Parter
H1 under konkurs
(v/Advokaterne Line Kjær og Merete Andersen)
Mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv. David Auken)
Afsagt af landsretsdommerne
Steen Mejer, Nikolaj Aarø-Hansen og Peter Rostgaard Ahleson (kst.)
Sagens oplysninger
Byretttens dom af 29. juni 2015 (BS 39B-2604/2011) (SKM2015.583.BR) er anket af H1 under konkurs med påstand som for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at selskabets leverance til det norske selskab G2 i perioden fra den 16. januar 2002 til den 31. juli 2002 ikke skulle pålægges dansk moms, således at momstilsvaret i perioden fra den1. januar 2002 til den 31. juli 2002 nedsættes med 61.381.912 kr.
Appellanten har under hovedforhandlingen frafaldet en subsidiær påstand.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.
Supplerende sagsfremstilling
Ved brev af 14. januar 2002 fremsendte G2 sit registeringsbevis til H1. Af det fremsendte registreringsbevis fremgår blandt andet, at selskabet, der blev stiftet i september 1989, havde hjemsted i Y1-by, Norge, og at selskabets revisor var PriceWaterhouseCoopers.
Der er mellem parterne enighed om, at G2 blev momsregistreret i Danmark i april 2002, men ikke var momsregistreret i andre EU-lande i den omhandlede periode.
Af en oversigt fra SKAT fremgår de faktureringer fra H1 til G2, som sagen angår. Det fremgår af oversigten, at der i perioden 16. januar - 31. juli 2002 er faktureret i alt 306.909.561 kr. for en lang række handler med et betydeligt antal mobiltelefoner.
Der er endvidere fremlagt en oversigt over de omhandlede handler med mobiltelefoner. Det er oplyst, at oversigten er udarbejdet af de norske skattemyndigheder. Af oversigten fremgår fakturadatoer for handler mellem henholdsvis H1 og G2 og G2 og dennes engelske handelspartnere ("pro forma invoice"). Endelig fremgår fakturabeløb samt valørdatoer for G2' betaling til H1. Der er mellem parterne enighed om, at G2' ordrebekræftelser ("pro forma invoice") til sine engelske købere i de fleste tilfælde ligger før H1' fakturering til G2, men at der er eksempler på, at det omvendte er tilfældet. Endelig er der mellem parterne enighed om, at der findes eksempler på, at G2 først udstedte ordrebekræftelse ("pro forma invoice") efter, at G2 havde fået frigivet de omhandlede telefoner til sine engelske medkontrahenter ved det britiske lager.
Af oversigten fra de norske myndigheder samt oplysninger fra de engelske myndigheder fremgår, at G2 i perioden 15. - 28. januar 2002 solgte mobiltelefoner til det engelske selskab G3, der i England blev momsafmeldt den 18. januar 2002. I perioden 11. februar - 6. marts 2002 solgte G2 mobiltelefoner til selskabet G4, men det er uoplyst, om selskabet var momsregistreret i England. Fra den 8. til den 23. april 2002 solgte G2 mobiltelefoner til selskabet G5, der i England blev momsafmeldt den 24. april 2002. I perioden 7. maj - 4. juni 2002 solgte G2 mobiltelefoner til selskabet G6, der blev momsafmeldt i England den 10. juni 2002. Endelig solgte G2 i perioden 1. - 26. juli 2002 mobiltelefoner til det engelske selskab G7, der blev momsafmeldt i England den 31. juli 2002. Alle de nævnte engelske selskaber er - bortset fra G4 - af de engelske myndigheder registreret som såkaldt "missing traders".
Der er for landsretten fremlagt eksempler på centrale og daterede dokumenter i kædehandlerne, herunder fakturaer, "pro forma invoices", "purchase orders", fragtbreve og inspektionsog skadesrapporter. For så vidt angår en mindre del af handlerne fremgår det således, hvornår H1 modtog telefonerne i Danmark. For en del af handlerne fremgår det endvidere, hvornår telefonerne ifølge fragtbrevene skulle sendes fra Danmark.
Østre Landsret afsagde den 31. oktober 2014 dom i en sag (B-1802-09) mellem Skatteministeriet og KP. Sagen angik, om KP var erstatningsansvarlig for et tab på mere end 114 mio. kr. som Skatteministeriet havde lidt ved, at H1 fik tilbagebetalt moms, som forudgående handelsled svigagtigt havde unddraget SKAT. Af dommen fremgår blandt andet, at specialkonsulent IM for landsretten blandt andet forklarede:
"...
IM har forklaret, at hun i dag er specialkonsulent i SKATs, hvor hun arbejder med momssvig. I 2000-2003 arbejdede hun i SKAT i en revisionsgruppe, hvor hun bl.a. besvarede verifikationsanmodninger fra udenlandske myndigheder. Hun har en 4-årig uddannelse som fuldmægtig inden for Told og Skat og har derudover en "spydspids-uddannelse" inden for moms.
