Spørgsmål

1. Skatterådet bedes bekræfte, at Spørger ikke kan anses for hjemmehørende her i landet efter reglerne om ledelsens sæde, som fastsat i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., når selskabets aktivitet inddrages, og det lægges til grund, at samtlige bestyrelsesmøder afholdes i Y-land, og at samtlige bestyrelsesmedlemmer er fysiske personer hjemmehørende i Danmark.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Sagens omstændigheder er følgende:

En y-landsk X opføres af A. Installationsarbejdet (...) starter i foråret 20xx. Projektet forventes afsluttet i første halvår af 20xx. 

Driften af X foregår gennem et y-landsk projektselskab, B, og investorernes individuelt ejede y-landske selskaber i dette tilfælde Spørger (i det følgende omtalt som "selskabet").

A har solgt x % af X til Spørger samt C. for i alt ca. xx.

Nærmere om strukturen

Det y-landske projektselskab B ejes 100 % af det y-landske holdingselskab D, der ejes af følgende tre y-landske selskaber:

• Spørger (x %)
• C (x %) og
• E (x %),

Hvor E er et helejet datterselskab af A. C ejes 100 % af det danske selskab F og Spørger er ejet af de (...).

Strukturen er etableret, så den giver de tre ejere fleksibilitet i relation til hæftelsesmæssig risiko, Xs fremtidige drift, finansiering og afståelses eller nedlukning af X, når (...) er udtjente.

(Udeladt i offentliggørelsesteksten)

Due diligence og forhandlinger om kontrakterne har stået på i ca. 9 måneder før endelige kontrakter blev underskrevet i februar 20xx. Hovedparten af forhandlingerne er gennemført i Y-land og samtlige aftaler er såvel indgået som underskrevet i Y-land.

Nærmere om Spørger

Selskabet er stiftet, etableret og registret i Y-land. Selskabet er stiftet med en bestyrelse på tre medlemmer (udeladt af offentliggørelsesteksten).

Selskabet har indgået administrationsaftale med det y-landske selskab G, der har specialiseret sig i at udbyde ydelser for bl.a. udenlandsk ejede selskaber, og selskabet er registreret med sin selskabsadresse på G's y-landske hovedkontor.

Selvom selskabet ingen ansatte har, er selskabet ikke blot et holdingselskab, hvis eneste formål er at eje aktier i et andet selskab. (Udeladt i offentliggørelsesteksten)

Spørger vil være skattepligtig til Y-land af den opgjorte skattepligtige indkomst. (Udeladt i offentliggørelsesteksten)

Selskabet er desuden momsregisteret i Y-land (udeladt i offentliggørelsesteksten).

Selskabets ledelse er enstrenget, idet ledelsen af selskabet alene udgøres af bestyrelsen, der i øjeblikket består af tre medlemmer (udeladt af offentliggørelsesteksten). 

Bestyrelsen har det overordnede ansvar for selskabets drift og skal ifølge vedtægterne mødes mindst hver 3 måned til bestyrelsesmøde i Y-land. Hovedparten af selskabets virke er tilrettelagt i de aftaler, der er forhandlet, indgået endeligt og underskrevet i Y-land vedrørende Xs opførelse og drift, hvorfor bestyrelsens primære rolle i øjeblikket er at monitorere, at konstruktionsfasen forløber som aftalt, og på den baggrund eksekvere på den nødvendige tilvejebringelse af kapital, så selskabet kan overholde de i aftalegrundlaget fastlagte bestemmelser for betaling af det investerede beløb til opførelse af X.

Når konstruktionsfasen er færdig og (...) i drift, bliver bestyrelsens rolle at monitorere (...) drift og produktionsforventninger samt at sikre, at det indtjente cash-flow viderekanalisereres til ejerkredsen.

Bestyrelsen træffer beslutning ved simpelt flertal, medmindre andet besluttes, (udeladt af offentliggørelsesteksten).  

Skatterådet kan lægge følgende forudsætninger til grund, for så vidt angår forholdene for Spørger:

• Selskabet er indregistreret i Y-land
• Selskabet er momsregistreret i Y-land og skal løbende afregne moms ved køb og videresalg af (...).
• Selskabet har en y-landsk postadresse
• Der er valgt en y-landsk revisor for selskabet
• Selskabet har bankkonti i Y-land

Al bogføring og selskabsadministration udføres af G.

