Spørgsmål 

1. Kan SKAT bekræfte, at fjernvarmeværket (A) fortsat vil være skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis A leverer fjernvarme til procesenergi som beskrevet nedenfor?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

A a.m.b.a (selskabet) har til formål at etablere energiproduktionsanlæg, at distribuere energi til opvarmning og varmt brugsvand i selskabets forsyningsområde samt at yde energirådgivning i forbindelse hermed. Selskabet er fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Af selskabets vedtægter fremgår bl.a., at selskabets løbende indtægter samt eventuelt provenu ved opløsning alene kan anvendes til kollektive varmeforsyningsformål, at en udtrædende andelshaver ikke har krav på nogen andel af selskabets formue, og at selskabet ved anvendelse af fri egenkapital kan drive sideordnet virksomhed.

Energiplanlægningen i kommunen har åbnet mulighed for, at en nærmere bestemt industrivirksomhed kan få leveret fjernvarme til procesformål. Fjernvarmen, der bliver leveret i form af varmt vand, skal anvendes til korntørring samt andre industrielle tørreprocesser.

Det er nærmere oplyst, at prisen for den leverede fjernvarme vil blive fastsat ud fra de medgåede omkostninger til produktion og distribution. Heri vil desuden blive indregnet de ekstra omkostninger, der er en følge af de særlige hensyn, som gør sig gældende ved levering af fjernvarme til procesformål. Det drejer sig bl.a. om kravene til afbrydelighed samt andre investeringer, som er nødvendige set i forhold til levering af fjernvarme til rumvarme og varmt vand til andre forbrugere.

Fastlæggelsen af den beregnede pris følger det såkaldte "hvile-i-sig-selv"-princip i varmeforsyningsloven kapitel 4, selvom levering af fjernvarme til proces ikke er omfattet af denne bestemmelse.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Selskabet anmoder om, at det stillede spørgsmål besvares med "ja", således at selskabet fortsat er skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis det leverer varme til procesformål.

Til støtte herfor er anført, at prisfastsættelsen ved selskabets leverance af fjernvarme til procesformål vil ske i fuld overensstemmelse med varmeforsyningslovens prisbestemmelser og falde inden for A's vedtægtsmæssige formål.

Leverance til procesformål må anses for at være omfattet af værkets formål i henhold til vedtægtsbestemmelserne, idet levering af fjernvarme naturligt hører under varmeværkets kerneområde, uanset om leverancen anvendes til rumopvarmning og varmt vand eller til procesformål.

Da prisdannelsen for den leverede fjernvarme sker på grundlag af værkets medgåede omkostninger til produktion og distribution og dermed i henhold til varmeforsyningslovens prisbestemmelser, anses den pågældende levering for at falde indenfor virksomhedens primære aktivitet, og dermed ordlyden af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Efterlevelsen af betingelsen i selskabsskattelovens § 3 stk. 1, nr. 4, sikres endvidere ved, at adgangen til leverancer fra A står åben for alle inden for forsyningsområdet.

Selskabet vil derfor fortsat opfylde betingelserne for at være omfattet af skattefritagelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1. nr. 4, hvis det leverer fjernvarme til procesformål.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 

Det ønskes bekræftet, at A fortsat vil være skattefritaget efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, hvis selskabet leverer fjernvarme til procesenergi i overensstemmelse med det ovenfor anførte.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Undtaget fra skattepligten er: Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål. Betingelserne i 1. pkt. er opfyldt, selv om en havn eller lufthavn udøver aktivitet, der falder uden for formålet, såfremt disse aktiviteter udøves i et skattepligtigt datterselskab.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 6.

Et foretagende af den i stk. 1, nr. 4, omhandlede art er undtaget fra skattepligten, uanset at den i bestemmelsen fastsatte begrænsning for anvendelsen af foretagendets indtægter ikke er optaget i dets vedtægter, såfremt det må anses for udelukket at ændre foretagendets vedtægter. Det er en betingelse, at der ved likvidation af foretagendet ikke udloddes mere end den indskudte kapital, og at foretagendet overholder den i stk. 1, nr. 4, fastsatte begrænsning for anvendelse af foretagendets indtægter.

Varmeforsyningslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved kollektive varmeforsyningsanlæg forstås virksomhed, der driver følgende anlæg med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand (...): Fjernvarmeforsyningsanlæg (...)

Varmeforsyningslovens § 20, stk. 1.

Kollektive varmeforsyningsanlæg (...) m.v. kan i priserne for levering til det indenlandske marked af opvarmet vand, damp (...) med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand indregne nødvendige udgifter til energi, lønninger og andre driftsomkostninger, efterforskning, administration og salg, omkostninger som følge af pålagte offentlige forpligtelser (...).

Varmeforsyningslovens § 20a, stk. 1.

Priser for ydelser fra de i § 20, stk. 1, nævnte anlæg fastsættes i overensstemmelse med de i stk. 2 nævnte indtægtsrammer. Rammerne fastsættes med henblik på dækning af de i § 20 nævnte omkostninger ved en effektiv drift af anlægget.

Cirkulære nr. 206 af 3. oktober 1967 om indkomstbeskatning af aktieselskaber (historisk).

"Ad § 3, stk. 1:

Ved ændring af bestemmelsens nr. 4 er der tilvejebragt hjemmel for, at fjernvarmeværker fra og med skatteåret 1968-69 er undtaget fra skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Det er således en betingelse for fritagelsen, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvor værket arbejder, og at værkets indtægter - bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål."

