Klagepunkt	Skatteankenævnets afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2011
Fradrag for indbetaling G1 Kirke.	12.545 kr.	54.984 kr.	54.984 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren har siden juni 2005 været bosiddende i Y1. Han har hele året arbejdet i Y2 Kommunes Kultur- og Fritidsforvaltning som projektleder. Klageren er omfattet af grænsegængerreglerne efter kildeskattelovens afsnit 1 A.

Klageren har i 2011 i henhold til tiendekontrakt af 2. oktober 2003 ydet et bidrag på 54.984 kr. til G1 Kirke, svarende til 10,5 % af sin bruttoindkomst på 523.666 kr. 

G1 Kirke i Danmark, CVR-nr. [...], har indberettet et beløb på 105.239 kr. til SKAT. Klageren har oplyst, at differencen mellem 105.239 kr. og 54.984 kr. udgør tiende af arv.

G1 Kirke er godkendt som bidragsmodtager efter ligningslovens § 12, stk. 3 (løbende ydelser) samt § 8 A (gaver).

Klagerens ægtefælle arbejder i en børnehave i Y1 og er ikke skattepligtig til Danmark.

SKAT har ved afgørelse af 13. juli 2012 godkendt fradrag for tiende indbetaling med 12.545 kr. efter ligningslovens § 8 A. Beløbet er fremkommet som grundbeløbet efter ligningslovens § 8 A på 14.500 kr. fratrukket fradragsberettiget ydelse til G1 på 2.455 kr.

Skatteankenævnets afgørelse
Nævnet har stadfæstet SKATs afgørelse.

Reglerne for, hvilke udgifter en begrænset skattepligtig person, der har valgt beskatning efter grænsegængereglerne, kan fratrække i den begrænsede skattepligtige indkomst, fremgår af kildeskattelovens § 5 B, som er udtømmende.

Det fremgår således af kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 4, at der kan fratrækkes bidrag til velgørende/almennyttige foreninger i henhold til ligningslovens § 8 A.

Af kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, nr. 5, fremgår, at underholdsbidrag til ægtefælle eller børn i henhold til ligningslovens § § 10 og 11 ligeledes kan fratrækkes i den begrænsede skattepligtige indkomst.

Det fremgår derimod ikke i nogen af paragrafferne i kildeskattelovens afsnit I A, at der er fradrag for betalte løbende ydelser i henhold til ligningslovens § 12.

Klager nævner selv i sin klage til ankenævnet, at fradrag i henhold til ligningslovens § 12 ikke er medtaget i hverken lovforslag eller loven. Men han mener, at dette ikke skal komme den begrænsede skatteyder til skade.

Ligningslovens § 12 var også gældende ved fremsættelsen af lovforslag L 35 1995/1996 - 1. samling i 1995. Der var derfor mulighed for at medtage fradrag i henhold til denne regel allerede ved den første fremsættelse af lovforslaget til kildeskattelovens afsnit I A. Der er ikke i årene derefter og frem til i dag sket ændringer i kildeskattelovens § 5 B vedrørende dette forhold, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.F.5.4.

Det må derfor have været lovgivers opfattelse, at fradrag i henhold til ligningslovens § 12 ikke er omfattet af EF-dommen Roland Schumacker.

Sammenfattende har skatteankenævnet konkluderet, at der ikke er lovhjemmel til, i henhold til kildeskattelovens § 5 B, at give klager fradrag, udover hvad SKAT har givet ham i afgørelsen af 13. juli 2012.

Klagerens opfattelse
Fradrag for tiende skal godkendes med 54.984 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand er det i første række gjort gældende, at det ikke har været lovgivers hensigt at undtage fradrag efter ligningslovens § 12 (løbende ydelser) fra grænsegængerreglerne.

Således bruges ordet "bidrag" i ligningslovens § 5B, som igen henviser til ligningslovens § 8a. I § 8a bruges ordet "gaver", mens man i ligningslovens § 12 bruger ordet "ydelser". Af cirkulære til ligningsloven (1996 72) fremgår, at ordet "gave" udelukkende bruges i forbindelse med ligningslovens § 8a, mens ordet "bidrag" alene brugets i forbindelse med ligningslovens § 12.