Hun begyndte at have noget med H1 at gøre i 2000, fordi SKAT fik mange verifikationsanmodninger fra udlandet vedrørende virksomhedens handler. De var 3 sagsbehandlere, der tog sig af dem. Det var en medarbejder i afdelingen "Store selskaber", der stod for udbetaling af negativ moms til H1. Hun kan ikke sige, præcist hvor mange verifikationsanmodninger, SKAT fik vedrørende H1. Proceduren var, at hun skrev til virksomheden og bad om oplysninger om handlerne, og det gik meget stringent med H1, hvor IP svarede hurtigt. De fik ikke tilbagemeldinger på de oplysninger, som SKAT sendte til de udenlandske myndigheder. Hun havde også ansvar for et par andre broker virksomheder, hvoraf en var lige så stor som H1.
Hun husker, at KP indsendte lister over leverandører og kunder, men kan ikke sige, præcist hvornår han begyndte på det. På det tidspunkt var der ikke en struktureret overvågning af momskarruseller, og tanken var, at hvis SKAT fik oplysninger ind fra de store brokere, så gav det et overblik, og oplysningerne kunne formidles til den relevante skatteregion til undersøgelse. Hun husker ikke, hvem der initierede ordningen. Hun fik og gennemgik listerne fra KP i 2002 og 2003. Hvis der var nye danske virksomheder på listen, sendte hun oplysning herom til den relevante skatteregion, der så selv vurderede, om noget skulle undersøges i den anledning. Listerne angav ikke størrelsen på samhandlen, og hun husker ikke at have bedt om oplysninger herom.
KP fik ikke tilbagemeldinger om virksomhederne på de indsendte lister over kunder og leverandører, og hun ville også have brudt sin tavshedspligt, hvis hun gjorde noget sådant. Hun har én gang i 2001 fået en anmeldelse om en virksomhed fra H1, og heller ikke der gav hun en tilbagemelding til KP om, hvad anmeldelsen førte til.
Listerne fra KP har hun ikke kunnet finde i arkivet, hvilket kan skyldes, at arkivet har flyttet fysisk adresse flere gange, ligesom SKAT er gået fra manuel til fuldelektronisk sagsbehandling.
..."
Af Højesterets dom af 11. februar 2016 i samme sag fremgår blandt andet følgende af Højesterets præmisser:
"...
Ud over den nævnte kontrol med selskabets økonomi mv. sendte KP efter aftale med SKAT i flere år månedlige lister over selskabets nye kunder og leverandører til SKAT. Dette må antages at have medvirket til at styrke KP i opfattelsen af, at selskabet havde truffet de nødvendige forholdsregler for at undgå at blive involveret i momskarruselsvig.
På den baggrund finder Højesteret det ikke godtgjort, at KP ved den opgavefordeling, der blev gennemført mellem ham og T1, eller som følge af manglende tilsyn eller kontrol med brokervirksomheden har udvist en uforsvarlig adfærd.
..."
Der er fremlagt uddrag af e-mailkorrespondance af ultimo december 2004 mellem JC, G8, og en medarbejder i SKAT. Af korrespondancen fremgår, at medarbejderen i SKAT den 23. december 2004 skrev blandt andet følgende til JC:
"...
Hej JC
Sådan som jeg har forstået dit spørgsmål, så drejer det sig om følgende:
Dansk kunde har købt 1000 stk telefoner hos en eu leverandør. (varerne leveres fra eu leverandøren til G8's lager i DK)
Den danske kunde videresælger telefonerne til et firma i Schweiz. (varerne leveres fra K&N's lager i DK til et lager i GB)
Der er her tale om, at varerne ikke forlader eu og værdien af varerne skal derfor for den danske kundes vedkommende angives i rubrik C på momsangivelsen (anden eksport).
..."
Senere samme dag svarede JC blandt andet følgende:
"...
Som altid tak for din hjælp. Et spørgsmål er der dog. Skal CH kunden i sådanne tilfælde have et UK vat nr?
..."
Medarbejderen i SKAT svarede følgende:
"Hej JC
Din kunde skal ikke have et uk vat nr
..."
Der er endvidere fremlagt uddrag af e-mailkorrespondance af 10. februar 2004 mellem KP og PM, SKAT.
Emnefeltet i "e-mailtråden" lyder: "Kunder og leverandorer oprettet i december 2003"
KP skrev følgende til PM:
"...
Hej PM,
Det er da pudsigt, at du skriver det, fordi vi havde besøg af VC og IK fra afd...Y for nylig, og jeg fortalte, at vi sendte dig disse lister hver måned. Så fortalte de, at du ikke havde noget med det at gøre mere, så jeg skulle sende listerne til dem! Det har jeg så gjort. Men så må jeg jo hellere sende dem til jer alle! Her er sidste måneds lister
..."
PM svarede blandt andet følgende:
"...
Hej KP
Selvfølgelig skal du ikke sende dem til os alle - det skal jo ikke være mere besværligt end højest nødvendigt! Der er desværre sket en brist i vores interne kommunikation, hvilket jeg beklager meget - undskyld.
