BEPS Action 5, Kapitel 5

I perioden 2013-2015 har OECD i samarbejde med G20-landene arbejdet med "Base Erosion and Profit Shifting" (BEPS). Formålet er at bekæmpe skatteunddragelse, der sker ved udhuling af skattegrundlaget og flytning af overskud til lande med lavere eller ingen beskatning.

Projektet har omfattet 15 såkaldte actions (fokuspunkter) med henblik på at sikre, at beskatning sker, hvor de økonomiske aktiviteter finder sted, og hvor værdi skabes.

En samlet pakke bestående af rapporter om de 15 forskellige actions blev offentliggjort i oktober 2015.

Rapporten om Action 5 "Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance" indeholder i kapitel 5 retningslinjer for udveksling af skatteoplysninger med henblik på at skabe bedre gennemsigtighed.

Link til Action 5.

 

Obligatorisk spontan udveksling af oplysninger om grænseoverskridende bindende svar mv. og ensidige APA'er

Action 5 indfører obligatorisk spontan udveksling af oplysninger om fem typer af grænseoverskridende bindende svar mv. vedrørende juridiske enheder samt obligatorisk spontan udveksling af oplysninger om grænseoverskridende ensidige APA'er (unilateral advance transfer pricing arrangements), der opfylder betingelserne for udveksling i Action 5.

Bindende svar mv. er i Action 5 defineret som enhver anbefaling, oplysning eller tilsagn fra skattemyndighederne til en specifik skatteyder vedrørende dennes skattemæssige forhold, og som skatteyderen kan påberåbe sig. De kan have forskellige udformninger, herunder kan de gives uformelt.

Det bindende svar mv. kan omfatte de skattemæssige konsekvenser af såvel påtænkte som allerede foretagne dispositioner/transaktioner.

Afgørelser eller aftaler som led i en skattekontrol foretaget efter, at skatteyderen har indgivet selvangivelse, er ikke omfattet af pligten til udveksling. Dog er bindende svar mv. eller aftaler som led i en skattekontrol vedrørende den skattemæssige behandling af fremtidige forhold (påtænkte dispositioner/transaktioner) omfattet af pligten til udveksling, hvis de i øvrigt opfylder betingelserne for udveksling i Action 5. 

Bindende svar mv. der indebærer behandling af oplysninger om både juridiske enheder og fysiske personer, kan omfattes af udvekslingen, hvis betingelserne for udveksling i Action 5 er opfyldt. Bindende svar mv. der udelukkende indebærer behandling af oplysninger om fysiske personer, er ikke omfattet.

 

Hvad skal udveksles?

I Action 5 oplistes de fem typer af grænseoverskridende bindende svar mv. og ensidige APA'er, som omfattes af obligatorisk spontan udveksling:

1. Bindende svar mv. relateret til begunstigende skatteregimer

• Bindende svar mv. vedrørende tonnageskatteordningen.

 2. Grænseoverskridende ensidige APA'er og alle andre former for grænseoverskridende ensidige bindende svar mv. relateret til transfer pricing

• En ensidig APA er et bindende svar relateret til transfer pricing, og er en forhåndsaftale mellem skattemyndighederne i et enkelt land (her Danmark) og en skatteyder i dette land, der fastlægger kriterier og principper for de interne afregningspriser for kontrollerede transaktioner i en nærmere bestemt fremtidig periode. Kriterierne omfatter bl.a. transfer pricing-metode, sammenlignelige data og eventuelle nødvendige justeringer og afgørende forudsætninger. 
• Andre former for grænseoverskridende ensidige bindende svar mv. relateret til transfer pricing omfatter bindende svar mv., som ikke opfylder kriterierne for en APA. Dette kan skyldes, at det bindende svar mv. er begrænset til at adressere spørgsmål af retlig karakter baseret på faktum præsenteret af en skatteyder (modsat en APA som generelt omfatter faktuelle spørgsmål). Det kan også skyldes, at det bindende svar mv. alene er bindende for en bestemt transaktion (modsat en APA som normalt omfatter flere transaktioner, flere typer af transaktioner på løbende basis eller samtlige af en skatteyders internationale transaktioner for en given periode).

