Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte at kreditforeningslånet på 3.000.000 kr. til opførelse af et nyt stuehus kan placeres i privat uden det medfører beskatning efter Virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6.

2. Hvis nej, hvordan skal lånet så placeres.

3. Såfremt der svares nej til spm. 1 - indfris det eksisterende lån og der optages et nyt lån efter NN er flyttet ind på adressen B-veji 2015, kan lånet så placeres i privat og pengene indskydes på kassekreditten uden beskatning af sikkerhedsstillelse jf. VSL § 10 stk. 6.

Svar

1. Ja, se indstilling og begrundelse
2. Bortfalder
3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

NN er ejer af 3 ejendomme som alle er vurderet som landbrugsejendomme:

A-vej - NNs bopæl, beboelsesdelen er placeret i privat.

B-vej- ejendommen er placeret i virksomhedsskatteordningen. Stuehuset på ejendommen er nedrevet i 2012.

C-vej- ejendommen er placeret i virksomhedsskatteordningen.

I foråret 2014 har NN påbegyndt byggeriet af nyt stuehus på ejendommen B-vej med det formål at benytte ejendommen som bopæl til sig selv. Som oplyst bor NN på A-vej. Idet NN på tidspunktet for byggeriets start havde en positiv kassekredit i virksomhedsordningen blev det besluttet, at anvende indestående på kassekreditten til de første aconto rater ved byggeriet, da der ikke kan opnås en forrentning af indestående på kassekreditten samtidig med, at NN sparer renteudgifterne. Idet der er tale om private hævninger er disse bogført som sådanne på mellemregningen i virksomhedsskatteordningen. Hævningerne har ikke medført, at tidligere års opsparet overskud er kommet til beskatning, idet NN igennem de seneste indkomstår har oparbejdet en hensat til senere hævning primo 2014 på 2.859.614 kr., det vil sige indkomst som er endelige beskattet, men "udlånt" til virksomhedsskatteordningen.

I september måned 2014 optager NN et kreditforeningslån på 3.000.000 kr. med sikkerhed i ejendommen (beboelsesdel og erhvervsdel) B-vej. Beløbet er indskudt på den erhvervsmæssige kassekredit i virksomhedsskatteordningen, til finansiering af det nye stuehus.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 bør besvares med et "Ja"

Spørgsmål 2 bør besvares med "Bortfalder"

Spørgsmål 3 bør besvares med "Bortfalder"

NN flytter ind i det nye stuehus på B-vej, når det forventes at stå færdigt i foråret 2015. På nuværende tidspunkt er ejendommen A-vej, som NN har bopæl på, sat til salg.

Af virksomhedsskatteloven § 10 stk. 8 fremgår det, at gælden vedrørende stuehuset kan placeres i privaten uden dette medfører problemer med sikkerhedsstillelsen, hvis gælden ikke overstiger ejendomsværdien eller den kontante anskaffelsessum på tidspunktet for sikkerhedsstillelse.

Der er tale om et nyt stuehus og lånet placeres i privat. Vi mener derfor ikke dette vil medføre, at der skal ske beskatning jf. virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6. Dette skyldes, at lånet der placeres ude i privat er lig med den kontante anskaffelsessum. I henhold til spørgsmål 10 under behandlingen af L200 i folketinget, blev det tilladt, at gæld i stuehuset på et landbrug kan placeres i privat, når gælden ikke overstiger ejendomsværdien eller den kontante anskaffelsessum.

Det er vores opfattelse, at der ved opførelse af nye stuehuse først skal måles på, om der er stillet sikkerhed for gæld der ikke indgår i virksomhedsskatteordningen jf. virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6., på det tidspunkt hvor stuehuset kan benyttes til formålet, her beboelse for ejeren. Hvis ikke det er tilfældet, vil det bevirke, at landmænd vil være afskåret fra at opføre et nyt stuehus til egen beboelse.