Alle bestyrelsesmedlemmer er forpligtet til at møde forberedt op til bestyrelsesmøderne.

Forberedelsen til de enkelte bestyrelsesmøder afhænger af hvilke punkter, der er på agendaen, og det kan som sådan ikke forudsiges med sikkerhed, hvad forberedelsen vil bestå i, eller hvor lang tid det vil tage.

Lægges det imidlertid til grund, at konstruktionen af (X) sker som planlagt, hvilket primært vil sige, at opførelsen sker inden for det forudsatte budget og den fastlagte tidslinje, vil bestyrelsesmøderne i al væsentlighed dreje sig om at tilvejebringe det kapitalgrundlag, som Selskabet er forpligtet til at stille til rådighed for D (og det helejede datterselskab H), som selskabet ejer x % af.

Forberedelsen består i at gennemlæse den fremsendte funding request (vedlagt som bilag 10), sammenholde den med projektets funding model (et stort excelark), gennemlæse den øvrige rapportering om projektets fremdrift som A udarbejder, og at sikre, at kapitalen er til rådighed for Selskabet på det bestyrelsesmøde, hvor der træffes beslutning om at udvide Selskabets aktiekapital og/eller trække på selskabets låneramme.

Der anvendes i fundingperioden (Xs konstruktionsfase) i gennemsnit 1-2 timer i forberedelse pr. bestyrelsesmøde eksklusiv transporttid, der typisk udgør x timer pr. møde. Selve bestyrelsesmødet har typisk en varighed af 1-2 timer.

Når X går i drift, vil bestyrelsesmøderne, forudsat X producerer og fungerer som planlagt, hovedsageligt bestå i at monitorere, at (...) drift lever op til de stillede garantier (som også monitoreres af D og det helejede H), samt at træffe beslutning om at udlodde overskydende cash-flow som udbytte til aktionærerne.

Tidsforbruget til forberedelse af bestyrelsesmøder, efter X er gået i drift og alt forløber som planlagt, forventes at være i samme niveau som anført ovenfor vedrørende konstruktionsfasen.

Opstår der ekstraordinære situationer vedrørende Selskabets købs- og salgsaftaler vedrørende (udeladt af offentliggørelsesteksten) så må det forventes, at forberedelsestiden til et bestyrelsesmøde vil blive forøget, men det kan ikke forudsiges på forhånd.

Opstår der uforudsete ting vedrørende drift af (...) såsom mangels-indsigelser, garantikrav eller en medinvestor ikke opfylder sine funding forpligtigelser, vil dette som udgangspunkt ikke berører bestyrelsens arbejde i Selskabet, men derimod forøge bestyrelsens arbejde i E og det helejede datterselskab H.

Udgangspunktet er, at der ved hver "funding request" sker en udvidelse af selskabskapitalen, hvilket selskabsretligt i Y-land forudsætter en bestyrelsesbeslutning.

Sker trækket udelukkende på Selskabets låneramme, vil det også forudsætte involvering af bestyrelsen, da Selskabet ikke har andre ledelsesorganer end bestyrelsen, men selskabsretligt forudsætter en forøgelse af Selskabets træk på kreditfaciliteten ikke en bestyrelsesbeslutning.

A udarbejder månedsrapportering og en mere detaljeret kvartalsrapportering over Xs drift, som fremsendes til Selskabet og Selskabets repræsentanter.  Samme rapportering sendes også til D og det helejede datterselskab H, hvor der også sker monitorering af investeringen,

Monitorering vil typisk ske op til et bestyrelsesmøde som en del af forberedelsen hertil, men monitoreringen kan i sagens natur ske på det tidspunkt, hvor måneds- og kvartalsrapporteringerne modtages fra A.

Træffes der bestyrelsesbeslutninger, der vedrører monitoreringen, kan det kun ske på bestyrelsesmøderne under overholdelse af y-landske governance regler, men hvor og hvordan de enkelte bestyrelsesmedlemmer forbereder sig til bestyrelsesmøder, kan ikke fastlægges på forhånd.

"Væsentlige forhold" er en skønsmæssig vurdering og skal generelt vurderes i forhold til den opståede situation.

