Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen har efteropkrævet klageren 384.885 kr. i for meget godtgjort energiafgift for perioden 1. januar 1998 - 30. september 2001.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer told- og skatteregionens afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren, der har været momsregistreret siden 3. juli 1967, er en kommunal virksomhed, der driver 2 havne på en ø. Der er offentlig adgang til havnene. Klageren afholder udgifterne til drift af velfærdsbygninger med toiletter og badefaciliteter, belysning på havnene og molerne samt elektricitet til fyrbelysning og til en lossekran. Endvidere sælger havnene elektricitet til fiskekuttere mv. og lystbåde. Forbruget af elektricitet registreres på en række målere, der både omfatter godtgørelsesberettiget og ikke-godtgørelsesberettiget elektricitet. Salget til fiskekuttere er målt ved bimålere. Klageren har oplyst, at elektricitet solgt til lystbåde ikke måles, idet der ikke opkræves særskilt betaling for denne leverance. Endvidere skønnes der at være et minimalt forbrug.
Der er fremlagt matrikelkort over de to havneområder. Klageren har endvidere for den omhandlede periode fremlagt oversigt over elektricitet solgt til fiskerkuttere opgjort efter måler samt elektricitet forbrugt til rumvarme/varmt vand opgjort efter effektreglen i elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 3.
Klageren har i den omhandlede periode angivet 50 % fradrag for kuldioxidafgift. Det er erkendt, at der skal ske regulering herfor. Klageren har herudover anerkendt, at der ikke kan ske godtgørelse af elektricitet videresolgt til fiskekuttere og lystfartøjer samt, at der skal ske regulering for forbrug til rumopvarmning og varmt vand. For så vidt angår salget til fiskekuttere har klageren oplyst, at der ikke er angivet og heller ikke blevet givet godtgørelse for dette forbrug, idet afgiften i form af viderefaktureringen er blevet debiteret afgiftskontoen. Regionen har hertil oplyst, at der er angivet godtgørelse for de elektricitetsafgifter, der er tilfaktureret klageren, og at der derfor også er givet godtgørelse for dette forbrug.
ToldSkats afgørelse
Regionen har efteropkrævet 384.885 kr. i for meget fratrukket energiafgifter for perioden 1. januar 1998 - 30. september 2001, opgjort som følger:
Det årlige forbrug vedrørende fyrbelysning, arbejdsbelysning og gadebelysning er af klageren beregnet til 37.604 kWh
Godkendt elektricitet anvendt til fyrbelysning efter installeret effekt: 11.701 kWh
Godkendt elektricitet til arbejdsbelysning efter installeret effekt I alt i kWh, 980 W + 2000 W x 4000 timer brændtid/1000 = 11.920 kWh:
Resten af den installerede effekt vedrørende belysning = 13.983 kWh
Talopgørelse:
Fratrukket elektricitetsafgift i årene 1998, 1999 og 2000 ifølge angivelser kr. 396.270 kr.:
Reduceret med elektricitet til fyrbelysning for årene 1998, 1999, 2000 og 1/1-30/9 2001, ialt 22.161:kr.
Reduceret med elektricitet til arbejdslys for årene 1998, 1999, 2000 og 1/1-30/9 2991 ialt -22.161 kr.
Regulering elektricitetsafgift: 396.270 kr. - 22.161 kr. - 22.466 kr. = 351.643 kr.
Fratrukket kuldioxidafgift for årene 1998, 1999, 2000 og 2001 ifølge angivelser ialt 34.836 kr.
Reduceret med elektricitet til fyrbelysning for årene 1998, 1999, 2000 og 1/1-40/9-2001 i alt -790 kr.
Reduceret med elektricitet til arbejdsbelysning for 1998, 1999, 2000 og 1/1-30/9 2001, i alt -804 kr.
Regulering kuldioxidafgift, 34.836 kr. - 790 kr. - 804 kr. 33.242 kr.
Fradrag for elektricitets- og kuldioxidafgift nedsat med i alt 384.885 kr.
Den arbejdsbelysning, der er godkendt godtgørelse for, vedrører henholdsvis 14 og 16 lamper placeret på molerne på de to havne. For så vidt angår den belysning, der ikke er godkendt godtgørelse for, er det anført, at der ikke er tale om elektricitet forbrugt i virksomheden, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Der er henvist til, at belysningen på havnen må anses som almindelig gadebelysning, idet der er offentlig adgang til havnens område for alle, ligesom belysningen ikke sker ved anvendelse af specielt arbejdslys.
