk. 4.

Den foreslåede bestemmelse medfører, at skattepligtige efter § 1, stk. 1, ikke har adgang til lempelse for udenlandsk skat, jf. dog nedenstående om skattepligtige med særskilt depot i et pengeinstitut og puljeordninger i udenlandske pengeinstitutter. Den enkelte pensionsberettigede i eksempelvis en pensionskasse er ikke juridisk ejer af de formueaktiver, der dobbeltbeskattes, hvorfor den enkelte pensionsberettigede ikke kan få lempelse for disse udenlandske kildeskatter i pensionsafkastskatten efter forslagets § 4. Det er livsforsikringsselskaberne og pensionskasserne mv., der er de juridiske ejere af de formueaktiver, der dobbeltbeskattes, hvorfor det er livsforsikringsselskaberne og pensionskasserne, der kan foretage lempelsen for udenlandsk skat i deres pensionsafkastskat efter forslagets §§ 6, 7 og 8, jf. ovenstående. Det forhold, at de skattepligtige efter § 1, stk. 1 ikke har adgang til lempelse for udenlandsk skat medfører, at den udenlandske skat ikke skal fordeles mellem pensionsinstituttet og den pensionsberettigede. Pensionsinstituttet kan således henføre den fulde udenlandske skat til sit eget beskatningsgrundlag.

For skattepligtige efter § 1, stk. 1, med særskilt depot i et pengeinstitut her i landet eller i en fremmed stat medfører bestemmelsen, at de kan få lempelse for skat pålagt udenlandske aktiver, som er knyttet til depotet, uanset om skatten er pålagt i et tredjeland eller i det land, hvor depotet er oprettet.

Efter den foreslåede bestemmelse kan opsparere i danske og udenlandske puljeordninger i pengeinstitutter ikke få lempelse i den danske pensionsafkastskat for udenlandske kildeskatter af aktiver i puljen, der ejes af pengeinstituttet. Den særlige lempelsesbestemmelse for puljedeltagere i pengeinstitutter i den gældende § 19, stk. 5, videreføres således ikke, da der er tale om lempelse for økonomisk dobbeltbeskatning.

Pensionsafkastskattepligtige pensionsopsparere med puljeordninger oprettet i et udenlandsk pengeinstitut vil imidlertid kunne få lempelse for en eventuel kildeskat pålagt i pengeinstituttets hjemland af den rente, der tilskrives den skattepligtiges konto, da der i dette tilfælde er tale om lempelse for juridisk dobbeltbeskatning.

I tilfælde hvor pensionsinstituttet mv. er hjemmehørende i et andet EU/EØS-land, vil pensionsafkast overført fra pensionsinstituttet til den pensionsberettigedes depot, blive betragtet som »anden indkomst« ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Danmark vil herefter have beskatningsretten, idet de dobbeltbeskatningsoverenskomster Danmark har indgået med de øvrige EU/EØS-lande hjemler bopælsbeskatning af »anden indkomst«. I de tilfælde, hvor et andet EU/EØS-land måtte beskatte tilskrivning af pensionsafkast til en pensionsafkastskattepligtig person vil det således typisk ikke være aktuelt at lempe for dobbeltbeskatning af pensionsafkastet, idet den fremmede stat, Grønland eller Færøerne ikke har krav på at oppebære skat af indkomsten, hvor der er hjemlet bopælsbeskatning.

Til stk. 2

Reglen svarer i store træk til den gældende bestemmelse i pensionsafkastbeskatningslovens § 19, stk. 3. (...)

Til stk. 3

Efter bestemmelsen kan den lempelse, der beregnes efter stk. 1, fremføres til modregning i senere års positive pensionsafkastskat på samme måde som negativ skat efter § 17, kan fremføres. Bestemmelsen svarer i store træk til den gældende § 19, stk. 4. Reglen sikrer, at de skattepligtige kan få lempelse for skat betalt i udlandet i år, selvom beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven er for lille til, at der kan foretages fuld eller delvis lempelse heri.