Du skal bare fortsætte med at sende dem til VC. Tak for dit hurtige svar og det samarbejde vi har haft.
Såfremt du har nogen spørgsmål der retter sig imod momskarruseller er du altid velkommen til at kontakte mig.
..."
KP svarede herefter, at det ikke var noget problem at sende listerne også til PM, og forespurgte, om hun ville have listerne, hvilket hun kort efter bekræftede.
Forklaringer
Der er i landsretten afgivet partsforklaring af KP og vidneforklaring af JC.
KP har forklaret blandt andet, at han er direktør og tidligere ejer af H1. Det var ham, der grundlagde det, der senere blev til H1-koncernen. I 2002 var han administrerende direktør i H1. Han havde typisk ikke selv noget med momsregnskaberne at gøre. Det stod selskabets økonomichef for. Han medvirkede ikke selv ved de konkrete handler, men førte blandt andet løbende et overordnet tilsyn med disse og havde ansvaret for ansættelse og afskedigelse af medarbejdere. Ved siden af dette var han også formand for brancheforeningen for mobiltelefoni. Det var han gennem 15 år, indtil foreningen blev optaget i IT-brancheforeningen, hvor han så sad i hovedbestyrelsen. I den forbindelse afholdt han flere møder med Told- og Skattestyrelsen med henblik på at undgå momssvig i branchen. Efter 2002 blev H1 spaltet i 3-4 selskaber med hver sine forretningsområder.
Allerede fra 1990'erne begyndte H1 at sælge mobiltelefoner som broker, dvs. køb og salg af større partier til udfyldning af "huller" i markedet, typisk med små avancer til følge. Selskabets indtjening på disse handler var således i høj grad afhængig af volumen. Muligheden for handler kunne også genereres af udsving i valutakurser. Omfanget af handlen varierede meget, og det gjorde deres indtjening på dette område derfor også. De var klar over, at der i markedet med handel med mobiltelefoner foregik momssvig. De gjorde meget for at undgå at blive involveret heri.
Registreringsbeviset vedrørende G2 er et eksempel på den type dokumentation, de indhentede fra nye kunder og leverandører - med mindre de handlede direkte med fabrikken. De indhentede denne type dokumentation for at sikre sig, at det var et rigtigt firma, de handlede med. Den indhentede dokumentation blev arkiveret. Udskriften fra det elektroniske tyske momskontrolsystem, der er fremlagt i ekstraktens side 222, er et eksempel på, at de også kontrollerede gyldigheden af en leverandørs momsnummer. De anvendte den tyske hjemmeside, når den danske hjemmeside ikke fungerede eller havde meget lange svartider. Hvis de handlede med EU-selskaber, var det ikke svært at kontrollere et momsnummer.
Ved opstarten af samhandelsforholdet med G2 var de i tvivl om den korrekte momsmæssige fremgangsmåde. Det skyldtes, at der var tale om et selskab, der ikke havde hjemsted i EU, og hvor varerne skulle forsendes inden for EU, og til en for dem ny og ukendt kunde. Det var for dem en ny situation. De spurgte derfor deres speditør, G8, til råds. Det var sædvanligt, at de søgte råd hos deres speditør for så vidt angår spørgsmål om told og moms mv. G8 svarede, at der ikke skulle indrapporteres et norsk momsnummer. Da det ikke var relevant at kontrollere G2' momsnummer, gjorde de selvsagt ikke det.
I H1 var de bekendt med momsreglerne ved salg inden for EU. Han var godt klar over, at det var en betingelse for momsfrit salg inden for EU, at der skete en transport, og at køberen var momsregistreret. Han var også bekendt med, at det var en betingelse for momsfrit salg uden for EU, at varerne blev transporteret ud af EU. Han var godt klar over, at dette ikke skete i de handler, der er omhandlet af sagen, og det var som tidligere nævnt årsagen til, at de rådførte sig hos G8. Han var bekendt med, at telefonerne blev sendt til England, men han var ikke klar over, om de derfra blev videresolgt. Da der var tale om brokerhandler, kunne telefonerne jo ende over hele verden. I brokerhandel sker det normalt aldrig, at sælgeren er bekendt med køberens køber.
Den tjekliste, der er fremlagt i ekstrakten side 230, er udfærdiget af H1. Det var et internt krav i H1, at tjeklisten blev anvendt og udfyldt ved alle handler. Formålet var at sikre, at alle procedurer blev fulgt. Ved hver eneste handel blev tjeklisten arkiveret, og det blev løbende kontrolleret, at tjeklisten blev anvendt. Den inspektions- og skadesrapport fra G8, der er fremlagt i ekstrakten side 236, er et eksempel på de inspektioner af de modtagne mobiltelefoner, som de i hver eneste handel enten selv foretog under supervision af G8, eller som G8 foretog på deres vegne. Det var afgørende for H1, at de varer, de solgte videre, var, som de skulle være, inden de videresolgte dem, da der var tale om relativt små avancer, og et tab derfor ikke umiddelbart kunne tjenes ind igen.
