Parter
A
(v/Adv. Erik Gravgaard)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. Fm. Sebastian Knop Reventlow)
Afsagt af byretsdommer
John Larsen
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved Byretten den 26. februar 2016, vedrører, om sagsøgeren, A, som hovedanpartshaver skal beskattes af delvis fri bolig i medfør af den dagældende ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9, som følge af udlejning af en lejlighed, hvoraf A ejede 5 % og hans selskab ejede 95 %, til hans søn.
A har endeligt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der i hans skattemæssige årsopgørelse for 2008 ikke skal ske beskatning i henhold til den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9, af hans rådighed over ejendommen Y1-adresse, Y2-by.
Skatteministeriet har endeligt nedlagt påstand om frifindelse.
Der er efter parternes endelige påstande ikke tvist om den beløbsmæssige opgørelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
A stiftede den 17. august 2005 G1 ApS (siden den 1. december 2012 G2 ApS), hvori han ejer alle anparterne og er direktør.
Selskabets formål er som holdingselskab at erhverve og besidde aktier eller anparter i datterselskaber og dermed beslægtet virksomhed.
A og G1 ApS erhvervede pr. 1. november 2006 lejligheden Y1-adresse, Y2-by, for 1.400.000 kr., således at A ejede 5 % og G1 ApS ejede 95 % af lejligheden.
Lejligheden blev den 1. december 2006 udlejet til As søn, MK, med en månedlig leje på 4.500 kr., hvilket parterne er enige om svarer til markedslejen.
Pr. 1. oktober 2013 erhvervede MK lejligheden for 1.002.222 kr., og den 9. december 2014 videresolgte han lejligheden for 1.295.000 kr. med overtagelsesdato den 1. februar 2015.
Der er under sagen fremlagt årsrapporter for G1 ApS for 2007/08, 2008/09 og 2009/10.
Ved afgørelse af 23. juni 2014 ændrede SKAT As skatteansættelse for 2008, således at han blev beskattet af værdi af delvis fri bolig med 73.970 kr., jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9.
Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der ved kendelse af 1. december 2015 stadfæstede SKATs afgørelse.
Af Landsskatterettens kendelse fremgår bl.a.:
"...
Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet G2 ApS. Ifølge selskabets regnskab for 2007/2008 er selskabets formål som holdingselskab at erhverve og besidde aktier og anparter i datterselskaber og dermed beslægtet virksomhed. Ifølge selskabets regnskab 2008/2009 består selskabets aktivitet i at være et ikke finansielt holdingselskab.
Klagerens selskab ejede 95 % af ejendommen Y1-adresse, Y2-by, indtil den 1. oktober 2013. Klageren ejede de resterende 5 %. Ejendommen blev udlejet til klagerens søn, MK, som købte ejendommen pr. 1. oktober 2013.
Ifølge lejekontrakten betalte MK 4.500 kr. pr. måned i husleje. Ifølge det oplyste blev lejen fastsat af huslejenævnet.
Selskabet havde en årlig omsætning på 54.000 kr. i 2008 ifølge årsrapport for 2007/2008 og for 2008/2009.
Selskabet har i regnskabsåret 2007/2008 taget fradrag for ejendomsskat, ejerforening, ADSL samt ejendomsudgifter, i alt 34.517 kr. Derudover er der afholdt udgift til revisor med 15.900 kr. og til repræsentation.
Selskabet har afholdt udgifter med i alt 82.010 kr. ifølge regnskabet for 2008/2009. Heraf udgør afholdte salgsomkostninger 23.934 kr. Der er afholdt udgift til repræsentation, rejseomkostninger og sponsorat. Derudover er der afholdt udgift til autodrift, lokaleomkostninger og administrationsomkostninger.
Repræsentanten har oplyst, at selskabet har afholdt samtlige udgifter i forbindelse med udlejningen, da selskabet har indtægtsført hele lejeindtægten.
Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2007 var på 1.150.000 kr.
