Parter

H1 ApS under konkurs
(advokat Peter Nordentoft)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Lunde Nielsen)

Afsagt af byretsdommerne

Claus Bruun, Michael Lynge Jensen og Malene Værum Westmark

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen vedrører fortolkning af momslovens § 27, stk. 6.

Sagsøgeren, H1 ApS under konkurs (herefter konkursboet), har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet (herefter SKAT), skal anerkende, at H1 ApS under konkurs er berettiget til i sit afgiftsgrundlag efter momsloven at fradrage 80 pct. af sin tabte fordring mod G1 vedrørende 4. kvartal 2009.

SKAT har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen er anlagt den 23. december 2013. Der har deltaget 3 dommere i afgørelsen af sagen, jf. retsplejelovens § 12, stk. 3, nr. 1.

G1 hed tidligere G1x A/S (herefter G1x A/S)

Landsskatteretten har afsagt kendelse i sagen den 20. september 2013. Kendelsen er modtaget hos konkursboets kurator den 23. september 2013. I kendelsen er blandt andet anført:

"...

Klagen vedrører om virksomheden i sit afgiftsgrundlag kan fradrage tab på debitor.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

...

Sagens oplysninger

Virksomheden er taget under konkursbehandling den 1. november 2009. Kurator i konkursboet efter H1 ApS (i det følgende virksomheden) har i brev af 28. februar 2011 anmodet om refusion af salgsmoms på 272.995,84 kr. af et uerholdeligt tilgodehavende på 1.364.979,18 kr. hos G1 under konkurs, tidligere G1x A/S, CVR-nr.: ... . G1x A/S blev erklæret konkurs den 25. august 2010.

Virksomheden har den 14. september 2010 anmeldt et § 97-krav i G1x A/S under konkurs på 1.462.262,88 kr. Kurator i sidstnævnte bo har den 19. oktober 2010 kvitteret for modtagelsen af anmeldelsen. Kurator i konkursboet efter G1x A/S har i cirkulæreskrivelse i henhold til konkurslovens §§ 124 og 125, stk. 1 af 8. september 2010 oplyst, at der ikke forventes dividende til simple kreditorer. I den efterfølgende § 125, stk. 2-redegørelse dateret 25. november 2010 er der ikke oplyst om dividendeskøn. I henhold til seneste cirkulæreskrivelse § 125, stk. 3 af 20. juni 2011 kan det ud fra oversigten over aktiver og passiver udledes, at der ikke forventes dividende til § 97 krav.

Der er indsendt dokumentation for virksomhedens tilgodehavende i form af kopi af salgsfakturaer, som virksomheden har udstedt til G1x A/S i perioden fra 20. december 2008 til 13. november 2009, hvor salgsmomsen kan opgøres til 272.995,83 kr.

Virksomheden har for perioden fra 4. kvartal 2008 til 3. kvartal 2009 angivet momsangivelser, hvor angivet salgsmoms på 202.835 kr. er afstemt til momsregnskabet uden differencer. Beløbet på 202.835 kr. kan henføres til at være angivet for følgende perioder (beløb i kr.):

4. kvt. 2008	25.000
1. kvt. 2009	2.500
2. kvt. 2009	3.500
3. kvt. 2009	171.835
I alt	202.835

Salgsmomsbeløbet er på baggrund af salgsfakturaer opgjort som følger (beløb i kr.):

Virksomheden har ikke indgivet momsangivelse for 4. kvartal 2009. Afgiftstilsvaret er som en følge heraf foreløbigt fastsat til 110.000 kr.

Tilsvaret i henhold til angivelserne for 4. kvartal 2008 og 1. kvartal 2009 er kun delvist betalt. For 4. kvartal 2008 er der en restance på 61.245 kr. og for 1. kvartal 2009 er der en restance på 66.387 kr. Momstilsvaret for 2. og 3. kvartal 2009 er betalt.

SKAT har den 25. november 2009 anmeldt et § 97-krav i virksomheden på i alt 243.370 kr., heraf moms 127.632 kr.

Der foreligger følgende fakturaer:

Fakturanr.	Dato	Beløb inkl. moms	Moms
959	20.10.09	100.000,00	20.000,00
960	20.10.09	10.825,00	2.165,00
965	19.10.09	199.947,92	39.989,58
970	13.11.09	25.150,00	5.150,00
971	13.11.09	14.280,00	2.856,00
I alt			70.160,58

SKAT, Bobehandlings afgørelse

Virksomhedens anmodning om tilbageførsel af salgsmoms på 70.160,58 kr. kan ikke imødekommes, idet denne moms ikke er angivet, da der ikke er foretaget angivelse for 4. kvartal 2009.

Det fremgår af afsnit G.1.6.2 i Momsvejledningen 2011-2, at der ikke kan foretages fradrag for forventede tab på debitorer. Der kan dog foretages et foreløbigt fradrag for tab på fordringer i konkursboer, før bobehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning, at virksomheden er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator/boets bestyrer om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, se Dep.738/80.

