Værdiansættelse af opsparet overskud ved succession


Dato for udgivelse	22 dec 2014 06:36
SKM-nummer	SKM2014.871.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	13-0160303
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Dødsboer (skat)
Emneord	Successuibm udskudt skat, dødsbo.
Resumé	Der kunne ikke ske succession i konto for opsparet overskud, da der ikke kunne succederes i den virksomhed, som kontoen vedrørte. Der skulle derfor beregnes passivpost efter boafgiftslovens § 13 a.
Reference(r)	Boafgiftsloven§ 13a Dødsboskatteloven §§ 29 og 36 Kildeskatteloven §§ 33 C og 33 D
Henvisning	Den juridiske vejledning 2015-1, C.C.6.7.2.

Klagen vedrører værdiansættelse af opsparet overskud ved succession.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ikke godkendt en beregning af udskudt skat på 665.000 kr. i forbindelse med succession i opsparet overskud, men har i stedet beregnet en passivpost på 390.666 kr. i henhold til boafgiftslovens § 13 a, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
A havde den 31. december 2010 en saldo på opsparet overskud på i alt 2.812.717 kr. inklusiv betalt virksomhedsskat.

A afgik ved døden den 29. november 2011.

Ved dødsfaldet bestod den erhvervsmæssige virksomhed af en udlejningsejendom. Ejendommen blev udlagt til to sønner uden succession. Værdien af ejendommen er i boopgørelsen medtaget til den offentlige ejendomsvurdering på boets skæringsdato.

Boet efter A overdrog virksomheden til HU og HC med virkning fra den 1. juli 2012. I den forbindelse indtrådte HU og HC i overdragerens opsparede overskud således:

Opsparet overskud inkl. betalt virksomhedsskat		Andel overdraget til HU		Andel overdraget til HC
34 %	1.904.756 kr.	34 %	952.378 kr.	34 %	952.378 kr.
32 %	140.161 kr.	32 %	70.580 kr.	32 %	70.580 kr.
28 %	35.800 kr.	28 %	17.900 kr.	28 %	17.900 kr.
25 %	732.100 kr.	25 %	366.050 kr.	25 %	366.050 kr.
I alt	2.812.717 kr.	1.406.908 kr.		1.406.908 kr.

(dødsboskattelovens § 39, stk. 2)

I boopgørelsen har boet fratrukket udskudt skat på 665.000 kr. Beregningen er foretaget således:

34 %

32 %

28 %

25 %

I alt

Opsparet overskud

1.904.756 kr.

140.161 kr.

35.800 kr.

732.100 kr.

2.812.817 kr.

Betalt virksomhedsskat

647.617 kr.

44.852 kr.

10.024 kr.

183.025 kr.

885.518 kr.

Skatteberegning
Arbejdsmarkedsbidrag	8 %	225.025 kr.
Rest	2.587.792 kr.
Skat	52,65 %	1.362.472 kr.

Skat i alt		1.587.498 kr.
Virksomhedsskat		- 885.518 kr.
Udskudt skat		701.980 kr.

Kurs	95 %	665.881 kr.
Afrundet		665.000 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt den foretagne beregning af udskudt skat på 665.000 kr. ved succession. Der er til gengæld godkendt en passivpost, opgjort efter reglerne i boafgiftslovens § 13 a stk. 4.

Indestående på konto for opsparet overskud er ikke et aktiv i boet og skal derfor ikke værdiansættes i boopgørelsen. Landsskatterettens afgørelse i SKM.2008.876.LSR fastsætter endvidere, at de overdragne aktiver, der omfattes af succession, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skat.

Styresignalet, SKM2011.406.SKAT, omfatter ikke kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, § 33 D, stk. 4, og boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Desuden omhandler SKM2008.876.LSR gavesituation i levende live og ikke et dødsbo.

