Sagen drejer sig om der er mulighed for at foretage differencefradrag  for ansat i Forsvaret i forbindelse med deltagelse i kursus.

Landsskatterettens afgørelse

Øvrige lønmodtagerudgifter
Skatteankenævnet har ansat differencefradrag til 0 kr.

Selvangivet med 7.950 kr.

Landsskatteretten godkender differencefradrag ved udstationering mellem den udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, efter bestemmelse i ligningslovens § 31, stk. 6 jf. statsskattelovens § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1. jf. stk. 4. for perioden 7. juli - 1. oktober 2000. For perioden 1. oktober  - 31. december 2000 kan der ikke godkendes fradrag.

Det overlades til den kommunale myndighed at foretage den talmæssige opgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er major med fast tjenestested i X. Hun blev som kaptajn ved Hærens Operative Kommando i Y i 2000 beordret til optagelse på Forsvarsakademiet i København med henblik på at gennemgå videreuddannelseskursus II (VUT II/L-STK) i perioden 7. august 2000 til 29. juni 2001. Klageren blev efter uddannelsen beordret til tjeneste Ved Forsvarskommandoen med fast tjenestested i Z.

Kursets formål er bl.a. at videreuddanne officerer, der har gennemgået uddannelsen på VUT I og har forrettet praktisk tjeneste på højere funktionsniveau.

Skatteankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag i forbindelse med videreuddannelse. Der kan ikke foretages fradrag for udgifter i forbindelse med videreuddannelse efter ligningslovens § 31, stk. 6, da udgiften ikke er fradragsberettiget efter de almindelige regler i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a sammenholdt med Ligningsvejledningen afsnit A.F.1.4.

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan fratrækkes udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Det indebærer efter praksis, at udgifter til vedligeholdelse af en gang erhvervet uddannelse kan fratrækkes, medens grund- og videreuddannelse ikke kan fratrækkes.

I kursusbeskrivelse anføres, at der er tale om videreuddannelse og i bilag til CS-INFO (udgivet af Centralforeningen for Stampersonel) nr. 09/2002 af 31/1 2002 anføres under punkt f undtagelse for anvendelse af differencefradrag: Told og Skat har anlagt den praksis, at for videreuddannelser, f.eks. VUT I og II kan differencereglerne ikke anvendes.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har fremsat påstand om differencefradrag i forbindelse med deltagelse i videreuddannelseskursus II (VUT II/L-STK) på  Forsvarsakademiet i København.

HOD, Hovedorganisationen af officerer i Danmark har oplyst, at medlemmerne alle er enten kontraktansatte på tjenestemandslignende vilkår eller tjenestemænd omfattende graderne fra kadet til general/admiral. Der forekommer således ikke i medlemskredsen personel med betegnelsen "værnepligtige samt frivilligt personel".

Vedrørende ligningslovens § 31, stk. 4, der har følgende ordlyd:

"Udgifter til logi, kost og småfornødenheder kan dækkes skattefrit af arbejdsgiveren mv. jf. stk. 1, når modtageren af ydelsen på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsesstedet eller kursusstedet ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl."

Bemærkes det, at i ovennævnte situation vil lønmodtageren få sine faktiske udgifter dækket af arbejdsgiveren. Dette vil typisk være aktuelt i de situationer, hvor den ansatte bor, spiser og får sine småfornødenheder ( adgang til TV og daglig avis, formiddagskaffe, aftenkaffe/natmad o.lign.) på kursusstedet. Her vil den ansatte således ikke have behov for at afholde ekstraudgifter. I sådanne situationer vil der ikke være behov for adgang til fradrag efter standardsatserne, hvilket også er præciseret i ligningslovens § 9 A, stk. 10.

Det fremgår videre af ligningslovens § 31, stk. 4:

"Når opholdet på uddannelses- eller kursusstedet varer mindst 24 timer, kan satserne i § 9 A, stk. 2, nr. 1 og 4, jf. § 9 A, stk. 3 for sædvanlige udgifter til logi, kost og småfornødenheder på uddannelses- eller kursusstedet anvendes i stedet for de faktiske uddgifter. Satsen i 2. pkt. til kost og småfornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på uddannelses- eller kursusstedet."

I denne situation får den ansatte dækket sine udgifter efter standardsatserne, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1 og 4, jf. § 9 A, stk. 3. Denne situation forekommer normalt på de uddannelsessteder, hvor den ansatte selv skal sørge for logi og kost m.v., idet uddannelsesstedet ikke stiller disse faciliteter til rådighed. I de situationer vil den ansatte være ligestillet med ansatte, der af arbejdsgiveren bliver sendt på rejse og får udbetalt de af arbejdsgiveren fastsatte satser. Såfremt arbejdsgiverens satser ikke lever op til de af Ligningsrådet fastsatte satser, er der adgang til at foretage et differencefradrag.