Der er på baggrund tale om, at debitortabet på 1.364.979,18 kr. ikke er endeligt konstateret, idet konkursboet, G1x A/S, ikke er endelig afsluttet. Dog anerkendes foreløbigt fradrag for tab på debitorer, jf. afsnit G.1.6.2 i Momsvejledningen 2011-2, vedrørende salgsmomsbeløbet på 202.835 kr., jf. nedenfor.

Det er konstateret, at virksomheden for perioden fra 4. kvartal 2008 til 3. kvartal 2009 har indgivet momsangivelser, hvor angivet salgsmoms på 202.835 kr. er afstemt til momsregnskabet uden differencer. Det er på baggrund heraf, at der kan indrømmes et foreløbigt fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på debitoren, jf. afsnit G.1.6.2 i Momsvejledningen 2011-2. Fradraget betyder, at der kan foretages en tilbageførsel af det angivne salgsmomsbeløb på 202.835 kr., jf. momslovens § 27, stk. 6, 1. pkt.

Idet virksomheden for 4. kvartal 2009 ikke har angivet salgsmomsbeløbet på 70.160,58 kr., kan momslovens § 27, stk. 6, 1. pkt. om fradrag for tab på debitorer ikke anvendes. Dette begrundes med, at det er en forudsætning for at anvende momslovens § 27, stk. 6, 1. pkt., at salgsmomsen vedrørende det momsgrundlag, hvori der anmodes om fradrag med 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, er angivet til SKAT. Denne praksis er senest bekræftet i Byrettens dom i SKM2010.246.BR.

Det følger af momslovens § 57, stk. 1, 1. pkt., at virksomheder efter udløbet af hver momsperiode skal angive størrelsen af virksomhedens salgsmoms til SKAT. Det fremgår af momslovens § 57, stk. 1, 3. pkt., at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 49 a, at virksomheder skal angive moms til SKAT på skat.dk/TastSelv Erhverv eller ved at benytte en blanket udarbejdet af SKAT (momsangivelse), jf. momslovens § 57, stk. 1, 3. pkt. Reglerne er præciseret i afsnit P.1.1 i Momsvejledningen 2011-2, hvorefter indberetning af moms skal ske via TastSelv Erhverv på SKATs hjemmeside. Hvis virksomheden ikke har adgang til at kunne indberette via internettet, kan virksomheden via telefon (70 10 10 70) bestille et girokort. Girokortet skal bestilles hver gang virksomheden nærmer sig fristen for angivelse af moms. Angivelse af moms foretages ved hjælp af skemaet på bagsiden af girokortet.

Det forhold, at der er indsendt salgsfakturaer til SKAT vedrørende salgsmomsbeløbet på 70.160,58 kr., ikke kan anses som udtryk for, at beløbet er angivet til SKAT, jf. momsbekendtgørelsens § 49 a, jf. momslovens § 57, stk. 1, 3. pkt.

Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Det fremgår af momslovens § 23, stk. 2, at faktureringstidspunktet anses som leveringstidspunkt, for så vidt der udstedes faktura over en leverance og faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Reglerne er på samme vis præciseret i afsnit F i Momsvejledningen 2011-2. Det fremgår heraf, at tidspunktet for momspligtens indtræden er afgørende for, til hvilken momsperiode en given leverance mv. skal henføres, og dermed for afgørelsen af beskatnings- og fradragstidspunktet. Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er beskrevet i momslovens § 23.

Det er på baggrund heraf, at salgsmomsbeløbet på 70.160,58 kr. vedrørende de udstedte salgsfakturaer i 4. kvartal 2009 skal angives for denne momsperiode, idet momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2. Dette betyder, at salgsmomsbeløbet skulle have været angivet for denne momsperiode. Det kan ikke bekræftes, at momsbeløbet er angivet til SKAT for 4. kvartal 2009.

I den forbindelse bemærkes, at det er periodens samlede momstilsvar, der skal angives. Fremsendelse af enkeltfakturaer kan således ikke anses som udtryk for angivelse af periodens momstilsvar.

Salgsmomsbeløbet på 70.160,58 kr. er således ikke angivet til SKAT efter momslovens § 57, stk. 1, 1. pkt., jf. momslovens § 23, stk. 2, hvorfor beløbet ikke kan tilbageføres i henhold til momslovens § 27, stk. 6, 1. pkt. Momslovens bestemmelser giver således ikke adgang til at tilbageføre en salgsmoms, hvor momspligten for denne er indtrådt, når momsen ikke er angivet til SKAT.