Passivposten opgjort efter reglerne i boafgiftslovens § 13 a, stk. 4, beregnes således:

34 % = 1.904.756 kr. x 12 %	228.570 kr.
32 % = 140.161 kr. x 13,5 %	18.921 kr.
28 % = 35.800 kr. x 16,5 %	5.907 kr.
25 % = 732.100 kr. x 18,75 %	137.268 kr.
I alt	390.666 kr.

Ændringen forhøjer bobeholdningen ved boafgiftsberegningen med 274.334 kr.

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at da det opsparede overskud omfattes af succession, jf. dødsboskattelovens § 36, skal der tages hensyn til den udskudte skatteforpligtelse i forbindelse med beregning af boafgiften.

Af SKM2011.406.SKAT fremgår:

"Der er rejst tvivl om, hvorvidt der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, både skal gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. På denne baggrund præciserer Skatteministeriet praksis således, at der ved værdiansættelsen af et aktiv, der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke skal gives et sådant dobbeltnedslag. Der skal heller ikke gives et tilsvarende dobbeltnedslag ved succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a."

Styresignalet er alene en præcisering af Skatteministeriets opfattelse af, at der ikke både kan gives et nedslag for skatten og en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Styresignalet tager således ikke stilling til hvilke aktiver, herunder udskudte skatter, der kan gives et nedslag for. Derimod fremgår det direkte af punkt 4, at styresignalet er afledt af SKM 2008.876.LSR Heraf fremgår:

"Landsskatteretten har i kendelse af 10. september 2008 (SKM2008. 876.LSR) vedrørende et påklaget bindende svar (SKM2007.231.SR) ændret praksis ved værdiansættelsen efter kildeskattelovens § 33 C. Herefter gives der mulighed for et prisnedslag som kompensation for udskudt skat i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse med succession. Kendelsen slår fast, at der skal anvendes handelsværdien på de overdragne aktiver, og at der ved fastsættelsen af denne værdi skal tages hensyn til den skatteforpligtelse, som erhververen overtager. Den overtagne skatteforpligtelse er ikke en faktisk aktuel betalingsforpligtelse, men en eventualforpligtelse, som efter Landsskatterettens opfattelse må antages at ligge under kurs 100. Der skal derfor I forbindelse med en overdragelse foretages en konkret vurdering af til hvilken kursværdi forpligtelsen skal fragå ved opgørelsen af handelsværdien for aktiverne."

Spørgsmålet i SKM2008.876.LSR var dette:

"Vil handelsværdien for aktiverne i vognmandsforretningen G1 I/S skulle fastsættes under hensyn til den skatte forpligtelse, som erhververen overtager som en følge af, at erhververen indtræder i overdragernes skattemæssige stilling, herunder den skatteforpligtelse, der følger med ved succession i overdragernes indestående på konto for opsparet overskud, jfr. kildeskattelovens § 33 C, stk. 5. Overdragelsen forudsættes at finde sted mod fuldt vederlag?"

Kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, er direkte nævnt SKM 2008.876.LSR, og derfor vil der også kunne handles med det opsparede overskud, dog kan der ikke, jf. styresignalet, på samme tid gives en passivpost.

Endvidere gøres opmærksom på, at Skatteministeren ved tilblivelsen af kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, (om medarbejdersuccession) har udtalt, at det ikke er muligt med sikkerhed at udtale sig om, hvem fordelen ved skattefri succession tilfalder. Det vil afhænge af efterspørgselsforholdene for den konkrete virksomhed, ejeren ønsker at afhænde. I nogle tilfælde kan det være sælger, fordelen helt eller delvist tilfalder, og i andre tilfælde kan det helt eller delvist være køber. Det fremgår således af Skatteministerens beregningseksempler ved besvarelsen af spørgsmål 4 vedrørende lovforslaget, at overdragelsesprisen forudsættes lavere ved succession for en medarbejder. Der tages ikke hensyn til nogen "gave", der i givet fald ville være indkomstskattepligtig for køberen. Der forudsættes således en reduktion af overdragelsesprisen, uanset om der sker familieoverdragelse, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, eller en overdragelse til en medarbejder i virksomheden, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 12. Dette fremgår også af Generationsskifteudvalgets betænkning fra 1999, hvor udvalget udtaler, at successionsadgangen ikke kun er "til fordel for sælger, men også for køber, da det vil afspejle sig i prisen for virksomheden, at der overtages en latent skat."

