Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke er omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5, som følge af, at værdien af private aktiver uden for virksomhedsordningen den 10. juni 2014, væsentligt overstiger den del af den private gæld, som har sikkerhed i virksomhedens aktiver?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det sekundære pant, som DLR Kredit har i værdipapirdepotet, medfører, at sikkerhedsstillelsen i virksomhedens aktiver er afløst af sikkerhedsstillelse i private aktiver, hvorved spørger ikke er omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet og øvrige private aktiver efter den 10. juni 2014, ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, for så vidt angår den omhandlede sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for lånene i DLR kredit?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet efter den 4. februar 2015, ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, for så vidt angår den omhandlede sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for lånene i DLR Kredit?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at lån i Sparekassen (...) til køb af værdipapirer, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?
6. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt spørgers hustru kautionerer for gælden i DLR Kredit inden den 31. december 2018, så er spørger ikke omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5, som følge af, at hustruens kautionsforpligtelse afløser sikkerhedsstillelsen i virksomhedens aktiver?

Svar

Ad. 1. Nej.
Ad. 2. Nej.
Ad.3. Ja.
Ad. 4. Ja.
Ad. 5. Nej.
Ad. 6. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver erhvervsmæssig virksomhed med landbrug og VE-anlæg (tyske og danske vindmøller samt solceller)

Landbruget drives fra ejendommene (...) og (...).

Landbrugene er vurderet til 11.200.000 kr., heraf stuehusværdi 647.800 kr., og 480.000 kr. Ejendommene er erhvervet for ca. 2,6 mio. kr. i 1988 og der er foretaget løbende tilkøb.

VE-anlæggene består af et dansk solcelleanlæg anskaffet for 4,9 mio. kr., 10 danske vindmøller, heraf 3 helejet og 7 delejet, og en delejet tysk vindmølle. Vindmøllevirksomhederne er organiseret i interessentskabsform. Anskaffelsessummen udgør i alt ca. 20 mio. kr.

Spørger benytter virksomhedsskatteloven i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Af skatteregnskabet for 2014 fremgår følgende specifikationer til virksomhedsskatteloven:

Indskudskonto primo 509.567 kr. og ultimo 509.567 kr.

Opsparingskonto efter skat, primo 930.000 kr. og ultimo 1.677.450 kr.

Hensat til senere hævning, primo 334.562 kr. og ultimo 860.549 kr.

Indestående på mellemregning med virksomheden primo 2.461.629 og ultimo 2.084.438.

Historisk specifikation til opsparingskonto.

2008 opsparet indkomst     0 kr.  Saldo   0 kr.              

2009 - 0 kr.  Saldo   0 kr.

2010 - 0 kr.  Saldo   0 kr.

2011 - 0 kr.  Saldo   0 kr.

2012 - 555.000 kr.  Saldo   550.000 kr.

2013 - 375.000 kr.  Saldo   930.000 kr.

2014 - 747.450 kr.  Saldo 1.677.450 kr.

Private aktiver udgør til skattemæssige værdier pr. 31/12 2014 følgende:

Beboelse primo 647.800 kr. og ultimo 647.800 kr.

Biler primo 145.226 kr. og ultimo 108.920 kr.

Værdipapirer primo 13.688.960 kr. og ultimo 19.419.492, værdi pr. 10. juni 2014 18.296.999 kr.

Likvidbeholdning primo 152.629 kr. og ultimo 207.196 kr.

I alt primo 14.634.615 kr. og ultimo 20.383.408 kr.

Pr. 31/12 2013 er følgende DLR lån (realkreditlån) placeret i privatområdet

DLR 8.210.000 Dkk RT lån F-1	Kr.	8.210.000
DLR 208.000 Euro RT-lån F1	Kr.	1.392.539
DLR 135.000 Euro RT-lån F1	Kr.	654.346
DLR 134.300 Euro RT-lån F1	Kr.	832.529
I alt	Kr.	11.089.414

Pr 31/12 2014 var lånene nedbragt til 10.832.563 kr. De pågældende lån er alle optaget med sikkerhed for DLR Kredit ved tinglyst pant i landbrugsejendommene. Lånene er stiftet før den 11. juni 2014. Spørger er eneskyldner på lånene. Lånene er også i 2014 og 2015 placeret i privatområdet.

Derudover er der et banklån optaget i Sparekassen (...), placeret i privatsfæren, til køb af værdipapirer. Lånet udgjorde primo 2014 3.161.240 kr. og ultimo 2014 5.302.741 kr.

Engagementet med Sparekassen (...) er opbygget over en længere årrække. Realkreditlånene er optaget for at opnå en rentebesparelse ved indfrielse af lån placeret i privat regi, som har finansieret investeringer i landbruget, vindmøller og værdipapirer.

Sparekassen har transport i interessentskabsandelen og strømafregning vedrørende vindmøllerne. Inden optagelsen af realkreditlånene var der et engagement på over 25 mio. kr. i Sparekassen (...). Det er ikke nærmere specificeret hvilke mellemværender andelene ligger til sikkerhed for.

Banken har sikret sin ret over for aftaleerhververe og spørgers andre kreditorer ved at give meddelelse om transporten til interessentskabets bestyrelse.

Sikkerhedsstillelsen er foretaget i forbindelse med køb af de pågældende interessentskabsandele i 2002 og 2007.

Den private egenkapital udgjorde primo 2013 3.196.294 og ultimo 2013 6.756.822 kr.

Familiens samlede egenkapital til handelsværdier efter skat udgjorde primo 2013 16.470.000 og ultimo 2013 20.857.000 kr.

Spørger anslår den private egenkapital den 10. juni 2014 til 5-6 mio. kr.

Spørger har et værdipapirdepot i banken. Depotet er placeret i privat regi. Banken har ikke modregningsadgang i værdipapirdepotet.

Spørger har forespurgt DLR, om man til sikkerhed for gælden i landbrugsejendommen, kan tage pant i værdipapirerne.