Dette er senest bekræftet i ovenstående SKM2010.246.BR, hvor byretten som nævnt fastslog, at det er en betingelse for at anvende momslovens § 27, stk. 6, at den fradragssøgende har afregnet den salgsmoms, som udløses ved den leverance, som momsfradraget vedrører. I sagen havde et K/S' ikke afregnet moms af forpagtningsafgiften for 2003, hvor der ikke var grundlag for fradrag for det påstående tab på forpagtningsvederlaget, uanset konkurslovens regler vedrørende den konkursretlige stillingtagen til fordringer og tab i forhold til konkursens indtræden.

Byrettens anførte betingelse om, at den salgsmoms, der søges fradrag for, skal være afregnet, jf. SKM2010.246.BR, indebærer som minimum at salgsmomsen skal være angivet til SKAT.

Dette betyder samtidig, at anmodning om tilbageførsel af salgsmoms på 202.835,26 kr., fordi denne moms er angivet for perioden fra 4. kvartal 2008, til 3. kvartal 2009, ikke kan imødekommes.

Virksomhedens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af salgsmoms på 70.160,58 kr.

SKAT har ved afgørelsen afvist tilbagebetaling af salgsmoms på kr. 70.160,58 hidrørende fra tab på debitorer med den begrundelse, at tilbagebetaling af momsen forudsætter, at salgsmomsen er angivet til SKAT. Tilbagebetalingen vedrører et efter konkursen konstateret tab på en debitor, hvor faktureringen er sket i 4. kvartal 2009 - det vil sige umiddelbart inden konkursen den 2. november 2009.

Der findes ikke hjemmel til at indfortolke en forudsætning i momslovens § 27, stk. 6 om, at momsen skal være angivet til SKAT. Det fakturerede arbejde er uomtvisteligt udført af H1 ApS, og omkostningerne hermed er afholdt af H1 ApS. Det bemærkes da også, at SKAT har anmeldt et krav på kr. 110.000 i konkursboet vedrørende foreløbig fastsættelse af moms for 4. kvartal 2009. Således ønsker SKAT dividende af en foreløbig fastsat moms for 4. kvartal 2009, samtidig med at der nægtes momsrefusion vedrørende samme moms.

SKAT henviser i sin afgørelse af 16. december 2011 til SKM2010.246.BR. Her udtaler byretten, at momsen skal være afregnet. Af afgørelsen af 16. december 2011 fremgår det dog, at SKAT ikke deler dette synspunkt, idet der gives fradrag for tab på debitorer i tilfælde, hvor momsen ikke er afregnet. SKAT gør i afgørelsen i stedet gældende, at tilbagebetaling af moms forudsætter, at momsen er angivet til SKAT på baggrund at en "det mindre i det mere" betragtning. Det bemærkes dog, at momsen var efterangivet i den konkrete sag.

Der er desuden tale om en byretsdom, hvorfor dommen allerede at denne grund har begrænset præjudikatsværdi.

Dommens resultat skyldes først og fremmest, at der var tale om et aftaleforhold mellem partnerne, som ikke kunne anses som værende et normalt forretningsmæssigt arrangement. Bemærkningen vedrørende afregning af momsrefusion er uden nærmere begrundelse og ikke aktuel i nærværende sag. Sagen kan således ikke tages som udtryk for, at momsen skal være angivet. Konkursboet fastholder derfor, at der skal ske tilbagebetaling at salgsmoms på kr. 70.160,58, idet der ikke findes hjemmel til at indfortolke en forudsætning i momslovens § 27, stk. 6 om, at momsen skal være angivet til SKAT.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 27, stk. 1 og 6 fremgår følgende:

"...

§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

...

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Såfremt fordringerne senere betales helt eller delvis, skal 80 pct. af modtagne beløb medregnes i afgiftsgrundlaget, medmindre betalingen opnås efter konkurslovens § 96.

..."

Virksomheden har ikke angivet og afregnet moms for 4. kvartal 2009.

Ifølge praksis er det en forudsætning for anvendelse af momslovens § 27, stk. 6, at der er sket afregning af den salgsmoms som leverancen har udløst jf. herved SKM2010.246.BR. Da virksomheden hverken har angivet eller afregnet moms for de varer og ydelser, som den anfører at have leveret, kan der allerede af den grund ikke foretages fradrag i afgiftsgrundlaget i medfør af bestemmelsen. Det bemærkes herved, at virksomheden ikke har lidt noget tab.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.

..."

I et brev af 10. marts 2010, der indeholder SKATs anmeldelse angående moms for perioden 1. oktober til 31. december 2009 er det blandt andet anført:

"...

Vi har fastsat din moms for 1. oktober 2009 - 31. december 2009

Vi mangler en momsangivelse for dig. Derfor er vi nødt til at fastsætte det beløb, du skal betale. Vi har fastsat beløbet til 110.000 kr.

Du skal angive moms og betale det korrekte beløb inden fem hverdage. Så snart du angiver det korrekte beløb, bortfalder det beløb, vi har fastsat. Husk, at du også skal angive, selvom momsbeløbet er 0 kr.