Han fik udviklet en særlig applikation til deres it-system, hvorefter der kunne generes lister over H1s nye kunder og leverandører. Listerne blev "trukket" månedligt og af ham indsendt pr. e-mail til Told- og Skattestyrelsen. Denne procedure satte han i værk omkring år 2000. Det er disse lister, som specialkonsulent IM omtalte i sin vidneforklaring for landsretten i erstatningssagen mod ham. Told- og Skattestyrelsen gav flere gange udtryk for, at man var meget glad for at få listerne. H1 har stadig det gamle it-system, så listerne vil kunne genereres igen. H1 har flere gange henledt Told- og Skattestyrelsens opmærksomhed på mistænkelige forhold f.eks. i relation til potentielle kunder, der kom med suspekte forespørgsler eller tilbud. Ved anmodning om refusion af eksportmoms indleverede de i praksis kopi af alle fakturaer over et vist minimumsbeløb - vist nok 10.000 kr. - til Told- og Skattestyrelsen.
H1s leveringsbetingelse "On Hold" betyder, at varerne ikke måtte frigives til kunden, før der forelå tilladelse hertil. Formålet var at sikre, at betingelsen om kontant betaling blev overholdt. De turde ikke sælge på kredit, og de betragtede ikke en handel som gennemført, før pengene stod på deres konto. Hvis en kunde ikke kunne betale kontant, ville de typisk forsøge at finde en anden kunde. Det gjaldt også, selvom H1s kunde allerede havde videresolgt telefonerne til tredjemand. Der var fri levering til pakhuse i England under den forudsætning, at pakhuset var godkendt. Kravet om godkendelse skyldtes hensynet til forsikringsdækning. De brugte stort set altid G8 som speditør.
Der har ikke på noget tidspunkt været rejst tiltale eller sigtelse mod nogen i H1 i anledning af de handler, der er omhandlet i sagen. SKAT har heller ikke foretaget en ansvarsvurdering.
JC har forklaret blandt andet, at han er uddannet speditør. I forbindelse med sit virke som speditør har han været nødt til at sætte sig ind i forskellige momsregler. Han er ikke egentlig "declarer", men det, han ikke vidste om moms, søgte han svar på.
Under sin ansættelse hos G8 fik han i løbet af første halvår 2002 særligt ansvaret for firmaets aktiviteter i forbindelse med handel med mobiltelefoner. Da han i 2000 blev ansat i G8 var firmaets aktiviteter i forbindelse med handel med mobiltelefoner mindre, men handlen blev gradvist øget, og dermed også G8s aktiviteter på dette område. I perioden 2003 2007 var der tale om et relativt stort forretningsområde. På grund af telefonernes store værdi og den store risiko for tyveri var der krav om særlige sikkerhedsforanstaltninger ved transport og den øvrige logistikmæssige håndtering af mobiltelefoner. Han vil anslå, at G8 samlet over hele perioden investerede omkring 15 mio. kr. på sikkerhedsforanstaltninger i den forbindelse. I begyndelsen var der andre konkurrerende speditørvirksomheder på området, men senere var G8 stort set alene på markedet for håndtering af mobiltelefoner.
Når det i den inspektions- og skadesrapport af 18. januar 2002 fra G8, der er fremlagt i ekstrakten side 236, er anført, at selskabet har foretaget "supervision", betyder det, at G8 havde en ansat stående ved siden af kunden, mens denne gennemgik leverancen. Dermed fik kunden mulighed for at kontrollere, at forsendelsen faktisk indeholdt de bestilte varer. Denne procedure blev næsten altid fulgt. De var nok forsigtige i G8; selskabet havde således blandt andet en intern hovedregel om, at de ikke ønskede at modtage gods, der ikke blev kontrolleret.
Dokumentet fra H1 af 18. januar 2002 (ekstraktens side 237) er en instruktion til G8 om, hvortil og på hvilke vilkår mobiltelefonerne skulle transporteres. Når modtageren i CMR-fragtbrevet af 18. januar 2002 udtrykkeligt er angivet som "G9" i England - og ikke H1s forventede kunde G2 - er det et udtryk for en sikkerhedsprocedure, som de anvendte for at sikre sig, at varerne ikke ved en fejl blev udleveret til G2. Selv ved levering hos G9, var det på grund af "On Hold "betingelsen G8, der havde retten til over for lageret at instruere om frigivelse af varerne til den endelige kunde eller modtager. Efter hans opfattelse var det ubetinget H1, der ejede de varer, der var leveret til og lå på lager i England, indtil varerne der blev frigivet. "On Hold "-betingelsen var helt almindelig i mobiltelefonbranchen, og den var i øvrigt et krav fra forsikringsselskabet. Han mener ikke, at han på noget tidspunkt har fået instruks om en ændret destination, mens varerne har været under transport, men han har muligvis oplevet, at varer er blevet kaldt tilbage. I en situation som den omtalte var det ubetinget G8, der - efter instruks fra H1 - kontrollerede, hvornår og til hvem udlevering af varerne kunne ske fra lageret i England. Instruksen af 21. januar 2002 fra G2 (ekstraktens side 746) angår tiden efter H1s frigivelse af varerne til G2.