Baggrunden for anmodningen til DLR kredit er, at lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3 stk. 5. bevirker, at Spørger kan risikere, at skulle foretage endelig beskatning af opsparet overskud fra den 10. juni 2014 til den 31. december 2017, samt at han ikke vil have mulighed for at benytte opsparingsordningen fra den 1. januar 2018, som følge af, at han kan være i den situation, at pr. 31/12 2017 står ejendommene stadig til sikkerhed for DLR lånene.

DLR Kredit har pr. 4. februar 2015 taget pant i værdipapirdepotet til yderligere sikkerhed for alle forpligtelser, som spørger har eller måtte få over for DLR Kredit. Værdipapirdepotet havde den 4. februar 2015 en kursværdi på 18.940.000 kr. Depotet dækker dermed gælden 100 pct.

I pantsætningserklæringen er det nærmere anført, at pantet omfatter de til enhver tid i bankdepotet beroende effekter, der på daværende tidspunkt omfattede aktier i en række børsnoterede selskaber, at pantet ligger til yderligere sikkerhed for de nævnte fire DLR-lån og at pantsætningen er sekundær, næstefter primær sikkerhed i fast ejendom.

Depotet er et åbent depot og DLR kredit har ikke sikret sin ret i forhold til spørgers aftaleerhververe og andre kreditorer.

DLR har ikke mulighed for, at ophæve den primære sikkerhedsstillelse - den faste ejendom. Som følge af at realkreditobligationer kun kan udstedes med pant i fast ejendom.

Såfremt det skulle vise sig, at ovenstående yderligere sikkerhedsstillelse ikke er nok til, at Skatterådet vil accepterer at spørger ikke er omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3 stk. 5, er hans ægtefælle villig til at kautionere for DLR lånene samt banklånet til køb af værdipapirer. Ægtefællens andel af den private formue på 3,6 mio. kr., hvoraf 50 pct. vil tilkomme hende i tilfælde af ægteskabets ophør, bestod ultimo 2014 af likvider og værdipapirer på i alt ½ mio. kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Bemærkninger til spørgsmål 1.

Spørgsmålet skal besvares med "Ja".

I SKM2015.745 SR spørgsmål 6, tager skatterådet stillingen til de skattemæssige konsekvenser ved oprettelse privat kreditfacilitet, uden anden sikkerhedsstillelse end pengeinstitutternes normale modregningsadgang. Skatterådet henviser i deres svar til spørgsmål 5, hvoraf følgende fremgår:

" Dette vil efter SKATs opfattelse f.eks. være tilfældet, hvis låntager kunne stille betryggende sikkerhed i private aktiver, hvis långiver anmodede herom. Det fremgår af de faktiske oplysninger, at spørger bl.a. ejer et ubelånt sommerhus i P-by samt en bolig i Z-by. Det er en forudsætning for SKATs nedenstående opfattelse, at friværdien i disse ejendomme sammenlagt med værdien af spørgers øvrige private aktiver til enhver tid overstiger 300.000 kr. i et omfang, som kunne danne basis for en sikkerhedsstillelse, såfremt långiver måtte stille krav herom"(Vores understregning)

Skatterådet er enig med SKAT i, at såfremt at der er private aktiver, der kan dække den privat gæld, er det irrelevant om pengeinstituttets modregningsadgang, skal sidestilles med sikkerhedsstillelse, hvorfor forholdet ikke bliver omfattet af VSL §10 stk. 6. Vi kan derfor konkludere, at en sikkerhedsstillelse i virksomhedsaktiver, kan afløses af en sikkerhedsstillelse i private aktiver, såfremt långiver måtte stille krav herom. Vi kan endvidere konstatere at skatteministeren er af den opfattelse at der kan ske udskiftning af sikkerhedsstillelse eftersom det blev behandlet i forbindelse med udarbejdelse af L200 i bemærkningerne vedr. § 10 stk. 6 i virksomhedsskatteloven jf. 10. afsnit "til nr. 2" i betænkningen til lovforslag nr. 200 hedder det:

"Udskiftning af en sikkerhedsstillelse med en anden sikkerhedsstillelses anses for at udgøre en ny sikkerhedsstillelse (...)"

Desuden fremgår det af VSL § 10 stk. 9, at en sikkerhedsstillelse kan afløse en anden sikkerhedsstillelses. Ordvalget " afløser" må ud fra en normal ordlydsfortolkning betyde, at en sikkerhedsstillelse kan udskiftes/afløses af en anden uden, at det medføre at den oprindelige skal bortfalde. Herefter skal det vurderes, om den pågældende sikkerhedsstillelse er omfattet af VSO § 10 stk. 6. Hvilket ikke er tilfældet, eftersom det er private aktiver, som står til sikkerhed for privat gæld. 

Dette fremgår også af den juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.10: "Er der  ved siden af (min understregning) sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i VSL § 10, stk. 6." Vi må konkludere, at SKAT også mener, at der kan være flere typer af sikkerhedsstillelse for en privat gæld, ellers giver " ved siden af" ingen mening. Samtidig kan vi konkludere, at sikkerhed med private aktiver har forrang i forhold til sikkerhed i virksomhedens aktiver. Der skal derfor bortses for denne, i relation til lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3 stk. 5.

Konsekvensen af, at der kan være flere sikkerhedsstillelser for den samme gæld tager skatteministeren stilling til, i svar på spørgsmål 250 til skatteudvalget den 18. december 2014. Hvor ministeren bekræfter, at der ikke skal ske beskatning, hvis der for en gæld omfattet af et virksomhedspant, stilles særskilt privat sikkerhed.

Det næste spørgsmål er, hvornår målingen af værdien af de private aktiver skal ske. Såfremt der skal måles efter samme principper som der er fastsat efter VSO § 10 stk. 8, så kan vi oplyse, at pr. 31/12 2008 udgjorde de private aktiver 19.101.000 kr. og den samlede privat gæld 15.315.000 kr. og den 31/12 2009 aktiver 15.311.000 kr. og gæld 12.467.000 kr. og den 31/12 2010 aktiver 14.311.000 kr. og gæld 10.673.000 kr.