Generelt vurderes alle forhold, der vedrører selskabets kapitalgrundlag, dvs. udvidelse af selskabskapitalen og udlodning af udbytte i selskabsretten at være af typen "væsentlige forhold" og vil i denne sag altid blive truffet på bestyrelsesmøder i Y-land. Dette gælder uagtet det faktum, at kapitalkald og udlodninger, der sker i henhold til en finansiel model, der er forhandlet og udviklet til brug for investeringsbeslutningen, i realiteten ikke kan betragtes som væsentlige, men rutineprægede opgaver, når transaktionerne er som forventet og forudsat, da investeringen blev forhandlet og indgået i Y-land.

Som eksempel på ikke væsentlige forhold kan nævnes bestyrelsens beslutninger om navneforandring, udskiftning af et bestyrelsesmedlem, godkendelse af betaling af gæld og renter i henhold til indgåede låneaftaler, og godkendelse af betaling af sædvanlige driftsomkostninger mv.

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Ledelsens sæde

Subjektiv skattepligt

Det følger af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at skattepligten i henhold til selskabsskatteloven påhviler her i landet hjemmehørende "indregistrerede aktieselskaber".

Det fremgår endvidere af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., at: "Selskaber og foreninger mv. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret."

I henhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 6, 2. pkt., finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger mv., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dobbeltbeskatningsaftalen bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Begrebet ledelsens sæde

Reglerne om ledelsens sæde blev indført med lov nr. 312 af 17/5 1995 (L 35 - 1994/95).

De foreliggende fortolkningsbidrag til forståelsen af selskabsskattelovens § 1, stk. 6, findes - ud over i bemærkningerne til loven - i afsnit 2.2.1. i Cirkulære om international beskatning (cirkulære nr. 82 af 29/5 1997) samt i den foreliggende skattepraksis. Desuden henvises til Den Juridiske Vejledning 2016 afsnit C.D.1.1.1.3.

Det fremgår blandt andet af det omtalte cirkulære, at afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. I cirkulærets afsnit 2.2.1. anføres blandt andet:

"I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes."

Ledelsens sæde og forholdet til vores dobbeltbeskatningsoverenskomster

Konstateres det, at der foreligger ledelsens sæde her i landet, skal der tages stilling til en eventuel dobbeltbeskatning.

I tilfælde, hvor to stater påberåber sig beskatningsretten til et selskab indregistreret i den ene stat, må spørgsmålet løses af den mellem staterne indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Kongeriget Danmark og Y-land blev indgået den xx. (Udeladt af offentliggørelsesteksten).

Artikel 4, stk. 1, og artikel 4, stk. 3, vedrører et selskabs skattemæssige hjemsted. Bestemmelsen har i dag følgende ordlyd:

"Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

...........

3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde."

Bestemmelsen er formuleret i overensstemmelse med OECD's Modeloverenskomst og skal således fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne hertil.

OECD's kommentar til artikel 4, stk. 3, blev ved revisionen af modeloverenskomsten i 2000 og senere udvidet i 2008. Det anføres i den nugældende formulering af kommentaren til artikel 4, stk. 3, at sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentligste træffes.

Kriteriet for, hvor selskabets ledelse er hjemmehørende, og dermed hvor selskabet skattemæssigt anses for hjemmehørende i henhold til den mellem Danmark og Y-land indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst, er således enslydende med kriteriet i selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Hvis den virkelige ledelse af det y-landske selskab antages at have sæde i Danmark, har Danmark i henhold til artikel 4, stk. 3, beskatningsretten til selskabets indkomst.

2. Vores anbringender

Ved bedømmelsen af, hvor ledelsen har sit sæde, skal der efter cirkulæret tages udgangspunkt i ledelsens forhold, og da selskabet ikke er udstyret med en direktion eller lignende, er det afgørende i så fald stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Er beslutninger truffet forud for afholdelsen af bestyrelsesmøderne, er det det sted, hvor disse beslutninger er truffet, der er afgørende for, hvor ledelsens sæde er placeret.

I den aktuelle sag er rammen for selskabets drift og virke fastlagt i de aftaler, der i vid udstrækning er forhandlet på møder i Y-land over en periode på ca. 9 måneder. De endelige aftaler blev forhandlet endeligt på plads og underskrevet på et 2-dages møde i Y-land (udeladt af offentliggørelsesteksten).