For så vidt angår elektricitet til varme/varmt vand, er det anført, at der ikke er sket måling af forbruget hertil eller på anden måde foretaget fordeling af elektricitetsforbruget. Klageren har endvidere ikke fremlagt materiale, der kan danne grundlag for beregning af rumvarme/varmt vand. Havnenes resterende elektricitetsforbrug må derfor anses som medgået til rumvarme/varmt vand og dermed ikke godtgørelsesberettiget.
For så vidt angår lossekranen er det anført, at afgiften af elektricitet anvendt hertil må anses som godtgørelsesberettiget. Da der ikke er foretaget måling af forbruget kan der imidlertid ikke godkendes godtgørelse. Hvis der opsættes måler vil der blive godkendt godtgørelse for fremtiden.
For så vidt angår salget til lystbåde og fiskekuttere er det anført, at dette forbrug ikke kan anses som elektricitet forbrugt i virksomheden, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Der er henvist til, at ved lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev elektricitetsafgiftslovens ændret, således, at lystbådehavne pr. 1. januar 1998 ikke længere kunne få godtgjort energiafgifter for elektricitet, der blev videreleveret. Der er endvidere ikke sket opdeling af elektricitet, der er forbrugt i virksomheden og elektricitet, der er videreleveret, bortset fra salget til fiskekuttere.
Der er henvist til praksis som beskrevet i vejledning nr. 78 af februar 1996 om godtgørelse af energiafgifterne samt til Told- Skattestyrelsens meddelelse af 12. juni 2001 vedrørende gadebelysning, offentliggjort i SKM2001.215.TSS. Endvidere er der henvist til punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.2.1 og til Told- og Skattestyrelsens nyhedsbrev (j.nr. 99/96-354-96) vedr. elektricitet, der leveres til campingpladser, lystbåde og lignende.
Told- og skatteregionen har ved sagens behandling i Landsskatteretten udtalt, at havnens videresalg af el til lystbåde er en del af den erhvervsmæssige virksomhed. Fordelingen kan derfor ikke foretages efter et skøn. Af punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.8.2 fremgår, at videresalg af elektricitet som udgangspunkt skal dokumenteres ved direkte måling ved opsætning af bimåler på de relevante grupper på lystbådehavnens eltavler, hvilket ikke er opsat, hverken for lystbådehavnene som helhed eller for dele heraf. I en virksomhed, hvor der også anvendes energi til privatforbrug, kan der foretages en skønsmæssig fordeling. Denne fordeling tager udgangspunkt i de standardsatser, som ligningsmyndighederne anvender ved skatteansættelsen af privatforbrug. En sådan skønsmæssig fordeling kan ikke anvendes ved fordeling mellem forbrug anvendt til henholdsvis proces og forbrug i lystbåde. Af Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 28. september 2000 (j.nr. 2-6-1612-0009) omtalt i punktafgiftsvejledningen fremgår, at der efter 1. juli 1996 ikke er hjemmel til at godkende en skønsmæssig fordeling af energiforbruget. Der er således ikke hjemmel til tilbagebetaling af energiafgifter, når der ikke er foretaget måling af det forbrug, som er omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, eller modsat foretaget måling af den del, der ikke er fradragsberettiget. Vedrørende elektricitet anvendt til belysning er det bemærket, at selv om energiforbruget er sket inden for havnenes fysiske rammer er ikke hele belysningen nødvendig for driften heraf. Ved Momsnævnets afgørelse af 6. februar 1995, refereret i punktafgiftsvejledningens afsnit F.6.6.3, kunne et musikhus ikke opnå afgiftsgodtgørelse for elektricitet for belysning af et offentligt tilgængeligt parkområde, der lå i tilknytning til musikhuset.