G8 bistod i vid udstrækning deres kunder med afklaring af spørgsmål om moms. Hvis de ikke selv kendte svaret, spurgte de skattemyndighederne til råds og gav svaret videre til deres kunder. Han vil tro, at han har rådført sig med skattemyndighederne 10 20 gange i den forbindelse. Han kan huske, at H1 i 2002 spurgte G8 til råds vedrørende momsangivelse ved et trekantsalg fra H1 til G2 med levering i England. Der var tale om en atypisk situation. Det må være på H1s foranledning, at han i december 2004 førte den korrespondance med JK i Told&Skat, der fremgår af ekstrakten side 516 - 517. Han husker ikke, om han forinden havde fået oplyst, at H1 den 6. december 2004 havde fået forelagt SKATs forslag til afgørelse i sagen.
De store danske virksomheder, herunder H1, havde et godt ry, og det var hans fornemmelse, at H1 indgik i ordentlige forretninger. H1 gik ikke på noget tidspunkt på kompromis med sikkerhedsprocedurerne. Han havde på intet tidspunkt mistanke til, at H1s handel med mobiltelefoner var af dubiøs karakter.
Retsgrundlaget
Af det dagældende Rådets direktiv 77/388/EØF (sjette momsdirektiv) fremgår blandt andet følgende:
"...
Artikel 5
Levering af goder
- Ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
...
Artikel 8
Levering af goder
1. Ved et godes leveringssted forstås:
a) i tilfælde, hvor godet forsendes eller transporteres af leverandøren, af erhververen eller af tredjemand: det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes
b) i tilfælde, hvor godet ikke forsendes eller transporteres: det sted, hvor godet befinder sig på tidspunktet for leveringen.
...
Artikel 28c
Afgiftsfritagelser
A. Fritagelse i forbindelse med levering af goder
Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:
a) levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disse regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 om handlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en anden ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes
..."
Af dagældende bekendtgørelse nr. 804 af 16. august 2000 af merværdiafgiftsloven (momsloven) fremgår blandt andet:
"...
§ 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.
...
§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
...
§ 14. Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:
1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.
2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes.
...
§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land.
..."
EU-domstolen har i en række tilfælde fortolket begreberne "levering" som anført i momsdirektivets artikel 5, stk. 1.
I Domstolens dom af 8. februar 1990 i sag C-320/88, Safe, udtalte Domstolen i præmis 12 dels, at "... en forpligtelse til at overdrage ejendomsretten i civilretlig henseende ... ikke altid indebærer en overdragelse af den faktiske ejendomsret i den i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, anførte betydning", og dels, at "...en forpligtelse til faktisk at stille godet til rådighed for medkontrahenten ... normalt indebærer overdragelse af den faktiske ejendomsret i direktivets betydning."
I Domstolens dom af 6. juli 2006 i de forenede sager nr. C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, præmis 41, jf. præmis 39, er det fastslået, at momsdirektivets begreber, herunder leveringsbegrebet, "har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater".
I EU-domstolens dom af 6. april 2006 i sag C-245/04, EMAG Handel Eder, fastslog Domstolen blandt andet:
"...
38. For det første skal to på hinanden følgende leveringer, selv om de kun giver anledning til en og samme bevægelse af goder, anses for at følge efter hinanden i tid. Den mellemkommende erhverver kan således kun overdrage retten til som ejer at råde over et gode, hvis han forud herfor har modtaget godet fra den første sælger, og den anden levering kan følgelig først finde sted, efter at den første levering er gennemført.
45. Det andet og det fjerde spørgsmål skal derfor besvares med, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for Fællesskabet eller en og samme transport inden for Fællesskabet af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit. Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.
..."
Af Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01, Auto Lease Holland BV, fremgår blandt andet:
"...
31. Det bemærkes, at der i henhold til sjette direktivs artikel 5, stk. 1, »[v]ed 'levering af et gode' forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.
32. Som Domstolen har udtalt i præmis 7 og 8 i Shipping and Forwarding Enterprise Safe-dommen, fremgår det af bestemmelsens ordlyd, at begrebet »levering af et gode« ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til faktisk at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det. Formålet med sjette direktiv vil ikke kunne opfyldes, hvis levering af goder, som er en af de tre afgiftspligtige transaktioner, undergives betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, således som det er tilfældet efter de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten.
..."
Af Domstolens dom af 16. december 2010 i sag C-430/09, Euro Tyre Holding, fremgår blandt andet:
"...