I forbindelse med udarbejdelsen af skatteregnskabet for 2014 er der udarbejdet to udkast til skatteregnskaber. Beløbene på hensat til senere hævning ultimo kan variere alt efter, hvor meget der ønskes opsparet i 2014. Dog ligger de fysiske hævninger samt hensat til senere hævning primo 2014 fast.

Placering af gælden:

Eksempel 1

NN optager i september måned 2014 et kreditforeningslån i virksomheden på 3.000.000 kr. og indsætter 3.000.000 kr. på kassekreditten. Gælden på kreditforeningslånet placeres i virksomheden. I dette tilfælde vil dette ikke medføre nogen ændringer af hævningerne på mellemregningen. De samlede hævninger vil udgøre 2.409.042 kr. på mellemregningen. Hævningen udgør de almindelige private udtræk samt aconto betalingerne til det nye stuehus.

Eksempel 2

NN optager i september måned 2014 et kreditforeningslån i virksomheden på 3.000.000 kr. og indsætter 3.000.000 kr. på kassekreditten. Gælden på kreditforeningslånet placeres i privaten.  I dette tilfælde vil dette medføre ændringer på mellemregningen. De samlede hævninger vil udgøre 386.353 kr. Hævningerne udgør de private udtræk og aconto betalinger indtil mellemregningen tilføres 3.000.000 kr. fra kreditforeningslånet.

Der er udarbejdet to regnskaber, idet der på nuværende tidspunkt er en del uklarheder over de nye regler i virksomhedsskatteloven. NN er af den opfattelse, at med de nye regler vil det ikke kunne lade sig gøre fremadrettet, at bygge et nyt stuehus og optage lån i privaten med sikkerhed i virksomhedens aktiver omfattet af undtagelsesbestemmelserne i virksomhedsskattelovens § 10 stk. 8. 

Vi vil vælge at selvangive i henhold til eksempel 1 såfremt SKAT ikke besvarer vores anmodning inden 30. juni 2015.

Det er vores opfattelse, at den korrekte selvangivelse vil være i henhold til eksempel 2. Men vi er usikre på om vi så vil blive ramt af virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6.

Anses en placering af lånet i privat for at være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6, vil NN blive nødt til at foretage en indfrielse af lånet og optage et nyt lån, når stuehuset står færdigt i 2015. Dette vil efter vores mening påføre NN en unødvendig udgift på skønsmæssigt 50.000 kr., hvilket efter vores mening ikke var i overensstemmelse med lovens intention. 

Ad spørgsmål 1

Det følger af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, at der ikke skal ske beskatning efter reglerne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, vedrørende gæld udenfor virksomhedsordningen, som er sikret ved pant i en blandet ejendom, når gælden, der er placeret udenfor virksomhedsordningen svarer til ejerboligens anskaffelsessum på sikkerhedsstillelsestidspunktet.

Det er en betingelse, at gælden er tinglyst på ejendommen, og at man bebor stuehuset på ejendommen. I denne situation bebor spørgeren ejendommens stuehus. Stuehusets værdi er ved byggeriets start lig med vurderingen på 812.200 kr.

I takt med, at byggeriet skrider frem, vil værdien af stuehuset forøges, og det må være denne værdi, der skal lægges til grund ved vurderingen af, om der skal ske beskatning af det løbende træk på byggekreditten, jf. nedenfor.

I ændringsforslaget til L200 fremgår om kassekreditter, at i forhold til kreditter med en trækningsret, f.eks. en kassekredit, anses gældens størrelse for at være det beløb, der faktisk er trukket på kassekreditten. Den skattepligtige bliver derfor ikke beskattet af selve trækningsretten.

Eksempelvis medfører det ikke beskatning, at den skattepligtige får oprettet en kassekredit med en trækningsret på 1 mio. kr. med sikkerhed i virksomhedens aktiver. Beskatningen finder først sted på det tidspunkt, hvor den skattepligtige faktisk begynder at trække på kassekreditten, og beskatningen sker på baggrund af det største samlede træk, der er sket på kassekreditten. Dette indebærer eksempelvis, at den skattepligtige beskattes af 0,4 mio. kr., hvis dette er det største samlede træk, der er sket på kassekreditten, uanset at der løbende er indsat penge på kassekreditten, som er hævet igen.