Umiddelbart vil vi mene, at det korrekte måletidspunkt er den 10 juni 2014 jf. lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3 stk. 3.   Dog med undtagelse for værdien af stuehuset, som skal behandles efter VSL § 10 stk. 8. De privat aktiver udgjorde den 10 juni et sted mellem 18,3 mio.  og 20 mio. kr. og egenkapital mellem 3 og 6 mio. kr., de privat aktiver overstiger dermed gælden væsentligt. Såfremt det ønskes, kan vi foretage en nøjagtig opgørelse, det er dog vores opfattelse, at dette ikke vil ændre på billede af Spørgers privatøkonomi.

Spørgers har afgivet følgende høringssvar:

Vores synsynspunkt afvises med den begrundelse, at værdien af aktiver uden for virksomhedsordningen ikke har betydning, hvis der er taget sikkerhed for gælden i virksomhedsaktiver. Det fremgår helt klart af forarbejderne til L200, at pengeinstitutternes generelle modregningsadgang, kan sidestilles med sikkerhedsstillelse, selvom der civilretligt ikke er gennemført nogen form for sikringsagt. I SKM2015.745 SR konkluderer Skatterådet, at det faktum, at der er privat aktiver som overstiger værdien af gælden gør, at man ser bort fra den sikkerhedsstillelse som modregningsadgangen udgør. En sikkerhedsstillelse er udskiftet med en anden sikkerhedsstillelse, uden at der er foretaget nogen form for civilretlig sikringsagt.

Efter vores opfattelse tager man i begrundelse og svar ikke stilling til det faktum, at en sikkerhedsstillelse kan udskiftes, med den konsekvens, at aktiverne i virksomhedsordningen ikke længere står til sikkerhed for realkreditlånene. 

Umiddelbart ser det ud til at man forudsætter, at det kun kan ske såfremt låntager anmoder herom. Det fremgår ikke klart af begrundelsen, hvad man bygger den antagelse på.  Som nævnt i vores anmodning fremgår det tværtimod klart af den juridiske vejledning, virksomhedsskatteloven og forarbejderne til L200 og praksis f.eks. SKM2015.665.SR, at der kan ske udskiftning af en sikkerhedsstillelse, og ingen af stederne fremgår det, at det kun kan ske såfremt låntager anmoder om det. Skatterådet bekræfter jo også i SKM2015.745 SR, at andre aktiver end virksomhedsaktiver kan stå til sikkerhed for en gæld i privat regi, uden at der er foretaget en formel sikringsagt.

Bemærkninger til spørgsmål 2.

Spørgsmålet skal besvares med "Bortfalder".

Vi skal i det store hele henvise til vores bemærkninger til spørgsmål 1. I det vi kan konkludere, at SKAT, og Skatterådet godkender, at en sikkerhedsstillelse i virksomhedsaktiver kan afløses af en sikkerhedsstillelse i private aktiver, hvis långiver stiller krav herom. Vi har med vores handling dokumenteret, at långiver er villig til at tage pant i de private aktiver.

Spørgsmålet er om målingen af de private aktiver skal ske den 18 februar 2015. Det er vores umiddelbare opfattelse, at det er tilfælde efter som udskiftningen af den fastfrosne sikkerhedsstillelse sker efter den 10. juni 2014. Hvilket efter vores opfattelse kan udledes af VSL § 10 stk. stk. 9. " i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne." Der skal foretages en vurdering af om sikkerhedsstillelsen overstiger den fastfrosne og det må være på det tidspunkt hvor den stilles.

Private aktiver pr. 3. februar 2015.

Værdipapirer ca. 18,9 mio. kr. Stuehus 647.800 kr. i alt 19,5 mio. gæld til DLR ca. 10.832.000 kr.

Spørger har afgivet følgende høringssvar:

Heri fremføres det synspunkt, at private aktiver kun kan stå til sikkerhed for gælden såfremt gælden var sikret med en alskyldserklæring. Os bekendt fremgår det synspunkt ikke af lovgivningen. Tværtimod viser praksis m.m. som fremført under spørgsmål 1, at private aktiver godt kan stå til sikkerhed for gælden. Hvilket svaret på spørgsmål 250 også klart viser. En sikkerhedsstillelse kan udskiftes med sikkerhedsstillelse i private aktiver. 

Der ses ikke, at være noget juridisk belæg for at konkludere, at udskiftningen af sikkerhedsstillelsen skal ske samtidig med den primære sikkerhedsstillelse, som fremført og vel i modstrid med bemærkninger til spørgsmål 1, om at sikkerhedsstillelsen i de privat aktiver, skal stilles på det tidspunkt hvor långiver anmoder om det.

Endvidere er der ikke noget lovgivningsmæssigt krav om, at der skal være foretaget en civilretlig sikringsakt. Spørger har dog valgt, at tilbyde kreditgiver at få sikret sit tilgodehavende, ved at få pant i værdipapirerne, selvom dette ikke er nødvendigt.

Bemærkninger til spørgsmål 3.

Spørgsmålet skal besvares med "Bortfalder".

Baggrunden for spørgsmålet er, at det anses for sandsynligt, at en ændring i værdien sikkerhedsstillelsen, som medfører, at der gives plads til kreditfacilitet i privatsfæren, kan udløse skattemæssige konsekvenser. Der kan også ske dette, at værdien af de private aktiver kommer så langt ned, at de ikke dækker restgælden på DLR lånene, hvorved den oprindelige sikkerhedsstillelse afløser den nye sikkerhedsstillelse.

Betydning af efterfølgende ændringer i værdien af det aktiv, der stilles til sikkerhed for gælden har været behandlet af SKAT og Skatterådet flere gange i relation til fortolkning af VSL § 10 stk. 8. Ud fra praksis på det område kan det konkluderes, at efterfølgende udsving i værdien af aktivet ikke medfører, at forholdene bliver omfattet af VSL § 10 stk. 6, så længe der ikke ændres i låneforholdet. 

Vi mener også at vi kan støtte ret i betænkning med ændringsforslag af 8. september 2014, bemærkninger til nr. 2.