3. Grænseoverskridende bindende svar mv. hvorved der foretages en ensidig nedsættelse af den skattepligtige indkomst uden, at denne nedsættelse direkte afspejles i skatteyderens regnskaber, fx excess profits rulings eller informal capital rulings

• Excess profit rulings er betegnelsen for en særlig ordning i nogle EU-lande, hvor et selskabs skattepligtige indkomst efter en "ruling" tillades nedsat med såkaldt "excess profits". Dette er indkomst, som er registreret i selskabets regnskab, men som rent skattemæssigt anses for at stamme fra det at være en del af en multinational koncern (fx fordele fra visse immaterielle aktiver, herunder synergier, stordriftsfordele, markedsadgang mv.) og som det lokale selskab efter skattemyndighedernes opfattelse ikke ville kunne opnå som et "stand alone" selskab, men kun opnår som en del af at være del af en den multinationale gruppe. EU-kommissionen har indledt statsstøttesager i relation til disse ordninger.
  
  Informal capital rulings fungerer i vidt omfang på samme måde som excess profit rulings, idet indkomst der er registreret regnskabsmæssigt, skattemæssigt anses for at hidrøre fra en uformel kapitaltilførsel fra et koncernforbundet selskab og den skattepligtige indkomst reduceres derfor.
  
  Selvom Danmark ikke accepterer nedsættelser af den skattepligtige indkomst ud fra synspunkter om "excess profit" og "informal capital", så kan der i Danmark i princippet godt blive tale om at nedsætte den skattepligtige indkomst uden, at det reflekteres i regnskabet.
  
  I Danmark vil en nedsættelse af den skattepligtige indkomst - efter indgivelsen af selvangivelsen - således ikke blive reflekteret i skatteyderens regnskaber. Der er tale om en ren skattemæssig korrektion. Men til gengæld vil der ikke kunne ske en nedsættelse af den skattepligtige indkomst i relation til en kontrolleret transaktion uden, at der samtidig sker en tilsvarende forhøjelse hos det andet udenlandske (eller danske) selskab involveret i den kontrollerede transaktion, jf. ligningslovens § 2, stk. 6. Dette ændrer dog ikke ved, at en sådan nedsættelse baseret på et bindende svar mv. skal udveksles.
  
  Efter danske skatteregler er det endvidere sådan, at selve skattekonverteringen sker med udgangspunkt i det skattemæssige årsregnskab og der er ikke mulighed for - mellem årsregnskabet og indsendelsen af selvangivelsen - at foretage en nedjustering af den skattepligtige indkomst ud fra de synspunkter der ligger bag ordningerne om fx excess capital rulings og informal capital rulings. Derfor kan der heller ikke opnås bindende svar herom.

 4. Bindende svar mv. vedrørende faste driftssteder

• Bindende svar mv. der fastslår, om der findes eller ikke findes et fast driftssted, eller som vedrører opgørelsen af indkomsten i et fast driftssted.

 5. Bindende svar mv. vedrørende gennemstrømningsselskaber (arrangementer som involverer grænseoverskridende pengestrømme gennem en enhed i det land, som udsteder det bindende svar mv.)

• Bindende svar mv. hvor gennemstrømningsselskabet er hjemmehørende i Danmark.

  

Hvilke oplysninger skal udveksles?

Der skal udveksles et referat af det bindende svar mv. eller ensidige APA, samt en række basisoplysninger:

• Referencenummer 
• Identifikation af skatteyderen og hvis relevant, den koncern som skatteyderen indgår i, herunder
  • Skatteidentifikationsnummer eller andet skattereferencenummer
  • Navn (enhedens juridiske navn)
  • Adresse
  • Skatteyderens primære forretningsaktivitet (valgfrit)
  • Koncernnavn 
• Dato for udstedelse, ændring eller fornyelse 
• Indkomstår omfattet af det bindende svar mv. eller ensidige APA (gyldighedsperioden) 
• Type af bindende svar mv. (begunstigende skatteregime, ensidig APA osv.) 
• Yderligere oplysninger om det bindende svar mv. eller ensidige APA og skatteyderen, herunder
  • Transaktionsbeløbet (hvis oplyst) samt angivelse af valuta
  • Enhedens årlige omsætning samt angivelse af valuta (valgfrit)
  • Enhedens nettoresultat samt angivelse af valuta (valgfrit)
• Et kort og overordnet referat, herunder
  • En beskrivelse af den omfattede transaktion eller aktivitet samt yderligere oplysninger, som kan sætte den modtagende skattemyndighed i stand til at foretage en vurdering af den potentielle risiko for udhuling af skattebasen og flytning af overskud (BEPS)
  • En beskrivelse af den omfattede transaktion eller indkomst samt den aftalte transfer pricing metode, hvis der er tale om en ensidig APA 
• Baggrund for udveksling (ultimativt moderselskab, direkte moderselskab osv.) 
• Oplysninger om andre lande hvortil oplysningerne skal udveksles 
• Oplysninger om enhederne hjemmehørende i den modtagende jurisdiktion, herunder
  • Navn
  • Adresse
  • Skatteidentifikationsnummer eller andet skattereferencenummer, hvis oplyst.