Til stk. 4

Selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber kan få lempelse for udenlandsk skat i skatten efter selskabsskatteloven efter de almindelige regler om credit i ligningslovens § 33. Efter bestemmelsen kan selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber, der også er skattepligtige efter forslagets § 1, stk. 2, nr. 10, få lempelse for udenlandsk skat i den pensionsafkastskat, der er beregnet på baggrund af beskatningsgrundlaget efter § 8. Det er en betingelse for fradraget i pensionsafkastskatten, at den udenlandske skat ikke samtidigt fradrages i skatten efter selskabsskatteloven. Den samme udenlandske skat kan således ikke samtidigt fradrages i pensionsafkastskatten og skatten efter selskabsskatteloven. Efter bestemmelsen kan selskaberne frit vælge, om de vil fradrage den udenlandske skat i pensionsafkastskatten eller skatten efter selskabsskatteloven. Den gældende fordelingsregel i § 19, stk. 2, foreslås således ikke videreført.

Praksis

SKM2016.309.VLR

Sagen angik spørgsmålet, om en række blandede administrationsomkostninger ved en ideel fordeling gennem fordelingsnøgler kunne henføres direkte til andre indkomster end lempelsesberettigede indkomster, jf. ligningslovens § 33 F.

Efter bestemmelsernes ordlyd og forarbejder fandt landsretten, at der for hver udgift må foretages en konkret vurdering af, om udgiften kan anses for at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst. Er der ikke foretaget en sådan konkret vurdering, eller falder vurderingen ud til, at udgiften ikke kan anses for alene at vedrøre den danske eller den udenlandske indkomst, skal udgiften fordeles efter det forhold, som er anført i § 33F, stk. 2.

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.G.3.3.4.2.

"(...)

Lempelse efter PAL § 20, jævnfør LL § 33

LL § 33 gælder alene for den skattepligtige indkomst og kan derfor ikke umiddelbart anvendes på lempelse i PAL-skatten. Ifølge PAL § 20, stk. 1, kan skat betalt til et andet land end Danmark og skat betalt til Færøerne eller Grønland fradrages i PAL-skat efter beregningsprincipperne i LL § 33.

LL § 33 er en creditlempelse. Det vil sige, har den skattepligtige betalt skat til et andet land end Danmark eller til Færøerne eller Grønland af indkomster, som medregnes i beskatningsgrundlaget efter PAL, kan vedkommende få et nedslag, der svarer til det mindste beløb af

• den udenlandske betalte skat og

• den forholdsmæssige del af den danske PAL-skat, som falder på den udenlandske indkomst.

Hvis Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med en stat, hvortil der er betalt skat, kan lempelsen i den danske PAL-skat ikke overstige den skat, som den fremmede stat kan opkræve ifølge overenskomsten. Se LL § 33, stk. 2.

Se oversigt over procentsatser for kildelandets beskatning af udbytte i de danske DBO´er i afsnit C.F.8.2.2.10.3.2. Oversigten indeholder også specielle procentsatser for pensionskasser og lignende, hvis DBO´en indeholder en særbestemmelse for disse.

Bemærk

Eksempelvis er der ifølge den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 10, stk. 3, litra c, jf. artikel 22, stk. 2, litra e, ikke kildeskat på udbytter til "pension funds". Efter Skatteministeriets vurdering er alle institutioner, der beskattes efter PAL §§ 6 og 7 at betragte som "pension funds". Disse institutioner kan derfor ikke tage lempelse for amerikanske kildeskatter på aktieudbytter, og skal derfor selv, i det omfang USA opkræver kildeskatter af udbytter til disse institutioner, tilbagesøge disse hos de amerikanske skattemyndigheder. Endvidere er det også muligt for visse kundeejede selskabsskattepligtige livsforsikringsselskaber efter en konkret vurdering, at blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen i DBO´en. Skatteministeriet er gerne behjælpelig med denne konkrete vurdering.

Et forenklet eksempel

Danmark har indgået en overenskomst med en anden stat om, at kildelandet kun kan beskatte renter med 10 pct. Den fremmede stat har efter interne regler beskattet renteindtægten med 20 pct.

PAL-indtægt i udlandet                                 100.000

Udenlandsk betalt skat                                   20.000

Samlet PAL-indtægt                                     500.000

PAL-skat 15 pct. af 500.000                           75.000

75.000 (PAL skat) *  100.000 (udenlandsk indkomst)                           = 15.000

                  500.000 (samlet PAL-indkomst)

Den faktisk PAL-skat af den udenlandske indkomst (exemptionmetoden) udgør 15.000. Betalt skat i udlandet udgør 20.000. Der skal som udgangspunkt ske lempelse med det mindste beløb. Da kildelandet ifølge overenskomsten maksimalt må indeholde 10 pct. svarende til 10.000, bliver lempelsen i den danske PAL-skat 10.000. 