Det skulle således, efter SKATs opfattelse, være muligt, at handle med skatten af opsparet overskud efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, men ikke efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, fordi dette ikke er omfattet af styresignalet i SKM2011.406.SKAT. Denne opfattelse er stik modsat afgørelsen i SKM2008.876.LSR.

Klageren har således ret til at anvende reglerne i dødsboskattelovens § 36 ved opgørelsen af værdien af boets afgiftsgrundlag.

"De overdragne aktiver, der omfattes af successionen, skal værdiansættes til handelsværdien under hensyntagen til den udskudte skatteforpligtelse. Der er ikke i dødsboskattelovens § 36 fastsat nærmere regler for værdiansættelsen."

SKATs udtalelse
SKAT finder ikke, at der er hjemmel til succession i konto for opsparet overskud efter dødsboskattelovens § 36, da denne bestemmelse alene giver adgang for en udlægsmodtager til at succedere i aktiver. Derimod er det særskilt reguleret i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, at konto for opsparet overskud under visse betingelser kan overtages af en udlægsmodtager.

Begrebsanvendelsen i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, "overtages", adskiller sig væsentligt fra succession, hvilket har den betydning, at der ikke kan beregnes en udskudt skat. Denne sag adskiller sig derfor fra SKM2008.876.LSR og SKM2011.406.SKAT derved, at:

konto for opsparet overskud ikke er et aktiv, et passiv eller en virksomhed, hvori der kan succederes, og hvorpå der hviler en udskudt skat, som der kan tages hensyn til ved opgørelsen af overdragelsessummen,
det ikke er erhververen, der godskrives en eventuel udskudt skat af konto for opsparet overskud, men overdrageren, dvs. dødsboets opgørelse af beregningsgrundlag for boafgift,
der i øvrigt ikke gennemføres en succession i et aktiv, da den udlagte ejendom er omfattet af dødsboskattelovens § 29, stk. 2, og at
det er valgfrit om konto for opsparet overskud ønskes overtaget.

Af boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, fremgår tilsvarende, at der kan beregnes en passivpost, hvis der sker indtræden (succession) i et dødsbos skattemæssige stilling efter dødsboskattelovens § 36 med hensyn til et aktiv, hvortil der er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar.

Passivpost ved overtagelse af konto for opsparet overskud efter dødsboskattelovens § 39, stk. 2, er selvstændigt reguleret i boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Dette skyldes, at der ikke overtages et aktiv, men derimod en forpligtelse til at indtægtsføre kontoens størrelse i en efterfølgende skattemæssig indkomstopgørelse for den, der overtager konto for opsparet overskud.

Af pkt. 6.3.1 i cirkulære nr. 106 af 4. juli 1997 til dødsboskatteloven (nu ophævet og indarbejdet i den juridiske vejledning) fremgår følgende om succession efter dødsboskattelovens § 36:

"Lovteksten omtaler kun succession med hensyn til aktiver.

Udlodning af passiver forekommer i praksis i forbindelse med udlodning af et aktiv, således f.eks. når der udloddes en fast ejendom med indestående prioritetsgæld, eller efter omstændighederne når der udloddes en erhvervsvirksomhed i drift. Hvis udlodningen af det pågældende aktiv sker med succession, og hvis modtageren over for kreditor overtager gældshæftelsen vedrørende de vedhængende passiver, er det anerkendt i praksis, at udlodningsmodtageren tillige har succederet skattemæssigt med hensyn til de vedhængende passiver, uanset at den gældende lovtekst ikke omtaler sådan succession. Derimod kendes der i praksis ikke succession med hensyn til passiver, der ikke kan anses for accessoriske i forhold til et udloddet aktiv. Dødsboskatteloven tilsigter ingen ændring i praksis med hensyn til succession i passiver...

