Spørgsmål

1. Kan hele Ejendom 1 medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1, nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven?
2. Kan hele Ejendom 2 medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1, nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven?
3. Vil man ved målingen af, om der kan succederes i en aktieavance, jf. § 34, stk. 6, 1. punktum i lov om aktieavancebeskatning, kun skulle tage hensyn til handelsværdien af aktiverne ved selve salget af aktierne, når overdragelsen sker i selskabets første regnskabsår?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Ja, se dog begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer personligt en samlet virksomhed bl.a. bestående af 4 landbrugsejendomme:

Ejendom 1 og Ejendom 2 er vurderet som landbrug. Spørger ejer endvidere 2 ejendommen, der er vurderet som landbrug uden bygninger.

Spørger ejer derudover 8 parcelhuse/ejerlejligheder, der også indgår i virksomheden.

Alle boligejendommene udlejes.

Ejendom 1 er i sin tid blevet sammenlagt af ejendommene A-gården og B-gården. I dag er der tale om én samlet ejendom, men med 2 bygningssæt.

På Ejendom 1 er bygning 1 en beboelsesbygning på ca. 350 m2. Spørger bruger ca. ¼ del af denne bygning som sin egen bolig

Derudover findes på denne ejendom en beboelsesbygning på ca. 250 m2. Denne bygning er ikke omfattet af selve stuehusvurderingen på denne ejendom, idet stuehusværdien må anses for at vedrøre bygning 1 på ejendommen. 

På ejendommen Ejendom 2 er der kun en beboelsesbygning, som er på ca. 250 m2.

Alle beboelsesbygningerne er udlejet til beboelse bortset fra den del, der anvendes til spørgers egen bolig.

De øvrige bygninger på begge ejendomme er landbrugsbygninger (maskinhuse, lader og stalde) som i betydeligt omfang udlejes til lager m.m.

Ejendomsvurderingerne kan anses for rimeligt realistiske handelsværdier.

Man planlægger et samlet generationsskifte i 2016 af alle ejendomme til Spørgers søn.

Inden gennemførelsen af generationsskiftet vil man dog foretage en skattefri omdannelse til aktieselskab eller anpartsselskab. Umiddelbart efter, at denne omdannelse er foretaget, vil man overdrage aktierne eller anparterne med succession til Spørgers søn.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er en betingelse for at kunne overdrage aktier med succession, at selskabet ikke i overvejende grad ejer udlejningsejendomme og finansielle aktiver, jf. § 34, stk. 6, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. i aktieavancebeskatningsloven.

Ved målingen af, om virksomheden i overvejende grad (50 pct. eller mere) kan anses for at være en udlejningsvirksomhed m.m., foretages 3 målinger på basis af: 

• Gennemsnitlig indkomst (netto omsætning m.m.) i de seneste 3 afsluttede indkomstår.
• Gennemsnitlig handelsværdi af aktiverne i ultimo status i de seneste 3 afsluttede indkomstår.
• Handelsværdien af aktiverne på tidspunktet for salget af aktierne.

Udlejningsvirksomheden m.m. omfatter både udlejede ejendomme samt finansielle aktiver. Denne del af virksomheden kaldes normalt "pengetanksvirksomhed". Den øvrige del af virksomheden kaldes her "den reelle del" af virksomheden.

Det fremgår af § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. i aktieavancebeskatningsloven, at bortforpagtning af fast ejendom, der benyttes til landbrug m.m., i denne forbindelse ikke anses som udlejning af fast ejendom. Dette medfører, at helt eller delvist udlejede landbrugsejendomme ikke medregnes til pengetanksvirksomheden.

På de 2 landbrugsejendomme med bygninger er boligerne og det meste af driftsbygningerne udlejet. Som nævnt bruger Spørger ca. ¼ del af stuehuset på A-gården som sin egen bolig. Maskinerne m.m. vedr. landbrugsdriften (planteavl) anvender også en del af de samlede driftsbygninger på de 2 landbrugsejendomme.