I spørgsmål 38 under udvalgsbehandlingen er der forespurgt, hvorledes bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 skal forstås i relation til opgørelse af en kassekredit og tidspunktet for opgørelsen heraf.

Skatteministeriet svarer, at i relation til kassekreditter, vil der som beskrevet i bemærkningerne til ændringsforslaget, ikke ske beskatning af selve trækningsretten/kreditfaciliteten på kassekreditten. Skatteministeren uddyber dette således:

"Dette indebærer også, at det er trækningstidspunktet og ikke det tidspunkt, hvor kreditfaciliteten etableres, der er relevant for opgørelsen af det beløb, der anses for overført.

Baggrunden herfor er, at så længe den selvstændige ikke har trukket på kassekreditten, og derved ikke har benyttet sig af trækningsretten, kan der ikke siges at være stiftet en gæld, og den selvstændige har derfor ikke hævet lavt beskattede midler uden om hæverækkefølgen til finansiering af privatforbrug.

Det er først, når den selvstændige udnytter trækningsretten på kassekreditten, at der kan siges at være stiftet en gæld, og det er derfor først på dette tidspunkt, at den stillede sikkerhed kan siges at blive relevant. Først på dette tidspunkt vil der være stillet sikkerhed for privat gæld, som er den selvstændiges virksomhed under virksomhedsordningen uvedkommende. Herudover udgør den periode, der skal anvendes ved vurderingen af det største samlede træk på en kassekredit, hele indkomståret. Det er således saldoens største udvisende gennem året, der er relevant.

Eksempelvis har en selvstændig stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for en privat kassekredit med en kreditfacilitet på 1 mio. kr. Virksomhedens aktiver er opgjort til 2 mio. kr. I løbet af år 1 hæver og indskyder den selvstændige penge på kassekreditten, men i juli er kassekredittens kreditfacilitet udnyttet med 0,4 mio. kr. af den samlede facilitet på 1 mio. kr. Herved anses den selvstændige for at have overført et beløb på 0,4 mio. kr. til sig selv. I år 2 hæver og indskyder den selvstændige fortsat penge på kassekreditten, men i september er kassekredittens kreditfacilitet udnyttet med i alt 0,7 mio. kr. af den samlede facilitet på 1 mio. kr. I år 2 anses den selvstændige derfor for at have overført et beløb på 0,3 mio. kr. til sig selv, hvilket svarer til forskellen mellem den største samlede udnyttelse af kreditfaciliteten fratrukket det beløb, som den selvstændige allerede er blevet beskattet af i år 1.

Trækker den selvstændige i et senere indkomstår på resten af kassekredittens kreditfacilitet, anses et yderligere beløb på 0,3 mio. kr. for overført til den skattepligtige selv. Samlet set er den selvstændige derfor kun blevet beskattet af et samlet beløb svarende til kassekredittens samlede kreditfacilitet på 1 mio. kr. Det overførte beløb er således fortsat maksimeret til gældens størrelse. Der kan supplerende henvises til svaret på spørgsmål 47"

SKAT har den 20. november 2014 besvaret en forespørgsel fra SEGES vedrørende byggekreditter således:

"Videncentret har spurgt om, hvorledes beskatning skal ske i tilfælde, hvor en byggekredit til en privat ejendom har sikkerhed i virksomhedens aktiver, og hvor byggekreditten udnyttes med kr. 700.000 i år 1 og yderligere kr. 800.000 i år 2, således at det samlede træk udgør kr. 1.500.000.

Det er forudsat ved besvarelsen, at sikkerhedens størrelse overstiger det samlede træk på byggekreditten. Det er det største samlede træk på byggekreditten, der skal danne grundlag for beskatning efter VSL § 10, stk. 6 i år 1, dvs. kr. 700.000.