Det y-landske selskab har endvidere ud over sit ejerskab på x procent af den engelske X en erhvervsmæssig aktivitet med at købe og sælge (udeladt af offentliggørelsesteksten). Rammerne er lagt fast på forhånd i de aftaler, der er indgået og underskrevet i Y-land og selskabet har y-landske leverandører til alle praktiske forhold, der følger med at have et aktivt y-landsk selskab.

I konstruktionsfasen er bestyrelsens primære rolle at sørge for selskabets kapitalgrundlag, således at selskabet kan overholde de allerede aftalte betalingsfrister i takt med, at (...) konstruktion skrider fremad. Når konstruktionsfasen er overstået, bliver bestyrelsens primære rolle at monitorere Xs drift og produktion i henhold til de aftalte garantier mv. samt sørge for, at overskydende cash-flow kan hjemtages til Danmark.

Det er forudsat, at samtlige bestyrelsesmedlemmer har bopæl i Danmark, men at alle bestyrelsesmøder afholdes i Y-land.

Bestyrelsen er udelukket fra at træffe beslutninger i Danmark, da det er et vedtægtsmæssigt krav, at alle beslutninger om væsentlige forhold skal træffes under bestyrelsesmøder, der afholdes i Y-land.

For så vidt angår betydningen af, at beslutningerne træffes i Y-land henvises til den nedenfor omtalte sag (SKM 2012.591.SR), hvor det udtales:

"Skatteministeriet lægger til grund ud fra det oplyste, at der ikke vil kunne træffes beslutning i Danmark vedrørende selskabets ledelse af de 2 i Danmark bosiddende bestyrelsesmedlemmer, uanset disse formelt ifølge forvaltningsaftalen kan indgå aftaler med investeringsbanken."

Hverken i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, eller i det tidligere omtalte cirkulære samt praksis eller i kommentarerne til OECD-modellen, tillægges det nogen selvstændig betydning, om bestyrelsesmedlemmerne har bopæl i det ene eller andet land.

Det afgørende er alene, at møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold skal foregå i udlandet, og at beslutningerne reelt skal træffes i udlandet og ikke her i landet. Hovedparten af selskabets drift er forudbestemt i de indgåede aftaler, der i vid udstrækning er forhandlet og indgået i Y-land. Rammen for selskabets drift er således indgået i Y-land og bestyrelsens opgave er hovedsageligt at monitorere, at alt forløber i henhold til den aftalte ramme og de afgivne garantier samt at sørge for, at selskabets kapitalgrundlag er til stede, så de aftalte betalingsterminer kan overholdes.

Spørgsmålet om bopælstilknytningen for bestyrelsesmedlemmerne har således alene en bevismæssig funktion. Skatterådet kan i denne forbindelse lægge til grund, at alle bestyrelsesmøder vil blive afholdt i Y-land og bestyrelsens beslutninger vil blive truffet på disse møder. Bestyrelsesreferater mv. vil løbende kunne dokumentere, at dette vil være tilfældet.

Skatterådet har i 2012 (SKM2012.591.SR) taget stilling til spørgsmålet om ledelsens sæde i en sag, der har lighedspunkter med den aktuelle sag.

SKM2012.591.SR

Skatterådet fik forelagt følgende spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at ledelsen i selskabet ikke har sæde i Danmark?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabsskatteloven § 1, stk. 6, 1. og 2. pkt. om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse i Danmark ikke finder anvendelse, for ovenstående engelske selskab?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at ingen del af selskabets indkomst kan henledes til et fast driftssted i Danmark?

Selskabet var stiftet med det formål at pleje familiens formue (køb/salg af aktier og andre værdipapirer). Selskabets bestyrelse bestod af 4 directors, hvoraf 2 medlemmer var bosiddende i Danmark og de resterende 2 i England.

Selskabets ledelse bestod endvidere af en company secretary, som bl.a. skulle sørge for, at selskabets og ledelsens indberetningspligter i forhold til det engelske Companies House blev efterlevet. 

Om bestyrelsen var det oplyst, at der skulle være minimum to bestyrelsesmedlemmer til stede for at bestyrelsens var beslutningsdygtig. Bestyrelsen forventede at mødes 4 gange årligt. Banken og rådgiverne var hjemmehørende i England, hvor møderne blev afholdt.