"Sker der efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse, f.eks stigning i værdien af et aktiv, har det ikke skattemæssig konsekvenser. Det er alene sikkerhedsstillelsen værdi på det tidspunkt, hvor den stilles, der er afgørende i forhold til bestemmelsen"

Bemærkninger til spørgsmål 4.

Spørgsmålet skal besvares med "Bortfalder".

Baggrunden for spørgsmålet er usikkerheden omkring måletidspunkt. Der skal henvises til bemærkninger under spørgsmål 3.

Bemærkninger til spørgsmål 5.

Spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Lånet er placeret i privatsfæren og Sparekassen (...) har ikke krævet nogen sikkerhed for lånet udover, de som fremgår under faktiske forhold. Lånet er kun omfattet af den generelle modregningsadgang. Som følge af, at de private aktiver væsentligt overstiger hele den private gæld, mener vi ikke at der kan være tale om, at aktiver i virksomhedsordningen kan anses for at stå til sikkerhed for lånet. Vi skal henvise til vores bemærkninger til spørgsmål 1 samt SKM2015.745 SR.

Spørger har afgivet følgende høringssvar:

Afslaget begrundes med at Sparekassen har taget sikkerhed i et antal vindmølleandele, hvorfor man antager, at sikkerheden gælder alle bankens fordringer - alskyld. Det er under spørgsmål 2 konkluderet, at en alskyldserklæring kan fritages for beskatning, såfremt der stilles private aktiver til sikkerhed.

Bemærkninger til spørgsmål 6.

Spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Spørger og hans kone har almindeligt formue fællesskab og dermed en kvantitativ ligedeling af fællesejet. De har været gift i 17 år. Deres boslod anses derfor i civilretligt forstand for at være lige store. Med andre ord, deres formuer er lige store. Hvorved værdien af en evt. kaution pr. 31/12 2014 vil udgøre ca. 10,4 mio. kr., da hun samtidig har en lønindkomst, ville hun være i stand til, at indfri hele gælden til DLR, såfremt det skulle blive påkrævet.

Som tidligere fremført, så fremgår det klart og tydeligt af forarbejder, praksis og juridisk vejledning, at en sikkerhedsstillelse kan udskiftes med en anden. Konsekvensen af hustruens kaution vil være, at forholdet ikke vil være omfattet af § 3 stk. 5 i lov nr. 992. Specielt når Skatteministeriet i forbindelse med L200 har konkluderet, at kaution kan sidestilles med sikkerhedsstillelse. SAU (2014/15) spørgsmål 247.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5, som følge af, at værdien af private aktiver uden for virksomhedsordningen den 10. juni 2014, væsentligt overstiger den del af den private gæld, som har sikkerhed i virksomhedens aktiver.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9

(ophævet fra og med den 1/7 2016, jf. § 17, stk. 1, i lov nr. 652 af 8/6 2016)

"Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. Stk. 6 finder ikke anvendelse, hvis sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Stk. 8. Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Stk. 9. Stk. 6 finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, i det omfang sikkerhedsstillelsen afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, og beløbsmæssigt ikke overstiger denne. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse."

Lov nr. 652 af 8/6 2016 om ændring af bl.a. virksomhedsskatteloven § 17, stk. 8

"Stk. 8. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som ophævet ved denne lovs § 13, nr. 5, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 11. juni til og med den 30. juni 2016, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, som indsat ved denne lovs § 13, nr. 2, finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse, der etableres fra og med den 1. juli 2016 til og med den 31. december 2017, i det omfang denne sikkerhedsstillelse afløser en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014 og beløbsmæssigt ikke overstiger sidstnævnte sikkerhedsstillelse. Den beløbsmæssige værdi af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, opgøres pr. 10. juni 2014 som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller aktivernes handelsværdi, jf. dog 4. pkt. Finder stik 7 anvendelse, fastsættes gældens kursværdi, jf. 3. pkt., til den størst udvisende kursværdi af gælden i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 8. september 2014."

Lov nr. 992 af 16/9 2014, § 3, stk. 5

"Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse."

Forarbejder

L 200 2014/15 (betænkningen, til ændringsforslag nr. 6)

"Det foreslåede stk. 5 indebærer, at der indføres en periode på 3 år og 4 måneder til at afvikle eksisterende sikkerhedsstillelser, uden at den skattepligtiges mulighed for opsparing i virksomhedsordningen påvirkes.

Med den foreslåede bestemmelse kan den skattepligtige ikke bruge muligheden for foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 1. januar 2018, såfremt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen den 1. januar 2018. Den manglende mulighed for foreløbig beskatning efter § 10, stk. 2, i virksomhedsskatteloven, finder dog kun anvendelse på indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. En sikkerhedsstillelse, der er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. ændringsforslag nr. 2, indebærer ikke en begrænsning i muligheden for at spare op, som nævnt ovenfor. De foreslåede undtagelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Den skattepligtige har mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor ingen aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, længere står til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

Sikkerhedsstillelse, der foretages fra og med den 1. januar 2018, omfattes af den foreslåede bestemmelse i § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, jf. ændringsforslag nr. 2. I denne situation vil sikkerhedsstillelsen derfor kunne blive anset for en overførsel af værdier, medmindre der er tale om en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af en af undtagelsesbestemmelserne i de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, jf. ændringsforslag nr. 2. Den fremadrettede mulighed for at spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning påvirkes ikke i denne situation.

Skattepligtige, der fra og med den 11. juni 2014 stiller aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og hvor sikkerhedsstillelsen ikke er omfattet af undtagelserne, er blevet beskattet efter den foreslåede bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6. Det foreslås på den baggrund, at disse selvstændige ikke mister muligheden for at spare op i virksomhedsordningen på grund af sikkerhedsstillelse foretaget fra og med den 11. juni 2014, uanset at de ikke har afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018, jf. det foreslåede stk. 5, 2. pkt.

Det foreslåede 3. pkt. indebærer, at skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, kan spare op i virksomhedsordningen med foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, selv om de har stillet aktiver, der indgår i ordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018.

Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode.

Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, finder de foreslåede bestemmelser i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, tilsvarende anvendelse, jf. ændringsforslag nr. 2. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme.

Det er således kun sikkerhedsstillelser, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen, og som ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne, der indebærer, at virksomhedens skattepligtige overskud i perioden hæves og overføres til den skattepligtige."

Praksis

SAU alm. del. (2014/15) spørgsmål 247

"Spørgsmål:

Vil ministeren oplyse, om personlig kautionsstillelse skal anses som sikkerhedsstillelse i relation til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6?

Svar:

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at "Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9."

Det er udgangspunktet, at det forhold, at der er stillet en personlig kaution, i sig selv ikke er nok til, at aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, anses for at være stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

Det er dog opfattelsen, at ud fra en konkret vurdering vil en kaution i særlige tilfælde kunne indebære, at virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Dette følger af en fortolkning virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som den er gengivet oven for, og formålet med lovgivningen, som er at hindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen.

Der kan således være tale om et arrangement i et pengeinstitut, der har en karakter, hvor der efter en konkret vurdering er en klar sammenhæng mellem muligheden for kredit i privatsfæren og indestående på virksomhedens driftskonto eller lignende. Fx kan kreditten være opnået ved at stille krydsende kautioner. I sådan en situation vil kautionerne kunne anses for at udgøre en sikkerhedsstillelse, hvis der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed for den gæld, der kautioneres for"

Begrundelse

Det følger af § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, at står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. Der vil endvidere pr. 1. januar 2018 ske efterbeskatning af eventuelle opsparede overskud, som vedrører perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017.

Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis eventuelle sikkerhedsstillelser er afviklet pr. 1. januar 2018.

Der er efter bestemmelsen ikke behov for at afvikle dels sikkerhedsstillelser, som efter den 10. juni 2014 er blevet beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, og dels sikkerhedsstillelser, som er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 (led i sædvanlig forretningsmæssig disposition) og stk. 8 (andel af pantegæld i blandet benyttede ejendomme).

De sikkerhedsstillelser, der inden den 1. januar 2018 skal afvikles er således øvrige sikkerhedsstillelser, som eksisterede pr. 10. juni 2014 samt eventuelle sikkerhedsstillelser, som efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, har afløst de pågældende sikkerhedsstillelser.

De to landbrugsejendomme (11,7 mio. kr.) er pantsat til sikkerhed for de omhandlede realkreditlån i DLR kredit (11,1 mio. kr.) som er placeret i privat regi.

Aktiver i virksomhedsordningen er således pr. 10. juni 2014 stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelsen skal afvikles inden 1. januar 2018, for ikke at blive omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992.

Værdien af sikkerhedsstillelsen fastfryses pr. 10. juni 2014 af hensyn til bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, til det laveste beløb af sikkerhedsstillelsens størrelse og gældens kursværdi.

Det har kun marginal betydning, at der ved opgørelsen af værdien af sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni 2014 skal tages hensyn til undtagelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, vedrørende den andel af pantegælden, som kan henføres til den private stuehusværdi (f.eks. 0,6 mio. kr.).

Det er spørgers opfattelse, at værdien af private aktiver uden for virksomhedsordningen den 10. juni 2014, væsentligt overstiger den del af den private gæld, som har sikkerhed i virksomhedens aktiver, og at han som følge heraf ikke er omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992.

Spørger har til støtte for sit synspunkt henvist til Skatterådets besvarelse af spørgsmål 6 i SKM2015.745.SR.

Spørgsmål 6 i anførte sag, såvel som spørgsmål 5, hvortil der ved besvarelsen af spørgsmål 6 henvises, vedrører en situation, hvor der - modsat forholdene i nærværende sag - ikke er stillet sikkerhed, dvs. pant, for den private gæld.

For disse tilfælde beror det på en konkret vurdering, om forholdet skal anses som en sikkerhedsstillelse efter loven, jf. således besvarelsen af SAU 247. Ved denne vurdering kan indgå som moment, om den erhvervsdrivende kunne have opnået samme kreditfacilitet, uden at långiver henså til aktiverne i virksomhedsordningen, jf. således besvarelsen af spørgsmål 5 og 6 i SKM2015.745.SR. Som nævnt i afgørelsen kan dette f.eks. være tilfældet, hvis låntager kunne stille betryggende sikkerhed i private aktiver, hvis långiver anmodede herom.

Værdien af aktiver uden for virksomhedsordningen er ikke af betydning hvor der er stillet sikkerhed/pant i virksomhedsaktiver.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det sekundære pant, som DLR Kredit har i værdipapirdepotet, medfører, at sikkerhedsstillelsen i virksomhedens aktiver er afløst af sikkerhedsstillelse i private aktiver, hvorved spørger ikke er omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

L 200 2013/14 (betænkningen), til nr. 2

"Der foreslås justeringer af det foreslåede § 10, stk. 6, i virksomhedsskatteloven, således at der tages udgangspunkt i den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse. (...)

Det foreslås, at hvis den selvstændige stiller virksomhedens aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, så skal den skattepligtige anses for at have overført et beløb svarende til den laveste værdi af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse til privatøkonomien.

Gældens størrelse fastlægges som gældens kursværdi, og sikkerhedsstillelsens størrelse fastlægges som aktivernes handelsværdi. Fastlæggelsen af gældens eller sikkerhedsstillelsens størrelse sker på det tidspunkt, hvor aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, stilles til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

(...)

Sker der efterfølgende udsving i værdien af en sikkerhedsstillelse, f.eks. stigning i værdien af et aktiv, har det ikke skattemæssige konsekvenser. Det er alene sikkerhedsstillelsens værdi på det tidspunkt, hvor den stilles, der er afgørende i forhold til bestemmelsen.

(...)

For så vidt angår sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, henvises der til bemærkningerne nedenfor vedrørende den foreslåede § 10, stk. 9, i virksomhedsskatteloven.

(...)

Det foreslås at indsætte en tredje undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, uden at der anses for at være overført beløb til den skattepligtige fra virksomhedsordningen. Det er dog en forudsætning, at sikkerhedsstillelsen fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 ikke overstiger værdien af den sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014.