Endvidere er det en betingelse for succession, at der ved udlodningen konstateres en fortjeneste..."

Konto for opsparet overskud kan derfor ikke omfattes af hverken dødsboskattelovens § 36 eller af boafgiftslovens § 13 a, stk. 1, da der ikke er tale om succession i et aktiv, men derimod en forpligtelse, og da der ikke ved udlodningen af ejendommen i denne sag konstateres en fortjeneste, som der succederes i.

Overtagelse af konto for opsparet overskud i øvrige tilfælde
Ved succession i aktiver i levende live, som omfattes af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, gælder tilsvarende, at adgangen til at overtage konto for opsparet overskud er særskilt reguleret i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5.

Efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, kan en samlevende ægtefælle succedere i den anden ægtefælles aktiver, og i disse situationer gælder tilsvarende, at den erhvervende ægtefælle kan overtage konto for opsparet overskud, jf. den særskilte regulering i kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5.

Muligheden for at overtage konto for opsparet overskud er i de tre nævnte situationer valgfrit for en erhverver. Denne valgfrihed gælder ikke ved succession i et aktiv, hvor successionen indebærer, at der sker indtræden i overdragerens skattemæssige anskaffelsessum, -tidspunkt og -hensigt. Herved forpligtes en erhverver til at indtræde i den udskudte skat, der måtte hvile på pågældende aktiv, som f.eks. genvundne afskrivninger, lavere afskrivningsgrundlag og en lavere anskaffelsessum ved videresalg.

Der er således reguleret særskilt for succession i aktiver og særskilt for overtagelse af konto for opsparet overskud, hvorfor en overtagelse af konto for opsparet overskud ikke omfattes af successionsbestemmelserne i dødsboskattelovens § 36 stk. 1, kildeskattelovens §§ 33 C, stk. 1, og 26 A, stk. 2.

Det bemærkes, at et skattepligtigt bo efter dødsboskattelovens § 20 indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver. Herudover skal boet medregne konto for opsparet overskud til bobeskatningsindkomsten efter dødsboskattelovens § 24, stk. 1. Altså også i dette tilfælde en særskilt regulering af konto for opsparet overskud.

Succession eller beskatning i boet
Opgørelsen af et dødsbos indkomst, når virksomhedsordningen har været anvendt af afdøde, fremgår af dødsboskattelovens § 24, stk. 1. Efter denne bestemmelse skal boet indtægtsføre konto for opsparet overskud. Der indrømmes et fradrag på 152.200 kr., hvorefter boet beskattes af restbeløbet. I forbindelse med boets endelige indkomstskatteberegning skal den af afdøde foreløbigt betalte virksomhedsskat endvidere godskrives.

Af dødsboskattelovens § 24, stk. 4, fremgår, at § 24, stk. 1, ikke finder anvendelse i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages efter § 39, stk. 2.

Baggrunden herfor er bl.a., at der ved succession i aktiver ikke sker succession i overdragerens virksomhedsordning, men alene i aktiverne. Derfor er det gjort muligt for en erhverver/udlægsmodtager også at overtage overdragerens/dødsboets konto for opsparet overskud.

Konto for opsparet overskud er alene en beløbsmæssig postering i et regnskab, opgjort efter virksomhedsskattelovens afsnit I, hvis beløbsmæssige størrelse er udtryk for en forpligtelse til på et senere tidspunkt at lade sig beskatte mod til gengæld at blive godskrevet den foreløbigt betalte virksomhedsskat.

Efter SKATs opfattelse kan overtagelse af konto for opsparet overskud ikke anses for en succession, som omfattes af dødsboskattelovens § 36, hvilket har den konsekvens, at der ikke kan beregnes en udskudt skat.