Den skattepligtige kan søge den fremmede stat om at få tilbageført de 10.000, som er betalt for meget i udlandet i forhold til DBO'en mellem Danmark og den fremmede stat.

 

Nettoprincippet

Uanset om der sker lempelse efter en DBO eller PAL § 20, jf. principperne i LL § 33, skal nettoprincippet, som beskrevet i LL § 33F anvendes. Se de specielle bemærkninger til § 20 i lovforslag L 10 fremsat den 28. november 2007. Dette gælder for alle PAL-skattepligtige uden undtagelse.

Nettoprincippet indebærer, at den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne. Konsekvensen af en sådan reduktion af den udenlandske indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i LL § 33F finder anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemption-, credit- eller matching-credit metoden.

Udgifterne knyttet til den udenlandske indkomst fordeler sig efter nettoprincippet på de såkaldt direkte henførbare udgifter og de indirekte henførbare udgifter, jf. LL § 33F, stk. 1 og 2. Til de direkte henførbare udgifter henregnes udgifter, hvor der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indkomst. Til de indirekte henførbare udgifter henregnes udgifter, som ikke kan henføres direkte til enten den danske eller den udenlandske indkomst, og som derfor skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Se LL § 33F, stk. 2.

De fradragsberettigede udgifter, som skal reducere den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen er eksempelvis de fradragsberettigede udgifter til formueforvaltning, jf. PAL § 9, stk. 2 og fradragsberettigede renteudgifter, jf. PAL § 9, stk. 1.

Endvidere er nedsættelserne efter PAL § 10 for opsparing foretaget før 1983 at betragte som fradragsberettigede udgifter, idet nedsættelserne reducerer beskatningsgrundlaget. Endvidere er nedsættelserne efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1-10 at betragte som fradragsberettigede udgifter for de pensionskasser mv. der beskattes efter § 7, idet nedsættelserne reducerer beskatningsgrundlaget.

Eksempel 1

En pensionsopsparer har en pensionsopsparingskonti i et dansk pengeinstitut. Ordningens PAL-skat opgøres efter PAL § 3. Til ordningen er der tilknyttet et særskilt depot, hvori der er placeret en række udenlandske aktier, hvorfra der modtages aktieudbytter, der alle er kildebeskattet med 15 procent i kildelandet.

Eksempel 1	Beskatningsgrundlag (15 pct.)
Indkomstart	Beløb	Beskatning i udlandet
Indkomst fra kilder i Danmark
Renteindtægter	90.000
Indkomst fra kilder i udlandet
Udbytter	12.000	1.800
Formueforvaltningsomkostninger	2.000
Beskatningsgrundlag før nedsættelse	100.000
Nedsættelse efter PAL 10, stk. 1	10.000
Beskatningsgrundlag	90.000
PAL-skat før lempelse	13.500
Lempelse for udenlandsk skat	1.559
Endelig PAL-skat	11.941

Det antages i det forenklede eksempel, at de udgifter, der kan henføres direkte til den udenlandske indkomst udgør 250. De indirekte henførbare udgifter udgør 1.750, som herefter skal fordeles forholdsmæssigt mellem den danske indkomst på 90.000 og den udenlandske indkomst på 12.000. Der kan således henføres 206 (12.000/102.000 * 1.750) til den udenlandske indkomst.

Nedsættelsen efter PAL § 10 medfører, at den udenlandske indkomst nedsættes med 10 procent = 1.200.

Nedsættelsen efter PAL § 10 nedsætter også udgifterne med 10 procent, hvorfor de direkte henførbare udgifter og indirekte henførbare udgifter også skal reduceres med 10 procent.