Hvis du har angivet og betalt momsen en af de seneste dage, beder vi dig naturligvis se bort fra dette brev.

Sådan angiver og betaler du momsen

Du skal angive din moms via TastSelv Erhverv på www.skat.dk. Du kan logge på med digital signatur eller med TastSelv kode. Har du glemt koden, kan du genbestille på hjemmesiden. Du kan betale momsen via din NetBank eller ved at anvende indbetalingskortet.

..."

I et brev af 28. februar 2011 anmodede konkursboets kurator SKAT om refusion af et beløb på 272.995,84 kr., svarende til momsen af fakturaer, som H1 ApS havde udstedt til G1x A/S, og som viste sig uerholdelige. Momsen af fakturaerne udstedt i 4. kvartal 2009 udgjorde - som det også fremgår af Landsskatterettens kendelse - 70.160,58 kr.

Parternes synspunkter

Konkursboet har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at der ikke efter momslovens § 27, stk. 6, er hjemmel til at betinge fradrag i momsgrundlaget for tab på debitorer af, at momsen på den tabte fordring er angivet til og/eller afregnet over for SKAT. Efter momslovens § 27, stk. 6, er det alene en betingelse for fradrag for tab på debitorer, at der er konstateret et tab på en uerholdelig fordring, og at denne fordring vedrører leverede varer og ydelser. Denne fortolkning støttes også af forarbejderne til den oprindelige momslov fra 1967, idet det fremgår heraf, at momslovens § 27, stk. 6, medfører, at virksomheder, der havde valgt faktureringsmetoden, blev ligestillet med virksomheder, der havde valgt den foreslåede betalingsmetode, som ikke blev indført, og der skulle herefter ikke betales moms, når en sælger ikke modtog betaling fra køberen. Det vil derfor stride mod intentionerne med bestemmelsen at nægte fradrag for tab på debitorer som følge af manglende forudgående angivelse og afregning. Det afgørende er ikke, om salgsmomsen er angivet og afregnet, men om virksomheden er underlagt en pligt til at erlægge salgsmoms til SKAT, hvilket ubestridt er tilfældet i denne sag.

Efter momslovens § 27 stk. 6, som implementerer momssystemdirektivets artikel 90, kan momspligtige virksomheder i momsgrundlaget fradrage 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Herved modsvares pligten til at afregne salgsmoms ved levering eller fakturering af et efterfølgende fradrag, når fakturabeløbet konstateres tabt. Konkursboet, som fortsat hæfter for salgsmomsen af de udstedte fakturaer, er derfor ifølge momslovens § 27, stk. 6, berettiget til i sit momsgrundlag at fradrage 80 procent af den tabte fordring mod G1x A/S, så konkursboet ikke risikerer at lide et tab ved at skulle afregne et momsbeløb, som ikke kan forventes indbetalt fra G1x A/S.

Momslovens § 27, stk. 6, sikrer neutralitet i beskatningen, hvilket er i overensstemmelse med det grundlæggende momsretlige neutralitetsprincip, som netop fører til, at den endelige slutbruger og ikke den momspligtige virksomhed belastes med moms. Denne neutralitet kan ikke opretholdes, hvis det opstilles som en betingelse for fradrag for tab på debitorer, at en virksomhed har angivet og afregnet salgsmoms til SKAT.

Den af SKAT hævdede fortolkning vil desuden medføre, at konkursboet pålægges at afregne moms af et fastsat vederlag og ikke af den faktisk modtagne modydelse. Dette er i strid med momslovens § 27, de grundlæggende momsretlige principper og EU-Domstolens praksis. Af EU-Domstolens afgørelse i Sag C-330/95, Goldsmiths Jewelleers Ltd., fremgår bl.a., at det er et grundlæggende princip, at beskatningsgrundlaget er den faktisk modtagne modydelse, og at medlemsstaterne er forpligtet til at nedsætte momsen, som den afgiftspligtige skal betale, hvis den afgiftspligtige ikke opnår modydelsen eller en del heraf. Af EU-Domstolens afgørelse i Sag C-317/94, Elida Gibbs Ltd., fremgår bl.a., at formålet med momsordningen alene er at beskatte den endelige forbruger, og at beskatningsgrundlaget for momsen ikke kan overstige den modydelse, der faktisk betales af den endelige forbruger.

SKATs krav om, at momsen skal være angivet og afregnet, baseres på dommen refereret i SKM2010.246.BR men har ikke i øvrigt støtte i retspraksis. Denne byretsdom vedrører imidlertid en særegen situation, hvor der var tale om et kunstigt skattemæssigt arrangement, som ikke kunne anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Dommens præmisser kan derfor ikke udstrækkes til nærværende sag, hvor der er handlet på sædvanlige vilkår.