I sagen bekræftede Skatterådet, at ledelsen af det pågældende selskab, der var stiftet og hjemmehørende i England, ikke havde sæde i Danmark. Spørgsmål 1 blev herefter besvaret bekræftende, mens spørgsmål 2 bortfaldt (da spørgsmål 1 var besvaret bekræftende).

Ved besvarelsen af spørgsmål 1 lægger Skatterådet vægt på følgende forhold:

"Ud fra det oplyste om selskabets virksomhed, er det Skatteministeriets opfattelse, at den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift ikke foretages i Danmark. Der er herved lagt vægt på det oplyste om at

• samtlige væsentlige beslutninger skal tages af bestyrelsen,
• formandens (chairman's) stemme er afgørende i tilfælde af stemmelighed og formanden har hjemsted i Y-land,
• samtlige bestyrelsesmøder afholdes i Y-land,
• forvaltningsbanken foretager den praktiske formuepleje af selskabets investeringer,
• mandatet er diskretionært og det er således banken, der tager de konkrete investeringsbeslutninger i  selskabet inden for de af bestyrelsen fastsatte rammer,
• instruktioner om konkrete investeringer i overensstemmelse med bankens anbefalinger har været godkendt af selskabets engelske formand,
• instruktioner vil fremover ikke blive givet uden at mindst en af familiens repræsentanter i bestyrelsen har godkendt dette,
• forvaltningsbanken, og selskabets øvrige rådgivere alle har hjemsted i Y-land,
• bogholderi og administration varetages af selskabets company secretary, som har hjemsted i London,
• B fører tilsyn med og koordinerer dette arbejde, når han med jævne mellemrum er i London,
• selskabets revisor har hjemsted i Y-land, og
• at de relaterede opgaver, som den danske director udfører i Danmark, alene udgør planlægning af møder med porteføljeforvaltere og rådgivere i Y-land.

Skatteministeriet lægger til grund ud fra det oplyste, at der ikke vil kunne træffes beslutning i Danmark vedrørende selskabets ledelse af de 2 i Danmark bosiddende bestyrelsesmedlemmer, uanset disse formelt ifølge forvaltningsaftalen kan indgå aftaler med investeringsbanken.

Skatteministeriet er herefter af den opfattelse, at selskabets daglige ledelse er i England"

Der er en del lighedspunkter mellem sagen fra 2012 og den aktuelle sag - dog skal følgende forskelle fremhæves:

• I den aktuelle sag er bestyrelsens nationale sammensætning rent dansk, men bestyrelsesmøderne afholdes uændret i Y-land.
• Selskabet er ikke kun et holdingselskab, men køber og sælger (...) i Y-land og er fuldt momsregistreret.
• Hovedparten af selskabets virke er fastlagt i det aftalekompleks, der er forhandlet, indgået og underskrevet i Y-land, dvs. en række væsentlige beslutninger er truffet på forhånd, og de er truffet i Y-land.

I afgørelsen fra 2012 lægger Skatterådet til grund, at bestyrelsen ikke vil kunne træffe beslutning i Danmark vedrørende selskabets ledelse, blot for så vidt angår de 2 i Danmark bosiddende bestyrelsesmedlemmer.

Efter vores vurdering er rammerne for selskabets virke og dermed også bestyrelsens virke i stor udstrækning besluttet i Y-land ved aftaleindgåelsen og bestyrelsen kodificerer alene disse beslutninger på bestyrelsesmøderne, der altid afholdes i Y-land. Repræsentanten henviser i den forbindelse til bilag 3-9, der er indsendt til SKAT. Bilag 4-9 indeholder de væsentligste aftaler, der alle er indgået i Y-land vedrørende investeringen, mens bilag 3 viser en oversigt over parterne i de vedlagte aftaler.

Sammenfatning

Sammenfattende er det vores vurdering, at Spørger opfylder de krav, der opstilles i praksis for at antage, at selskabets ledelse ikke har sæde i Danmark, herunder at bestyrelsesmøderne afholdes i Y-land, og at alle beslutninger reelt træffes dér.