Landbrugsarealerne på alle 4 landbrugsejendomme dyrkes af Spørger.

Klassificeringen af de 2 landbrugsejendomme med bygninger.

Ved nærværende anmodning om bindende svar anmodes om svar på, om de 2 landbrugsejendomme med bygninger i sin helhed kan medregnes til "den reelle del" af virksomheden, dvs. at disse 2 landbrugsejendomme ikke medregnes til "pengetanksvirksomheden".

Hvis den landbrugsmæssige benyttelse anses for helt underordnet, vil ejendommene ikke kunne anses for "landbrugsejendomme", jf. vurderingslovens § 33, stk. 1. Dette gælder selvom ejendommene konkret er vurderet som landbrugsejendomme.

Dette fremgår bl.a. af højesteretsdommen SKM2012.359.HR. af 31. maj 2012.

I præmisserne for denne dom er bl.a. anført:

Højesteret finder, at vurderingslovens § 33, stk. 1, må forstås sådan, at ikke enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom kan føre til, at ejendommen skal anses for at være benyttet til landbrug og dermed omfattet af de særligt gunstige skatteregler gældende for de opregnede erhverv, herunder ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

Minkfarmen var beliggende på en landejendom med et jordtilliggende på ca. 19 ha, hvoraf ca. 13 ha var bortforpagtet til en nabo, der dyrkede korn og kartofler på arealet. A og B modtog en årlig jordleje på knap 30.000 kr. og fik som led i bortforpagtningen halm fra markerne til brug for minkfarmen, ligesom gødning og gylle fra minkene blev spredt ud på forpagterens marker. Driften af minkfarmen indebar i 2003 og 2004 et salg af mink for mere end 2 mio. kr. for hvert af årene, og resultatet af den primære drift var i 2003 ca. 700.000 kr. og i 2004 ca. 1,6 mio. kr.

As og Bs benyttelse af ejendommen angik således i alt væsentligt drift af en minkfarm.

I den pågældende sag udgjorde minkfarmen langt den væsentligste del af såvel omsætning samt den væsentligste del af indkomsten.

Ved en evt. værdifordeling af ejendommens samlede vurdering mellem landbrug og minkfarm ville formentlig selve minkfarmen også udgøre langt det meste af den samlede vurdering. Dette fremgår dog ikke af dommen.

I juridisk vejledning er der i afsnit H.A.6.3.3. om landbrugsejendomme anført:

Hvis der foruden landbrug drives anden virksomhed af væsentlig betydning på ejendommen, afgøres det ved et skøn over om ejendommen, om den skal

• kodes som landbrug eller
• kodes for den pågældende virksomhed.

I højesteretsdommen blev der vedr. sondringen mellem en landbrugsmæssig benyttelse eller benyttelsen som minkfarm bl.a. lagt vægt på omsætningen vedr. landbruget og omsætningen vedr. minkfarmen.

Der blev dog ikke fastsat nogen mindste grænse for den landbrugsmæssige benyttelse som betingelse for, at ejendommen kan anses for en landbrugsejendom ifølge vurderingslovens § 33, stk. 1.

Højesteret udtaler dog, at det ikke kunne være enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse, der kunne kvalificere ejendommen til at være en landbrugsejendom.

I juridisk vejledning er der ej heller angivet nogen grænse for, hvornår en ejendom skal vurderes som en landbrugsejendom eller som en anden ejendom. Man angiver ej heller i juridisk vejledning konkret, om det er omsætningen, der skal være afgørende ved skønnet over, om ejendommen er landbrugsmæssigt benyttet, eller om ejendommen skal henregnes til en anden benyttelseskode.

Det bemærkes også, at der ikke synes at være andre benyttelseskoder, som skulle være mere dækkende end kode 05 for en ejendom med et betydeligt landbrugsareal (næsten 100 ha på Ejendom 1), samt nogle bygninger, der udlejes. I modsætning hertil er der direkte en særskilt benyttelseskode for minkfarme. Det var derfor mere oplagt at bruge koden for minkfarm, når denne benyttelse klart var langt mere omfattende end benyttelsen som landbrug.