12. ETH er et nederlandsk selskab, hvis erhvervsmæssige virksomhed bestod i levering af reservedele til automobiler og andre køretøjer. I løbet af perioden fra den 1. oktober 1997 til den 31. januar 1999 solgte selskabet flere partier af dæk med leveringsbetingelsen »ab lager« til to i Belgien hjemmehørende firmaer, Miroco BVBA og VBS BVBA (herefter henholdsvis »Miroco« og »VBS«, eller samlet, »køberne«). Denne leveringsbetingelse indebar, at ETH skulle levere varerne ved sit lager i Venlo (Nederlandene), og at transporten derfra skete på købernes regning og risiko. Sidstnævnte meddelte ved afslutningen af købekontrakterne ETH, at varerne skulle transporteres til Belgien.
31. Hvad for det første angår overdragelsen af retten til som ejer at råde over godet i forbindelse med flere på hinanden følgende leveringer bemærkes, at Domstolen i EMAG Handel Eder-dommen, præmis 38, har fastslået, at den mellemkommende erhverver kun kan overdrage retten til som ejer at råde over et gode til den anden erhverver, hvis han forud herfor har modtaget godet fra den første sælger.
32. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende skal den første erhverversrepræsentants afhentning af varerne ved ETH's lager derfor anses for en overdragelse til denne af retten til som ejer at råde over godet, hvilken overdragelse skal henføres til den første levering.
33. Denne omstændighed er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til, at det kan konkluderes, at den første levering udgør en levering inden for Fællesskabet. Det kan således ikke udelukkes, at den anden overdragelse af retten til som ejer at råde over godet ligeledes kunne finde sted på den medlemsstatsområde, hvor den første levering fandt sted, og dermed før transporten inden for Fællesskabet fandt sted. I dette tilfælde ville transporten inden for Fællesskabet ikke længere kunne tilskrives denne levering.
34. I tilfælde, hvor erhververen får ret til som ejer at råde over den pågældende vare i leveringsmedlemsstaten og påtager sig at transportere den til bestemmelsesmedlemsstaten, således som det er tilfældet ved levering under betingelse om afhentning af varerne ved leverandørens lager, skal køberens hensigter på erhvervelsestidspunktet så vidt muligt tages i betragtning, under forudsætning af at de understøttes ved objektive beviselementer (jf. i denne retning Xdommen, præmis 47 og den deri nævnte retspraksis).
35. Hvis køberne i det foreliggende tilfælde som første erhververe har tilkendegivet deres hensigt om at transportere varerne til en anden medlemsstat end leveringsmedlemsstaten og har identificeret sig med deres momsregistreringsnumre udstedt af denne anden medlemsstat, var det tilladeligt for ETH at betragte de transaktioner, som selskabet gennemførte, som leveringer inden for Fællesskabet.
40. Hvad endelig angår betingelsen om varens forsendelse eller transport til et sted uden for leveringsmedlemsstaten bemærkes, at selv om spørgsmålet om, hvem der har retten til at råde over goderne under transporten inden for Fællesskaberne, er uden betydning, som det fremgår af EMAG Handel Ederdommen, præmis 45, kan det ikke desto mindre være af betydning for afgørelsen af, om denne transport skal tilskrives den første eller den anden levering, at transporten foretages af ejeren af godet eller for hans regning. Hvis transporten, som i hovedsagen, foretages af den person, der deltager i de to transaktioner, eller for hans regning, er denne omstændighed dog ikke afgørende.
41. Den omstændighed i hovedsagen, at den anden erhverver var involveret i transporten, er derfor ikke et beviselement, der gør, at det kan konkluderes, at denne transport skal tilskrives den anden levering.
42. Den omstændighed, at varerne ikke blev transporteret til de første erhververesadresse, udelukker ligeledes ikke, at transporten kan have været gennemført i forbindelse med den første levering, idet anvendelsen af fritagelsen for en levering inden for Fællesskabet er underlagt den betingelse, at transporten skal afsluttes i en anden medlemsstat end leveringsmedlemsstaten, idet den adresse, hvor transporten afsluttes, er uden betydning i denne henseende.
43. Denne fortolkning anfægtes ikke af ordlyden af sjette direktivs artikel 28b, punkt A, stk. 1, ifølge hvilken stedet for en erhvervelse inden for Fællesskabet af goder anses for at være det sted, hvor goderne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til erhververen afsluttes. Som det fremgår af Domstolens praksis, er formålet med momsovergangsordningen for samhandelen mellem medlemsstaterne, som denne bestemmelse er en del af, at overflytte afgiftsprovenuet til den medlemsstat, hvor det endelige forbrug af de leverede goder finder sted (jf. i denne retning dom af 22.4.2010, forenede sager C-536/08 og C539/08, X og fiscaleeenheid Facet-Facet Trading, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 30 og 31), og ikke at afgøre, hvilken person der har foretaget en erhvervelse inden for Fællesskabet.
