SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.700.000 kr. til afløsning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.000.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 72.160 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren anmeldte den 28. november 2013 et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.700.000 kr. til tinglysning. Ved skadesløsbrevet fik klageren som kreditor virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, i nærmere angivne aktivtyper i en debitors virksomhed. Skadesløsbrevet blev tinglyst samme dato.

I forbindelse med tinglysningen indbetalte klageren tinglysningsafgift på 12.160 kr.

Ifølge det af klageren oplyste blev der afgivet erklæring om, at tinglysningen skete på vilkår om aflysning af et skadesløsbrev - virksomhedspant med en hovedstol på 4.000.000 kr.

Den 6. december 2013 blev skadesløsbrevet med en hovedstol på 4.000.000 kr. aflyst.

SKATs afgørelse
SKAT har truffet afgørelse om, at der for tinglysning af det omhandlede skadesløsbrev med en hovedstol på 4.700.000 kr. skal betales tinglysningsafgift på 72.160 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke foreligger et tilsvarende pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Som begrundelse herfor er anført:

"I tinglyser den 28.11.2013 et skadesløsbrev - virksomhedspant på 4.700.000 kr. I ønsker at anvende afgiften fra skadesløsbrev - virksomhedspant på 4.000.000 kr.

Der sker ved tinglysning af det nye pantebrev ikke ændringer i de pantsatte genstande og det nye pantebrev har samme kreditor og debitor, som det tidligere pantebrev. Det nye pantebrev er på 4.700.000 kr. og det tidligere pantebrev er på 4.000.000 kr.

For at bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 skal kunne finde anvendelse, skal der tinglyses et tilsvarende pantebrev. Et tilsvarende pantebrev som nævnt i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 betyder her et skadesløsbrev med samme pantsikrede beløb og med samme pantsatte "typer" af virksomhedens aktiver, som det tidligere skadesløsbrev også omfattede. Det tillades dog, at en eller flere aktivtyper udgår af pantet, se SKATs juridiske vejledning afsnit E.B.4.3.3.

Tinglysningsafgiftsloven er en transaktionsbaseret lov og afgiften beregnes på baggrund af den tinglysningsmæssige ekspedition, dokumentet har fået.

Det nye pantebrev er tinglyst med et andet pantsikret beløb end det tidligere pantebrev. Betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 er derfor ikke opfyldt, og bestemmelsen kan ikke finde anvendelse. Der skal derfor betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

SKAT beregner afgiften således:

Afgiftspligtigt beløb	4.700.000 kr.
1,5 % af det afgiftspligtige beløb	70.500 kr.
Fast afgift	1.660 kr.
I alt	72.160 kr.

Da I har betalt 12.160 kr. ved tinglysning af dokumentet opkræves 60.000 kr."

SKAT Jura har erklæret sig enig i SKATs afgørelse.

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften på 72.160 kr. skal nedsættes til 12.160 kr.

Til støtte herfor er anført:

"[Klageren] har modtaget SKAT's afgørelse i ovennævnte sag. Ifølge afgørelsen skal der betales fuld afgift af et virksomhedspant (skadesløsbrev) på kr. 4.700.000, der afløser et virksomhedspant på kr. 4.000.000 med samme debitor/kreditor og pant i nøjagtig samme effekter.

SKAT henholder sig i afgørelsen til, at eftersom skadesløsbrevet ikke er "tilsvarende" i lovens forstand, det vil i dette tilfælde sige af samme størrelse, skal der betales fuld afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

[Klageren] bestrider ikke, at virksomhedspantet ikke er "tilsvarende" i lovens forstand, men vi er uenig i, at virkningen heraf skulle være, at der så skal betales fuld afgift af det nye (forhøjede) virksomhedspant. Efter vores opfattelse er virkningen af, at skadesløsbrevet ikke er "tilsvarende", at der i stedet skal betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, det vil sige 1,5 % af forskellen mellem det gamle og det nye skadesløsbrev.