Hvis man som følge af højesteretsdommen skal lægge vægt på omsætningen med landbrug og anden benyttelse, foretages der nedenfor en fordeling af omsætningen på boligudlejningen, udlejning af garager m.m. og den landbrugsmæssige benyttelse.

Der forventes følgende omsætning vedr. de udlejede ejendomme m.m. i 2014.  Denne omsætning svarer til niveauet for de foregående år. 

Udlejning af boliger i alt på de 2 ejendomme udgjorde i 2014 ca. 990.000 kr., udlejning af driftsbygninger til oplagring, garage mm. udgjorde ca. 755.000 kr., mens udlejning af de 8 selvstændige boligejendomme udgjorde 810.000 kr.

Den samlede lejeindtægt i 2014 udgør i alt ca. 2.550.000 kr. 

Den samlede lejeindtægt vil variere fra år til år afhængig af, om man har fået udlejet alle boliger, garager m.m.

Som nævnt agter man at omdanne alle ejendomme til ét selskab. Dernæst vil man overdrage disse aktier med succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Ved målingen af, om aktiviteten i selskabet i overvejende grad kan anses for at bestå af udlejede ejendomme samt finansielle aktiver, medregnes landbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 ikke som de ejendomme, der skal medregnes efter § 34, stk. 1, 1. pkt., jf. 2. pkt. vedr. pengetanksvirksomheden.  Dette gælder selvom ejendommen helt eller delvist udlejes.

Omsætningen vedr. udlejningen er anført ovenfor.

Der er ikke foretaget en specifik opgørelse af landbrugsomsætningen på de enkelte landbrugsejendomme.

Bruttoomsætningen, dvs. før omkostninger, udgjorde i de seneste 2 afsluttede regnskaber følgende beløb:

Landbrugsmæssig omsætning i 2012 ca. 1,8 mio. kr. og i 2013: ca. 2,3 mio. kr.

Det forventes, at omsætningen vil ligge på ovennævnte niveau også i 2014 og 2015 dvs. på ca. 2 mio. kr. i gennemsnitlig omsætning.

Der er ikke en fordeling af denne omsætning på de enkelte ejendomme. Der er foretaget en skønsmæssig vurdering af fordeling af omsætningen på de enkelte ejendomme. Fordelingen er foretaget forholdsmæssigt på baggrund af arealerne.  

Samtidigt er anført omsætningen ved udlejning af boligerne og vedr. udlejning af driftsbygningerne på landbrugsejendommene.

På Ejendom 1 udgør den landbrugsmæssige omsætning 40 - 45 pct. af den samlede omsætning på denne ejendom. Boligudlejningen udgør knapt 30 pct. og udlejningen af driftsbygningerne udgør også knapt 30 pct.

På Ejendom 2 udgør omsætningen vedr. boligudlejning og vedr. landbruget hver ca. 50 pct. 

Selvom landbrugsomsætningen udgør lidt under halvdelen af den samlede omsætningen påstås, at begge ejendomme skal anses for landbrugsejendomme efter vurderingslovens § 31, stk. 1, idet det fortsat er en væsentlig del af den samlede omsætning, som er en landbrugsmæssig omsætning, jf. højesteretsdommen. Der er således ikke tale om, at der er tale om "en uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse", jf. højesteretsdommen vedr. minkfarmen.

Værdifordeling

Man kunne evt. også hense til en værdifordeling ved skønnet over, om ejendommene skal vurderes som landbrug eller som anden type ejendom.  

Ejendommen beliggende T-vej er en ubebygget landbrugsejendom på 48,1 ha. Ejendommen er vurderet til 6.100.000 kr. ved vurderingen 1. oktober 2013. Den gennemsnitlige værdi af jorden udgør derfor 126.000 kr.