(...)

Det følger af bestemmelsens 2. pkt., hvorledes værdien af en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, skal opgøres. Det følger heraf, at værdien af en eksisterende sikkerhedsstillelse opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse pr. 10. juni 2014.

Herved sikres det, at den skattepligtige ikke har mulighed for at optage yderligere gæld, hvis sikkerhedsstillelsen er større end den gæld, der er stillet sikkerhed for. Det er alene hensigten med den foreslåede undtagelse, at den skattepligtige skal kunne opnå bedre vilkår for afvikling af den gæld, som virksomhedens aktiver er stillet til sikkerhed for, den 10. juni 2014. Den skattepligtige har ved bestemmelsen mulighed for at stille sikkerhed svarende til den eksisterende gæld, hvis gældens værdi er lavere end den sikkerhed, der er stillet.

Eksempel, hvor værdien af sikkerhedsstillelsen er mindre end gælden: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 1 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1 mio. kr., selv om den private gæld er på 2 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser.

Eksempel, hvor værdien af gælden er mindre end sikkerhedsstillelsen: I sådanne tilfælde vil bestemmelsen indebære, at værdien af en sikkerhed, der er stillet før den 11. juni 2014, og som har en værdi på 3 mio. kr., den 10. juni 2014 fastfryses til 1,7 mio. kr., hvis gældens kursværdi kan opgøres til 1,7 mio. kr. Den skattepligtige vil fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 kunne tilbagekalde sikkerhedsstillelsen og efterfølgende i perioden stille en sikkerhed på op til 1,7 mio. kr. i virksomhedens aktiver, uden at det har skattemæssige konsekvenser."

Høringssvar til Danske Skatteadvokater (høringsskema L 200 2013/14)

Spørgsmål: "Der ønskes en præcisering af begrebet "sikkerhedsstillelse". Det er Danske Skatteadvokaters opfattelse, at alene situationer, hvor der tinglyses pant, omfattes af lovforslaget. Dermed vil bankernes almindelige modregningsadgang ikke være omfattet."

Svar: "Det vil være udgangspunktet, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver kan anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld, og situationen omfattes af værnsreglerne i lovforslaget. Det kan dog ikke på forhånd udelukkes, at andre aftaler eller forhold i øvrigt kan inddrages i vurderingen af, om virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld.

Sidstnævnte kan betyde, at bankernes almindelige modregningsadgang efter omstændighederne kan blive omfattet af værnsreglerne i lovforslaget."

Høringssvar til Dansk Erhverv (høringsskemaet L 200 2013/14)

Spørgsmål: "Anses det for en sikkerhedsstillelse, der er omfattet af lovforslaget, hvis en blandet benyttet ejendom, står til sikkerhed for både erhvervsmæssige og private lån i ejendommen?"

Svar: "Der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for gæld i den private del af ejendommen tillades, så længe gælden ikke overstiger værdien af privatboligen."

Spørgsmål: "Der ønskes en bekræftelse på, at i tilfælde, hvor aktivets værdi overstiger den private gæld, så udgør "sikkerhedens størrelse" størrelsen af gælden."

Svar: "Det kan bekræftes. Der vil blive stillet et ændringsforslag til lovforslaget, hvor det vil blive præciseret, at det vil være et beløb svarende til gældens størrelse, som anses for overført, medmindre sikkerhedsstillelsen er mindre end gælden. Er sidstnævnte tilfældet, vil et beløb svarende til sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført."

Spørgsmål: "Hvis et pengeinstitut kræver, at virksomhedspant stilles til sikkerhed for alle kundens lån, uanset om disse indgår eller ikke indgår i virksomhedsordningen, vil denne generelle sikkerhedsstillelse blive omfattet af lovforslaget?"

Svar: "Som udgangspunkt vil det forhold, at virksomhedspant er stillet til sikkerhed for hele den selvstændigt erhvervsdrivendes gæld, herunder privat gæld, ikke indebære, at sikkerhedsstillelsen omfattes af lovforslaget, hvis der er stillet særskilt privat sikkerhed for den private gæld. Dog vil der anses at være stillet sikkerhed for privat gæld, hvis der alene er stillet virksomhedspant og der ikke er stillet særskilt privat sikkerhed."

Høringssvar til Finansrådet (høringsskemaet L 200 2013/14)

Spørgsmål: "Herudover anføres det, at bankerne ofte bruger alskyldserklæringer, hvorved den erhvervsdrivende stiller sikkerhed for ethvert mellemværende. Finansrådet opfordrer til, at der findes en løsning, således at privat gæld, for hvilken der er stillet særskilt privat sikkerhed, men som samtidig omfattes af alskyldserklæringen, ikke omfattes af lovforslaget."

Svar: "Som udgangspunkt vil det forhold, at den selvstændigt erhvervsdrivende har underskrevet en alskyldserklæring ikke være omfattet af lovforslaget, hvis der samtidigt er stillet særskilt privat sikkerhed for den private gæld.

Alskyldserklæringen vil dog efter omstændighederne blive omfattet af lovforslaget, hvis den særskilte private sikkerhed bortfalder, uden at den private gæld indfris i denne forbindelse. I en sådan situation vil der med alskyldserklæringen, hvorved den selvstændigt erhvervsdrivende stiller sikkerhed for ethvert mellemværende, anses for at være stillet aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld."

L 123 2015/16 om ændring af bl.a. virksomhedsskatteloven

(Til § 17)

"Det foreslås i stk. 8, 1. og 2. pkt., at der indsættes en undtagelse til henholdsvis virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, der foreslås ophævet ved dette lovforslags § 12, nr. 5, og virksomhedsskattelovens § 4 b, stk. 1, der foreslås indsat ved dette lovforslags § 12, nr. 2.

(...)

Det bemærkes, at den foreslåede overgangsregel viderefører indholdet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, som foreslås ophævet ved dette lovforslags § 12, nr. 5. Derfor vil praksis vedrørende virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9, kunne tillægges betydning ved fastlæggelse af praksis for det foreslåede stk. 9."