Udenlandsk brutto indkomst	12.000
Nedsættelse efter PAL § 10 (indirekte henførbare udgifter)	1.200
Direkte henførbare udgifter reduceret med 10 pct.	225
Indirekte henførbare udgifter reduceret med 10 pct.	185
Udenlandsk nettoindkomst	10.390

Lempelsen for den i udlandet betalte skat bliver herefter:

Den i udlandet betalte skat, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 1. pkt. = 1.800

Dog maksimalt, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 2. pkt. = 13.500 * (10.390/90.000) = 1.559

Eksempel 2

En pensionskasse i henhold til PAL § 1, stk. 2, nr. 1 har i indkomståret haft et skattepligtigt investeringsafkast i henhold til PAL § 7, stk. 1 på 1 mia. kr., heraf er de 60 mio. kr. udenlandske udbytter, hvoraf der er indeholdt 9 mio. kr. i udenlandsk kildeskat. 3 mio. kr. ud af de 9 mio. kr. er udbytteskat indeholdt i USA (udbytter = 20. mio.). Pensionskassen har hensat 800 mio. kr. som rente mv. til dækning af forpligtelser over for pensionsordninger som nævnt i PAL § 1, stk. 1, jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1. Endvidere har pensionskassen hensat 100 mio. kr. til andre ordninger omfattet af PAL § 7, stk. 2, nr. 2-10.

Indkomstart	Beskatningsnings- grundlag	Beskatning i udlandet
Indkomst fra alle andre kilder end den lempelsesberettigede udenlandske indkomst (dansk indkomst)	940.000.000
Udenlandsk lempelsesberettiget indkomst	60.000.000	9.000.000
Afkast i alt, jf. PAL § 7, stk. 1	1.000.000.000
Formueforvaltningomkostninger, jf. PAL § 9, stk. 2	- 5.000.000
Beløb hensat jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 1	-800.000.000
Beløb hensat jf. PAL § 7, stk. 2, nr. 2-10	-100.000.000
Beskatningsgrundlag i alt	95.000.000
PAL-skat	14.250.000
Lempelse for udenlandsk skat	504.000
Endelig PAL-skat	13.746.000

Ifølge den dansk-amerikansk DBO skal pensionskassen ikke betale udbytteskat på udbytter modtaget fra amerikanske selskaber. Pensionskassen skal derfor tilbagesøge disse udbytteskatter, og de er derfor i det følgende lempelsesberegningen uvedkommende. Den udenlandske lempelsesberettigede indkomst ændres derfor fra 60 mio. kr. til 40 mio. kr. og den udenlandske skat ændres fra 9 mio. kr. til 6 mio. kr. "Dansk indkomst" ændres som følge heraf fra 940 mio. kr. til 960 mio. kr.

Af formueforvaltningsomkostningerne på 5.000.000 kr. kan 500.000 kr. direkte henføres til den lempelsesberettigede udenlandske indkomst og 1.000.000 kr. kan henføres direkte til den danske indkomst. De indirekte henførbare udgifter udgør herefter 3.500.000 kr., som skal fordeles forholdsmæssigt mellem dansk indkomst og udenlandsk lempelsesberettiget indkomst. Der kan således henføres 140.000 (40.000.000/1.000.000.000 * 3.500.000) til den udenlandske indkomst.

Beløbene, der kan fradrages efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1-10, medfører at det samlede afkast efter PAL § 7, stk. 1 nedsættes med 90 % (900 mio. kr. ud af 1 mia. kr.). Beløbene, der kan fradrages efter PAL § 7, stk. 2, nr. 1-10 (900 mio. kr.), kan ikke ensidigt henføres til enten den danske indkomst eller den udenlandske indkomst, hvorfor de skal fordeles forholdsmæssigt mellem den danske indkomst og den udenlandske indkomst. Der kan således henføres 36.000.000 (40.000.000/1.000.000.000 * 900.000.000) til den udenlandske indkomst.

Lempelsesberettiget udenlandsk bruttoindkomst	40.000.000
Direkte henførbare formueforvaltningsomkostninger	500.000
Indirekte henførbare formueforvaltningsomkostninger	140.000
Indirekte henførbare fradrag efter PAL § 7, stk. 2, nr.1-10	36.000.000
Lempelsesberettiget udenlandsk nettoindkomst	3.360.000

Lempelsen for den i udlandet betalte skat er herefter:

Den i udlandet betalte skat, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 1.pkt. = 6.000.000 kr.

Dog maksimalt, jf. PAL § 20, stk. 1, jf. LL § 33, stk. 1, 2. pkt. =

14.250.000 * ( 3.360.000/95.000.000) = 504.000 kr.