Jorden til Ejendom 1 og Ejendom 2 har stort set samme kvalitet som ejendommen beliggende T-vej.  Hvis man derfor korrigerer vurderingerne på disse 2 ejendomme med 126.000 kr./ha, så vedrører 36 pct. af vurderingen de udlejdede dele for Ejendom 1, mens 49 pct. af vurderingen vedrører udlejning for så vidt angår Ejendom 2.

Den øvrige del af ejendommen udgøres af bl.a. af den bolig, som Spørger bruger på ca. ¼ del af stuehuset på Ejendom 1 svarende til ca. 1 mio. kr. Derudover bruges en del af driftsbygningerne på disse 2 ejendomme i forbindelsen med landbrugsdriften af ejendommene. Brugen som egen bolig samt brug som landbrugsbygning må derfor også skulle henregnes til den landbrugsmæssige benyttelse.

Ved en værdifordeling udgør den landbrugsmæssige benyttelse derfor klart mere end værdien af de udlejede dele af ejendommen.

Det ses af ovennævnte, at den landbrugsmæssige benyttelse på begge ejendomme ikke er af uvæsentligt omfang. Dette gælder både i relation til omsætning og en evt. værdifordeling.

Hele ejendommens bygningsområde er også klart sammenlignelig med andre landbrugsejendomme. Set udefra ligner ejendommen også klart en alm. landbrugsejendom.

Derfor påstås, at begge ejendomme, jf. spørgsmål 1 og 2, rettelig skal klassificeres som landbrugsejendom. Dette svarer også til den klassificering ved vurderingen, jf. vurderingslovens § 33 stk. 1, som ejendommene er vurderet til i 2013, og som de altid har været vurderet som igennem alle årene.

Spørger har tilføjet, at det ikke er et krav for at blive omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, at den udlejede faste ejendom skal benyttes til landbrug mv.

Ved lov 406 af 8. maj 2006 ændrede man formuleringen af bestemmelsen i aktieavancebeskatningsloven til:

"Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom."

Denne ændring var led i, at man ville bruge en ensartet definition i de forskellige lovbestemmelser af, hvad der var landbrugsejendom m.m. og hvad der var anden ejendom. Tilretningen af definitionen skyldes bl.a. også, at i princippet var alle ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, hvorfor man tillige præciserede, at det kun var de ejendomme, der benyttes til landbrug m.m., der var omfattet af de særlige regler for landbrugsejendomme i bl.a. genanbringelsesreglerne (jf. § 6 A- 6 C i lov om ejendomsavance) og successionsreglerne.

Denne afgrænsning af, hvad der er landbrug m.m. og anden type ejendom, blev indtil 22. april 2009 også brugt i relation til genanbringelsesreglerne i § 6 A og § 6 C i lov om ejendomsavance.

Bestemmelsen var anført i § 6 A, stk. 1, 4. og 5. punktum, i lov om ejendomsavance indtil reglerne blev ændret fra og med den 22. april 2009. Der fremgår af disse regler i punktum 4 og 5, at:

Reglerne i 1. pkt. gælder alene for fortjeneste, der vedrører den del af den afståede ejendom, som blev anvendt erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevede ægtefælles erhvervsvirksomhed, og det er kun den del af anskaffelsessummen, der vedrører den del af den erhvervede ejendom, som skal anvendes erhvervsmæssigt i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, der kan nedsættes med fortjenesten. Stk. 3, 2. pkt., gælder tilsvarende. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed.

I relation til genanbringelsesreglerne havde Skatterådet i nogle afgørelser i 2007 - 2008 (bl.a. SKM2008.677.SR, SKM2008.732.SR og SKM2008.735.SR) afgjort, at en landbrugsejendoms udlejning af bygninger til andet formål end landbrug ikke var omfattet af genanbringelsesreglerne. Skatterådet havde delvist lagt vægt på, at bestemmelsen var blevet ændret ved lov 406 af 8. maj 2006, hvor man havde tilføjet "benyttes som" i beskrivelsen af landbrugsejendomme.