I år 2 vil det tillige være det højeste samlede træk på kontoen, der undergives beskatning, dvs. kr. 1.500.000, men da kr. 700.000 allerede er beskattet i år 1, vil der i år 2 være kr. 800.000 til beskatning. "

Ad spørgsmål 2

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a, at der indenfor et indkomstår kan godkendes fradrag for udgifter, der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Ifølge praksis for fradrag jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a skal følgende betingelser være opfyldt:

• der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb,

• beløbet kan gøres endeligt op.

Der stilles normalt ikke krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling.

Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at der kan foretages straksfradrag for udgifter til om-bygning og forbedring af afskrivningsberettigede bygninger, når visse nærmere angivne betingelser er opfyldt. Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 3, at for, at der kan godkendes straksfradrag, skal en udgift være afholdt. Det er de almindelige periodiseringsregler, der skal iagttages, når det skal vurderes, om en udgift er afholdt. Således er det ikke et krav at en udgift er betalt, for at der kan foretages straksfradrag.

Tilsvarende bør gælde de forbedringsudgifter, der ifølge virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 kan tillægges ejendomsvurderingen ved opgørelsen af boligens værdi med henblik på at afgøre, hvor stor en del af gældens kursværdi/sikkerhedsstillelsen vedrørende tinglyst gæld i den faste ejendom, der kan friholdes for beskatning ifølge undtagelsesbestemmelsen.

Ad. spørgsmål 3

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 er affattet således:

 "Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen"

De ejendomme, der omfattes af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. punkt er ejendomme, hvor mindst 25 % anvendes erhvervsmæssigt, og hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på ejerboligdelen og den erhvervsmæssige andel.

Det fremgår af bemærkningerne i betænkning af 8. september 2014 punkt 2:

"Det foreslås at indsætte en anden undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld i blandet benyttede ejendomme omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt.

Gælden, som aktiverne i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for, må ikke over-stige ejendomsværdien eventuelt med tillæg af forbedringer, der er foretaget efter den seneste vurdering, og som der derfor ikke er taget hensyn til ved fastsættelsen af ejendomsværdien. Alternativt kan den kontante anskaffelsessum anvendes for den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Denne undtagelse indebærer, at skattepligtige kan stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld svarende til værdien af den del af en blandet benyttet ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige (ejeren). Den private gæld, der stilles sikkerhed for, må dog ikke overstige værdien af den private bolig, der tjener til bolig for den skattepligtige.

Undtagelsen finder også anvendelse for visse udlejningsejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, jf. henvisningen til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 3. pkt.

Ved vurderingen af, om den skattepligtige har optaget for meget privat gæld med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, jf. den foreslåede undtagelse, kan enten den offentlige ejendomsværdi eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige, lægges til grund. I forhold til den offentlige ejendomsværdi kan denne opgøres med tillæg af udgifter til eventuelle forbedringer, der er foretaget efter den offentlige vurdering af ejendommen.

Dette indebærer, at eventuelle forbedringer ikke kan tillægges ejendomsværdien, fra det tidspunkt, efter forbedringerne er foretaget, hvor der foreligger en ny offentlig vurdering af ejendomsværdien. De forbedringer, der kan tillægges, svarer til de forbedringer, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Eksempelvis kan en skattepligtig, der driver et landbrug, stille hele landbrugsejendommen til sikkerhed for privat gæld, uden at der anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til den skattepligtige.

Det er dog en forudsætning, at gældens størrelse ikke overstiger værdien af stuehuset på landbrugsejendommen, som den skattepligtige bruger til privatbolig. Er stuehuset vurderet til 1 mio. kr., kan virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld på 1 mio. kr. Den private gæld, der er stillet sikkerhed for, må ikke overstige ejendomsværdien. Er det tilfældet, anses der for at være overført et beløb til den skattepligtige, svarende til den del der overstiger ejendomsværdien.