Det af SKAT hævdede krav om afregning er i strid med SKATs hidtidige praksis, som denne bl.a. er kommet til udtryk i SKATs Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit D,A.8.1.1.6.2. SKAT bortfortolker hermed kravet om, at der skal være sket afregning til SKAT, som SKAT udleder af dommen refereret i SKM2010.246.BR men indfortolker i stedet et krav om, at der skal være sket angivelse, hvilket der imidlertid ikke er støtte for i den nævnte doms præmisser. SKATs afgørelse og mails i nærværende sag viser også, at SKAT alene er af den opfattelse, at momsen skal være angivet, mens det ikke er en betingelse, at tilsvaret skal være betalt. Et krav om afregning ville heller ikke i praksis lade sig administrere, ligesom det ville være særdeles byrdefuldt for de momsregistrerede virksomheder. SKATs synspunkt ville føre til, at der ville være fradrag for tab på debitorer for fakturaer, hvor salgsmomsen er udlignet med købsmoms eller erlagt kontant, mens der ikke vil være fradrag for tab på debitorer vedrørende fakturaer, hvor salgsmomsen ikke er afregnet. Den af SKAT opstillede betingelse om afregning forudsætter derfor, at de momspligtige virksomheder og SKAT er i stand til at afgøre, om salgsmomsen i henhold til en given faktura er helt eller delvist betalt ved kontant indbetaling eller ved modregning i tilgodehavende købsmoms, og dette lader sig i praksis ikke fastslå.

Der er ubestridt leveret og faktureret en række ydelser til G1x A/S, og da konkursboet ikke har kunnet opnå betaling herfor, har konkursboet lidt et tab. Konkursboet har lidt et tab på salgsmomsen, idet SKAT har fastsat en skyldig salgsmoms på 110.000 kr., som konkursboet fortsat er pligtig til at betale, mens der ikke kan opnås betaling herfor hos G1x A/S. Det forhold, at en momspligtig virksomhed er under konkurs kan ikke medføre nogen forskel heri, idet der ikke er hjemmel til at fortolke eller anvende momslovens § 27, stk. 6, forskelligt i forhold til konkursramte eller insolvente virksomheder og andre virksomheder. SKATs fortolkning vil medføre, at SKAT ikke blot opnår en modregningsret i strid med konkurslovens § 42, men en egentlig ret til at frigøre sig for en lovmæssig forpligtelse som følge af konkurs/insolvens, mens boets pligt til at afregne salgsmoms fortsat vil bestå. En sådan fortolkning af momsloven strider mod både moms- og konkurslovgivningen, idet SKAT hermed reelt skaffer sig en uhjemlet fortrinsstilling i forhold til andre kreditorer. SKAT har imidlertid foretaget modregning mellem konkursboets krav vedrørende fradrag for tab på debitorer og SKATs krav på betaling af skyldig salgsmoms, og SKAT har også varslet en sådan modregning, såfremt konkursboet måtte få medhold. Med en sådan modregning, som ikke i øvrigt er til prøvelse i denne sag, vil SKAT ikke lide noget tab, idet SKAT ved en modregning netop vil opnå afregning af salgsmomsen. Ved en modregning vil konkursboet som udgangspunkt heller ikke lide noget tab, idet boet samtidig med udligningen af fradraget bliver frigjort fra den skyldige salgsmoms.

På tidspunktet for angivelses- og betalingsfristen for 4. kvartal 2009 var der afsagt konkursdekret, og der skete derfor en afmelding for momsen. Konkursboet skulle derfor ikke løbende angive og afregne moms inden for de i momsloven gældende frister, idet der er udviklet en fast praksis om, at et konkursbo kan vente med angivelse og betaling af moms til afslutningen af konkursboet. Det strider mod denne faste praksis, når SKAT nægter konkursboet fradrag for tab på debitorer med henvisning til, at der ikke er sket angivelse af salgsmomsen for en periode, hvor angivelsesfristen ligger inden for konkursperioden.

Konkursboet har i anden række gjort gældende, at hvis det lægges til grund, at det er en betingelse for fradrag for tab på debitorer, at salgsmomsen er angivet, må salgsmomsen for 4. kvartal 2009 konkret anses for at være angivet i kraft af SKATs foreløbige fastsættelse af momstilsvaret for perioden, idet en sådan fastsættelse er udtryk for en endelig og bindende afgørelse, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1 og 2, ligesom afgørelsen kan påklages eller genoptages efter de almindelige regler herom i skatteforvaltningslovens § 4 a og § 31 og § 32. Ved den foreløbige fastsættelse er der dermed sket en endelig fastsættelse af momstilsvaret, der må sidestilles med en momsangivelse. Der er endvidere sket en angivelse ved konkursboets fremsendelse af fakturagrundlaget til SKAT.