Praksis

Den Juridiske Vejledning 2016-1, afsnit C.C.5.2.10

"Hvornår foreligger der en sikkerhedsstillelse, som omhandlet i VSL § 10, stk. 6

Generelt opstår spørgsmålet om, hvornår der kan siges at foreligge sikkerhedsstillelse i den forstand, som omhandles af VSL § 10, stk. 6.

Det vil være udgangspunktet, at der skal være foretaget en særskilt sikringsakt fx tinglysning, før virksomhedens aktiver anses at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Det kan dog ikke på forhånd udelukkes, at andre aftaler eller forhold i øvrigt kan inddrages ved vurderingen af, om virksomhedens aktiver anses for at være stillet til sikkerhed for privat gæld. Sidstnævnte kan betyde, at bankernes almindelige modregningsadgang efter omstændighederne kan blive omfattet af værnsreglerne i VSL § 10, stk. 6.

(...)

Er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i VSL § 10, stk. 6. Se svaret til skatteudvalget SAU 2014-15 på spørgsmål 250 og 591.

Hvis det private aktiv ikke har en tilstrækkelig høj værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger værdien på det private aktiv, der anses at være stillet sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning."

SAU alm. del 2014/15, spørgsmål 250

Spørgsmål: "Der skal ikke ske beskatning ved optagelse af privat gæld, hvor der stilles sikkerhed for gælden med virksomhedspant, hvis der er stillet særskilt sikkerhed for gælden i private aktiver. Betyder det, at der skal være stillet særskilt privat sikkerhed for et beløb svarende til gældens kursværdi, for at man kan undgå beskatning?"

Svar: "Ja, det skal der.

Dette følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, hvorefter beløbet, der anses for overført til den skattepligtige, opgøres som det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse.

Stilles der ikke særskilt privat sikkerhed svarende til den private gælds kursværdi, vil en del af virksomhedspantet, og dermed aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, reelt være stillet til sikkerhed for den private gæld.

I forlængelse af ovenstående skal det desuden bemærkes, at privat sikkerhed for privat gæld skal udgøre en reel værdi. Udgør en privat sikkerhed ingen reel værdi, fordi det private aktiv fx allerede er pantsat, vil virksomhedspantet alligevel udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, fordi aktiverne, der indgår i virksomhedsordningen, i denne situation også reelt må betragtes som værende stillet til sikkerhed for privat gæld."

SAU alm. del 2014/15, spørgsmål 591

Spørgsmål: "Vil ministeren i forlængelse af svaret på SAU alm. del spørgsmål 250 bekræfte, at hvis det private aktiv, hvori der er stillet sikkerhed, ikke har en tilstrækkelig høj reel værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger den reelle værdi på det private aktiv, som eksempelvis bliver omfattet af et virksomhedspant, og dermed bliver en ny sikkerhedsstillelse til beskatning?"

Svar: "Det kan bekræftes.

Hvis det private aktiv, der særskilt er stillet til sikkerhed, ikke har en tilstrækkelig høj eller reel værdi, så er det alene den del af gælden, der overstiger værdi på det private aktiv, der anses at være stillet til sikkerhed for, og som dermed udløser beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6."

Begrundelse

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 ovenfor, havde spørger pr. 10. juni 2014 stillet aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelsen skal afvikles inden 1. januar 2018, for ikke at blive omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992.

Afvikling kan ske ved at sikkerhedsstillelsen ophæves, ved at overføre den pantesikrede gæld til virksomhedsordningen eller ved at den pantesikrede gæld indfries.

Spørgers synspunkt er, at den efterfølgende pantsætning af værdipapirdepotet medfører, at spørger ikke længere er omfattet af lov 992.

Spørger har til støtte for sit synspunkt henvist til Den Juridiske Vejlednings afsnit C.C.5.2.10, hvoraf fremgår, at

"Er der ved siden af sikkerheden i aktiver, som indgår i virksomheden under virksomhedsordningen, stillet sikkerhed for den private gæld i private aktiver med en værdi svarende til gældens kursværdi, vil det i tilfælde, hvor sikkerheden er stillet i form af alskyldserklæring eller virksomhedspant være udgangspunktet, at der ikke anses at være stillet sikkerhed for privat gæld i den forstand, som omhandles i VSL § 10, stk. 6."

Som reference henviser den Juridiske Vejledning til SAU 2014/15 spørgsmål 250 og 591.

Spørgsmål 250 må forstås på baggrund af høringssvaret til Dansk Erhverv og høringssvaret til Finansrådet (i begge tilfælde L 200 2013/14).

Ved førstnævnte spørges til, om et virksomhedspant, stillet på forlangende af et pengeinstitut til sikkerhed for alle kundens lån, uanset om de indgår eller ikke indgår i virksomhedsordningen, omfattes af lovforslaget.

Ved sidstnævnte spørges der tilsvarende til en alskyldserklæring, hvorved en erhvervsdrivende stiller sikkerhed for ethvert mellemværende over for et pengeinstitut.

Den i forarbejderne beskrevne mulighed for at undgå beskatning ved at stille privat sikkerhed for den private del af gælden, er således reserveret tilfælde, hvor sikkerhedsstillelsen i virksomhedsaktiverne er etableret på grundlag af en alskyldserklæring, hvorved sikkerhed ikke alene stilles for et bestemt låneforhold, men for enhver gæld, som låntager har og fremover måtte få over for långiver.

I nærværende sag er sikkerheden ikke etableret på baggrund af en alskyldserklæring. Allerede derfor vil en stillet sikkerhed i værdipapirdepotet ikke kunne afværge en beskatning efter § 5, stk. 3, i lov nr. 992.

Spørger har i øvrigt til støtte for sit synspunkt henvist til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 9.

Bestemmelsen er en undtagelse til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, og muliggør, at en sikkerhedsstillelse "afløser" en tidligere stillet, uden at der herved udløses beskatning.