Er stuehuset på landbrugsejendommen eksempelvis vurderet til 1 mio. kr., men stilles hele landbrugsejendommen til sikkerhed for en privat gæld på 1,5 mio. kr., anses den skattepligtige for at have overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien svarende til 0,5 mio. kr.

Hvorvidt den private gæld overstiger ejendomsvurderingen af stuehuset (den private bolig), er kun afgørende på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen. Dette indebærer, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser, at ejendomsvurderingen efterfølgende stiger eller falder eksempelvis som følge af den almindelige udvikling af boligmarkedet. Det vil derimod kunne være forbundet med skattemæssige konsekvenser, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse bortfalder og f.eks. ejendomsvurderingen af stuehuset (den private bolig) er faldet og der efterfølgende ønskes stillet ny sikkerhed.

Er stuehuset (den private bolig) på landbrugsejendommen eksempelvis oprindelig vurderet til 1 mio. kr., kunne den skattepligtige stille sikkerhed for privat gæld svarende til 1 mio. kr. Værdien af stuehuset er efterfølgende faldet til 0,75 mio. kr. Bortfalder den oprindelige sikkerhedsstillelse, vil den skattepligtige kun kunne stille sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, for privat gæld svarende til 0,75 mio. kr. Stilles der alligevel sikkerhed for 1 mio. kr., anses et beløb svarende til 0,25 mio. kr. for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien."

Ved SAU Spørgsmål 262 2014/15 blev Skatteministeren spurgt om følgende:

Spørgsmål

Vil ministeren ud fra følgende forudsætninger - en ejendom er købt i 1984, og anskaffelsessummen for stuehuset udgjorde ifølge skødet 500.000 kr. I 2002 nedrives stuehuset, og der bygges et nyt, hvor de kontante udgifter til opførelse udgør 2.200.000 kr. - oplyse, om stuehusets anskaffelsessum i relation til undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, kan opgøres til 2.200.000 kr.?

Svar

Det kan bekræftes, at den kontante anskaffelsessum udgør 2.200.000 kr. svarende til de kontante udgifter til opførelsen af det nye stuehus.

Det er således en betingelse, at der er tinglyst gæld i ejendommen, og at der på tidspunktet for gældens tinglysning, er bopæl på ejendommen. Begge disse betingelser er opfyldt, selvom lånet optages, inden der sker indflytning i det nyopførte stuehus.

Det afgørende bør være, at betingelsen om bolig på ejendommen, på hvilken gælden tinglyses er opfyldt. Ikke om der er sket indflytning i det nye stuehus på tidspunktet for lånets hjemtagelse.

Det er ved et nyopført stuehus anskaffelsessummen for det nye stuehus, der skal tages i betragtning, når man skal vurdere hvor meget gæld, der kan omfattes af bestemmelsen i virksomheds-skattelovens § 10, stk. 8 jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 262. Anskaffelsessummen for det nyopførte stuehus udgør 2.500.000 kr. hvorfor der er plads til, at lånet på 1.800.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser kan placeres udenfor VSO.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan SKAT bekræfte at kreditforeningslånet på 3.000.000 kr. til opførelse af et nyt stuehus kan placeres i privat uden det medfører beskatning efter Virksomhedsskattelovens § 10 stk. 6.

Lovgrundlag

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6-9:

Stk. 6. Stilles aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, anses det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse for overført til den skattepligtige, jf. dog stk. 7-9. Opgørelsen af beløbet sker på det tidspunkt, hvor der stilles sikkerhed.

Stk. 7. (...)

Stk. 8. Stk. 6 finder ikke anvendelse for gæld med pant i ejendomme omfattet af § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., i det omfang gælden ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen efter 1. pkt. foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3:

(...)

Aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, indgår ikke i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Dog indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en ejendom, hvor der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom. Ejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener til bolig for ejere. Anskaffelsessummen for ombygning, forbedringer m.v. af den erhvervsmæssige del af sådanne ejendomme indgår ligeledes i virksomheden. (...).