Selskabets ejendom er aktiveret med 1.448.489 kr. i selskabets regnskab.
SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af værdi af delvis fri bolig med 73.970 kr.
Klagerens selskab har udlejet lejligheden til klagerens søn. SKAT har anset lejen for at svare til den objektive markedsleje.
SKAT har henvist til ligningslovens § 16 A, stk. 5, og ligningslovens § 16, stk. 9.
Det fremgår af selskabets regnskab, at huslejen udgør 54.000 kr. årligt, samt at selskabet har afholdt udgifter til varme m.m.
SKAT har ikke modtaget kontospecifikationer med bilag, hvorfor SKAT har skønnet, at 67.000 kr. (ikke revisor) vedrører udgifter til ejendommen. Halvdelen af udgifterne anses at vedrøre 1. juli 2008 - 31. december 2008. Derudover har SKAT skønnet, at halvdelen af udgifterne, der fremgår af regnskabet for 2007/2008, vedrører perioden 1. januar - 30. juni 2008.
Grundlaget for ejendomsværdiskat udgør vurderingen pr. 1. januar 2001 + 5 %, i alt 504.000 kr. Selskabet ejer 95 % af ejendommen, hvorfor grundlaget udgør 478.800 kr.
SKAT har opgjort værdien af delvis fri bolig således:
|
5 % af 1.448.489 kr.
|
72.424 kr.
|
|
1 % af 478.800 kr.
|
4.788 kr.
|
|
I alt
|
77.212 kr.
|
|
|
|
|
Hertil skal der tillægges selskabets variable udgifter, 17.258 kr. + 33.500 kr.
|
50.758 kr.
|
|
I alt
|
127.970 kr.
|
|
Betalt leje
|
-54.000 kr.
|
|
Beskatning
|
73.970 kr.
|
...
SKATs efterfølgende udtalelse
Hovedaktionærer mv., der uden at være ansat får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter ligningslovens § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt.
SKAT har anmodet om kontospecifikationer og bilag for samtlige omkostninger, der er bogført, for at kunne vurdere i hvilket omfang de bogførte udgifter skal indgå som en variabel omkostning ved opgørelsen af værdi af fri bolig.
Der er med klagen fortsat ikke indsendt kontospecifikationer og samtlige bilag, men alene et begrænset antal bilag.
Det er således ikke dokumenteret, at de øvrige bogførte udgifter ikke vedrører omkostninger der skal indgå i værdi af fri bolig. Det er således ikke dokumenteret, at SKATs opgørelse af værdi af fri bolig er forkert.
...
Landsskatterettens afgørelse
Efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9 (nu stk. 5), skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien af rådigheden over boligen. Værdien af boligen ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 9.
Den skattepligtige værdi ansættes ifølge ligningslovens 16, stk. 9, til 5 % af beregningsgrundlaget, med tillæg af 1 % af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.020 kr. og 3 % af resten. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret.
Ifølge personskattelovens § 3, stk. 1, omfatter personlig indkomst alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.
Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 4, fastslår, at kapitalindkomst bl.a. omfatter det samlede nettobeløb af skattepligtigt aktieudbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, stk. 2, nr. 1-3, stk. 3, nr. 1 og 2, og stk. 4, der ikke er aktieindkomst efter § 4 a.
Ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, omfatter aktieindkomst bl.a. det samlede beløb af aktieudbytte efter ligningslovens § 16 A. Personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, omfatter ikke udbytter efter ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. den dagældende personskattelovs § 4 a, stk. 2, 2. pkt.
Klagerens selskab ejer 95 % af ejendommen. Ejendomsværdien pr. 1. oktober 2007 for ejendommen var på 1.150.000 kr. Da selskabet i regnskaberne har aktiveret ejendommen til en værdi på 1.448.489 kr., er det dog denne værdi, der skal anvendes som beregningsgrundlag, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.