På baggrund af disse oplysninger kan den modtagende skattemyndighed beslutte, om myndigheden vil anmode om at modtage yderligere relevante oplysninger, herunder det bindende svar mv. eller ensidige APA i sin helhed.

 

Til hvilke lande skal der udveksles?

Action 5 omfatter obligatorisk spontan udveksling af oplysninger til andre OECD og G20-lande - samt til eventuelle andre lande, der måtte tilslutte sig BEPS-konklusionerne.

Der skal alene ske spontan udveksling af oplysninger, hvis der er gensidighed. Der skal dog ske udveksling til lande, der ikke har muligheden for at afgive bindende svar eller lign., hvis det pågældende land har tilsluttet sig BEPS-konklusionerne.

Det afhænger af den konkrete kategori af bindende svar mv., til hvilke konkrete lande oplysningerne skal udveksles.

Som udgangspunkt skal der udveksles oplysninger til de lande, hvor

• Forbundne parter er hjemmehørende, når disse parter indgår i transaktioner omfattet af det bindende svar mv., eller når de har indkomst fra selskabet, der har gavn af det begunstigende skatteregime. 
• Koncernens ultimative moderselskab og det direkte moderselskab er hjemmehørende.

I skemaet nedenfor fremgår, til hvilke lande oplysninger skal udveksles i de forskellige situationer: 

Omfattede bindende svar mv. og ensidige APA'er	Til hvilke lande skal oplysninger udveksles
Bindende svar mv. relateret til begunstigende skatteregimer (tonnageskatteordningen).	De lande hvor forbundne parter er hjemmehørende, når disse parter indgår i transaktioner omfattet af det begunstigende skatteregime, eller når de har indkomst fra selskabet, der har gavn af det begunstigende skatteregime (denne regel finder også anvendelse i en fast driftssteds sammenhæng).  Det land hvor (a) det ultimative moderselskab og (b) det direkte moderselskab er hjemmehørende.
Grænseoverskridende ensidige APA'er og alle andre grænseoverskridende ensidige bindende svar mv. relateret til transfer pricing.	De lande hvor forbundne parter er hjemmehørende, når disse parter indgår i transaktioner omfattet af APA'en eller det grænseoverskridende ensidige bindende svar mv.  Det land hvor (a) det ultimative moderselskab og (b) det direkte moderselskab er hjemmehørende.
Grænseoverskridende bindende svar mv., hvorved der foretages en ensidig nedsættelse af den skattepligtige indkomst uden, at denne nedsættelse direkte afspejles i skatteyderens regnskaber.	De lande hvor forbundne parter er hjemmehørende, når disse parter indgår i transaktioner omfattet af det bindende svar mv.  Det land hvor (a) det ultimative moderselskab og (b) det direkte moderselskab er hjemmehørende.
Bindende svar mv. vedrørende faste driftssteder.	Det land hvor hovedkontoret er hjemmehørende, eller det land hvor det faste driftssted er beliggende.  Det land hvor (a) det ultimative moderselskab og (b) det direkte moderselskab er hjemmehørende.
Bindende svar mv. vedrørende gennemstrømningsselskaber.	De lande hvor forbundne parter er hjemmehørende, når disse parter foretager betalinger til gennemstrømningsselskabet (direkte eller indirekte).  Det land hvor den ultimative retmæssige ejer (i de fleste tilfælde vil dette være det ultimative moderselskab) af betalinger foretaget til gennemstrømningsselskabet er hjemmehørende.  Det land hvor (a) det ultimative moderselskab og (b) det direkte moderselskab er hjemmehørende.