Forarbejder

Betænkning af 8. september 2014 til lovforslag nr. 200 af 11. juni 2014 (Lov nr. nr. 992 af 16/9 2014), "Til nr. 2" (i relevant uddrag):

Det foreslås at indsætte en anden undtagelse i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8. Bestemmelsen giver mulighed for, at den skattepligtige kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld i blandet benyttede ejendomme omfattet af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt. Gælden, som aktiverne i virksomhedsordningen stilles til sikkerhed for, må ikke overstige ejendomsværdien eventuelt med tillæg af forbedringer, der er foretaget efter den seneste vurdering, og som der derfor ikke er taget hensyn til ved fastsættelsen af ejendomsværdien. Alternativt kan den kontante anskaffelsessum anvendes for den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Denne undtagelse indebærer, at skattepligtige kan stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld svarende til værdien af den del af en blandet benyttet ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige (ejeren). Den private gæld, der stilles sikkerhed for, må dog ikke overstige værdien af den private bolig, der tjener til bolig for den skattepligtige.

Undtagelsen finder også anvendelse for visse udlejningsejendomme som nævnt i ejendomsværdiskattelovens § 4, nr. 6-8, jf. henvisningen til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 3. pkt.

Ved vurderingen af, om den skattepligtige har optaget for meget privat gæld med sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, jf. den foreslåede undtagelse, kan enten den offentlige ejendomsværdi eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige, lægges til grund. I forhold til den offentlige ejendomsværdi kan denne opgøres med tillæg af udgifter til eventuelle forbedringer, der er foretaget efter den offentlige vurdering af ejendommen. Dette indebærer, at eventuelle forbedringer ikke kan tillægges ejendomsværdien, fra det tidspunkt, efter forbedringerne er foretaget, hvor der foreligger en ny offentlig vurdering af ejendomsværdien.

De forbedringer, der kan tillægges, svarer til de forbedringer, der kan indgå i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3.

Eksempelvis kan en skattepligtig, der driver et landbrug, stille hele landbrugsejendommen til sikkerhed for privat gæld, uden at der anses for at være overført et beløb fra virksomhedsordningen til den skattepligtige. Det er dog en forudsætning, at gældens størrelse ikke overstiger værdien af stuehuset på landbrugsejendommen, som den skattepligtige bruger til privatbolig. Er stuehuset vurderet til 1 mio. kr., kan virksomhedens aktiver stilles til sikkerhed for privat gæld på 1 mio. kr. Den private gæld, der er stillet sikkerhed for, må ikke overstige ejendomsværdien. Er det tilfældet, anses der for at være overført et beløb til den skattepligtige, svarende til den del der overstiger ejendomsværdien. Er stuehuset på landbrugsejendommen eksempelvis vurderet til 1 mio. kr., men stilles hele landbrugsejendommen til sikkerhed for en privat gæld på 1,5 mio. kr., anses den skattepligtige for at have overført et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien svarende til 0,5 mio. kr.

Hvorvidt den private gæld overstiger ejendomsvurderingen af stuehuset (den private bolig), er kun afgørende på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen. Dette indebærer, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser, at ejendomsvurderingen efterfølgende stiger eller falder eksempelvis som følge af den almindelige udvikling af boligmarkedet.

Det vil derimod kunne være forbundet med skattemæssige konsekvenser, hvis den oprindelige sikkerhedsstillelse bortfalder og f.eks. ejendomsvurderingen af stuehuset (den private bolig) er faldet og der efterfølgende ønskes stillet ny sikkerhed.

Er stuehuset (den private bolig) på landbrugsejendommen eksempelvis oprindelig vurderet til 1 mio. kr., kunne den skattepligtige stille sikkerhed for privat gæld svarende til 1 mio. kr. Værdien af stuehuset er efterfølgende faldet til 0,75 mio. kr. Bortfalder den oprindelige sikkerhedsstillelse, vil den skattepligtige kun kunne stille sikkerhed i aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, for privat gæld svarende til 0,75 mio. kr. Stilles der alligevel sikkerhed for 1 mio. kr., anses et beløb svarende til 0,25 mio. kr. for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien.