Tilblivelsen af bestemmelsen om overtagelse af konto for opsparet overskud
Ved lov nr. 144 af 19. marts 1986 blev virksomhedsskatteloven vedtaget. På daværende tidspunkt blev ophør mv., men også situationer i tilfælde af død, reguleret selvstændigt af virksomhedsskatteloven. Således fremgik det af lovens § 18:

"En person, der får udlagt virksomheden fra et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning efter kildeskattelovens § 16, kan overtage indestående på kontoen for opsparet overskud. Det er en forudsætning, at den pågældende ægtefælle, arving eller legatar opfylder kravene i denne lov. Overtagelsen kan ske, selv om virksomhedens værdi overstiger modtagerens andel i boet, jfr. dog stk. 2. En efterlevende ægtefælle, som overtager virksomheden, kan dog overtage indestående på indskudskontoen.

Stk. 2. En testamentsarving eller legatar, der ikke er arveberettiget som følge af sit slægtskabsforhold til afdøde, kan højst overtage et indestående på konto for opsparet virksomhedsoverskud, der svarer til arvens størrelse. Et overskydende indestående på kontoen behandles efter reglerne i § 19.

Stk. 3. Af det indestående, som udlægsmodtageren overtager, beregnes en passivpost på 12 1/2 pct. Passivposten har virkning for arveafgiftsberegningen og bodelingen, jfr. kildeskattelovens § 33 A, stk. 1."

Af de indledende bestemmelser til lovforslaget (L 107 1985/86) om virksomhedsskatteloven fremgår følgende: (§ 19 blev under behandlingen ændret til § 18):

"§ 19. Dødsboet kan med tilslutning fra den pågældende beslutte, at en person (ægtefælle, arving eller legatar), der får udlagt virksomheden fra et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning efter kildeskattelovens § 16, skal overtage indestående på konto for opsparet overskud på de for afdøde eller dennes ægtefælle gældende betingelser. Det er en forudsætning, at boets regnskaber over virksomheden opfylder kravene i denne lov. Overtagelse kan ske, selvom virksomhedens værdi overstiger modtagerens andel i boet, jfr. dog stk. 2.

Det fremgår heraf, at den der får udlagt virksomheden skal overtage konto for opsparet overskud på de for afdøde gældende betingelser. Herved adskiller begrebet "overtage" sig fra begreberne "indtræde" og/eller "succession".

Under behandlingen af lovforslaget blev dette ændret til, at en udlægsmodtager kan overtage konto for opsparet overskud efter eget ønske, men dog fortsat således, at det i givet fald skulle være på de for afdøde gældende betingelser. Hvis ikke konto for opsparet overskud blev overtaget, skulle den beløbsmæssige værdi heraf indkomstbeskattes i boet, jf. også foranstående.

Af cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 til virksomhedsskattelovens fremgår bl.a. følgende af pkt. 159 til 165:

en udlægsmodtager kan overtage konto for opsparet overskud, og hvis ikke det opsparede overskud overtages, vil der ske endelig beskatning i dødsboet af beløbet,
overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud kan ske, selv om virksomhedens værdi overstiger modtagerens andel i boet, hvilket dog ikke gælder for legatarer og visse testamentsarvinger, idet disse højst kan overtage en beløbsstørrelse, der svarer til arvens størrelse,
en udlægsmodtager kan altid modsætte sig at overtage konto for opsparet overskud,
konto for opsparet overskud kan overtages uafhængigt af, om en udlægsmodtager indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succession), og
hvis en udlægsmodtager overtager konto for opsparet overskud beregnes en passivpost af den del af indeståendet, som udlægsmodtageren overtager, og ligesom det er tilfældet med de passivposter, der beregnes ved succession efter kildeskattelovens regler, har passivposten virkning såvel for arveafgiftsberegningen som for arvedelingen.