Der er derudover ikke på det foreliggende grundlag anledning til at ændre beskatningen af de af selskabet afholdte udgifter. Det er ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de af SKAT medregnede udgifter ikke har vedrørt udlejning af ejendommen.
Der er herefter ikke grundlag for at ændre SKATs opgørelse af værdi af fri bolig. Klageren skal således beskattes af værdi af fri bolig opgjort til 73.970 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Da klageren er hovedanpartshaver i selskabet, er der tale om udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 9. Beløbet beskattes dog som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og § 4 a, stk. 2, 2. pkt.
...
Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.
..."
Forklaring
A har forklaret, at han igennem mange år har været aktiv i politik og igennem 12 år borgmester i Y3. Han kom i byrådet i 1990, blev borgmester i 1994 og gik af som borgmester i 2006. Han udtrådte af byrådet i 2013. Han var i en årrække medlem af Skatteankenævnet. Han har aldrig holdt det hemmeligt, at han havde lejligheden, og har i flere sammenhænge brugt ejerskabet som løftestang i en argumentation for, at der ikke skulle ske beskatning i lignende tilfælde. Der har aldrig været rejst spørgsmål om ejerskabet og beskatningen, før han trådte ud af Skatteankenævnet. Han har en følelse af, at der kan være tale om en gengældelsesaktion fra SKATs side.
Han har altid arbejdet med virksomheder og har videresolgt to selskaber, som han i sin tid stiftede. Hans selskab købte i 2005 et hus i Y4-by, som hans mor boede i kortvarigt, og videresolgte det i 2006 med en fortjeneste på 325.000 kr. Dette fik ham til at overveje køb af en studielejlighed i Y2-by med udlejningsformål. Han og hans selskab købte lejligheden i Y1-adresse. Lejligheden stod tom, og han og selskabet købte den for 1.400.000 kr. Den var udbudt til 1.500.000 kr. Tanken var at udleje den i en periode og videresælge den med forhåbentlig samme procentvise fortjeneste som boligen i Y4-by. Han benyttede sig som altid af rådgivere, og hans revisor, OE, rådede ham til at købe lejligheden med en fordeling på 95 % til hans selskab og 5 % til ham selv af hensyn til råderetten over lejligheden. Han fulgte rådet. Senere afgik OE ved døden, og han har derved mistet en række papirer fra den gang. Han kan ikke sige, hvorfor fordelingen skulle være sådan, og han tænkte ikke nærmere over det. Selskabet har ikke siden investeret i lejligheder.
Hans analyse af rentabiliteten af erhvervelsen bestod i brug af sund fornuft. Lejligheden blev ikke erhvervet med henblik på udlejning til hans søn, MK, men da MK blev optaget på skole og spurgte, om han kunne leje lejligheden, sagde han ja under forudsætning af, at det ifølge revisor OE kunne lade sig gøre. Det sagde revisoren god for. Huslejen var oprindelig sat til 5.500 kr., men da MK søgte om boligstøtte, mente Y5s Kommune, at huslejen var for høj. Han ville sikre sig, at der blev betalt markedsleje, og kontaktede flere ejendomsmæglere om spørgsmålet, før huslejen blev sat til 4.500 kr., hvilket kommunen fortsat mente, var for meget. Ham bekendt var lejemålet efter de almindelige regler i lejelovgivningen. Da SKAT henvendte sig med forslag til en ændret skatteansættelse, rådede hans og selskabets daværende revisor, IK, ham til hurtigst muligt at sælge lejligheden for at begrænse en eventuel økonomisk skade for ham. MK købte derefter lejligheden til et beløb svarende til restgælden, hvilket F1-finans godkendte. Ret beset var det en dårlig forretning for både ham og selskabet at sælge på daværende tidspunkt. Der har ikke været andre lejere af lejligheden i hans og selskabets ejertid end hans søn og svigerdatter, der boede der sammen.