Vi tillader os i den forbindelse at henvise til "Betænkning om virksomhedspant" afgivet af et udvalg under Justitsministeriet den 23. februar 2005 (s. 351-354), samt bemærkningerne til § 4 i L 162 fremsat den 27. maj 2005. Det fremgår heraf, at det ikke har været lovgivers hensigt, at der skulle betales fuld afgift ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden."

Landsskatterettens afgørelse
Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, fremgår, at tinglysningsafgiften for tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør 1.660 kr. (tidligere 1.400 kr.) plus 1,5 % af det pantsikrede beløb.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6 (tidligere § 5, stk. 5), har følgende ordlyd:

"For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 4 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 8."

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6), har følgende ordlyd:

"Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant."

Reglerne om virksomhedspant, herunder bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, blev indført ved lov nr. 560 af 24. juni 2006.

Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. 162 fremsat den 27. april 2005) fremgår:

"Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et »tilsvarende pantebrev«. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et »tilsvarende pantebrev«, indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatter pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt."

Ordlyden svarer til ordlyden af de i Betænkning nr. 1459/2005, s. 351-354 foreslåede lovbemærkninger.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, er en undtagelse til hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

Disse retsmedlemmer bemærker endvidere, at det i lovbemærkningerne er anført, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" skal forstås. Det fremgår udtrykkeligt heraf, at der skal være opfyldt to betingelser. Den ene af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev.

For så vidt angår det sidste afsnit i de ovenfor citerede lovbemærkninger bemærker disse retsmedlemmer, at det anførte må antages at skulle forstås således, at der skal foretages to tinglysninger, dels en tinglysning af det nye skadesløsbrev med samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev, dels tinglysning af en ændring af dette nye tinglyste skadesløsbrev gående ud på forhøjelse af det pantsikrede beløb.

Det anførte kan efter disse retsmedlemmers opfattelse ikke ændre indholdet af de foregående afsnit i lovbemærkningerne om, hvad der skal forstås med det i lovteksten anvendte udtryk "tilsvarende pantebrev", dvs. at en af betingelserne er, at det nye skadesløsbrev skal have samme beløbsmæssige størrelse som det aflyste pantebrev. 

På grundlag af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og den klare angivelse i lovbemærkningerne af, hvorledes begrebet "tilsvarende pantebrev" i lovteksten skal forstås, finder disse retsmedlemmer, at nærværende tilfælde ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, idet de to skadesløsbreve ikke har samme beløbsmæssige størrelse.

Disse retsmedlemmer finder endvidere, at følgen heraf er, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet der ikke er fastsat andre bestemmelser, der omfatter det pågældende tilfælde. Det bemærkes herved, at der i modsætning til det omhandlede i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, er tale om tinglysning af et nyt skadesløsbrev. Der er ikke tale om ændring af et bestående skadesløsbrev.

Disse retsmedlemmer finder derfor, at SKAT med rette har opgjort tinglysningsafgiften for tinglysningen af det omhandlede skadesløsbrev til 72.160 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, og voterer for stadfæstelse af den påklagede afgørelse.

Et retsmedlem bemærker, at bestemmelsen i nu tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 (tidligere § 5, stk. 6) blev indsat, idet lovgiver i forbindelse med forslaget om, at virksomhedspant og fordringspant alene kunne stiftes ved udstedelse af skadesløsbrev, ønskede at ligestille ejerpantebreve og skadesløsbreve. I nærværende tilfælde er der tale om forhøjelse af det pantsikrede beløb mellem de samme parter. I et sådant tilfælde kan det ikke antages at være tiltænkt at skulle have betydning, at forhøjelsen sker i forbindelse med tinglysning af et nyt skadesløsbrev.

Dette retsmedlem finder derfor, at tinglysningsafgiften skal opgøres efter bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 6, 1. pkt., om forhøjelse af det pantsikrede beløb. Dette retsmedlem voterer derfor for at give klageren medhold i den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.