41. Under hensyn til det anførte skal det forelagte spørgsmål besvares med, at når et gode er genstand for to på hinanden følgende leveringer mellem forskellige afgiftspligtige, der handler som sådanne, men der kun er tale om en enkelt transport inden for Fællesskabet, skal der ved afgørelsen af, hvilken transaktion denne transport skal tilskrives, nemlig den første eller den anden levering - idet denne transaktion som følge af denne omstændighed er omfattet af begrebet levering inden for Fællesskabet som omhandlet i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, sammenholdt med direktivets artikel 8, stk. 1, litra a) og b), artikel 28a, stk. 1, litra a), første afsnit, og artikel 28b, punkt A, stk. 1 - foretages en samlet bedømmelse af alle sagens relevante omstændigheder med henblik på at bestemme, hvilken af de to leveringer der opfylder alle betingelserne for en levering inden for Fællesskabet.
45. Under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende, hvor den første erhverver, som har fået ret til som ejer at råde over godet i den medlemsstat, hvor den første levering fandt sted, tilkendegiver sin hensigt om at transportere dette gode til en anden medlemsstat og identificerer sig med sit momsregistreringsnummer, der er udstedt af sidstnævnte medlemsstat, skal transporten inden for Fællesskabet tilskrives den første levering på den betingelse, at retten til som ejer at råde over godet blev overført til den anden erhverver i bestemmelsesmedlemsstaten for transporten inden for Fællesskabet. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om denne betingelse er opfyldt i den sag, den skal træffe afgørelse i.
..."
Af domstolens dom af 27. september 2012 i sag C587/10, Vogtländische Straßen-, Tiefund Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR), fremgår blandt andet:
"...
29. Hvad angår betingelserne for, at en transaktion kan anses for levering inden for Fællesskabet som omhandlet i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, fremgår det af retspraksis, at levering af goder - som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for en medlemsstatsområde, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, der handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes - er omfattet af dette begreb og således fritaget for moms (jf. bl.a. R-dommen, præmis 40).
30. Ud over disse betingelser vedrørende status som afgiftspligtig person, overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode og den fysiske flytning af goderne fra en medlemsstat til en anden, kan der således ikke kræves nogen andre betingelser opfyldt for at anse en transaktion for levering eller erhvervelse af goder inden for Fællesskabet (jf. dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 70), idet det præciseres, at begrebet levering inden for Fællesskabet, ligesom begrebet erhvervelse inden for Fællesskabet, har en objektiv karakter og finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater (jf. bl.a. dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 38).
31. Selv om den forelæggende rets spørgsmål vedrører erhververens status som afgiftspligtig person, finder Domstolen det nødvendigt ligeledes at vejlede den forelæggende ret om betingelsen vedrørende transport. Idet tvisten i hovedsagen vedrører en transaktion, hvor de solgte goder har været genstand for to successive leveringer, men kun én transport inden for Fællesskabet, afhænger spørgsmålet om, hvorvidt den første levering, mellem et datterselskab af VSTR og Atlantic, kan kvalificeres som levering inden for Fællesskabet - der følgelig kan fritages for moms i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit - af, om denne transport, som antydet i forelæggelsesafgørelsen, faktisk kan tilskrives denne første levering (jf. i denne retning dom af 6.4.2006, sag C-245/04, EMAG Handel Eder, Sml. I, s. 3227, præmis 45, og af 16.12.2010, sag C-430/09, Euro Tyre Holding, Sml. I, s. 13335, præmis 21).
32. Besvarelsen af dette spørgsmål afhænger af en samlet bedømmelse af alle de relevante særlige omstændigheder i det foreliggende tilfælde (jf. dommen i sagen Euro Tyre Holding, præmis 27), og navnlig af fastlæggelsen af det tidspunkt, hvor retten til som ejer at råde over godet er blevet overdraget til den endelige modtager (jf. dommen i sagen Euro Tyre Holding, præmis 31-35). I det tilfælde, hvor den anden overdragelse af retten til som ejer at råde over godet er sket, inden transporten inden for Fællesskabet fandt sted, kan denne nemlig ikke længere tilskrives den første levering til fordel for den første erhverver (jf. i denne retning dommen i sagen Euro Tyre Holding, præmis 33).
33. I hovedsagen udgør den af VSTR's datterselskab foretagne levering til Atlantic således ikke en levering inden for Fællesskabet, der er momsfritaget i medfør af sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, i det tilfælde, hvor den anden overdragelse af ejendomsretten til de pågældende goder, fra Atlantic til den finske virksomhed, skete, inden transporten inden for Fællesskabet af disse goder til Finland havde fundet sted.
34. Hvad angår de bedømmelseskriterier, som kan anvendes, har Domstolen allerede fastslået, at når den første erhverver, som har fået ret til som ejer at råde over godet i den medlemsstat, hvor den første levering fandt sted, tilkendegiver sin hensigt om at transportere dette gode til en anden medlemsstat og identificerer sig med sit momsregistreringsnummer, der er udstedt af sidstnævnte medlemsstat, skal transporten inden for Fællesskabet tilskrives den første levering på den betingelse, at retten til som ejer at råde over godet blev overført til den anden erhverver i bestemmelsesmedlemsstaten for transporten inden for Fællesskabet (jf. dommen i sagen Euro Tyre Holding, præmis 44 og 45).