Landsskatteretten ændrede denne praksis jf. bl.a. SKM2008.767.LSR. Der var tale om en ændret besvarelse af et bindende svar. Landsskatteretten lagde til grund, at der ved lovgivningen i 2006 ikke var sket nogen ændring i definitionen af landbrugsejendomme.

Der blev herefter udsendt en meddelelse om genoptagelse af tidligere ansættelser jf. SKM2008.1033.SKAT.

Da der i øvrigt bruges samme formulering i bl.a. genanbringelsesreglerne (indtil 22. april 2009) som i relation til bl.a. successionsbestemmelsen i § 34, stk. 1, nr. 4, 2. punktum (i dag dog nr. 3) vil også udlejede dele på en landbrugsejendom skulle henregnes til "den reelle del" uanset om udlejningen er sket til ikke landbrugsmæssige formål.

Spørger har endvidere redegjort for, at det ikke har nogen betydning, at der i reglerne omkring genanbringelse anvendes begrebet "udlejning", mens reglerne i aktieavancebeskatningsloven anvender begrebet "bortforpagtning", idet begreberne såvel i forarbejderne som i Den Juridiske Vejledning bliver brugt som synonymer.

Vedr. spørgsmål 3

Ved målingen af, om der kan succederes i en aktieavance, er kravet bl.a., jf. § 34, stk. 6, at man foretager målingen på basis af gennemsnitlig formue og indkomsten i de seneste 3 indkomstår samt formuen ved salve salget.

Da man vil overdrage aktierne (eller anparterne) i selskabets første indkomstår, kan man ikke foretage målingen på basis af den gennemsnitlige indkomst og formue for de foregående afsluttede indkomstår. Derfor påstås, at man ikke skal foretage denne del af målingen som betingelse for at kunne succedere i aktieavancen.

Herefter påstås, at man kun skal foretage målingen på basis af formueforholdende ved selve overdragelsen af aktierne.

Det er spørgers opfattelse, at alle 3 spørgsmål skal besvares med Ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hele Ejendom 1 kan medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1 nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1 og stk. 6.

Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5.

1. Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn , søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

2. Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.

3. Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign., jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fast ejendom.

4. Aktierne er ikke omfattet af § 19

(...) (SKATs understregning.)

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (...)

Landbrugslovens § 9, stk. 1.

En landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning, medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning, jf. § 10.

Praksis

SKM2008.1033.SKAT

Der er tale om et genoptagelsesstyresignal på baggrund af to kendelser fra Landsskatteretten. Landsskatterettens kendelser betød, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavance også i den del af en landbrugsejendom mv., der på genanbringelsestidspunktet blev anvendt til ikke-landbrugsmæssige formål mv. Det var dog forudsat, at der var tale om udlejning af en ejendom eller del af en ejendom, der på genanbringelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7. Det var således ejendommens vurderingsmæssige status på genanbringelsestidspunktet, der var afgørende for, om der kunne ske genanbringelse i ejendommen. (...)"

SKM2012.359.HR

Højesteret fandt, at vurderingslovens § 33, stk. 1, måtte forstås sådan, at ikke enhver uvæsentlig landbrugsmæssig benyttelse af en ejendom kunne føre til, at ejendommen skulle anses for at være benyttet til landbrug og dermed omfattet af de særligt gunstige skatteregler gældende for de opregnede erhverv, herunder ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.

C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession

(...)

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, eller besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende - såkaldt passiv pengeanbringelse. Se ABL § 34, stk. 1,nr. 3.

Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom og/eller passiv pengeanbringelse.

Bedømmelsen af, hvornår et selskab i overvejende grad driver virksomhed i form udlejning eller anden passiv pengeanbringelse er objektiveret og fremgår ABL § 34, stk. 6.

Vurderingen foretages ud fra selskabets indtægter (indtægtskriteriet) og selskabets regnskabsmæssige balance (aktivkriteriet).