Ifølge Dansk Sprognævn er "bidrag" både synonym for "gave" og "ydelse". Når man anvender ordet "bidrag" i § 5B kunne det tages som udtryk for, at det ikke har været hensigten at undtage fradrag efter ligningslovens § 12.

Til støtte for den nedlagte påstand er det i anden række gjort gældende, at kildeskattelovens bestemmelser om grænsegængere må fortolkes således, at disse indeholder hjemmel til, at en grænsegænger bosat i Y1 kan tage fradrag efter ligningslovens § 12, jf. herved EU-retten samt Aftale af 29. oktober 2003 mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Y1 om visse skattespørgsmål.

Se endvidere de almindelige bemærkninger til L 59, 2003/1, i hvilke det blandt andet hedder:

"Med aftalen vil grænsegængeren skattemæssigt blive behandlet som sin kollega på arbejdspladsen."

SKAT Juras udtalelse af 19. maj 2015
"Det er oplyst, at A er grænsegænger i den forstand, at han tager arbejde i Danmark, men er bosiddende i Y1.

Skatteyder opfylder — efter det oplyste — betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A.

Grænsegængerreglerne blev indført i 1995 efter to EF-domme. Grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A har til formål at give lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende med bopæl i udlandet mulighed for at få de samme fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer, såfremt de har hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark. Reglerne giver også ret til at få foretaget skatteberegningen som for en fuldt skattepligtig person.

Uddrag af LF 1995-1996.1.35

“De fradrag der gives adgang til er renteudgifter mm. I forbindelse med skatteyderens private bolig, øvrige private renteudgifter, indbetalinger til pensionsordninger og A-kasse, underholdsbidrag samt bidrag til velgørende foreninger."

I kildeskattelovens § 5B, stk. 1, er opregnet de tilfælde, hvor grænsegængere får mulighed for fradrag, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold. Det er SKATs opfattelse, at der her er tale om en udtømmende liste over de udgifter, der kan gives fradrag for.

SKAT lægger vægt på, at bestemmelsen er specificeret med §-henvisninger, og at det positivt er nævnt at der kan tages fradrag efter ligningslovens § 8A, 10 og 11. Ligningslovens § 12 fremgår ikke af bestemmelsen, og det er derfor SKATs vurdering, at lovgiver ikke har haft til hensigt at medtage denne udgift som fradragsberettiget. Det skal hertil bemærkes, at ligningslovens § 12 eksisterede på tidspunktet for indførelsen af grænsegængerreglerne.

Da der er tale om en udtømmende opregning vil fradrag efter ligningslovens § 12, jf. kildeskattelovens § 5B, stk. 1, udgøre en udvidende formålsfortolkning af grænsegængerreglerne, som SKAT ikke finder grundlag for at kunne foretage.

Der findes ikke nogle bidrag i forarbejder eller tidligere praksis, der kan understøtte denne udvidelse af området for kildeskattelovens § 5B, stk. 1.

I den foreliggende situation kan der i henhold til kildeskattelovens § 5B, stk. 1, nr. 4, kun hjemles mulighed for fradrag efter ligningslovens § 8A.

Til det EU-retlige perspektiv skal SKAT bemærke, at det må forudsættes at der er taget stilling til dette ved lovens udarbejdelse, hvilke ligningsmæssige fradrag, der skal anses for personlige og familiemæssige, og som opfylder betingelserne for at efterkomme EF-dommene."

Landsskatterettens afgørelse
Klageren er omfattet af grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit 1 A, §§ 5A og B, indsat ved lov nr. 1095 1995.

Af kildeskattelovens § 5 B, stk. 1, fremgår følgende:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst gives fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler for skattepligtige efter § 1, stk. 1, for følgende udgifter, der vedrører den skattepligtiges familiemæssige og personlige forhold:

(...)