SKAT har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at konkursboet ikke har godtgjort, at betingelserne for at foretage fradrag i henhold til momslovens § 27, stk. 6, i afgiftsgrundlaget for 4. kvartal 2009 for det tidligere H1 ApS for 80 pct. af tabet på fordringerne mod G1x A/S er opfyldt. Det gøres i den forbindelse navnlig gældende, at salgsmomsen af de omtvistede fakturaer udstedt i 4. kvartal 2009 aldrig har været angivet og betalt til afgiftsmyndighederne, jf. momslovens § 56, stk. 1, jf. stk. 2, og § 57, stk. 1.

Bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 6, kan føres tilbage til den første momslov fra 1967, og ifølge det oprindelige lovforslag kunne virksomhederne vælge mellem to forskellige afregningsmetoder for momsen, henholdsvis betalingsmetoden og leverancemetoden/fakturametoden. Af forarbejderne til lovforsalget fremgår, at formålet med fradragsbestemmelsen for tab på debitorer var at ligestille virksomheder, som havde valgt leverance- og faktureringsmetoden med virksomheder, som havde valgt betalingsmetoden, og som kun skulle indbetale moms til myndighederne af de faktisk modtagne betalinger i afgiftsperioden. Den grundlæggende forudsætning for fradragsreglen var, at den virksomhed, som havde valgt faktureringsmetoden, men som ikke havde modtaget betaling fra sin kunde, i sin tid havde angivet og betalt momsen af sin leverance til afgiftsmyndighederne. Det hensyn, som fradragsreglen ifølge forarbejderne har til formål at tilgodese, er ikke til stede i en situation, hvor momsen af de afgiftspligtige leverancer aldrig er blevet angivet og betalt til afgiftsmyndighederne af virksomheden. Momslovens § 27, stk. 6, som er en tilbagebetalingsregel, giver leverandøren mulighed for en tilbagebetaling af en indbetalt moms, som ikke er betalt af aftageren. En virksomhed, som ikke har erlagt nogen afgift, dvs. i realiteten ganske som en virksomhed omfattet af betalingsmetoden, har ikke efter momslovens § 27, stk. 6, krav på et fradrag i et afgiftsgrundlag, som aldrig er angivet, og på den måde krav på tilbagebetaling af en moms. Når momsen ikke er angivet og betalt, er der intet krav på en tilbagebetaling af moms. Dansk momspraksis er i overensstemmelse hermed, hvilket fremgår af dommen refereret i SKM2010.246.BR og Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit D,A.8.1.1.6.2.

Konkursboet har heller ikke krav på fradrag og tilbagebetaling efter momssystemdirektivets artikel 90, som er hjemlen for momslovens § 27, stk. 6. Af artikel 90, stk. 1, følger, at i tilfælde af bl.a. ikke-betaling nedsættes afgiftsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne. Af artiklens 2. stykke fremgår, at medlemsstaterne, for så vidt angår bl.a. ikke-betaling, kan fravige stk. 1. Bestemmelsen viderefører 6. momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1. Rettigheden efter direktivbestemmelsen er dermed udtryk for, at der under visse omstændigheder kan opnås ret til tilbagebetaling af en tidligere opkrævet og afregnet merværdiafgift. Det er således i fuld overensstemmelse med direktivet, at det ifølge momsloven er en forudsætning for fradrag, at momsen af transaktionen er blevet angivet.

Det bestrides, at der er en fast administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne ikke stiller krav om angivelse og betaling af salgsmomsen af de pågældende fakturaer som betingelse for at indrømme fradrag for momsen af de samme fakturaer i medfør af momslovens § 27, stk. 6. Det følger af fast højesteretspraksis, jf. dommene refereret i SKM2013.141.HR og SKM2013.793.HR, at skatteyderen/den afgiftspligtige har bevisbyrden for eksistensen af en administrativ praksis, som er i strid med loven, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

I modsætning til den af konkursboet påberåbte praksis fra EU-Domstolen er der ikke tale om, at afgiftsmyndighederne har opkrævet en moms, som ikke er betalt af kunden, men derimod om, at myndighederne har nægtet konkursboet tilbagebetaling af en moms, som aldrig er angivet og betalt. I sag C-330/95, Goldsmiths Jewellers Ltd., havde Goldsmiths både angivet og betalt momsen. Det følger af denne afgørelse, at reglen om fradrag i beskatningsgrundlaget skal sikre, at der sker en nedsættelse af den moms, som den afgiftspligtige skal betale til myndighederne. I det omfang momsen aldrig er angivet og betalt til myndighederne, medfører reglen ikke, at myndighederne har pligt til at tilbagebetale en sådan moms til virksomheden.

Konkursboet har ubestridt ikke opgjort nogen udgående afgift og dermed et afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, som del af en afgiftsangivelse for 4. kvartal 2009, som der kan indrømmes fradrag i. Det bestrides ikke, at selve fordringerne mod G1x A/S er uerholdelige, men konkursboet har som anført af Landsskatteretten ikke lidt noget tab på momsen, idet der aldrig er sket en angivelse af den fakturerede salgsmoms og betaling heraf.