Et selskab anses for at være en pengetank hvis mindst én af følgende betingelser er opfyldt:

Indtægtskriteriet:

• Hvis mindst 50 pct. af selskabets indtægter, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, stammer fra udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer og lignende. Indtægter er i denne sammenhæng defineret som den regnskabsmæssige nettoomsætning med tillæg af øvrige regnskabsmæssige indtægter. Se ABL § 34, stk. 6, 1. pkt.

Aktivkriteriet:

• Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6, 1. pkt.
• Hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende, på tidspunktet for overdragelsen af aktierne, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6, 1. pkt. (...)

Begrundelse

Spørger ejer en personlig virksomhed bestående af 4 landbrugsejendomme og 8 parcelhuse/ejerlejligheder. Spørger planlægger et samlet generationsskifte af alle ejendommene til sin søn.

SKAT er enig med spørger i, at de 2 ejendomme, som anmodningen vedrører, er korrekt vurderet som landbrugsejendomme efter vurderingslovens § 33, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med SKM2012.359.H, der vedrørte spørgsmålet om, hvornår en ejendom kan anses for en landbrugsejendom ifølge vurderingslovens § 33, stk. 1.

Inden gennemførelsen af generationsskiftet vil spørger foretage en skattefri omdannelse til aktieselskab eller anpartsselskab.

Umiddelbart efter, at denne omdannelse er foretaget, vil man overdrage aktierne eller anparterne med succession til spørgers søn efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven § 34.

Spørgers landbrugsvirksomhed

Det lægges til grund, at selskabet vil eje alle ejendommene incl. den del af ejendommen, som spørger bebor, og som spørger driver landbrugsjorden fra.

Det fremgår af landbrugslovens § 9, at en landbrugsejendom skal holdes forsynet med en passende beboelsesbygning.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at en landbrugsejendom incl. stuehuset, der bebos af den, der driver landbrugsejendommen, som udgangspunkt skal anses som en del af "den aktive virksomhed" i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34.

Den udlejede del af ejendommen

Det følger af aktieavancebeskatningsloven § 34, stk. 1, nr. 3, at det er en betingelse for overdragelse ved succession efter bestemmelsen, at der er tale om aktier i et selskab, mv., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom mv.

Det fremgår videre af bestemmelsen, at bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, ikke i denne forbindelse anses som udlejning af fast ejendom.

Som anført af spørger blev denne afgrænsning af, hvad der er landbrug m.m. og anden type ejendom, indtil 22. april 2009 også brugt i relation til genanbringelsesreglerne i § 6 A og § 6 C i lov om ejendomsavance. Det følger af SKM 2008.1033.SKAT, at der kunne ske genanbringelse af ejendomsavance også i den del af en landbrugsejendom mv., der på genanbringelsestidspunktet blev anvendt til ikke-landbrugsmæssige formål mv.

Det var dog forudsat, at der var tale om udlejning af en ejendom eller del af en ejendom, der på genanbringelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7. Det var således ejendommens vurderingsmæssige status på genanbringelsestidspunktet, der var afgørende for, om der kunne ske genanbringelse i ejendommen.

Da der i øvrigt blev brugt samme formulering i bl.a. genanbringelsesreglerne (indtil 22. april 2009) som i relation til bl.a. successionsbestemmelsen i § 34, stk. 1, nr. 4, 2. punktum (i dag dog nr. 3) vil også udlejede dele på landbrugsejendom skulle henregnes til "den reelle del", uanset om udlejningen er sket til ikke landbrugsmæssige formål.

Dertil kommer, at det ikke fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, at der skal foretages en opdeling mellem beboelse og erhvervsmæssig anvendelse, hvilket er tilfældet for så vidt angår såvel ejendomsavancebeskatningslovens § 6A og successionsbestemmelsen i kildeskattelovens § 33 C.

SKAT skal dermed indstille til Skatterådet, at spørgsmål 1 skal besvares Ja, idet Ejendom 1 kan medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1, nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hele Ejendom 2 kan medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1 nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Se spørgsmål 1.