Af daværende bestemmelse i virksomhedsskattelovens § 18, stk. 1, fremgår, at konto for opsparet overskud kunne overtages. Det havde efter denne bestemmelse ingen betydning, at konto for opsparet overskud var større end værdien af den udlagte virksomhed, hvilket også anføres i cirkulæret.

Dette var dog ikke tilfældet i situationer omfattet af virksomhedsskattelovens § 18, stk. 2, da der i disse tilfælde højst kunne overtages et indestående på konto for opsparet overskud, der svarer til arvens størrelse. Værdien af det opsparede overskud skulle med andre ord overtages, henholdsvis beskattes i boet, efter den faktiske størrelse.

Som det kan udledes af ovennævnte bestemmelse, udgør konto for opsparet overskud ikke en del af arven eller bobeholdningen. Det vil sige, at der hverken er tale om et aktiv eller et passiv, men derimod en indkomst, der blot er reserveret/udskudt til senere beskatning.

Efter daværende virksomhedsskattelovs § 18, stk. 3, kunne der ved arveafgiftsberegningen og bodelingen beregnes en passivpost på 12,5 pct., ved overtagelse af konto for opsparet overskud.

Det bemærkes, at det var valgfrit for udlægsmodtager at overtage konto for opsparet overskud, og at det ikke var en betingelse for udlægsmodtager at overtage konto for opsparet overskud, at udlodningen fra boet var udlagt med succession.

Ved beskatning af konto for opsparet overskud i boet blev der indrømmet fradrag for den i forbindelse med opsparingen betalte virksomhedsskat samt et bundfradrag på 65.000 kr., og beskatningen i boet gennemførtes med 25 %. Se pkt. 167 og 168 i ovennævnte cirkulære til virksomhedsskatteloven. For indkomståret 2010 udgjorde bundfradraget 152.200 kr., og beskatningen gennemførtes med 50 %.

På baggrund af bestemmelsens indhold er det SKATs opfattelse, at denne udtømmende regulerede værdiansættelsen af det opsparede overskud, til brug for såvel en værdiansættelse ved en overtagelse som ved en beskatning i boet.

Som det også fremgår af bestemmelsen, havde passivposten endvidere betydning for bodelingen. Således ville en overtagelse af konto for opsparet overskud medføre, at bobeholdningen ville blive større, da der i sådanne tilfælde ikke gennemførtes en beskatning af boet, og hvor skattekravet kan fragå i opgørelsen af bobeholdningen, jf. boafgiftslovens 13, stk. 1.

Ophævelse af virksomhedsskattelovens § 18
Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 blev virksomhedsskattelovens § 18, stk. 1 og 2, videreført i den nye dødsboskattelovs § 39, stk. 2, og virksomhedsskattelovens § 18, stk. 3, blev ved lov nr. 1222 af 27. december 1996 indsat i boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Ved § 36 i lov nr. 1223 af 27. december 1996 blev virksomhedsskattelovens § 18 ophævet.

Der blev ved disse overførelser fra virksomhedsskattelovens § 18 ikke ændret i bestemmelsernes materielle indhold af betydning for denne sag. Af bemærkningerne i lovforslaget (L 90 96/97) fremgår bl.a.:

"Efter de gældende regler i virksomhedsskattelovens § 18 kan en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, der får udlagt virksomheden fra et ikke skattefritaget bo, overtage indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen...
Konto for opsparet overskud overtages med den størrelse, den havde med dødsdagen som skæringsdag. Udlægsmodtageren kan dog vælge kun at overtage en del af kontoen...
En udlægsmodtager kan modsætte sig at overtage konto for opsparet overskud, selv om vedkommende overtager virksomheden eller en del af denne.
Konto for opsparet overskud kan overtages uafhængigt af, om udlægsmodtageren succederer i virksomhedens enkelte aktiver efter reglerne i kildeskatteloven...
Det foreslås således i stk. 2, at den, der overtager en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen i indkomståret forud for dødsåret, kan overtage indestående på konto for opsparet overskud. Konto for opsparet overskud kan overtages med den størrelse, den har ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.
Det foreslås, at den, der overtager en del af en erhvervsvirksomhed, kun kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Det vil sige, at overtager flere udlodningsmodtagere virksomheden i sameje, kan de overtage indestående på konto for opsparet overskud i samme forhold, som de overtager virksomheden. Overtages én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, fordeles det opsparede overskud mellem virksomhederne efter reglerne i § 10, stk. 3. Det vil sige, at boet - i modsætning til efter de gældende regler - ikke kan bestemme, hvem af modtagerne, der skal overtage indestående på konto for opsparet overskud eller en del deraf.
Modtagerne kan ligesom efter de gældende regler afslå helt eller delvist at overtage indestående på konto for opsparet overskud, selv om de overtager virksomheden eller en del af den.
Det foreslås, at det som hidtil skal være en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at modtageren overtager virksomheden eller en del deraf for at føre den videre.
Det er en forudsætning for overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I...
De gældende regler i virksomhedsskattelovens § 18 foreslås ophævet. Reglerne i stk. 3 om beregning af passivpost foreslås dog indsat som § 13 a, stk. 4 og 5, i boafgiftsloven.
Det foreslås, at det - i modsætning til de gældende regler - skal være muligt at overtage indestående på konto for opsparet overskud..., selv om boet er fritaget for beskatning efter § 6. Forslaget skal ses på baggrund af, at der med de foreslåede regler i § 10 kan blive tale om efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud. Det kan der ikke efter de gældende regler. Endvidere er det, som nævnt ovenfor ad stk. 2-4, allerede med de gældende regler ikke en betingelse for overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, at virksomheden, hvortil det opsparede overskud knytter sig, overtages med succession."

Af lovbekendtgørelse nr. 333 af 2. april 2012 med senere ændringer om dødsboskatteloven fremgår følgende af § 39, stk. 2:

"Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud. § 10, stk. 3, 2.-5. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Overdragelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I."

Af lovbekendtgørelse nr. 327 af 2. april 2012 om boafgiftsloven med senere ændringer fremgår følgende af § 13 a, stk. 4:

"I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter dødsboskattelovens § 39, stk. 2, beregnes der af indestående med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. Passivposten udgør 9 pct. for overskud opsparet i indkomståret 1991, 12 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 1992-1998, 13,5 pct. for overskud i indkomstårene 1999-2000, 15 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2001-2004, 16,5 pct. for overskud opsparet i indkomstårene 2005-2006 og 18,75 pct. for overskud opsparet i indkomståret 2007og senere indkomstår."

Efter SKATs opfattelse har overtagelse af konto for opsparet overskud ved død altid været selvstændigt og udtømmende reguleret, henholdsvis i virksomhedsskattelovens § 18 og nu i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, samt boafgiftslovens § 13 a, stk. 4.
Der er ikke efter disse bestemmelser nogen mulighed for ved en overtagelse at opgøre konto for opsparet overskud på anden vis end som anført i bestemmelsen. Derimod fremgår det direkte af bemærkningerne, at udlægsmodtager skal overtage konto for opsparet overskud på de for afdøde gældende betingelser og endvidere med samme beløb. Der indtrædes således ikke i afdødes stilling for så vidt angår et aktiv, hvorpå der hviler en latent skatteforpligtelse. Derimod overtages efter eget valg konto for opsparet overskud, og betingelserne herfor er udtømmende reguleret i dødsboskattelovens § 39, stk. 2, og boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Det indebærer, at der ikke kan beregnes en udskudt skat, men alene en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 4.

Det bemærkes herved, at en udlægsmodtager efter boafgiftslovens § 13 a, stk. 6, kan vælge at fastsætte en passivpost til en lavere procentdel end som angivet i boafgiftslovens § 13 a, stk. 4. Denne bestemmelse er efter SKATs opfattelse udtryk for, at der ikke i bobeholdningen kan indgå en passivpost (eller udskudt skat), der er højere end som anført i boafgiftslovens § 13 a, stk. 4.