Told- og Skattestyrelsen har til Landsskatteretten udtalt, at opgørelsen af elektricitet, der er solgt til og forbrugt i lystbåde ikke kan ske skønsmæssig, jf. punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.8.3 samt Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 17. juli 2000, j.nr. 99/00-332-59 vedrørende elektricitet anvendt på campingpladser og lystbådehavne. Det er heri konkluderet, at fordelingen af elforbruget skal være baseret på en direkte måling, idet det dog udfra opgørelses- og målertekniske hensyn efter omstændighederne accepteres, at opgørelsen baseres på et skøn ved småforbrug af elektricitet. Det fordrer dog, at dette kan godtgøres af virksomheden og, at det samtidigt kan godtgøres, at statskassen ikke lider et tab som følge af den manglende måling. Konkret må det anses for givet, at elforbruget i havnene er fordelt på flere eltavler, således at det forholdsvis teknisk let og uden større omkostninger er muligt at installere målere som anført i meddelelsen. Vedrørende belysning af havnearealerne er det anført, at sådant forbrug er godtgørelsesberettiget, hvor belysningen er absolut nødvendigt for den erhvervsmæssige drift af havnen. Dette fordrer dog, at de belyste områder er en del af de aktiviteter, som havnen er momsregistreret for. Der kan ikke stilles krav om, at der skal være tale om særlige armaturer mv. El til belysning af tilkørselsveje og veje i havneområder, der er en del af det almene vejnet, herunder el til belysning af almene parkeringspladser i havneområder, er ikke godtgørelsesberettiget, jf. Landsskatterettens kendelse af 19. juni 2002, offentliggjort i SKM2002.492.LSR. Der skal således foretages en konkret vurdering af, hvilke dele af belysningen af en havn, der er en integreret del af de momsregistrerede virksomhed og hvilke dele, har en almennyttig karakter.
Klagerens påstand og argumenter
Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til afgiftsgodtgørelse for al elektricitet, der er anvendt på havnene, bortset fra elektricitet, der er blevet videresolgt samt elektricitet anvendt til rumopvarmning og varmt vand.
Vedrørende gadebelysningen er det anført, at der ikke er tale om gadebelysning på offentlig vej, men belysning af arealer, der efter de fremlagte matrikelkort tilhører havnene. Kun på de veje, der fører ned til havnene samt på den vej, der fører ned til færgelejet, er der tale om belysning på offentlig vej, der ikke giver adgang til afgiftsgodtgørelse. På disse steder er det heller ikke klageren, der sørger for og afholder udgiften til belysning, men derimod kommunens vejvæsen samt færgeselskabet. Der er henvist til praksis i Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit F.6.2.3, hvor belysning af en lystebådehavns fællesarealer er godtgørelsesberettiget. Der er samtidig henvist til de fremlagte matrikelkort, hvor der tydeligt er sondret mellem offentligt vejareal og havnenes arealer.
Det er endvidere anført, at der er tale om elektricitetsforbrug i den momsregistrerede virksomhed, jf. elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, idet belysningen primært tjener havnenes erhvervsmæssige formål med at være tilgængelig alle døgnets 24 timer. Således har den omstændighed, at der er offentlig adgang, og at belysningen sker med almindelig gadearmaturer, ikke betydning, idet belysningen sker i tilknytningen til den erhvervsmæssige aktivitet.
Det er herudover anført, at regionen har godkendt fradrag for forbruget til belysning på selve molerne, men ikke på de inderste dele af havnene. Der er imidlertid ikke grundlag for en sådan forskelsvurdering, da det særligt er på de inderste dele af havnene, der udøves erhvervsmæssig aktivitet.
Det er endelig anført, at energiforbruget til rumvarme/varmt vand udgør en mindre del af havnenes samlede energiforbrug. Det vil således være urimeligt, såfremt man betragter det meste af energiforbruget brugt til rumvarme/varmt vand, når der ikke er sket konkret måling af forbruget til proces.
Det er sluttelig anført, at det ikke-godtgørelsesberettigede forbrug af elektricitet solgt til fiskekuttere samt anvendt til rumvarme/varmt vand, kan ske ud fra de af klageren foretagne målinger/beregninger, som fremgår af klagerens brev til Landsskatteretten.
I relation til Told- og Skattestyrelsens udtalelse er det anført, at havnenes elinstallation ikke er opbygget således, at der forholdsvis enkelt kan etableres målere til registrering af elsalg til lystbåde og fiskekuttere. Udgifterne til at få separeret belysning af havnearealer mv. udgør i henhold til et indhentet prisoverslag ca. 250.000 kr., hvortil kommer udgifter til opgravning og retablering af havnearealer. Det fastholdes derfor, at elforbruget til lystbåde kan opgøres indirekte ved at elforbruget til belysning af havnearealer/molebelysning opgøres på grundlag af en effektberegning.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter elektricitetsafgiftslovens § 11 stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, bortset fra de i stk. 2, nævnte tilfælde, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov med undtagelse af 1 øre pr. kWh, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet og af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.