 

Der er tale om forbundne parter, hvis en enhed direkte eller indirekte gennem en eller flere andre enheder ejer 25 pct. eller mere af kapitalen eller råder over 25 pct. eller mere af stemmerettighederne i en anden enhed.

Endvidere vil der være tale om forbundne parter, hvis en tredje enhed ejer 25 pct. eller mere af kapitalen eller råder over 25 pct. eller mere af stemmerettighederne i de to enheder.

 

Hjemmel til udveksling

Det er en forudsætning for udveksling af oplysninger, at der er hjemmel til spontan udveksling af oplysninger mellem de pågældende lande.

Det følger af skattekontrollovens § 11, stk. 1, at SKAT afgiver oplysninger til og modtager oplysninger fra de kompetente myndigheder på Færøerne, i Grønland og i fremmede stater og områder i overensstemmelse med bestemmelserne i bl.a.:

• Rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF (bistandsdirektivet), som er gennemført ved lov nr. 118 af 7. februar 2012. 
• En dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Færøerne, Grønland, den pågældende fremmede stat eller det pågældende fremmede område. 
• En administrativt indgået aftale om administrativ bistand i skattesager mellem Danmark og Færøerne, Grønland, den pågældende fremmede stat eller det pågældende fremmede område.
  • Dette omfatter bl.a. den fælles nordiske bistandsoverenskomst, jf. international bekendtgørelse nr. 42 af 30. april 1992. 
• Enhver anden international overenskomst eller konvention tiltrådt af Danmark, som omhandler administrativ bistand i skattesager.
  • Dette omfatter OECD og Europarådets konvention om administrativ bistand i skattesager (bistandskonventionen), jf. international bekendtgørelse nr. 8 af 6. februar 1996, som er gennemført ved lov nr. 132 af 26. februar 1992. Bistandskonventionen er senest ændret ved en protokol af 27. maj 2010, jf. international bekendtgørelse nr. 18 af 18. maj 2011.

Bistandskonventionen (jf. artikel 7) og bistandsdirektivet (jf. artikel 9-10) indeholder bestemmelser om spontan udveksling af oplysninger, der er relevante for en anden stat. Samtidig giver dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og den fælles nordiske bistandsoverenskomst adgang til spontan udveksling af oplysninger.

Det relevante udvekslingsgrundlag skal angives i forbindelse med den spontane udveksling af oplysninger.

 

Andre tilfælde af udveksling af oplysninger

Med Action 5 er det fastslået, at oplysninger om de fem typer af grænseoverskridende bindende svar mv. og ensidige APA'er altid anses for at være relevante for skattemyndighederne i det andet land.

Spontan udveksling af oplysninger om bindende svar mv. kan imidlertid efter en konkret vurdering også være relevant i andre tilfælde, fx hvor SKAT har grund til at antage, at der kan ske tab af skatteprovenu i det andet medlemsland, jf. fx bistandskonventionen artikel 7, stk. 1, litra a, og bistandsdirektivet artikel 9, stk. 1, litra a. 

 

Hvornår og hvordan skal udveksling ske?

Sager der bliver afgjort fra og med april 2016 vil blive omfattet af udvekslingen.

Oplysninger om bindende svar mv. og ensidige APA'er, som er udstedt fra og med den 1. januar 2010, og som stadig var gældende fra den 1. januar 2014, er også omfattet af udvekslingen. Dette gælder også bindende svar mv. og ensidige APA'er, som er blevet ændret i denne periode.

Udveksling af disse oplysninger skal være tilendebragt ved udgangen af 2016.

Forinden udveksling af oplysninger vil spørgeren blive orienteret om myndighedernes forpligtelse til af egen drift at udveksle oplysninger om bindende svar mv. og ensidige APA'er med andre OECD og G20-landes skattemyndigheder.

For at have retsgyldig virkning i modtagerlandet skal spontane oplysninger udveksles via Kompetent Myndighed i Århus.

Oplysningerne skal udveksles hurtigst muligt efter udstedelsen og ikke senere end tre måneder efter, at det bindende svar mv. eller ensidige APA blev gjort tilgængelig for Kompetent Myndighed. SKAT/Skatterådet skal uden ugrundet forsinkelse efter udstedelsen sende det bindende svar mv. eller ensidige APA til Kompetent Myndighed.