Spørgsmålet skal derfor besvares med et "Ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger, ikke kan anses for hjemmehørende her i landet efter reglerne om ledelsens sæde, som fastsat i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., når selskabets aktivitet inddrages, og det lægges til grund, at samtlige bestyrelsesmøder afholdes i Yland, og at samtlige bestyrelsesmedlemmer er fysiske personer hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet.

Bestyrelsesmedlemmer hjemmehørende i Danmark

Ledelsen i Spørger udgøres alene af bestyrelsen, der består af tre medlemmer, der alle er fysiske personer, der er hjemmehørende i Danmark.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark, jf. cirkulære om international beskatning (cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997) afsnit 2.1.1 og Den juridiske vejledning C.D.1.1.1.3 samt bemærkningerne til lov nr. 312 af 17. maj 1995, der indførte § 1, stk. 6 i selskabsskatteloven (L 35 1994-95).

Da alle bestyrelsesmedlemmerne er hjemmehørende i Danmark, indicerer det, at ledelsens sæde er i Danmark.

Bestyrelsesmøder i Y-land

Det skal ved besvarelsen lægges til grund, at samtlige bestyrelsesmøder afholdes i Y-land.

Repræsentanten har henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2012.591.SR, hvor ledelsen i et engelsk selskab ikke havde sæde i Danmark, selvom 2 af de 4 bestyrelsesmedlemmer boede i Danmark.  Det blev lagt til grund, at de to bestyrelsesmedlemmer, der boede i Danmark, ikke kunne træffe beslutning i Danmark om selskabets ledelse. Som i den foreliggende sag blev samtlige bestyrelsesmøder afholdt udlandet.

Det fremgår af cirkulære om international beskatning af 29. maj 1997, at hvis alle møder og beslutninger om selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Da det er oplyst, at samtlige bestyrelsesmøder i Spørger afholdes i Y-land, er det derfor et spørgsmål om også alle beslutninger om selskabets forhold reelt træffes i udlandet.

Repræsentanten henviser til, at rammerne for selskabets virke og dermed også for bestyrelsens virke i stor udstrækning er besluttet i Y-land ved aftaleindgåelse og at bestyrelsen alene kodificerer disse beslutninger på bestyrelsesmøderne i Y-land.

Repræsentanten henviser i den forbindelse til nogle bilag, der er indsendt til SKAT sammen med anmodningen om bindende svar. Der er tale om i alt flere hundrede siders bilag (udeladt af offentliggørelsesteksten).

Det er SKATs opfattelse, at udarbejdelsen i Y-land af flere hundrede siders detaljeret kontraktsmateriale med rammer for selskabets virke ikke i sig selv medfører, at selskabets daglige ledelse udføres i Y-land. SKAT finder ikke, at repræsentantens opfattelse af, at bestyrelsen alene kodificerer de beslutninger, der allerede er truffet i kontraktsmaterialet, er godtgjort. Der henses her også til, at selskabet har en erhvervsmæssig aktivitet med at købe og sælge (udeladt af offentliggørelsesteksten). Et forud udarbejdet materiale kan efter SKATs opfattelse ikke i alle situationer erstatte løbende beslutninger.

Repræsentanten har oplyst, at bestyrelsens primære rolle i konstruktionsfasen vil være at sørge for selskabets kapitalgrundlag, så selskabet kan overholde de aftalte betalingsfrister i takt med, at (...) konstruktion skrider fremad.

Når konstruktionsfasen er færdig, bliver bestyrelsens primære rolle at monitorere Xs drift og produktion i henhold til de aftalte garantier mv. samt sørge for, at overskydende cash-flow kan hjemtages til Danmark. Bestyrelsesmøder vil efter det oplyste finde sted hver 3. måned.

Det er oplyst, at bestyrelsesmøderne i al væsentlighed vil dreje sig om at tilvejebringe det kapitalgrundlag, som selskabet skal stille til rådighed for D og det helejede datterselskab H. Forberedelsen til møderne vil bestå i at sikre, at kapitalen er til rådighed for selskabet på det bestyrelsesmøde, hvor der træffes beslutning om at udvide selskabets aktiekapital og/ eller trække på selskabets låneramme. Bestyrelsesmøderne vil senere også gå ud på at træffe beslutning om at udlodde overskydende cash-flow som udbytte til aktionærerne.