Der henvises i ligningslovens § 31, stk. 4, til bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 10, hvorefter personer, der kan anvende § 33 C eller lov om særlige fradrag til sømænd eller modtager ydelser efter § 7, litra r eller § 31, stk. 4, ikke er omfattet af stk. 1 - 8. Denne bestemmelse forekommer indlysende, idet differencefradrag ikke er mulig i de situationer, hvor arbejdsgiveren afholder de faktiske udgifter, men alene i de tilfælde hvor udgifterne dækkes efter de af arbejdsgiveren fastsatte satser, jf. ligningslovens § 31, stk.4.

Det fremgår af § 31, stk. 6, at udgifter omfattet af stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v. jf. stk. 1, kan fradrages efter skattelovgivningens almindelige regler. Denne regel findes ganske naturlig, når det tages i betragtning, at i de  situationer, hvor arbejdsgiveren ikke dækker de faktiske udgifter, kan der foretages fradrag efter de almindelige regler i skattelovgivningen, hvilket vil sige, at der er adgang til at foretage differencefradrag efter § 9 A. Videre i § 31, stk. 6, hvor det fremgår, at udgifter omfattet af ligningslovens § 31, stk. 3, der ikke dækkes af arbejdsgiveren mv., kan fradrages efter skattelovgivningens almindelige regler.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der er adgang til at foretage differencefradrag under videregående uddannelser, fremgår det af de nye bestemmelser i skattelovgivningen, hvor såvel grund- videregående- som efteruddannelser, der gennemføres i arbejdsgiverinteresse og betalt af arbejdsgiver, i skattemæssig henseende stilles lige.

Der, hvor der ikke kan gives fradrag, er alene for uddannelser, der har privat karakter.

HOD har i sine bemærkninger/påstande generelt fremført følgende til dokumentation af dette spørgsmål:

"LV pkt. A.B.1.9.19 og pkt. A.F.1.5. Landsskatterettens kendelse i j.nr. 2-1-1828-1227 af 28. juni 2002, hvor ToldSkat mundtlige tilsagn til HOD om, at kurser gennemført i arbejdsgiverinteresse og betalt af arbejdsgiver uanset  indhold (grund, videregående eller efteruddannelse) alene skulle behandles efter LV pkt. A.B.1.9.19, og således berettiget til differencefradrag, blev stadfæstet. LSR kendelsen fastslår således bl.a. "Klageren er imidlertid alternativt for begge indkomstår berettiget til fradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9, stk. 1.

Skatteministeriets udkast til lovforslag (j.nr. 12.99-311-157 af 6 OKT 1999), hvor den nye lov vedr. uddannelse (LL § 31) blev fremlagt og hvor der blev fastsat

• skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til uddannelser
• ved sædvanlige meromkostninger til kost og småfornødenheder benyttes den skattefri standardsats i LL § 9, stk. 6
• udbetaling af skattefri standardgodtgørelse foretages på samme måde som for ansatte, der er på rejse for arbejdsgiveren
• de satser, der udbetales skattefrit, svarer beløbsmæssigt til standardsatserne i LL § 9, stk. 6, nr. 1 og 4.

Skatteministeriets cirkulære nr. 77 af 30 MAJ 2000 vedr. skattefrihed for uddannelsesydelser betalt af arbejdsgiver, der bl.a. fastsætter følgende:

• der er skattefrihed for alle typer af arbejdsgiverbetalte uddannelser og kurser
• for uddannelsers vedkommende indebærer LL § 31, at der ikke sondres imellem, om den pågældende uddannelse i det konkrete tilfælde er en efteruddannelse eller en grund- eller videregående uddannelse
• udbetaling af skattefri standardgodtgørelse sker på samme måde som tilfældet er for ansatte, der er på rejse for arbejdsgiveren
• lønmodtagere og andre, der modtager skattefri godtgørelse efter LL § 31, stk. 4, er således ligestillet med ansatte m.v., som modtager en skattefri rejsegodtgørelse efter reglerne i LL § 9 A."