Bestemmelsen er således ikke af betydning i relation til det stillede spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet og øvrige private aktiver efter den 10. juni 2014, ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, for så vidt angår den omhandlede sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for lånene i DLR kredit.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Forarbejder

Se under spørgsmål 2.

Praksis

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Som det fremgår under besvarelsen af spørgsmål 2, har det ikke betydning for beskatning vedrørende sikkerhedsstillelsen af landbrugsejendommene for lån i DLR Kredit, at spørger stiller sikkerhed i værdipapirdepotet.

Efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet har således heller ikke betydning for den pågældende beskatning, ej heller i den forstand, at et udsving i værdien skulle kunne udløse en beskatning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet efter den 4. februar 2015, ikke medfører beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, for så vidt angår den omhandlede sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for lånene i DLR Kredit.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 2.

Forarbejder

Se under spørgsmål 2.

Praksis

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

Som det fremgår under besvarelsen af spørgsmål 2, har det ikke betydning for beskatning vedrørende sikkerhedsstillelsen af landbrugsejendommene for lån i DLR Kredit, at spørger stiller sikkerhed i værdipapirdepotet.

Efterfølgende udsving i værdien af værdipapirdepotet har således heller ikke betydning for den pågældende beskatning, ej heller i den forstand, at et udsving i værdien skulle kunne udløse en beskatning.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at lån i Sparekassen (...) til køb af værdipapirer, ikke er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1 og 2

Se desuden:

L 200 2013/14, bemærkninger til forslagets § 1, nr. 2

"Den foreslåede bestemmelse finder også anvendelse på tilfælde, hvor der sker forhøjelse af sikkerhedsstillelser, der eksisterer ved lovforslagets fremsættelse, og hvor forhøjelsen sker efter fremsættelsen. Det er dog kun den efterfølgende forhøjelse af sikkerhedsstillelsen, der omfattes af den foreslåede bestemmelse. Er der eksempelvis stillet sikkerhed for 750.000 kr. ved lovforslagets fremsættelse, og forhøjes sikkerhedsstillelsen med 250.000 kr. efterfølgende, så der er stillet 1.000.000 kr. til sikkerhed, anses kun forhøjelsen, svarende til 250.000 kr., for overført fra virksomhedsordningen til den skattepligtiges privatøkonomi."

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Se yderligere:

SKM2015.745.SR

Spørger havde et privat lån i banken (kassekredit), som havde pant i 1,3 mio. kr. af indestående på en indlånskonto tilhørende virksomheden. Spørger anvendte virksomhedsordningen. Pantesikkerheden var etableret den 6. september 2011, hvor lånet var trukket med 2.306.919 kr. Den 10. juni 2014 var lånet nedbragt til 1.154.790 kr.

Skatterådet blev spurgt til, om det ville udløse beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, af et beløb på kr. 145.209 kr., hvis spørger øgede sit træk på kassekreditten med det pågældende beløb.

Skatterådet svarede, at reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, om beskatning af sikkerhedsstillelse, i henhold til § 3, stk. 3, i lov nr. 992 af 16. september 2014, fandt anvendelse for sikkerhedsstillelse, der blev foretaget fra og med den 11. juni 2014. Forøgelse af privat gæld efter den 11. juni 2014 med kr. 145.209 kr. op til den eksisterende sikkerhedsstillelse på kr. 1.300.000, indebar en ny sikkerhedsstillelse for den forøgede gæld. Denne var skattepligtig i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Begrundelse

Det fremgår af de faktiske forhold, at spørger har stillet sine andele i et antal vindmølleinteressentskaber til sikkerhed for gæld til Sparekassen (...). Andelene henhører under virksomhedsordningen. Banken har foretaget sikringsakt vedrørende den pågældende sikkerhedsstillelse.

Sikkerhedsstillelsen er udtryk for pant i en fordring, forstået som spørgers udbetalingskrav fra interessentskabet.

Sikkerhedsstillelsen er efter det oplyste foretaget i forbindelse med køb af de pågældende interessentskabsandele i 2002 og 2007.

Pantsætningsaftalen indeholder ingen nærmere angivelse af, hvilke krav, der ved aftalen sikres.

Det må antages, at banken vil kunne gøre sikkerheden gældende for alle fordringer, der etableres direkte imellem banken og spørger, herunder fordringer (lån) etableret i forbindelse med spørgers køb af værdipapirer.

Aktiver i virksomhedsordningen er således stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i ordningen.

I det omfang sikkerhedsstillelsen pr. 10. juni overstiger kursværdien af privat gæld med sikkerhed i interessentskabsandelene pr. samme dag, vil efterfølgende privat låneoptagelse i banken, herunder til køb af værdipapirer, med sikkerhed i interessentskabsandelene, indebære, at der indtræder beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6.

Dette følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 og § 10, stk. 9 modsætningsvis, af bemærkningerne til nr. 2 i betænkningen til L 200 2013/2014 samt af SKM2015.745.SR.

Spørger har anført, at beskatning efter § 10, stk. 6, udelukkes af det forhold, at værdien af private aktiver overstiger værdien af sikkerhedsstillelsen.

Dette kan ikke tiltrædes. Der henvises herom til bemærkningerne under spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgers hustru kautionerer for gælden i DLR Kredit inden den 31. december 2018, så er spørger ikke omfattet af lov nr. 992 af 16. september 2014 § 3, stk. 5, som følge af, at hustruens kautionsforpligtelse afløser sikkerhedsstillelsen i virksomhedens aktiver.

Lovgrundlag

Se under spørgsmål 1.

Forarbejder

Se under spørgsmål 1.

Praksis

Se under spørgsmål 1.

Begrundelse

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1 ovenfor, havde spørger pr. 10. juni 2014 stillet aktiver til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Sikkerhedsstillelsen skal afvikles inden 1. januar 2018, for ikke at blive omfattet af § 3, stk. 5, i lov nr. 992.

Afvikling kan ske ved at sikkerhedsstillelsen ophæves, ved at overføre den pantesikrede gæld til virksomhedsordningen eller ved at den pantesikrede gæld indfries.

Afvikling kan ikke ske ved at spørgers hustru stiller kaution for den private gæld.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.