Den juridiske vejledning "Beskatning af Pensionsafkast for år 2007", afsnit H.1.2.1.1. (den tidligere pensionsafkastbeskatningslov gældende til og med indkomståret 2009)

"Det er i lov nr. 343 af 18. april 2007 præciseret, at LL § 33F gælder generelt ved beregningen af lempelse efter PAL § 19. LL § 33 F har således også været gældende ved beregningen af lempelse efter PAL § 19 i tidligere indkomstår.

PAL § 19 anfører, at udenlandsk skat kan fradrages efter reglerne i LL § 33, stk. 1 og 2. I LL § 33F anføres det, at lempelsen opgjort efter LL § 33 opgøres efter det såkaldte nettoprincip. PAL § 19 henviser således til en lovbestemmelse (LL § 33), hvor nettoprincippet (LL § 33F) finder anvendelse.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i LL § 33 F finder anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemption-, credit- eller matching-credit metoden.

Udgifterne knyttet til erhvervelsen af den udenlandske indkomst fordeler sig efter nettoprincippet på de såkaldte direkte henførbare udgifter og de indirekte henførbare udgifter, jf. LL §33 F, stk. 1 og 2.

Til de direkte henførbare udgifter henregnes udgifter, hvor der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt.

Til de indirekte henførbare udgifter henregnes udgifter, som ikke kan henføres direkte til enten den danske eller den udenlandske indkomst, og som derfor skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

De fradragsberettigede udgifter, som skal reducere den udenlandske indkomst ved lempelsesberegningen efter PAL § 19, er fradragsberettigede udgifter til formueforvaltning, jf. PAL § 5a og fradragsberettigede renteudgifter, jf. PAL § 5. Endvidere er nedsættelserne efter PAL §§ 7, 15 og 16 at betragte som fradragsberettigede udgifter, idet nedsættelserne reducerer beskatningsgrundlaget".

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33 F

Se spørgsmål 5.

Praksis

SKM2002.24.LSR

Ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst efter ligningslovens § 33 F skulle der efter den direkte metode i stk. 1 fratrækkes de udgifter, der direkte vedrørte den udenlandske indkomst. Udgifter til generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til den danske indkomst, skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Der var ikke herved hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og en investeringsdel, hvorfor fordelingen skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst. Bl.a. forsikringsydelser og hensættelser efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2, måtte anses for udelukkende at vedrøre den danske indkomst, hvorfor disse udgifter ikke skulle fordeles efter den indirekte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 2.

Den juridiske vejledning C.F.2.3

(...)

Regel

Reglerne om nettoprincippet fremgår af LL § 33F, når den danske skat nedsættes (lempes) efter LL § 33 eller i henhold til en dansk DBO. Når den danske skat nedsættes efter LL § 33 A følger reglerne af fast praksis. Se bemærkningerne til lov nr. 426 af 25. juni 1993 (L 294 af 19. maj 1993) og SKM2006.663.LSR.

Hvad er nettoprincippet?

Når den danske skat skal lempes efter reglerne i LL § 33, en dansk DBO eller LL § 33 A, skal den udenlandske indkomst, der berettiger til skattelempelse, fratrækkes de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst. Opgørelsesmetoden kaldes nettoprincippet. Se LL § 33 F, stk. 1. Se også taleksemplet nedenfor.

Når den udenlandske indkomst nedsættes med fradragsberettigede udgifter, bliver lempelsen af den danske skat mindre.

Den udenlandske indkomst og de fradragsberettigede udgifter skal opgøres efter danske regler.

En udgift vedrører en lempelsesberettiget udenlandsk indkomst, hvis der er en klar sammenhæng mellem udgiften og den lempelsesberettigede udenlandske indkomst. Der kan fx være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, som er optaget netop for at erhverve den udenlandske indkomst. Royaltybetalinger for patenter, der udelukkende bliver anvendt i den udenlandske virksomhed, vil også have en sådan sammenhæng med den udenlandske indkomst, at nettoprincippet skal anvendes.

Nettoprincippet gælder for alle arter af udenlandsk indkomst, herunder også udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indkomster stammer fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Nettoprincippet skal som nævnt ovenfor anvendes ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning. Det gælder uanset, hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab mv., der modtager den udenlandske indkomst.

(...)