Som udgangspunkt sker der ved hver "funding request" en udvidelse af selskabskapitalen, hvilket selskabsretligt i Y-land forudsætter en bestyrelsesbeslutning. Træk på selskabets låneramme vil også involvere bestyrelsen, men forudsætter ikke selskabsretligt en bestyrelsesbeslutning. Udvidelse af selskabskapitalen og udlodning af udbytte vil efter det oplyste altid blive truffet på bestyrelsesmøder i Y-land.

Det fremgår af cirkulære om international beskatning af 29. maj 1997, at det vil kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves og hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.

På baggrund af det oplyste lægger SKAT til grund, at forhandling om finansiering af selskabets aktiviteter altid vil ske på bestyrelsesmøderne i Y-land, og at der ikke forhandles om finansieringen udenfor bestyrelsesmøderne. Det lægges endvidere til grund, at bestyrelsesmedlemmerne ikke kan træffe beslutninger i Danmark om selskabets ledelse.

Monitorering vil typisk ske op til et bestyrelsesmøde som en del af forberedelsen hertil. Beslutninger vedrørende monitoreringen vil kun ske på bestyrelsesmøderne.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at Spørger ikke er hjemmehørende her i landet efter reglerne om ledelsens sæde, som fastsat i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6

Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y-land art. 4 - (udeladt af offentliggørelsesteksten)

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat", enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. Udtrykket omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i eller formue, der beror i denne stat.

(...)

Stk. 3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde.

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 1, stk. 6 - (Lov nr. 312 af 17. maj 1995 - L 35 1994-95)

(...)

Efter de nugældende regler er aktieselskaber m.v. indregistreret i Danmark fuldt skattepligtige her i landet. I den skatteretlige teori er der tvivl, om der efter de gældende regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der er indregistreret i fremmede lande, som fuldt skattepligtige i Danmark, selvom selskabet faktisk ledes her fra landet. Der er ikke administrativ praksis for at anse disse selskaber for fuldt skattepligtige i Danmark. Den foreslåede ændring fjerner denne tvivl og sikrer, at selskaber m.v., der ledes fra Danmark også kan beskattes som fuldt skattepligtige her i landet.

I tilfælde, hvor flere lande efter interne regler anser et selskab for fuldt skattepligtigt, tillægges den fulde beskatningsret af selskabet efter dobbeltdomicilbestemmelsen i hovedparten af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster det land, hvor selskabets faktiske ledelse har sit sæde (effective management). Dobbeltdomicilbestemmelsen for selskaber forudsætter således, at der efter interne regler er hjemmel til at beskatte selskaber, der reelt ledes fra Danmark, som fuldt skattepligtige. Den foreslåede ændring præciserer denne hjemmel.

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet. (SKATs understregninger)

(...)

Praksis

Cirkulære om international beskatning (cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997) afsnit 2.1.1

Afgørelsen af om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

F.eks. vil det kunne tillægges vægt, hvor der træffes beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Det vil sige, at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet. Hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold foregår i udlandet, vil udgangspunktet være, at selskabet ikke har ledelsens sæde her i landet. Det er dog en forudsætning, at disse beslutninger reelt træffes i udlandet og ikke her i landet.

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsen blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

I de af Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, der bygger på OECD-modeloverenskomsten, anses selskaber m.v. i tilfælde af dobbeltdomicil for hjemmehørende i den stat, hvor selskabets ledelse har sit sæde, jf. modeloverenskomstens art. 4.3. Bedømmelsen af, om et selskab har ledelsens sæde i Danmark efter denne bestemmelse, foretages ud fra de ovenfor anførte retningslinier, jf. modeloverenskomstens art. 3.2. (SKATs understregninger)

Den juridiske vejledning C.D.1.1.1.3.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

SKM2012.591.SR

Ledelsen i et selskab havde ikke sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Selskabet blev ledet af en bestyrelse, hvor 2 af de 4 medlemmer var bosiddende i Danmark. Skatterådet fandt ud fra det oplyste om ledelse af selskabet, at beslutningerne foretoges i England.

Kommentarer til modeloverenskomstens art. 4, stk. 3

24. Ud fra disse betragtninger er "sædet for den virkelige ledelse" blevet antaget som foretrukket kriterium for personer, der ikke er fysiske personer. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, i det væsentlige træffes. Alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.