Det må endvidere fastholdes, at forsvarets uddannelsessteder er arbejdspladser. Dette blev fastslået ved Landsskatterettens kendelse af 28. juni 2002, SKM 2002.500. Samme konklusion fremgår af TSS meddelelse af 14. januar 1998, nr.464, TfS. 1998.464 om befordringsfradrag mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

• LSR kendelse nr.2-1-1828-1227 af 28. juni 2002 SKM2002.500.LSE /TfS 2002.933, hvor det fremgår, at Forsvarets uddannel­sesinstitutioner betragtes som arbejdssteder, hvor personel bliver beordret til at deltage i disse kurser, kan beordres til tjeneste i funktioner i Forsvaret, f.eks. under beredskabsforøgelse m.m. og er underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under uddannelsen som ved praktisk tjeneste i Forsvaret og således står til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse.
• Forsvarskommandoens skr. af 14 NOV 2003 vedr. vilkår for Forsvarets ansatte under uddannelse ved Forsvarets Institutioner, hvor det bekræftes, at personel, der deltager i undervisning enten på en af Forsvarets skoler eller ved en civil institution fortsat er omfattet af pligten til at stå til rådighed for Forsvaret i forbindelse med en krisesituation. Det er således defineret i Forsvarets Beredskabsplan, at personel under uddannelse på et givet tidspunkt beordres fra uddannelse og over til deres designerede poster.
• TSS-meddelelse nr. 464 af 14. januar 1998, hvor meddelelsen indeholder en række afgørelser, om hvorledes en række uddannelsessteder inden for det offentlige kan betragtes som arbejdspladser. Således kan nævnes,
• at Told- og Skatteskolen kan betragtes som en arbejdsplads (tiltrådt af Landsskatteretten i 1998)
• at Politiskolen kan betragtes som en arbejdsplads (LSRM 1969, 146)
• at Hærens Officersskole kan betragtes som en arbejdsplads (LSRM 1972, 60)
• at Kriminalforsorgens Uddannelsescenter kan betragtes som en arbejdsplads (LSR af 25/10 1994).
• Finansministeriets Personale-Administrative Vejledning, afsnit 3, kapitel 23, der bl.a. fastsætter, at kurser uden for tjenestestedet betragtes som en tjenesterejse, hvis tjenestestedet konkret vurderer, at undervisningen er et nødvendigt led i arbejdet. Da en tjenestemands tjenesterejse er arbejde, kan kursusstedet således betragtes som en arbejdsplads.

Som en væsentlig årsag til ovennævnte afgørelser fremgår det tydeligt af TSS-meddelelsen, at elever under opholdet på ovennævnte uddannelsesinstitutioner er underlagt de samme tjenstlige forpligtelser under skoleopholdet som ved praktisk tjeneste i de pågældende organisationers institutioner og således står til rådighed for arbejdsgiveren til faktisk benyttelse.

Under de forskellige kurser har deltagerne designerede poster. Repræsentanten fremlagde en skrivelse fra Forsvarskommandoen til Hovedorganisationen af Officerer i Danmark vedrørende vilkår for Forsvarets ansatte under uddannelse ved Forsvarets institutioner. Det fremgår heraf, at personel, der deltager i undervisning enten på en af Forsvarets skoler eller ved en civil institution, fortsat er omfattet af pligten til at stå til rådighed for Forsvaret i forbindelse med en krisesituation.

Det er således defineret i Forsvarets Beredskabsplan, at personel under uddannelse på et givet tidspunkt beordres fra uddannelse og over til deres designerede poster.

Alle har en designeret post. Det blev under Balkankrigen aktuelt, at nogle fra Officersskolen blev beordret til Balkan.

Der er i en række sager givet medhold. Skatteankenævnet i København har således ved kendelse af 19. februar 2004 godkendt differencefradrag.

Told- og Skattestyrelsens udtalelse

Ligningslovens § 31 ikke i sig selv giver hjemmel til at foretage differencefradrag. Hjemmel til fradrag er i ligningslovens § 9 A.

Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 10, at "Personer, der modtager ydelser efter ligningslovens § 31, stk. 4, er ikke omfattet af stk. 1 - 8".

Hjemmel til fradrag herunder differencefradrag findes i ligningslovens § 9 A, stk. 7.

"Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrags ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages i det omfang de er godtgjort efter stk. 1 - 4."

Ansatte i ligningslovens § 34 , stk. 4-situationen får ikke sine udgifter dækket efter ligningslovens § 9 A, men det er alene standardsatserne fastsat i § 9 A der anvendes. Udbetalingen af godtgørelse sker efter ligningslovens § 31.

Der står ikke i ligningslovens § 9 A, stk. 10 noget om, at det alene er 1. pkt. i ligningslovens § 31 der skulle medføre, at der ikke er ret til differencefradrag, udlægningen ses ikke at være i overensstemmelse med bemærkningerne til lovforslaget.

Forholdet er derimod det, hvilket direkte står i ligningslovens § 9 A, stk. 10, at man ikke kan få skattefri udbetalinger efter § 9 A, hvis man har fået de samme udgifter dækket efter ligningslovens § 31, og at man ikke har mulighed for differencefradrag efter stk. 7, hvis man har fået ydelser efter ligningslovens § 31 stk. 4, og det gælder også godtgørelser, der er udbetalt med en lavere sats end Ligningsrådets satser.