Skatteministerens svar på spørgsmål 10 fra Skatteudvalget (optrykt i bilag 2 til Skatteudvalgets betænkning af 8. september 2014):

Spørgsmål

Af Skatteministeriets høringsskema fremgår det, at der vil blive stillet ændringsforslag, hvorefter sikkerhedsstillelse i virksomhedens aktiver for gæld i den private del af en blandet benyttet ejendom tillades, så længe gælden ikke overstiger værdien af privatboligen. Vil ministeren redegøre nærmere for forslaget, herunder tilkendegive, hvordan og hvornår privatboligens værdi opgøres? Vil ministeren endvidere redegøre for, hvordan forbedringer og gæld vedrørende forbedringer indgår i privatboligens værdi?

Svar

Der vil blive stillet ændringsforslag til lovforslaget, hvorefter selvstændige uden skattemæssige konsekvenser kan stille aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, hvis gælden ikke overstiger ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum, for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den selvstændige.

Den foreslåede undtagelse omfatter ejendomme, som nævnt i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt., dvs. blandet benyttede ejendomme som f.eks. landbrugsejendomme eller visse udlejningsejendomme.

Det afgørende for, om gælden undtages fra hovedreglen, bliver, at den ikke overstiger ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum, der kan henføres til den private del af ejendommen, som tjener til bolig for den selvstændige. Vurderingen heraf skal ske på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen. Dette indebærer, at det ikke er forbundet med skattemæssige konsekvenser, at ejendomsværdien efterfølgende stiger eller falder eksempelvis som følge af den almindelige udvikling i boligmarkedet.

Udgifter til forbedringer, der er foretaget efter den seneste vurdering, vil kunne tillægges ved opgørelsen af privatboligens værdi.

Svar af. 18. december 2014 fra skatteministeren til Skatteudvalget på spørgsmål nr. 262 af 5. december 2014

Spørgsmål

Vil ministeren ud fra følgende forudsætninger - en ejendom er købt i 1984, og anskaffelsessummen for stuehuset udgjorde ifølge skødet 500.000 kr. I 2002 nedrives stuehuset, og der bygges et nyt, hvor de kontante udgifter til opførelse udgør 2.200.000 kr. - oplyse, om stuehusets anskaffelsessum i relation til undtagelsesbestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, kan opgøres til 2.200.000 kr.?

Svar

Det kan bekræftes, at den kontante anskaffelsessum udgør 2.200.000 kr. svarende til de kontante udgifter til opførelsen af det nye stuehus.

Praksis

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.5.2.10

Sikkerhedsstillelse for gæld i blandede ejendomme:

Der ses ved opgørelsen af bagatelgrænsen i 2014 - og herefter - i henhold til VSL § 10, stk. 8 bort fra en sikkerhedsstillelse fra den skattepligtiges virksomhed under virksomhedsordningen for gæld med pant i den private del af en ejendom, hvoraf en del er holdt uden for virksomhedsordningen efter reglerne i VSL § 1, stk. 3, 2. og 3. pkt. (såkaldt blandede ejendomme).

Denne undtagelse indebærer, at skattepligtige kan stille aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for privat gæld svarende til værdien af den del af en blandet benyttet ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige (ejeren).

Den private gæld, der stilles sikkerhed for, må ikke overstige værdien af den private ejendom, der tjener til bolig for den skattepligtige.

Eksempel:

• Vurdering hele landbruget 4 mio. kr. - heraf stuehus 1 mio. kr.
• Hele landbruget kan stilles til sikkerhed for privat gæld i stuehuset.
• Gælden må dog ikke overstige værdien af stuehuset
• Gæld 1,5 mio. kr. og værdi af stuehus 1 mio. kr. - så er der overført en sikkerhedsstillelse på 0,5 mio. kr.