Hvis en aftager, som i denne sag er G1x A/S, er en afgiftspligtig virksomhed og har anvendt de indkøbte varer eller ydelser til brug for sin afgiftspligtige virksomhed, vil aftageren bevare sin fradragsret for momsen som indgående afgift (købsmoms), jf. momslovens § 37, stk. 1, selv om momsen ikke er betalt til leverandøren. I det omfang G1x A/S har foretaget fradrag for momsen af de i sagen omhandlede fakturaer i sine momsangivelser, har statskassen allerede lidt et tab herved, idet den modsvarende salgsmoms aldrig er angivet og betalt. Fradragsret efter momslovens § 27, stk. 6, og efter § 37, stk. 1, er afgørende forskellig, idet der efter § 27, stk. 6, er tale om et fradrag i afgiftsgrundlaget, som tidligere er angivet, mens der efter momslovens § 37, stk. 1, er tale om fradrag for indkøbsmoms. Hvis konkursboet fik medhold i sit synspunkt, ville statskassen lide et dobbelt tab på momsen af de samme fakturaer, idet der både ville blive tale om et momsfradrag uanset fakturamodtagers manglende betaling af momsen, og samtidig refusion af en moms, som ikke var angivet og betalt. Konkurslovens bestemmelser, herunder konkurslovens § 42, er ikke præjudicerende for fortolkningen af momslovens § 27, stk. 6.

Sagen vedrører alene fradragsret og ikke om betaling kan ske ved modregning, men såfremt konkursboet måtte få medhold i den nedlagte påstand, vil afgiftsmyndighederne ikke foretage effektiv betaling af beløbet vedrørende 4. kvartal 2009 til konkursboet, men derimod foretage modregning med kravet på skyldig moms vedrørende 4. kvartal 2009.

SKAT har i anden række gjort gældende, at den omstændighed, at SKAT lang tid efter udløbet af angivelsesfristen for 4. kvartal 2009 har foretaget en foreløbig fastsættelse af et afgiftstilsvar, ikke er ensbetydende med, at der er sket angivelse af salgsmomsen som forudsat i momslovens § 27, stk. 6. Den foreløbige fastsættelse skaber således ikke et tilbagebetalingskrav for konkursboet mod afgiftsmyndighederne i henhold til momslovens § 27, stk. 6. Kurators senere fremsendelse af enkeltfakturaer er heller ikke at sidestille med en rettidig angivelse af periodens samlede momstilsvar.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af oplysningerne i sagen, at virksomheden var momsregistreret og indgav kvartalsvise momsangivelser til og med 3. kvartal 2009. I forbindelse med konkursdekretet den 2. november 2009 afmeldte kurator virksomheden for momsregistrering. Hverken virksomheden eller konkursboet foretog således nogen angivelse af momstilsvar for 4. kvartal 2009, og der er ikke indbetalt moms for denne periode. Der er enighed om, at konkursboet stadig hæfter for momsen.

Ved SKATs standardbrev af 10. marts 2010 blev momsen for 4. kvartal 2009 foreløbig fastsat skønsmæssigt til 110.000 kr. med opfordring til at angive moms og betale det korrekte beløb inden 5 dage. Den 28. februar 2011 anmodede kurator SKAT om refusion af moms, herunder 70.160,58 kr. angående fem fordringer mod G1x A/S vedrørende 4. kvartal 2009.

Efter ordlyden af momslovens § 27, stk. 6, kan der i afgiftsgrundlaget fradrages 80 % af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser. Det er ubestridt, at virksomhedens fordring mod G1x A/S vedrørte leverede varer og ydelser, og at fordringen var uerholdelig. Efter § 27, stk. 6, er afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, men ikke afgiften.

Efter forarbejderne til momsloven fra 1967 må formålet antages at have været, at man med fradragsbestemmelsen for tab på debitorer har villet ligestille virksomheder, som havde valgt leverance- og faktureringsmetoden, med de virksomheder, som anvendte betalingsmetoden. Ved leverance- og faktureringsmetoden var den givne virksomhed forpligtet til at angive og betale moms af fakturerede leverancer i afgiftsperioden, uanset om aftageren havde betalt for leverancen i den omhandlede periode. Valgte virksomheden betalingsmetoden skulle den kun indbetale moms af de betalinger, der var modtaget i den pågældende afgiftsperiode. Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1 og 2, at grundlaget for momspligtens indtræden er leveringstidspunktet eller faktureringstidspunktet, og betalingsmetoden blev således ikke indført. Pligten til at afregne moms indtræder således, når den omhandlede vare eller ydelse er leveret, uanset om aftageren har betalt.

Bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 6, har til formål at sikre muligheden for momsmæssig regulering, hvor der konstateres tab på en fordring. Hvis virksomheder, som har anvendt leverance- og faktureringsmetoden, ikke har modtaget betaling fra kunden, må forudsætningen for fradrag antages at have været, at virksomheden har angivet og betalt momsen af leverancen til kunden, jf. momslovens § 56 og § 57.

Ud fra denne forudsætning kan der ikke gives fradrag i et afgiftsgrundlag, som virksomheden ikke har angivet, og hvor afgiften ikke er betalt eller afregnet på anden vis.

Momslovens § 27, stk. 6, har således karakter af en fradragsregel, og der er ikke påvist grundlag for at antage, at kravet om angivelse og betaling af salgsmoms som forudsætning for fradrag er i strid med formålet og forudsætningerne i momslovens § 27, stk. 6, selv om virksomheden er underlagt en pligt til at erlægge salgsmoms til SKAT.

Det antages at være et grundlæggende momsretligt princip, at momspligtige virksomheder i den normale afvikling af mellemværender om varer og ydelser i omsætningskæden fra producent via grossist og detailhandler til forbruger ikke belastes med moms, men at momsen alene belaster slutbrugeren.

Som anført ovenfor er virksomhedens fordring mod G1x A/S uerholdelig. Hverken virksomheden eller konkursboet har angivet salgsmomsen vedrørende leverancerne eller betalt den. Selv om konkursboet fortsat hæfter for salgsmomsen på de omhandlede fakturaer, er det ikke godtgjort, at virksomheden eller konkursboet har lidt et tab på momsen, selv om der ubestridt er lidt et tab på den uerholdelige fordring.

SKATs fortolkning af momslovens § 27, stk. 6, kan derfor ikke antages at være i strid med neutralitetsprincippet.

Det antages i teorien at være et grundlæggende princip i det 6. momsdirektiv, at beskatningsgrundlaget alene udgøres af den faktisk modtagne modværdi. Artikel 11 C, stk. 1, og Momssystemdirektivets artikel 90 regulerer de situationer, hvor der sker ændringer i modværdien på grund af efterfølgende omstændigheder.

Efter de anførte bestemmelser skal reduktionen i beskatningsgrundlaget ikke foretages i modværdien for den enkelte transaktion, men i den afgiftspligtiges samlede beskatningsgrundlag på tidspunktet, hvor reduktionen konstateres.

Som anført af SKAT må artikel 90 fortolkes således, at der under visse forudsætninger kan opnås ret til tilbagebetaling af en tidligere opkrævet og afregnet merværdiafgift.

EU-Domstolens afgørelser i Sag C-330/95 Goldsmiths Jewellers Ltd. og Sag C-317/94 Elida Gibbs Ltd., som er påberåbt af konkursboet, kan ikke føre til nogen anden fortolkning af bestemmelsen.

Efter ordlyden af bestemmelsen og det anførte om forarbejderne og forudsætningerne, herunder sammenhængen med artikel 90, må momslovens § 27, stk. 6, antages at være en tilbagebetalingsregel, der giver en leverandør adgang til tilbagebetaling af en angivet og indbetalt moms, der ikke er betalt af leverandørens aftager.

Konkursboet har imidlertid ikke opgjort et afgiftsgrundlag, hvori der kan foretages fradrag. Hverken virksomheden eller konkursboet har angivet salgsmoms i forbindelse med leverancen til G1x A/S eller betalt den. Selv om fordringen mod G1x A/S betragtes som tabt, er der ikke lidt noget tab på momsen.

Som anført må momslovens § 27, stk. 6, fortolkes således, at konkursboet ikke er berettiget til regulering af momsgrundlaget, når momsen for 4. kvartal 2009 ikke er angivet eller betalt.

SKATs foreløbige og skønsmæssige fastsættelse af afgiftstilsvaret for det omhandlede kvartal angiver ikke det korrekte beløb og kan ikke sidestilles med en egentlig angivelse fra virksomheden eller konkursboet, som berettiger til tilbagebetaling efter momslovens § 27, stk. 6.

Opfordringen til at angive og betale det korrekte beløb inden 5 hverdage er ikke efterkommet - ej heller ved boets senere fremsendelse af enkeltfakturaer.

På baggrund af det anførte har konkursboet ikke bevist, at betingelserne er opfyldt for, at foretage fradrag efter momslovens § 27, stk. 6, i afgiftsgrundlaget for 4. kvartal 2009 for virksomheden for 80 % af tabet på fordringen mod G1x ApS.

Retten tager derfor SKATs påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostninger

Efter sagens værdi, karakter og udfald skal konkursboet betale 31.250 kr. i sagsomkostninger til SKAT med renter som nedenfor bestemt.

Det er oplyst, at SKAT ikke er momsregistreret. Det fastsatte omkostningsbeløb er derfor tillagt moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS under konkurs, til Skatteministeriet betale 31.250 kr. i sagsomkostninger.

Det anførte beløb forrentes efter rentelovens § 8 a.