Parternes synspunkter
A har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. november 2016 og har gjort gældende navnlig, at den stillen til rådighed, der ligger til grund for beskatningen, og som er beskrevet i den nugældende ligningslovs § 16 A, stk. 5, og den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, forudsætter, at skatteyderen qua sit hovedaktionærforhold får en rådighed, han ikke ellers ville have. Når hovedaktionæren qua sit eget personlige delejerskab allerede har en rådighed, kan selskabet ikke siges at stille noget til rådighed for skatteyderen.
Det er ubestridt, at den leje på 4.500 kr. pr. måned, som er blevet opkrævet af selskabet, svarer til markedslejen. Han ejede personligt 5 % af ejendommen, og når han allerede som følge af sit medejerskab af ejendommen har rådighed over den, kan det forhold, at hans selskab også er medejer, ikke siges derved at have givet ham rådighed over ejendommen. Dermed har selskabet ikke som formuleret i ligningslovens § 16 A, stk. 5, stillet en helårsbolig til rådighed for ham.
Den situation, at en hovedaktionær har sameje om et aktiv, er ikke reguleret i ligningslovens § 16 A, stk. 5, og § 16, stk. 9, og der kan ikke ske en udvidende fortolkning til skade for ham af bestemmelser, der efter deres ordlyd ikke regulerer et samejeforhold. En sådan udvidende fortolkning vil være i strid med grundlovens § 43, 1. led, hvorefter ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov.
Der er ikke grundlag for og hjemmel til at beskatte ham, når der sker en udlejning fra selskabet til markedslejen.
Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 21. november 2016 og har gjort gældende navnlig, at A for indkomståret 2008 skal beskattes af værdien af fri helårsbolig, jf. den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9, som følge af, at selskabet stillede ejerlejligheden Y1-adresse, Y2-by, til rådighed for hans søn, MK.
A havde i kraft af sin rolle som hovedanpartshaver og direktør i selskabet rådighed over lejligheden, som blev udlejet til hans søn, og det følger af den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9, at en hovedanpartshaver, der modtager udbytte fra et selskab ved, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal værdiansætte godet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er ikke en betingelse for at statuere rådighed, at hovedanpartshaveren selv har benyttet boligen.
Det følger således af lovforarbejderne (LFF nr. 237 af 29. marts 2000) til ligningslovens § 16 A, stk. 9, at: "Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed.
Hovedanpartshaveren skal derfor beskattes af maskeret udbytte, når udlodningen sker ved, at eksempelvis en helårsbolig stilles til rådighed for eller udlejes til hovedanpartshaverens nærtstående. Når selskabet som i denne sag udlejer en lejlighed til hovedanpartshaverens søn, er boligen derfor også stillet til rådighed for hovedanpartshaveren.
Det er uden betydning for beskatningen af fri bolig efter den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, at udlejningen måtte være sket til et familiemedlem til markedslejen. Det afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske beskatning er, om selskabet har stillet et gode til rådighed i selskabets interesse. Er dette ikke tilfældet, skal værdiansættelsen ske efter beregningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 9.
Det fritager heller ikke A fra beskatning, at han ejede 5 % af den ejendom, som blev stillet til rådighed for hans søn af selskabet. Denne omstændighed medfører om noget blot, at han havde en større rådighed over ejendommen end i situationer, hvor der ikke er et direkte personligt ejerskab, men alene en kontrol gennem en skatteyders ejerskab af selskabet. Det modsatte resultat ville medføre, at en hovedanpartshaver kunne undgå beskatning af rådighed over goder ved at overdrage en ganske marginal del af ejerskabet til sig selv. En sådan retstilling ville stride mod formålet med beskatningsreglerne i ligningsloven. Dog skal skatteansættelsen ske under hensyntagen til den procentvise ejerandel, hvilket også er sket.
Når en bolig er stillet til rådighed for en hovedanpartshaver, er det afgørende, hvis hovedanpartshaveren skal undgå beskatning, om godet - i denne sag lejligheden - har passeret hovedanpartshaverens økonomi, eller om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i udlejningsforholdet. Hvis selskabet eller hovedanpartshaveren ikke kan dokumentere denne selvstændige interesse, skal hovedanpartshaveren beskattes.