Gælden i den private andel af ejendommen må specifikt ikke overstige ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedring, som er foretaget efter fastsættelsen af ejendomsværdien, eller den kontante anskaffelsessum for den del af ejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige. Vurderingen heraf foretages på det tidspunkt, hvor der gives pant i ejendommen.

Begrundelse

Det lægges til grund, at det omhandlede kreditforeningslån er sikret ved pant i den faste ejendom på B-vej. Det lægges derfor til grund, at der foreligger en situation, hvor aktiver i virksomhedsordningen i form af landbrugsejendommens driftsbygninger er stillet til sikkerhed for nævnte gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen. Det bemærkes herved, at stuehuset på ejendommen ifølge det oplyste er nedrevet i 2012.

Denne situation udløser som udgangspunkt i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, at det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, at der i visse tilfælde alligevel ikke anses at foreligge en overførsel efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 af sikkerhedsstillelser i virksomhedsordningen. Det gælder blandt andet i det omfang, at en gæld uden for virksomhedsordningen med pant i en landbrugsejendom inklusive dennes stuehus ikke overstiger ejendomsværdien med tillæg af udgifter til forbedringer eller den kontante anskaffelsessum for den del af landbrugsejendommen, der tjener til bolig for den skattepligtige.

Formuleringen af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 tager efter sin ordlyd primært sigte på en sikkerhedsstillelse i relation til eksisterende ejendomme, hvor indflytning er sket. Sikkerhedsstillelse i relation til ejendomme under opførelse synes således umiddelbart ikke at være omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8.

Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 blev indsat i virksomhedsskatteloven ved lov nr. 992 af 16. september 2014. Denne lovs overordnede formål var et indgreb mod utilsigtet brug af virksomhedsskatteloven.

Når belåning af eksisterende ejendomme er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, må en formålsfortolkning føre til, at belåning af ejendomme under opførelse ligeledes er omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8. Denne opfattelse understøttes af skatteministerens ovennævnte svar til Skatteudvalget på spørgsmål 262 af 5. december 2014.

Der vurderes herefter, om betingelserne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 konkret er opfyldt.

Det er SKATs opfattelse, at værdiansættelsen af den del af ejendommen, som skal tjene til bolig for den skattepligtige (stuehuset) i henhold til virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, vil være af samme størrelse som afholdte byggeudgifter til det nye stuehus under opførelse.

Det lægges herefter - som udgangspunkt - til grund, at betingelserne i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8, konkret kan være opfyldt.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at der ved opførelse af stuehuse må stilles yderligere krav for, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 8 finder anvendelse. Det er således SKATs opfattelse, at hovedreglen i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, finder anvendelse, hvis der gennem byggeriets finansiering etableres en kreditfacilitet, som ikke anvendes på byggeriet, eller som ligger ud over, hvad der er nødvendigt til byggeriets gennemførelse. En anvendelse af nævnte hovedregel indebærer, som tidligere anført, at det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige.

Det er herefter en forudsætning for, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 ikke finder anvendelse, at kreditforeningslånet er ydet under de betingelser, der stilles ved ydelse af såkaldte forhåndslån e.l. Det er således en forudsætning, at byggekreditten er ydet med henblik på opførelse af det nye stuehus, at provenuet er indsat på en spærret byggekonto i en bank e.l., og at der kun er frigivet midler fra kontoen i takt med at byggeriet er skredet frem. Det er ligeledes en forudsætning for, at virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, jf. stk. 8 ikke finder anvendelse, at byggekreditten ikke på nogen måde kan siges at have udgjort en kreditfacilitet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja". Det bemærkes til orientering, at en anvendelse af reglen i Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6 indebærer, at det laveste beløb af enten gældens kursværdi eller sikkerhedsstillelsens størrelse anses for overført til den skattepligtige. Hvorvidt en sådan overførsel vil udløse egentlig"beskatning", afhænger af den konkrete situation. 

Spørgsmål 2

Besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 bortfalder, da spørgsmål 1 er besvaret med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.