4) Bidrag til velgørende foreninger, jf. ligningslovens § 8 A.

(...)"

Under de almindelige bemærkninger til lovforslaget (LFF 35 1995/1996-1), fremgår følgende:

"1. Formål
Formålet med lovforslaget er at give lønmodtagere og selvstændige med bopæl i udlandet, der oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark samme adgang til fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer med bopæl her i landet.

(...)

7. Forslagets hovedindhold
De fradrag der gives adgang til er renteudgifter m.m. i forbindelse med skatteyderens private bolig, øvrige private renteudgifter, indbetalinger til pensionsordninger og A-kasse, underholdsbidrag samt bidrag til velgørende foreninger."

Grænsegængerreglerne er indført med henvisning til blandt andet EF-Domstolens dom - sag C-279/93 (Schumacker) om en belgisk statsborger bosiddende i Belgien, men som arbejdede i Tyskland, hvorfra han oppebar næsten hele familiens indkomst.

Af dommen fremgår, at en statsborger i en medlemsstat, som udnytter retten til fri bevægelighed og har lønnet arbejde i en anden medlemsstat (gæstelandet), samtidig med at han bevarer sin bopæl i oprindelseslandet, befinder sig i en sammenlignelig situation med en i gæstelandet hjemmehørende arbejdstager, som har samme beskæftigelse, når han i gæstelandet erhverver hele eller næsten hele sin indkomst. Videre fremgår, at EF-traktatens artikel 48, nu EUF-traktatens artikel 45, (arbejdskraftens fri bevægelighed) er til hinder for, at den ikke-hjemmehørende og den hjemmehørende i disse situationer behandles forskelligt med hensyn til inddragelsen af skatteyderens personlige og familiemæssige forhold ved beskatningen, (præmis 47), jf. også artikel 7, stk. 2, jf. stk. 1, i forordning nr. 1612/68 af 15. oktober 1968, kodificeret ved forordning nr. 492/2011 af 5. april 2011, hvoraf fremgår, at en arbejdstager, som er statsborger i en anden medlemsstat, på de øvrige medlemsstaters område, nyder samme sociale og skattemæssige fordele som indenlandske arbejdstagere.

Af senere domspraksis fremgår, at EF-traktatens artikel 48, nu EUF-traktatens artikel 45, tillige omfatter nærværende situation, hvor en statsborger i et medlemsland har valgt at bosætte sig i et andet medlemsland, men hvor han forsætter med at arbejde i sit oprindelsesland (C-527/06 (Renneberg), præmis 36 shm. præmis 35).

Danmark er forpligtet til at fortolke national ret i overensstemmelse med fællesskabsretten, uanset at skatteretten ikke henhører under EU's kompetence, jf. således også forarbejderne til lov nr. 1095 1995, (LFF 35 1995/1996-1), punkt 5 under de almindelige bemærkninger, samt C-279/93, præmis 21.

Tiende til G1 Kirke vedrører klagerens personlige forhold.

Hvis klageren nægtes fradrag efter ligningsloves § 12, stk. 1, vil der ske en skattemæssig forskelsbehandling af klageren, som ikke kan begrundes i et bopælskriterie, idet klageren befinder sig i en sammenlignelig situation med en i Danmark bosiddende person i samme beskæftigelse.

Idet godkendelse af fradrag for tiende efter ligningslovens § 12 findes at være i overensstemmelse med formålet med indførelsen af grænsegængerreglerne, og idet det ikke af forarbejderne ses at have været lovgivers hensigt at udelukke fradrag for løbende ydelser til velgørende foreninger, da der i forarbejderne alene anføres "bidrag til velgørende foreninger", som findes at kunne dække såvel "gaver" i ligningslovens § 8A som "ydelser" i ligningslovens § 12, godkender Landsskatteretten fradrag for tiende med i alt 54.984 kr. i 2011, hvoraf SKAT alene har godkendt 12.454 kr. Der er ved afgørelsen herudover lagt vægt på, at nægtelse af fradrag findes at være i strid med den nugældende EUF-traktats artikel 45.