35. Domstolen har imidlertid også fastslået, at dette ikke er tilfældet, hvis den leverandør, som udfører den første levering, efter overdragelsen til erhververen af retten til som ejer at råde over godet af denne erhverver er blevet gjort bekendt med den omstændighed, at godet vil blive videresolgt til en anden afgiftspligtig person, før den har forladt leveringsmedlemsstaten (dommen i sagen Euro Tyre Holding, præmis 36).
36. Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de faktiske omstændigheder i hovedsagen til dels svarer til sidstnævnte tilfælde, idet Atlantic, inden transporten af de pågældende goder til Finland, havde præciseret over for VSTR's datterselskab, at disse goder allerede var blevet videresolgt til en finsk virksomhed, hvis momsregistreringsnummer af Atlantic også blev meddelt nævnte datterselskab.
37. Disse omstændigheder er imidlertid ikke af en sådan art, at de i sig selv kan godtgøre, at overdragelsen til den finske virksomhed af retten til som ejer at råde over de pågældende goder skete inden deres transport til Finland, og det tilkommer den nationale ret at vurdere, om dette, henset til samtlige sagens omstændigheder, var tilfældet.
38. Det følger heraf, at begge de forelagte spørgsmål skal besvares, for så vidt som den i hovedsagen omhandlede levering kan udgøre en levering inden for Fællesskabet.
..."
Procedure
Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.
H1 har for landsretten herudover navnlig gjort gældende, at hvis landsretten kommer frem til, at leveringen af mobiltelefonerne skete inden transporten til England, så vil anvendelse af en tilsvarende opfattelse af leveringsbegrebet rettelig føre til, at de forudgående leveringer af mobiltelefonerne til H1 som leveringen til G2 er sket, inden telefonerne ankom til Danmark - og dermed også til, at H1' leveringer til G2 fandt sted før, varerne ankom til Danmark. Under disse omstændigheder følger det af momslovens § 4, stk. 1, at H1' handler med G2 ikke er momspligtige her i landet.
Landsrettens begrundelse og resultat
Leveringsbegrebet i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt., og momsdirektivets artikel 5, stk. 1, er et EU- retligt begreb, der ikke er knyttet til national køberet. Det afgørende for, om der er sket en levering, er, om der faktisk er sket en overdragelse af retten til som ejer at råde over det pågældende aktiv.
På baggrund af de fremlagte handelsdokumenter, fragtbreve og oplysningerne fra de norske og engelske skattemyndigheder lægger landsretten til grund, at mobiltelefonerne blev købt og videresolgt af G2 gennem kædehandler. På samme grundlag lægges det til grund, at G2 i langt den overvejende del af de omhandlede handler inden eller senest samtidig med indgåelsen af de enkelte aftaler med H1 havde indgået aftaler med sine engelske medkontrahenter. Det må videre lægges til grund, at alle de omhandlede handelsled frem til G2' aftagere opnåede avance ved handlerne, ligesom sælgerne i hvert fald frem til G2 udstedte fakturaer til næste led i handelskæden. I flere tilfælde, hvor H1 fra sin leverandør fik leveret et mindre antal (mangelsfrie) telefoner end bestilt, blev den modsvarende bestilling i handelskæden tilsvarende nedjusteret helt frem til G2' aftagere.
På den baggrund, og henset til, at det i øvrigt er ubestridt, at der er økonomiske realiteter bag handlerne mellem de enkelte led i handelskæden, finder landsretten, at alle sælgerne i de enkelte led faktisk har rådet over telefonerne ved som ejere at videresælge dem. H1' leveringer til G2 er således sket inden transporterne til England. Landsretten tiltræder, at det forhold, at H1 har angivet, at telefonerne er solgt med betingelsen "on hold" under de nævnte omstændigheder ikke kan føre til en anden vurdering.
Der er herefter ikke anledning til at tage stilling til momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1.
H1 har - for det tilfælde, at ovenstående leveringsbegreb lægges til grund - gjort gældende, at der i så fald ikke er indtrådt momspligt i Danmark, idet telefonerne på det momsmæssige leveringstidspunkt endnu ikke var kommet til Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 1, jf. § 4, stk. 1. Som påstanden er nedlagt, må det anses som en forudsætning for at tage appellantens påstand til følge, at telefonerne i alle handler ikke befandt sig i Danmark på det tidspunkt, hvor H1 i momsretlig henseende som ovenfor anført overdrog retten til som ejer at råde over telefonerne. Efter de foreliggende oplysninger kan landsretten ikke lægge til grund, at denne betingelse er opfyldt.
Landsretten tiltræder på denne baggrund, at H1' påstand ikke er taget til følge, og landsretten stadfæster herefter byrettens dom.
H1 skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 300.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Byrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 under konkurs betale 300.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.