Begrundelse

SKAT kan i det hele henvise til begrundelsen under besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 skal besvares Ja, idet Ejendom 2 kan medregnes ved opgørelsen af den aktive virksomhed efter § 34, stk. 1, nr. 3, i aktieavancebeskatningsloven 

SKAT skal gøre opmærksom på, at SKAT ikke i forbindelse med besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 har taget stilling til, om selskabets samlede virksomhed opfylder betingelserne for succession efter aktieavancebeskatningslovens § 34.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at man ved målingen af, om der kan succederes i en aktieavance, jf. § 34, stk. 6, 1. pkt., i aktieavancebeskatningsloven, alene skal tage hensyn til handelsværdien ved selve salget af aktierne, når overdragelsen sker i selskabets første regnskabsår.

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6

Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i udlejning af fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign. som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (...)

Virksomhedsomdannelseslovens § 6

Aktiver og passiver, der overtages i forbindelse med omdannelsen, behandles ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, som om de var erhvervet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne, jf. dog § 5.

Forarbejder

L 30, FT 2000/01, specielle bemærkninger til § 1, nr. 1 (dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11).

"Ved bedømmelsen af hvorvidt væsentlighedskravet er opfyldt for selskabets indtægter, tages gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår i selskabet. Har selskabet eksisteret i mindre end tre år, bedømmes væsentligheden udfra de år, selskabet har eksisteret. For selskabets aktivmasse foreslås det, at bedømmelsen både skal foretages på overdragelsestidspunktet og udregnes som gennemsnittet af de seneste 3 års regnskaber. Dvs., at er selskabets aktivmasse sammensat således, at mere end 25 pct. vedrører den passive pengeanbringelse, enten på overdragelsestidspunktet eller efter de seneste 3 åres gennemsnit, er væsentlighedskravet opfyldt, og der kan ikke succederes i aktierne.

L 194, FT 2001/2, bilag 19, skatteministerens svar på spørgsmål 15 f.

(...) Efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, tages for så vidt angår selskabets indtægter gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår i selskabet. For så vidt angår selskabets aktivmasse skal den udregnes som gennemsnittet af de seneste 3 års regnskaber for selskabet og opgøres på overdragelsestidspunktet.

I det tilfælde, hvor det pågældende selskab er nystiftet, og det på overdragelsestidspunktet endnu ikke har eksisteret i 3 fulde regnskabsår, indgår derfor alene de regnskabsår, som selskabet har. Der er derimod ikke hjemmel til at medregne regnskabsår for andre selskaber. Kun selskabets egne regnskabsår kan indgå i opgørelsen således, at indtægter og aktiver i andre selskaber ikke indgår.

Praksis

SKM2006.627.SR

En skatteyder ønskede at spalte sit holdingselskab i et antal selskaber for derefter at overdrage selskaberne med succession til sine børn. Skatterådet tiltrådte, at overdragelserne kunne ske med succession og bemærkede hertil, at det var uden betydningen for anvendelsen af successionsreglerne, om koncernen kunne anses for en finansiel virksomhed forud for spaltningen.

Begrundelse

Det fremgår af bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, og forarbejderne her til, at såfremt selskabet ikke har eksisteret i tre fulde regnskabsår, skal der alene henses til de regnskabsår, som foreligger.

I den påtænkte situation ønskes en virksomhed omdannet til selskab for derefter at blive overdraget med succession til virksomhedsindehaverens søn. Der vil derfor formentlig ikke blive tale om et fuldt regnskabsår for det pågældende selskab, således at der i udgangspunktet alene skal henses til oplysningerne for den regnskabsperiode, der foreligger.

SKAT kan på denne baggrund svare bekræftende på, at såfremt overdragelsen af aktierne eller anparterne i selskabet med successionen sker i umiddelbar forlængelse af virksomhedsomdannelsen, må det være aktivernes værdi på datoen for successionen, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om de pågældende aktier eller anparter kan overdrages med succession.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja, se dog begrundelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.