Af forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 9, fremgår: "Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller person med tilknytning til hovedaktionæren. "
Det påhviler derfor A at bevise, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at købe lejligheden og stille den til rådighed for hans søn. Han skal således godtgøre eller sandsynliggøre, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i udlejningen. Hvis det ikke er muligt for ham, betragtes godet for at have passeret hans økonomi og er derfor skattepligtig udlodning.
A har ikke godtgjort, at selskabet har haft en sådan selvstændig økonomisk interesse. Han har på trods af opfordring herom ikke fremlagt oplysninger om, hvorfor han og selskabet ved købet af lejligheden fordelte ejerskabet mellem sig, og der foreligger ikke oplysninger om, at han eller selskabet forud for købet af ejendommen foretog en analyse af, om driften af ejendommen kunne generere overskud. Udlejningen til hans søn var da også underskudsgivende, og der blev ved salget til MK realiseret et betydeligt tab. Lidt over et år efter salget til ham videresolgte MK lejligheden med en betydelig avance. Efter det oplyste har selskabet hverken før eller siden handlet med andre ejendomme, og selskabets hovedaktivitet var ej heller køb og/eller udlejning af ejendomme, men bestod i at erhverve og besidde aktier eller anparter i datterselskaber.
Der er derfor intet grundlag for at antage, at ejendommen blev anskaffet i erhvervsøjemed eller som følge af forretningsmæssige betragtninger, hvilket ligeledes kommer til udtryk ved, at lejligheden blev udlejet efter blot en måned til MK, uden at der blev genereret et overskud, og blot et år efter anskaffelsen blev afhændet med et betydeligt tab. A har samlet set ikke løftet sin tunge bevisbyrde for, at selskabet havde en sådan selvstændig økonomisk interesse i at udleje lejligheden til hans søn, at beskatning af fri bolig ved udlejning til en nærtstående helt undtagelsesvis skal bortfalde.
Rettens begrundelse og afgørelse
Reglen i den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 9, om udbyttebeskatning af en hovedanpartshaver, der fra selskabet får stillet en helårsbolig til rådighed, omfatter efter bestemmelsens ordlyd, forarbejder og formål en situation som den foreliggende, hvor den lejlighed, der fra selskabet stilles til rådighed for hovedanpartshaverens søn, for så vidt angår 95 % ejes af selskabet og for så vidt angår 5 % ejes af hovedanpartshaveren.
Der foreligger bortset fra As partsforklaring ikke nærmere oplysninger om, hvilke forretningsmæssige overvejelser eller beregninger der lå til grund for erhvervelsen af lejligheden. Selskabet, hvis formål er som holdingselskab at erhverve og besidde aktier eller anparter i datterselskaber og dermed beslægtet virksomhed, har ikke i øvrigt drevet virksomhed med køb og salg af ejerlejligheder eller med udlejning af lejligheder.
Lejligheden, der blev erhvervet af selskabet og A pr. 1. november 2006 for 1.400.000 kr., har alene været udlejet til As søn, der pr. 1. oktober 2013 købte lejligheden for 1.002.222 kr., og den 9. december 2014 videresolgte lejligheden for 1.295.000 kr.
Under disse omstændigheder har A ikke sandsynliggjort, at selskabet havde en selvstændig økonomisk interesse i at stille lejligheden til rådighed for hans søn.
A skal herefter beskattes af delvis fri bolig i medfør af den dagældende ligningslovens § 16 A, stk. 9, jf. § 16, stk. 9, som sket.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.
Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 15.000 kr. inkl. moms til dækning af et passende beløb til udgifter til advokat. Der er ved fastsættelsen heraf ud over sagens værdi lagt vægt på sagens karakter og omfang.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Skatteministeriet frifindes.
A skal i sagsomkostninger betale 15.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningsbeløbet skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.