Tilbagebetaling efter lovens § 11, stk. 3, kan dog ikke finde sted for afgiftspligtig elektricitet og varme, som forbruges i vandvarmere, varmepumper til opvarmning af brugsvand samt fast installerede elektriske radiatorer, strålevarmeanlæg, varmeblæsere, konvektionsovne, varmepumper og lignende anlæg beregnet til rumopvarmning.
Efter elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 5, kan virksomhederne vælge mellem følgende 3 principper i opgørelsen af den mængde elektricitet, der er omfattet af lovens § 11, stk. 3:
1. Den faktiske mængde elektricitet forbrugt i de nævnte anlæg opgjort efter måler eller
2. den fremstillede mængde varme opgjort efter måler multipliceret med 1,1 eller
3. den installerede effekt multipliceret med 350 timer pr. måned eller den målte driftstid.
Herudover er der i lovens § 11, stk. 6 og 7, mulighed for beregning af en afgift pr. m2.
Endvidere kan der i henhold til kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 3, ydes tilbagebetaling efter bestemmelsens stk. 1 for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elektricitetsafgiftsloven.
Den af klageren anvendte elektricitet må som udgangspunkt anses for omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og dermed godtgørelsesberettiget. Vedrørende elektricitet til belysning bemærkes, at dette energiforbrug sker indenfor havnenes fysiske rammer og må anses at være nødvendig for selve driften af havnene. Den omstændighed, at der er offentlig adgang til havneområderne ændrer ikke herved, da en sådan adgang må anses som en forudsætning for havnenes funktion og virke. At belysningen i visse tilfælde sker ved almindelige gadelamper findes ikke at kunne tillægges vægt, idet der hverken i lovgivningen eller i praksis er stillet krav om, at godtgørelsesberettiget belysning skal ske i særlige indretninger. Endelig er det oplyst, at udgiften til selve gadebelysningen ikke er afholdt af klageren, men derimod af kommunen samt et færgeselskab.
Retten finder således, at det alene er elektricitetsforbruget til videresalg samt til rumvarme/varmt vand, der ikke er godtgørelsesberettiget, jævnfør elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, og stk. 3.
Der har ved hver havn alene været opsat enkelte målere, der har målt havnenes samlede elektricitetsforbrug. Retten finder i overensstemmelse med ovennævnte, at der kan ske opgørelse af det godtgørelsesberettiget forbrug, således at der fra klagerens samlede elektricitetsforbrug i den omhandlede periode, fratrækkes det forbrug, der vedrører videresalg samt det forbrug, der er anvendt til rumvarme/varmt vand. Vedrørende den elektricitet, der har været videresolgt til fiskekuttere, skal opgørelse ske efter de målinger, som klageren har foretaget i den omhandlede periode. Vedrørende salget af elektricitet til lystbåde, der ikke har været målt, må opgørelsen af dette forbrug ske skønsmæssigt. Der henvises herved til Punktafgiftsvejledningen punkt F.6.4. vedrørende privat og erhvervsmæssig brug. For så vidt angår energi indkøbt af en virksomhed, men kun delvist forbrugt i virksomheden, findes der i lighed hermed at kunne foretages et skøn.
For så vidt angår opgørelsen af rumvarme/varmt vand omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 3, kan opgørelse alene ske efter lovens § 11, stk. 5. Idet der ikke har været foretaget målinger i den omhandlede periode må opgørelsen ske efter effektreglen i § 11, stk. 5, nr. 3. Det overlades til regionen at foretage den nærmere talmæssige opgørelse, jf. Landsskatterettens forretningsorden, bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999, § 17, stk. 2, samt på baggrund af den fornyede opgørelse af det godtgørelsesberettiget forbrug at foretage regulering af elektricitetsafgiftsgodtgørelsen for den omhandlede periode. Godtgørelse af kuldioxidafgift reguleres i overensstemmelse hermed.
Den påklagede afgørelse ændres således.