Forarbejder

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, L 43, FT 1959/60

"Medens statshavne og kommunale havne vil være fritaget for skattepligten i deres egenskab af statslige eller kommunale institutioner, findes det rimeligt også at fritage private havne, når disse ikke forfølger et privatøkonomisk formål, men havnens overskud udelukkende kan anvendes til havnens formål. Tilsvarende betragtninger kan anlægges med hensyn til de i bestemmelsen nævnte elektricitets-, gas- og vandværker."

Bemærkninger til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4 i L 134, FT 1966/67

"Under hensyn til at fjernvarmeværker varetager opgaver i forbindelse med den offentlige forsyning på linje med elektricitets- og gasværker, foreslås det, at der tilvejebringes hjemmel for, at fjernvarmeværker undtages for skattepligt under samme betingelser, som gælder for elektricitets-, gas- og vandværker. Disse betingelser er, dels at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, dels at værkets indtægter - bortset fra eventuel normal forrentning af eventuel indskudskapital - ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til værkets formål."

Bemærkninger til varmeforsyningslovens § 20, L 183, FT 2011/12.

"Anlæg, der producerer opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas, som bliver anvendt til andre formål end rumopvarmning eller forsyning med varmt brugsvand, er ikke kollektive varmeforsyningsanlæg, og er således generelt ikke omfattet af lovens bestemmelser. Procesanlæg, som producerer eller leverer til procesformål, er f.eks. ikke kollektive varmeforsyningsanlæg."

"Det bliver præciseret, at prisreguleringen gælder levering af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand. Levering af varme eller gas til andre formål, f.eks. til procesformål, vil således med forslaget ikke være omfattet af prisbestemmelserne."

Praksis

Juridisk vejledning, afsnit C.D.1.3.1

"SEL § 3, stk. 1, oplister en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fritagne for skattepligt (...).

Fælles for institutioner med en betinget fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er), der ifølge bestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst (...).

Ad. E Gas- og fjernvarmeværker

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen. Værkets indtægter må ifølge vedtægtsmæssige bestemmelser udelukkende anvendes til værkets formål. Dog må der ske en normal forrentning af en eventuel indskudskapital. Disse værker er ikke omfattet af bestemmelsens sidste pkt. om, at aktivitet, der falder uden for formålet, kan udøves via et datterselskab."

SKM2009.145.LSR

Landsskatteretten anså ikke et fjernvarmeværk, der ikke selv producerede varme, men alene indkøbte og videredistribuerede varme, for omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at bestemmelsen i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er en undtagelsesbestemmelse, der derfor skal fortolkes indskrænkende. Derudover er der henset til, at der ikke ved indførelsen af skattefritagelse for fjernvarmeværker er indført en særskilt hjemmel til undtagelse fra skattepligt for fjernvarmeværker, der alene fordeler varme, på samme måde som efter de daværende regler fandt anvendelse i relation til elværker.

Begrundelse

Som undtagelse til skattepligten efter selskabsskattelovens § 1 gælder bl.a., at fjernvarmeværker under visse betingelser er skattefritaget i medfør af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Selskaber mv., der er undtaget fra skattepligt i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, er såkaldt betinget, fuldstændigt skattefritagne. Dette indebærer, at de pågældende selskaber mv. er skattefritaget i det omfang, de opfylder visse krav til vedtægternes formulering. Opfyldes de pågældende krav ikke, mister selskabet skattefriheden og bliver skattepligtig af sin samlede indkomst.

For fjernvarmeværker er en betingelse for skattefritagelse efter den pågældende bestemmelse, at adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, og at det vedtægtsmæssigt er bestemt, at virksomhedens indtægter såvel løbende som ved opløsning alene kan anvendes til selskabets formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden med undtagelse af normal forrentning eller tilbagebetaling af startindskud.

A's (selskabet) hovedformål er ifølge vedtægterne at etablere energiproduktionsanlæg og at distribuere energi til opvarmning og varmt brugsvand i selskabets forsyningsområde m.v. Endvidere kan selskabets indtægter og eventuelt provenu ved opløsning ifølge vedtægterne alene anvendes til kollektive varmeforsyningsformål.

Det følger af varmeforsyningslovens § 2, stk. 1, nr. 3, e.c., samt af forarbejderne til varmeforsyningslovens § 20, at procesanlæg, der producerer eller leverer til procesformål, ikke kan anses for kollektive varmeforsyningsanlæg. Levering af varme til industrielle formål er endvidere ikke omfattet af varmeforsyningslovens kapitel 4 om fastsættelse af priser efter det såkaldte 'hvile-i-sig-selv'-princip og kan således ske på markedsvilkår.

SKAT er af den opfattelse, at skattefriheden for fjernvarmeværker efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4, forudsætter, at produktion og levering af fjernvarme sker til den kollektive varmeforsyning med henblik at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand, og at dette er en åben mulighed for alle i det pågældende leveringsområde. Det er ikke tilstrækkeligt til at opfylde betingelserne for skattefritagelse i den pågældende bestemmelse at levering af varme sker til en industrivirksomhed til procesformål, selvom fastlæggelsen af den beregnede pris i det konkrete tilfælde vil følge 'hvile-i-sig-selv'-princippet i varmeforsyningsloven.

Eftersom skattefritagelsen er knyttet til selve fjernvarmeaktiviteten med produktion og levering af fjernvarme til den kollektive varmeforsyning, og da levering af fjernvarme til procesformål efter SKATs opfattelse må anses for at falde uden for dette, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med "nej".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.