Der er således ikke i nærværende sag tale om en situation, som er omfattet af SKM2011.406.SKAT, idet styresignalet behandler spørgsmålet om valg mellem nedslag med en beregnet udskudt skat eller med en passivpost ved succession i aktiver efter kildeskattelovens § 33 C eller efter dødsboskattelovens § 36, men ikke om overtagelse af konto for opsparet overskud efter dødsboskattelovens § 39, stk. 2.

Da der ikke er tale om succession i aktiver i den påklagede afgørelse, men derimod om overtagelse af konto for opsparet overskud, finder styresignalet efter SKATs opfattelse ikke anvendelse i denne sag.

SKAT finder endvidere, at den påberåbte kendelse fra Landsskatteretten, SKM2008.876.LSR, ikke tager stilling til spørgsmålet om overtagelse af konto for opsparet overskud. Landsskatteretten henviser i sin begrundelse alene til den udskudte skat ved succession i aktiver, og ikke til udskudt skat ved overtagelse af konto for opsparet overskud.

Det er SKATs opfattelse, at en successionserhverver efter kildeskattelovens § 33 C eller dødsboskattelovens § 36 kan vælge enten en beregnet udskudt skat eller en passivpost, jf. SKM2008.876.LSR og SKM2011.406.SKAT, idet det herved bemærkes, at der alene kan succederes i aktiver efter disse bestemmelser, og ikke i nogen del af den af overdrageren eller af afdøde anvendte skattemæssige virksomhedsordning, herunder konto for opsparet overskud.

Landsskatterettens afgørelse
Ifølge Skatteministeriets styresignal, SKM2011.406.SKAT, tages der ved værdiansættelse af aktiver, der overdrages med skattemæssig succession i levende live, udgangspunkt i handelsværdien, som kan nedsættes med udskudt skat efter kildeskattelovens § 33 C. Parterne i en successionsoverdragelse kan således i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse SKM2008.876.LSR aftale et prisnedslag til kompensation for udskudt skat. Det fremgår af styresignalet, at "Tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a."

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at der i den foreliggende sag ikke succederes i virksomheden, da der er tale om en udlejningsvirksomhed, og succession dermed er udelukket, jf. dødsboskattelovens § 36, jf. § 29. Da konto for opsparet overskud er af en sådan karakter, at denne ikke kan løsrives fra virksomheden, kan der ikke succederes i konto for opsparet overskud, når der ikke succederes i virksomheden. Situationen er således ikke omfattet af styresignalet. Der er følgelig tale om en teknisk overtagelse af konto for opsparet overskud i forbindelse med overtagelse af virksomheden, og der skal derfor beregnes passivpost efter boafgiftslovens § 13 a.

Disse retsmedlemmer stemmer således for, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Et retsmedlem bemærker, at det ved styresignalet, SKM2011.406.SKAT, var hensigten, at parterne fik krav på det største af de nedslag, der kunne beregnes med udgangspunkt i henholdsvis kildeskattelovens § 33 C og § 33 D. Der var således valgfrihed mellem det aftalte nedslag og den objektivt beregnede passivpost.

Boet har opgjort den udskudte skat af det opsparede overskud til 665.000 kr. Opgørelsen er foretaget ud fra princippet i styresignalet, hvor handelsværdien af et aktiv nedsættes med værdien af den udskudte skat. Beregningen er foretaget efter de succederende arvingers aktuelle skatteprocent og kursværdien er sat til 95. Beregningen er således foretaget inden for de rammer, der er foreskrevet for værdiansættelse af et aktiv i SKM2011.406.SKAT, og må anses for at afspejle den faktiske værdi af det opsparede overskud for de succederende arvinger.

Dette retsmedlem stemmer derfor for, at klageren får medhold.

Der afsiges afgørelse efter flertallets votering. Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.