Man kan ikke blande de to regler og anvende ligningslovens § 9 A eller ligningslovens § 31 i flæng. I visse situationer, hvor uddannelsesstedet kan sidestilles med en arbejdsplads, er der mulighed for at træffe et valg. Et valg der oftest vil blive truffet af arbejdsgiveren. Den ansatte kan selv træffe dette valg, hvis arbejdsgiveren ikke har gjort det tidligere. Valget er om man vil anvende reglerne i ligningslovens § 9 A eller ligningslovens § 31.

I sagerne har arbejdsgiveren foretaget valget og dækket uddannelsen efter ligningslovens § 31.

Told- og Skattestyrelsen har, i en vejledende besvarelse den 5. maj 2004 til Rigspolitichefen, vedrørende politielever om forståelsen af begrebet "arbejdsplads" i relation til ligningslovens §§ 9 A, 9 B og 9 C, anført at begrebet "arbejdsplads" er identisk i disse bestemmelser.

Begrebet "arbejdsplads" skal fortolkes på samme måde i relation til ligningslovens § 31. Styrelsen har ikke i sin besvarelse tydeligt tilkendegivet, at man kun kan anses for omfattet af retten til differencefradrag efter ligningslovens § 9 A, hvis man ikke har modtaget ydelser efter ligningslovens § 31.

Der kan ikke indrømmes differencefradrag, da det vil være i direkte strid med ligningslovens § 9 A, stk. 10.

Klageren startede på uddannelse på Forsvarsakademiet i København den 7. juli 2000. På det tidspunkt boede hun i Æ, men flyttede den 1. oktober 2000 til X. Afstanden mellem X og København er 97 km, hvorfor hun fra denne dato ikke længere kan anses for at være på rejse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med virkning fra og med indkomståret 2000 er der i ligningslovens § 31 indført skattefrihed for udgifter til uddannelse og kurser, som arbejdsgivere mv. betaler. Efter § 31, stk. 3, er der bl.a. skattefrihed for godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.

Efter § 31, stk. 4 kan arbejdsgiveren skattefrit dække udgifter til logi, kost og småfornødenheder, når modtageren på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Når opholdet varer mindst 24 timer, kan satserne i § 9 A anvendes. Skattefri rejsegodtgørelse til kost og småfornødenheder, der afholdes i forbindelse med uddannelse og kurser, kan kun udbetales som skattefri godtgørelse i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.

Det fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 31, at bestemmelsen i § 31 stk. 4 ikke giver selvstændig hjemmel til, at ansatte kan foretage fradrag for disse udgifter i de tilfælde, hvor udgifterne hertil ikke afholdes af arbejdsgiveren. Stk. 4 skal imidlertid ses i sammenhæng med den foreslåede bestemmelse i stk. 6. Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1, giver mulighed herfor. Ledige og andre uden et indtægtsgivende arbejdssted samt personer på grund- og videreuddannelse er derimod afskåret fra at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a.

Det fremgår af § 31 stk. 6, at udgifter omfattet af stk. 3, som ikke er dækket af arbejdsgiveren mv., ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre det fremgår af skattelovgivningens almindelige regler. Af punkt 3.1 i cirkulære 77 af 30. maj 2000 fremgår det, at der efter stk. 6 alene er adgang til fradrag, hvis der er tale om, at der er afholdt udgifter til efteruddannelse.

Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1 giver mulighed herfor.

Klageren har deltaget i kurset efter arbejdsgiverens  anvisning, og arbejdsgiveren har betalt for kurset, ligesom arbejdsgiveren har udbetalt godtgørelser efter statens satser.  Der er således tale om arbejdsgiverbetalt uddannelse, hvor der efter praksis ikke er lagt vægt på, om der er tale om efter- eller videreuddannelser.

Retten er enig med repræsentanten i, at uddannelsesstedet må anses som en arbejdsplads for den pågældende. Der henvises til SKM2002.500.LSR /TfS 2002.933.

Landsskatteretten er herefter enig i, at klageren er berettiget til at foretage fradrag for differencen mellem den af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9, stk. 4.

En lønmodtager anses for at være på rejse dels

• når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl og dels
• når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl

Forsvarsakademiet i København må anses som en midlertidig arbejdsplads for  klageren. Det er en betingelse, for at kunne foretage differencefradrag, at det på grund af afstanden mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted ikke har været muligt at overnatte på bopælen.

I perioden 7. juli 2000 til 1. oktober 2000 havde klageren bopæl i Æ. Klageren kan få godkendt fradrag for differencen mellem den udbetalte godtgørelse og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, for denne periode. Efter den 1. oktober 2000, hvor klageren flyttede til X, er det ikke godtgjort, at overnatning ved det midlertidige arbejdssted er nødvendiggjort af arbejdet. Der kan derfor ikke godkendes fradrag efter den 1. oktober 2000.